Kendelse af 13-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2017

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. april 2009 til 31. december 2011 med 79.564 kr., jf. momslovens § 5, stk. 3, idet SKAT har anset virksomhedens heste for privat anvendt.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Der henvises til afsnittet Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

SKATs afgørelse og sagsfremstilling vedrører både moms og skat. Der er vedrørende forholdet omkring momsansættelsen tillige henvist til de faktiske forhold vedrørende skatteansættelsen.

Af de faktiske forhold i SKATs sagsfremstilling vedrørende skatteansættelsen, som der henvises til under de faktiske forhold vedrørende momsansættelsen, fremgår blandt andet følgende:

”[...]

[person1] og [person2] har drevet stutteri af trakehner heste og udlejning af hestebokse siden 1997. I perioden fra 1. april 1997 til 1. februar 2001 fra en ejendom i [by1] med et areal på 6 ha og siden fra en ejendom i [by2] med et areal på 8,5 ha.

[...]

Bygninger på ejendommen i [by2] til og med 2008:

Ifølge ejendomsvurderingen for 2008 er vurderingen 3.250.000, hvoraf 2.111.500 (65 %) er henført til stuehuset.

I 2009 er ifølge BBR opført følgende bygninger:

Ifølge ejendomsvurderingen pr. 1.1.2010 er vurderingen 5.800.000, hvoraf 1.935.200 er henført til stuehuset.

Frem til 2008 er resultatet af driften 100 % selvangivet hos [person2]. Herefter selvangives driftsresultat med 50 % hos hver af ægtefællerne.

Uddannelsesmæssig baggrund

[person2] er uddannet som kandidat i socialvidenskab på [by3] Universitet. Han har tidligere været lektor ved den [virksomhed1] og seniorforsker ved statens [institut]. Han har siden 2001 arbejdet som seniorforsker på statsbiblioteket i [by3] med ansvar for bogindkøb og samlingsvedligeholdelse. Lønindkomsten udgjorde i 2008 kr. 443.602

[person1] er uddannet agronom og underviser på Jordbrugets Uddannelsescenter i [by3] på uddannelsen til jordbrugsteknolog med hestespeciale. Lønindkomsten udgjorde i 2008 kr. 412.292.

Skattemæssig vurdering af hestehold fra 2007

Eget hestehold er vurderet som værende ikke erhvervsmæssigt fra og med 2007. Da der ultimo 2008 er opført yderligere en stald og ridehal, hvor der planlægges at skulle ske udlejning til fremmede heste, vil ejendommen fremover anvendes blandet. Det er aftalt, at der skal indtægtsføres et beløb i regnskaberne, som svarer til den private andel af drifts- og kapacitetsudgifterne.

Opstaldningskapacitet fra ultimo 2008

Der kan opstaldes 18 heste i bokse i stalden fra 2008 og der kan gå 7 heste i løsdrift.
Der kan udlejes 2 bokse i en ældre bygning. Endelig er der et antal pladser i en løsdrift - med to bokse og i alt plads til cirka 12 heste.

Ægtefællerne forklarer, at egne heste ikke anvender den nybyggede hestestald, men alene anvender de gamle staldbygninger. Derudover anvender egne heste fælles bygninger og arealer, herunder den nye ridehal.

Ægtefællerne oplyser, at den faktiske belægning har været sådan:

Bogføring, regnskabsmateriale og afstemning

Bogføringen foretages på grundlag af bilag, kontoudtog, notater, mundtlige oplysninger m.v. efter udløb af indkomståret. Der mangler flere bilag.

Transaktioner foregår via virksomhedens bankkonto, den private bankkonto og kontant. Der er ikke kronologi i bogføringen, idet der ikke er lavet en kasserapport. Dette vanskeliggør afstemning og giver ikke nogen sikkerhed for, at samtlige indtægter og udgifter er medtaget i regnskabet.

Bogføringen foretages af en bekendt. Det fremgår, at der er lavet en stor indsats for at nå frem til en rimelig korrekt bogføring. En kontrol af indtægterne for 2009, viste dog, at der manglede opstaldningsindtægter for 8 heste for november måned med i alt kr. 10.880 + moms. Derudover er der oplyst at være solgt 5heste i 2009, men kun 2 af disse salg fremgår af regnskabet. Heller ikke salg i senere år fremgår af bogføringen.

Ingen af ægtefællerne har nogen interesse i bogføringen.

[...]”

Endvidere fremgår blandt andet følgende om de faktiske forhold vedrørende momsansættelsen i SKATs sagsfremstilling:

”[...]

Der henvises også til beskrivelsen af faktiske forhold under punkt1.1.

Faktiske oplysninger om moms

Som følge af, at det private hestehold skattemæssigt er anset for ikke erhvervsmæssigt fra og med 2008 er direkte udgifter og indtægter på disse heste bogført på privatkonto. Det har haft den konsekvens, at der ikke er beregnet moms af disse poster. Af privatkontoen fremgår disse poster af regnskaberne:

2009
Salg, 2 heste, kr. 62.200.

Køb kr. 27.454

2010
Salg, kr. 0

Køb kr. 11.493

2011

Der fremgår ingen transaktioner

Det bemærkes, at de salg, der fremgår af regnskabet, ikke stemmer med de oplysninger, SKAT har modtaget af [person1].

[...]”

Virksomheden har været momsregistreret siden 1. april 1997 ved [person2], herefter benævnt indehaveren. Virksomheden er registreret under branchekode 014300; Avl af heste og dyr af hestefamilien. I perioden 1. januar 2003 til 31. december 2007 var virksomheden registreret under branchekode 012210; Stutterier.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. april 2009 til 31. december 2011 med 79.564 kr., jf. momslovens § 5, stk. 3, idet SKAT har anset virksomhedens heste for privat anvendt.

Forhøjelsen af momstilsvaret er foretaget således:

”Udgående afgift

Perioden 1. april til 31. december 2009

Der er anmeldt udtagningsmoms af kr. ¾ af 80.880 kr.

SKAt foreslår udtagningsmoms beregnet af ¾ af 211.628 kr.

Hvorfor udgående afgift forhøjes med 24.515 kr.

Perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010

Der er anmeldt udtagningsmoms af 71.840 kr.

SKAT foreslår udtagningsmoms beregnet af 172.000 kr.

Hvorfor udgående afgift forhøjes med 25.187 kr.

Perioden 1. januar til 31. december 2011

Der er anmeldt udtagningsmoms af 69.833 kr.

SKAT foreslår udtagningsmoms beregnet af 189.282

Hvorfor udgående afgift forhøjes med 29.862 kr.”

SKAT har anført følgende begrundelse:

”Der skal foretages en vurdering af, om hesteholdet fra og med 2. kvartal 2009 må anses for at være ophørt med at være økonomisk virksomhed.

Da de indtægter og udgifter, der direkte vedrører de private heste holdes udenfor driftsregnskabet, og bogføres på privatkonto, er der ikke foretaget momsafregning for disse indtægter og udgifter. Nogle af transaktionerne fremgår af privatkontoen, således som det fremgår under beskrivelsen af faktiske forhold ovenfor.

[person1] har pr. brev oplyst, at der er foretaget følgende afhændelser efter 2008:

Der oplyses således at være solgt 5 heste i 2009, 1 hest i 2010, 1 hest i 2011 og 1 hest i 2012, slagtet 1 eller to i 2009 og slået en ned i 2011.

SKAT vurderer, at den økonomiske registreringspligtige virksomhed med hestehold er under afvikling. Da der således fortsat ses at være økonomisk virksomhed, skal der beregnes udtagningsmoms for den private brug af virksomhedens aktiver ifølge momslovens § 5, stk. 3.

SKAT foreslår, at udtagningsprisen for eget brug af virksomhedens driftsmidler og bygninger fastsættes til samme beløb, som er beregnet skattemæssigt.

Disse er opgjort til:

Perioderne 2008 og 1. kvartal af 2009 er forældet ifølge skattekontrollovens § 31. Der beregnes derfor alene udtagningsmoms fra den 1. april 2009

Moms af ændret egenbetaling udgør derfor:

2009: ændret brugerbetaling ¾ af 130.748 kr., moms bliver 24.515 kr.

2010: ændret brugerbetaling 100.748 kr., moms bliver 25.187 kr.

2011: ændret brugerbetaling 119.449 kr., moms bliver 29.862 kr.

Ændret momsopkrævning vedr. udtagning i alt 79.564 kr.”

SKAT har blandt andet anført følgende bemærkninger i sin udtalelse af 12. marts 2013 til virksomhedens repræsentants uddybende klage af 1. februar 2013:

”[...]

Der henvises til beskrivelsen af faktiske forhold i afgørelsen. Disse er beskrevet som indledning til skatteafgørelsen. For så vidt angår vurderingen af, hvorvidt hestehold/hestesalg stadig kan anses som økonomisk virksomhed, anføres

Oplysninger om salg i årene 2009 -2011 har varieret

Ifølge mail oplysninger og regnskaber har der været følgende salg af heste:

Bogføring:

Perioden 1.1-31.03.2009, 3 heste, salgspris 41.200

Perioden 1.4-31.12.2009, 1 hest, salgspris kr. 21.000.

Mail:

Perioden 1.1.–31.12.2009, 5 heste, salgspris uoplyst, slagtet 1 hest

Perioden 1.1.–31.12.2010, 1 hest, salgspris uoplyst

Perioden 1.1.-31.12.2011, 1 hest, salgspris uoplyst

Ifølge indsigelse til skatteafgørelsen oplyser [person2] følgende om salg:

”Der er i de sidste tre kvartaler af 2009 hestesalg for kr. 54.879. Vi skal pege på, at der er betalt opstaldning for disse heste og svaret moms af denne opstaldning. Hertil er der afholdt en del andre udgifter privat til bl.a. dyrlæge. Der er i 2010 solgt en hest for kr. 12.000. Vi skal pege på, at der er betalt opstaldning for denne hest og svaret moms af denne opstaldning. Der er i 2011 slagtet en hest med en udgift på kr. 400. Der kan fremlægges fakturaer.”

Perioder før 1.4.2009 er ikke ændret, da disse perioder var forældede.

SKAT har vurderet, at selvom [person2]s hestesalg ikke skattemæssigt kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed, så må hestesalget stadig anses for økonomisk virksomhed momsmæssigt for årene 2008-2011. Det har vi, fordi der forsat har været enkelte salg af heste og fordi der medregnes en afviklingsperiode.

Omkring stutteri/hestesalg har familien erkendt, at salgspriserne for deres heste ikke kan dække omkostningerne. I 4-5 år har man ikke avlet nævneværdigt på hestene. Man har derfor accepteret den skattemæssige afgørelse.

Efter 2008 har [person2] anset sit hestehold for privat også momsmæssigt. I 2009 er salgssummer bogført under privatforbrug, men efter 2009 er salgssummer slet ikke bogført. Der er derfor ikke beregnet moms af salgssummer eller direkte udgifter vedrørende disse heste. Olysninger om solgte heste fremgår således alene af en mail, hvor [person1] har gjort rede for, hvilke heste, der er afgået og hvilke heste, der stadig er på ejendommen.

Der er fratrukket fuld moms af alle fællesudgifter. [person2] har beregnet egne hestes andel af de fælles udgifter og har svaret moms af denne andel.

SKAT har øget beløbet for egenbetalingen i den skattemæssige afgørelse og har fulgt [person2]s oplæg momsmæssigt. Da der skattemæssigt er foretaget en forhøjelse af egenbetalingen, er der foretaget en tilsvarende forhøjelse af afgiftsbeløbet. Det blev vurderet, at overførslen neutraliserede de private heste, der var i besætningen.

De ansættelsesændringer der klages over: (Ændring af egenbetaling)

Forhøjelse vedr. perioden 1.4 – 31.12.200924.515 kr.

Forhøjelse vedr. perioden 1.1. – 31.12.2010 25.187 kr.

Forhøjelse vedr. perioden 1.1. – 31.12.2011 29.862 kr.

Klagers indsigelse

Klagers revisor er enig i, at der fortsat er tale om økonomisk virksomhed og at der skal beregnes udtagningsmoms.

Det er dog revisors vurdering, at udtagningsmomsen skal beregnes på grundlag af skattemæssige satser. Det baseres på § 13 i momsbekendtgørelsen, BKG 2006-06-16 nr. 663:

§ 13

Landbrugsvirksomheder, der udtager egne produkter til forbrug, herunder til kost til virksomhedens ansatte, kan afgiftsberigtige produkterne på grundlag af de satser, som Skatterådet har fastsat for det pågældende indkomstår. De udtagne produkter skal anføres i afgiftsregnskabet.

Det er herefter klagers opfattelse, at udtagningsmomsen skal beregnes på grundlag af følgende tekst i ligningsvejledningens afsnit E.E.3.3 i 2009:

Privat andel af hestehold

Hvor en skatteyder har erhvervsmæssigt hestehold, men også benytter hestene til privat brug, kan kun udgifter ved hesteholdet, der vedrører den erhvervsmæssige benyttelse, fratrækkes som driftsomkostninger. Har skatteyderen fratrukket driftsomkostningerne, skal meromkostningerne ved den private benyttelse, herunder merfoderforbruget, medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis der benyttes foder af egen avl, kan værdien heraf fastsættes til fremstillingsprisen.

Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke anvendes erhvervsmæssigt. Når der ikke foreligger ganske særlige forhold, kan værdien sættes til 2680 kr. pr. hest.

Teksten lyder sådan i den juridiske vejledning afsnit C.C.4.3.2. i 2013:

Privat andel af hestehold

Hvis et erhvervsmæssigt hestehold også benyttes privat gælder følgende:

Kun de udgifter, der svarer til andelen af erhvervsmæssig benyttelse, kan fratrækkes som driftsomkostninger.

Hvis alle driftsomkostningerne alligevel er blevet fratrukket, skal skatteyderen medregne de omkostninger, der vedrører andelen af den private benyttelse, ved indkomstopgørelsen herunder den andel af foderforbruget, der svarer til den private benyttelse.

Hvis der bruges foder af egen avl, kan værdien beregnes som beskrevet i afsnit C.C.4.2.2.1.3 om værdiansættelse.

Sats for privat benyttelse

Når der ikke er ganske særlige forhold, kan værdien af merudgifter til privat benyttelse vedrørende 2011 (eksklusive moms) sættes til 2.770 kr. pr. hest. Se SKM2010.744.SKAT .

Fra og med 2012 fastsættes der ikke længere en sats for denne skønspost. Derefter skal der skønnes konkret over merudgifter til privat benyttelse af hesteholdet.

Bemærk

Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke også anvendes erhvervsmæssigt. Her kan ovennævnte sats ikke anvendes.

Revisor har herefter følgende 2 påstande til værdiansættelsen:

Påstand 1

At der alene skal beregnes udtagningsmoms af den værdi, som den private brug af hestene repræsenterer. Han oplyser, at meromkostningen af den private brug af en hest til ridning er 400-600 kr. pr. rytter pr. år. Den giver en meromkostning på højst 6000 kr. pr. år.

Påstand 2:

At beløbet ikke kan overstige satsen for privat hest. (Den skattemæssige mindstesats for en privat hest i en erhvervsmæssig besætning) Og det gælder kun for de heste, der faktisk er brugt privat, dvs. et afgiftsgrundlag på kr. 13.400 for 2008.

Revisor finder, at begge påstande stemmer fint sammen med dommen vedr. Renate Enkler.

Sammenfatning af afgørelsen på Renate Enkler Sag C-230/94.

[...]

SKAT’s vurdering af indsigelsen

Anvisningen i momsbekendtgørelsens § 13 gælder landbrugsvirksomheder. Her er ikke tale om en landbrugsvirksomhed, men om hestehandel. Da der ikke har været avlet på hestene i 5 år, må stutteridriften anses for ophørt. I øvrigt er stutteridrift heller ikke nogen landbrugsvirksomhed.

SKAT konkluderer, at anvisningen i momsbekendtgørelsen derfor ikke kan tages til indtægt for, at der skal anvendes skattemæssige satser i.

Afgørelsen i sagen Renate Enkler siger, at samtlige faktiske udgifter skal fordeles efter forholdet mellem den private brug og den erhvervsmæssige brug. Der er altså ikke tale om at fordele nogle skønsmæssige poster. Når der fordeles sådan, så bærer såvel den økonomiske virksomhed som den private anvendelse en forholdsmæssig andel af de udgifter der er, når campingbilen ikke er i brug. Derved betales der også afgift af rådigheden.

I påstand 1 vil revisor bruge en fordelingsnøgle, der hedder ridetimer. Han skønner nogle merudgifter ved at der rides på hestene, og vil beregne afgiften på grundlag af disse skøn.

Da der ikke er nogle erhvervsmæssige ridetimer på de samme heste, giver dette ikke mening at sammenligne den fordeling med den, der anvises i sagen Renate Enkler. I givet fald ville det betyde, at alle udgifter skulle anses for private.

I påstand 2 vil revisor beregne afgiften på grundlag af nogle skattemæssige skønsposter for de heste, der rides på.

Da det kan som sådan ikke sættes i forhold til en erhvervsmæssig brug af de samme heste, giver det ikke mening at sammenligne den fordeling med den, der anvises i Renate Enkler.

I begge påstande er revisor meget fokuseret på, at det kun er ridning, der skal beregnes afgift på. Hvis det var den eneste værdi, der var på en hest, så ville man næppe beholde så mange inaktive heste i sin besætning.

SKAT’s vurdering af omfanget af økonomisk virksomhed på ejendommen

Sammensætningen af heste på ejendommen er opgjort sådan:

Der er foretaget en omregning til ”hele årsheste”, således at ponyer og små heste er medtalt i opgørelsen med 50 % og således at heste, der ikke har været på ejendommen hele året er medtalt forholdsmæssigt.

På ejendommen er der heste, der ikke kan anvendes til avl og ikke annonceres/er til salg/er salgsbare. Af klagens side 8, fremgår, at der altid har været ”passive” heste på ejendommen.

Salget er faldende. Klager oplyser, at der ikke er drevet nævneværdig avl på hestene de seneste 5 år. [person1] forklarer, at de har erkendt, at det ikke er muligt at få overskud af hesteavlen. Det må heraf konkluderes, at stutteridriften er ophørt, og hestesalget efter en momsmæssig vurdering må anses for at være under ophør.

Af besætningsopgørelsen fremgår det, at frem til og med 2010 sker der en reduktion af egen besætning. Derefter er besætningsstørrelsen uændret.

[person2] har ikke afregnet moms af hestesalg efter 2008. SKAT har korrigeret angivelsen for 2009 for så vidt det var muligt på grund af forældelse. Ved denne korrektion har vi anvendt de tal, der fremgår af regnskabet for 2009. Som det fremgår af faktiske oplysninger, har vi modtaget divergerende skriftlige oplysninger om salg. Vi har ikke foretaget rettelser, der ikke kunne udledes af bogføringen. Dvs. at der slet ikke er afregnet salgsmoms for 2010 og 2011 for hestesalg.

Det beror på et skøn, hvornår økonomisk virksomhed er ophørt. Ved ophøret skal besætning overføres til privat brug og der skal svares moms af værdien. Denne overførsel er ikke foretaget. Der er ikke lavet en besætningsopgørelse siden 31.12.2007. Den erhvervsmæssige andel af besætningen var da opgjort til kr. 110.000. Passive heste indgik ikke i opgørelsen.

For den periode, hvor det kan vurderes, at der fortsat er tale om økonomisk virksomhed, er det SKATs vurdering, at der kun kan opnås afgiftsfradrag på udgifter til heste, der er annonceret til salg/er solgt og derfor må anses som økonomisk virksomhed.

Derudover er der naturligvis fradragsret på udgifter til fremmede opstaldede heste.

Fradragsbegrænsning skal foretages på grundlag af § 38, stk. 2 i momsloven. Det er derfor ikke korrekt, når fradragsbegrænsning er sket ved at beregne en værdi af egen andel. Udtagningsmoms efter § 5, stk. 3 bliver alene aktuelt for egne heste, der kan anses for at være en del af den økonomiske virksomhed

For den periode ansættelserne vedrører skønnes, at der kan gives momsmæssigt fradrag for fremmede heste og 2 salgsheste i 2009, 1 salgshest i 2010 og 0 salgsheste i 2011 (ingen salg i 2011)

Udtagningsmoms for disse salgsheste er minimal og fastsættes ikke.

Der bør således gives fradrag for følgende andel af indgående afgift (Der er alene angivet moms af fællesudgifter)

Anmeldt indgående afgift for de perioder ansættelsen vedrører:

Af beregningen fremgår, at SKAT’s ansættelse skal nedsættes sådan:

Perioden 1.4.2009 – 31.12.2009nedsættelse 2.686

Perioden 1.1.2010 – 31.12.2010nedsættelse 9.781

Perioden 1.1.2011 – 31.12.2011 nedsættelse 3.677

Nedsættelse i alt 16.144”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at momstilsvaret skal nedsættes med 130.000 kr. i den påklagede periode 1. april 2009 til 31. december 2011. - Ved opgørelsen er medregnet moms vedrørende privat benyttelse på 25 pct. af 6.000 kr. pr. år eller et momsbeløb på 4.125 kr. for den påklagede periode. - Beløbet skal efterfølgende reduceres med det beløb, som man endeligt når frem til vedrørende udtagningsmomsen efter momslovens § 5.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at værdien af den private benyttelse skal tage udgangspunkt i Skatterådets satser samt i det antal heste, der faktisk kan anses for privat benyttet.

Virksomhedens repræsentant har blandt andet anført følgende begrundelse i uddybende klage af 1. februar 2013:

”Momsmæssigt.

Momsmæssigt har SKAT genoptaget angivelserne for perioden fra 1. april 2009 til og med 2011. SKAT anser virksomheden med stutteriet for en økonomisk virksomhed.

Momsperioderne forud for 1. april 2009 er forældede således, at disse ikke kan korrigeres og derfor ikke indgår i momsdelen af sagen.

SKAT har forøget udtagningsmomsen beregnet af den værdi af egne produkter i forhold til de værdier, der fremgår af regnskabet inkl. afskrivninger m.m., som er resultatet af SKAT´s afgørelser.

Samtidigt har man forøget momsen af salget af hestene fra stutteriet i den pågældende periode samt medregnet momsen af købsprisen af 1 hest, som er købt ind til stutteriet i den pågældende periode.

Der er nedenfor en opgørelse af den ansatte moms samt af konsekvenserne af den principale påstand.

Påstand

Ved nærværende klage påstås, at udtagningsmomsen i stedet skal nedsættes til en beregnet moms af de skattemæssige værdier, som man skattemæssigt ville have anvendt ved beregning af den private værdi af heste i en virksomhed, hvor hestene i øvrigt indgår i en skattemæssig erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT anser stutteriet for en del af den momsmæssige økonomiske virksomhed. Selvom man i relation til ”hobby” problematikken ofte anvender samme afgrænsning skattemæssigt som momsmæssigt, så fremgår det dog af praksis f.eks. 06-03592 (momsafgørelsen) og 06-03590 (den tilsvarende skattemæssige afgørelse), at der kan være en forskelig vurdering af den erhvervsmæssige klassifikation af virksomheden i relation til moms og skat. (Afgørelserne er fra afgørelsesdatebasen).

Skatteyder er enig i, at der er denne forskel mellem moms og skat og at stutteriet momsmæssigt derfor konkret stadig må anses for en økonomisk virksomhed.

Når stutteriet derfor momsmæssigt skal anses for erhvervsmæssig (økonomisk virksomhed), kan man ikke tage udgangspunkt i de korrektioner, som man skattemæssigt har foretaget. Skattemæssigt har man jo i princippet flyttet hele stutteriet ud af den skattemæssige virksomhed.

Men når stutteriet er en del af den momsmæssige økonomiske virksomhed, skal man alene momsmæssigt beregne udtagningsmoms af den værdi, som den private brug af hestene repræsenterer.

Dette fremgår også af EF dommen vedr. Renate Enkler jf. omtalen nedenfor.

I bekendtgørelse 663 af 16. juni 2006 er der med hjemmel i momslovens fastsat, at momsreglerne ved beregning af værdien af en udtagning af egne produkter i en landbrugsvirksomhed følger de skattemæssige regler.

Værdien af den udtagning, der skal opgøres skattemæssigt – når hestene i øvrigt anses for en del af en erhvervsmæssig virksomhed - skal alene omfatte den merudgift, som virksomheden har ved at stille heste til rådighed for privat benyttelse. Selve fodringen, opstaldning m.m. er en del af den økonomiske virksomhed, når disse heste i øvrigt anses for at indgå i en økonomisk virksomhed.

Også udgifter til dyrlæge m.m. er i disse tilfælde en del af den økonomiske virksomhed. Disse udgifter er ikke medtaget i momsregnskabet. Skatteyder forbeholder sig ret til at gennemgå bilagene i 2009 – 2011 vedr. disse udgifter og anmode om en senere korrektion af momsopgørelsen vedr. disse forhold.

I ligningsvejledningen for 2009 og 2010 er der anført følgende vedr. private heste:

Hvor en skatteyder har erhvervsmæssigt hestehold, men også benytter hestene til privat brug, kan kun udgifter ved hesteholdet, der vedrører den erhvervsmæssige benyttelse, fra-trækkes som driftsomkostninger. Har skatteyderen fratrukket driftsomkostningerne, skal meromkostningerne ved den private benyttelse, herunder merfoderforbruget, medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis der benyttes foder af egen avl, kan værdien heraf sættes til fremstillingsprisen. Der skal kun medregnes værdi af privat andel af hestehold i de tilfælde, hvor der konkret er en privat benyttelse af hestene. Tilridning og tilkørsel af heste, der er bestemt til salg, kan ikke betragtes som privat benyttelse.

Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke anvendes erhvervsmæssigt. Når der ikke foreligger ganske særlige forhold, kan værdien (eksklusive moms) sættes til 2.570 kr. pr. hest, jf. E.B.2.1.

I 2011 har man – uden at markere dette i vejledningen – dog ændret sidste afsnit til:

Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke også anvendes erhvervsmæssigt. Her kan ovennævnte sats ikke anvendes.

Se også kommentarerne ovenfor i afsnittet vedr. bergeningen af den skattemæssige værdi for 2009 – 2011 i relation til denne ændring.

Når hestene anses for en del af en virksomhed har Skatterådet jf. ligningsvejledningen alene angivet, at man skattemæssigt skal indtægtsføre en værdi svarende til meromkostningen ved den private brug.

I praksis skal heste have et ekstra foder på ca. 1 kg korn eller svarende til 2 – 3 kg hø pr. times alm. ridebrug. Dette svarer til en udgift på 400 – 600 kr. pr. år ved 1 – 1,5 times daglig ridning.

Meromkostningen vedr. et alm brug af en hest til ridning er derfor på ca. 400 – 600 kr. pr. rytter pr. år. Selvom man ville anse alle heste for privat brugt vil værdien skattemæssigt derfor højst være ca. 6.000 kr. pr. år. Dette svarer i øvrigt til det beløb, man skattemæssigt i gennemsnit har indtægtsført i årene 1999 – 2007 inkl. jf. side 4 i sagsfremstillingen vedr. 2007.

Skatteyder bruger dog kun hestene i 2 – 3 timer dagligt jf. beskrivelsen i skattesagen samt nedenfor.

Derfor påstås, at momsen af den private brug pr. år højst er momsen af 6.000 kr. dvs. 1.500 kr. pr. år.

Denne påstand stemmer også fint sammen med forholdende i EF dommen vedr. Renate Enkler som omtalt nedenfor.

Subsidiært påstås, at beløbet ikke kan overstige satserne for privat hest. Dette beløb var på 2.680 kr. i 2009 eller for de 11 heste, som man havde i 2009, dvs. et samlet beløb på 29.480 kr. Dette gælder selvom man medregner alle heste. Som det fremgår af EF dommen er det dog kun den forholdsmæssige del af anvendelsen af hestene til faktisk privat ridebrug i forhold til den samlede anvendelse af hestene, som der skal betales afgift af. Da kun nogle af hestene faktisk benyttes til ridebrug, er det derfor kun foderet til disse heste, der skal betales afgift af. De øvrige heste har man med henblik på avl og/eller salg og er dermed en del af den økonomiske virksomhed.

Det er ikke – i modsætning til det som SKAT anfører – selve råderetten (muligheden for privat brug), der skal betales afgift af, men alene en forholdsmæssig andel af den private anvendelse i forhold til den samlede anvendelse af hestene, hvoraf der betales afgift af.

I EF dommen vedr. Renate Enkler skulle hun jo heller ikke betale afgift af hele den periode, hvor campingbilen ikke blev brugt, men kun af den del af den ”ubrugte” periode, som forholdsmæssigt svarede til den faktiske private anvendelse i forhold til den samlede anvendelse af campingbilen.

Det bemærkes også, at Skatterådet ved offentliggørelsen af deres satser direkte nævner 2.680 + moms. Dette må derfor også tages til indtægt for, at momsbeløbet i det mindste ikke er større end satserne for egne heste. Det må også tages til indtægt for, at der beløbsmæssigt er en sammenhæng mellem skat og moms men at man dog i denne forbindelse skal opgøre, hvad man skattemæssigt ville have beregnet den private del til, hvis stutteriet havde været erhvervsmæssigt.

Derfor påstås principalt, at udtagningsmomsen skal nedsættes til 1.500 kr. pr. år. Subsidiært påstås at udtagningsmomsen pr. år skal beregnes af skatterådets satser for privat brug af hestene, men kun af de 4 - 6 heste, der er faktisk er brugt privat dvs., af højst 5 gange 2.680 kr. (i 2009) dvs. af 13.400 kr. eller et momsbeløb på 3.350 kr. i 2009. Tilsvarende for de følgende år. Beløbet i 2009 skal dog reduceres til ¾ af dette beløb dvs. 2.513 kr.

Denne talmæssige opgørelse er ikke opgjort i relation til den subsidiære påstand, idet dette må afhænge af en vurdering af, hvor mange heste, der faktisk kan anses for privat benyttet i løbet af året.

Talmæssige opgørelser vedr. momsen.

Nedenfor er vist de talmæssige konsekvenser af den foretagne ansættelse jf. afgørelsen af 3. oktober 2012 samt af den principale påstand.

Dertil kommer salgsmoms på 16.620 kr. og købsmoms på 5.958 kr. af solgte og købte heste.

Det påstås derfor principalt at momstilsvaret skal nedsættes med 38.555 kr. i 2009, med 41.500 kr. i 2010 og med 45.820 kr. i 2011. Denne nedsættelse er beregnet i forhold til det ansatte momstilsvar i afgørelsen den 3. oktober 2012.

SKAT har beregnet en samlet forhøjelse af momstilsvaret med 90.226 kr.

Ved nærværende klage påstås at afgiftstilsvaret skal nedsættes med 125.875 kr. korrigeret med salgsmomsen og købsmomsen af de solgte og købte heste dvs. en samlet nedsættelse på 115.213 kr. i forhold til det angivne momstilsvar.

Subsidiært påstås, at værdien af den private benyttelse skal tage udgangspunkt i Skatterådets satser samt i det antal heste, der faktisk kan anses for privat benyttet.

Der tages forbehold for moms af dyrlægeregninger m.m. dvs. af regninger, som vedrører hestene i stutteriet, men som ikke er medtaget i regnskabet, idet man ikke havde anset hestene som en del af virksomheden.

Supplerende bemærkes:

Der er i SKAT´s afgørelse på side 22 henvist til EF dommen vedr. Renate Enkler.

SKAT anfører, at det er selve råderetten, der altid skal beskattes. I selve dommen samt i juridisk vejledning fremgår det, at da aktivet (campingvognen) i den nævnte EF dom også blev anvendt erhvervsmæssigt, skulle man forholdsmæssigt fordele momsen, efter den faktiske private anvendelse og den faktiske erhvervsmæssige anvendelse.

Man skal derfor ikke (som påstået af SKAT) betale afgift af selve råderetten i den periode, hvor aktivet ikke anvendes, men momsen skal fordeles mellem den faktiske private anvendelse og den faktiske erhvervsmæssige anvendelse.

Sammenligningen mellem heste og campingbilen har dog nogle problemer. Campingbilen bruges til 2 sideordnede forhold (privat og erhvervsmæssigt). Disse 2 typer anvendelse er tilnærmet ens. Der kan dog være forskel på, om skal fordele den faktiske anvendelse på basis af kørte km eller på hvor lang tid, man faktisk brugte campingbilen. Dette fremgår ikke af EF dommen, idet dette formentlig er overladt til de nationale myndigheder at vurdere.

I denne sag bruges hestene i nogen udstrækning til privat ridning, men bruges også som et dyr, man opdrætter med henblik på at bruge til avl af andre heste og/eller til videresalg. Dette er en økonomisk virksomhed. En evt. tilridning med henblik på en merværdi ved et salg, må også anses for en del af den økonomiske virksomhed og dermed en del af den erhvervsmæssige benyttelse.

Man må derfor på en eller anden måde lave en sammenvejning af disse 2 forskellige ”benyttelser”

Man kan derfor ikke anse hestene for kun privat anvendt, således som SKAT forudsætter i deres afgørelse.

Hvis der konkret ikke er en faktisk privat anvendelse til ridning, vil hele anvendelsen af den pågældende hest være opdræt med henblik på at avle på hesten og/eller til videre salg. Renate Enkler dommen kan derfor ikke medføre, at man skal betale afgift (moms) af den samlede rådighed for hele året. Man er nød til at vurdere den faktiske erhvervsmæssige anvendelse (opdræt, avl og tilridning m.m. med henblik på at skabe en merværdi ved salg) i forhold til den faktiske private anvendelse (ridning uden skabelsen af en merværdi vedr. hesten) og på dette grundlag foretage en fordeling.

Dermed er man i realiteten stort set på linje med formuleringerne i ligningsvejledningen, som kun beskatter merforbruget ved privat anvendelse (dog ikke tilridning) af heste, der i øvrigt anses for at indgå i en erhvervsmæssig virksomhed. Medens campingbilen periodevis var ubrugt vil en hest jo også blive ”brugt” i perioder, hvor der ikke rides på hesten. Denne benyttelse vil være opdræt og avl.

Dette taler samlet set for, at det alene er afgiften (momsen) af de forøgede omkostningerne til foder m.m. som følge af, at der faktisk rides på hestene, som skal anses for en udgående afgift (eller modregning i en indgående afgift). Det skattemæssige beløb er ovenfor skønnet til højst 6.000 kr. pr. år svarende til en afgift på 1.500 kr. pr. år.

De øvrige omkostninger må henregnes til den faktiske erhvervsmæssige benyttelse som opdræt, avl m.m.

SKAT anfører også i første afsnit med kursiv øverst på side 22, at man skal korrigere momsmæssigt for den private brug af ridehallen. Man har dog ikke anført nogen specifik momsmæssig opgørelse heraf, hvorfor dette ikke yderligere er kommenteret her. Det kan dog tilføjes at hvis man specifikt skulle have foretaget en momsmæssig korrektion vedr. ridehallen, måtte man beregne en udtagningsmoms på baggrund af en kalkuleret omkostning til ridehallen og hvor det var momsen ved investeringen som skulle fordeles over 10 år og dernæst fordelt efter den faktiske private brug i forhold til den samlede brug af ridehallen.”

Virksomhedens repræsentant har ved skrivelse af 14. juli 2013 blandt andet anført følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 12. marts 2013:

”[...]

Skatteyderne havde på baggrund af afgørelsen vedr. 2007 anset egne heste for private heste. Der var beregnet udtagningsmoms af det foder m.m., som man skattemæssigt mente, vedrørte disse heste.

Dette ændrede SKAT, idet man påstod, at der skulle beregnes moms ved salget af de private heste. Dermed er egne heste omfattet af en momsmæssig økonomisk virksomhed.

SKAT henviser til EU dommen i Renate Enkler. I kendelsen anføres, at det er den samlede råderet, der momsmæssigt skal anses for udtaget til privat.

Det er dog ikke dette, der er det essentielle i denne dom. Det essentielle er, hvordan man skal fordele momsbeløbet på aktiver- konkret en camping bil - som blev anvendt både erhvervsmæssigt (udlejet) og privat. Dommen fastslår, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling af de samlede udgifter mellem den private brug og det erhvervsmæssige brug.

SKAT har derfor enten misforstået dommen eller vildledt skatteyderne i deres afgørelse.

Når SKAT henviser til denne dom må det jo være, fordi SKAT erkender, at der vedr. de pågældende aktiver - hestene - både er en privat og en erhvervsmæssig anvendelse.

SKAT afviser dog nu, at man derefter kan lægge den konkrete brug til ridning til grund. Man mener, at der også er en eller anden type brug af hestene, uden dog at angive nogen fordelingsnøgle m.m. i denne forbindelse.

Hvis der skal være en sammenhæng til EU dommen må der jo være et faktisk brug, der er privat og en anvendelse, der er erhvervsmæssigt og disse anvendelser kan derefter bruges som en fordelingsnøgle for hele året.

Det forhold, at man kan gå og klappe hestene kan ikke anses for en brug, der kan indgå i en fordelingsnøgle. Man kunne jo også gå og nusse om campingbilen, medens den ikke blev brugt. Dette kunne sammenlignes med at gå og klappe hestene. Resultatet af EU dommen er dog at "momsen" i den periode, man nusser om campingbilen, fordeles på basis af perioderne med eget faktisk brug og faktisk brug til udlejning.

Derfor må det være ridningen, der er fordelingsnøglen. Dette må derfor medføre, at der ikke beregnes moms af hesteholdet for så vidt angår de heste, som ikke bruges til ridning. Se endvidere nedenfor vedr. punkt 22.

Vedr. punkt 19 side 16.

Den nævnte bekendtgørelse vedrører landbrug og dermed også den aktivitet, der er på denne ejendom. At påstå, at ejendommen nu skal anses for en virksomhed, der handler med heste, er helt hen i vejret.

Stutteridrift (hestehold med henblik på avl) på en landbrugsejendom er også klart en landbrugsmæssig benyttelse. Hestene er i øvrigt - når de bruges til avl af rideheste i modsætning til opdræt af travheste - omfattet af husdyrbeskatningsloven.

I andre erhverv, hvor man udtager varer til egen benyttelse, skal der skattemæssigt overføres et beløb til privat. Disse beløb bruges i praksis også vedr. beregningen af momsen af de udtagne varer - medmindre, der er særlige regler i momsloven.

Der er ej heller henvist til afgørelser om, at man ikke i øvrigt kan bruge de skattemæssige satser for privat brug af heste, i en erhvervsmæssig virksomhed.

Når der er tale om en økonomisk virksomhed - momsmæssigt - må man ved fastsættelsen af de momsmæssige korrektioner derfor tage udgangspunkt i, hvordan man ville fordele omkostningerne, hvis der havde været tale om en skattemæssig virksomhed (ikke hobby) og dermed bruge disse satser ved den momsmæssige opgørelse.

Det ses i øvrigt af afgørelsen, at man har lagt sig op ad de skattemæssige satser, men i denne forbindelse har overset, at man jo momsmæssigt, har afgjort, at der momsmæssigt er tale om en økonomisk virksomhed - hvilket skatteyderne er enig i.

Hvis der ikke skulle være tale om en økonomisk virksomhed (momsmæssigt), skal der jo ikke betales moms af salgspriserne. Da hestene skattemæssigt allerede for 2007 skulle anses for private, måtte dette vel også gælde momsmæssigt, og dermed er evt. beregning af udtagningsmoms vedr. hestene forældet.

Det påstås derfor, at de skattemæssige satser - hvis virksomheden skattemæssigt havde været en erhvervsvirksomhed - bruges momsmæssigt.

Vedr. punkt 20 side 16.

Man citerer afsnit fra juridisk vejledningen for 2013. Som anført ovenfor vedr. punkt 1 har man ændret ligningsvejledningen fra 2010. Når der henvises til juridiskvejledning eller ligningsvejledningen, bør man derfor henvise til den konkrete vejledning for de respektive år.

Det bemærkes, at der i juridisk vejledning for 2012 tillige stod:

Der skal kun medregnes værdi af privat andel af hestehold i de tilfælde, hvor der kon-kret er en privat benyttelse af hestene. Tilridning og tilkørsel af heste, der er bestemt til salg, kan ikke betragtes som privat benyttelse.

Denne sætning udelades af citatet.

Vejledningen viser at der skal en konkret privat benyttelse til - vedr. erhvervsmæssigt hestehold jf. den momsmæssige vurdering - for, at der skal ske beregning moms vedr. den private benyttelse.

Vedr. punkt 21 side 17.

Når der er en økonomisk virksomhed ville man skattemæssigt bruge de regler, der anføres i ligningsvejledningen. SKAT henviser da ej heller til, hvilke satser der skulle gælde, hvis man skattemæssigt havde anset stutteriet for erhvervsmæssigt drevet.

Vedr. punkt 22 side 18.

Renate Enkler dommen indebærer et fordelingsprincip jf. ovenfor. Dette princip må dog skulle ses i lyset af, hvordan man forholder sig, når det pågældende aktiv anvendes 100 pct. privat i en erhvervsmæssig virksomhed. I denne forbindelse træder § 13 i momsbekendtgørelsen ind og fastsætter satserne.

Det er så disse satser, der skal indgå i en fordeling efter Renate Enkler dommen. Renate Enkler dommen har jo ikke i sig selv forholdt sig til opgørelsen af de udgifter, der skal fordeles.

I skatteyders påstand 1 påstås alene en beskatning på basis af merudgifterne vedr. private ridetimer. I påstand 2 påstås, at man kun skal beskattes af alt foder vedr. de 2 - 3 heste, som rent faktisk bruges til at ride på.

SKAT angiver, at det ikke giver nogen mening at fordele efter antal ridetimer, når der ikke er erhvervsmæssige ridetimer.

I princippet er der dog erhvervsmæssige ridetimer jf., at tilridning m.m. ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed jf. citatet fra ligningsvejledningen - som dog er udeladt i SKAT's citat!

Men efter påstand 2 har man jo foretaget en fordeling på basis af de heste, som bruges privat, i forhold til alle heste i stutteriet.

Dette er jo i overensstemmelse med Renate Enkler dommen, når man betragter alle heste i stutteriet som et aktiv.

SKAT har på sin side ej heller angivet, hvordan man skal bruge Renate Enkler i relation til en fordeling.

SKAT påstod i selve afgørelsen, at det var selve muligheden for privat brug, der skulle beskattes. Men det er jo netop ikke det, der fremgår af Renate Enkler. Denne dom vedrører et fordelingsprincip på basis af et erhvervsmæssigt brug i forhold til et privat brug.

Vedr. punkt 23 side 19.

SKAT har nu ændret opfattelse, idet det nu kun er en del af det private hestehold, som anses for at være økonomisk virksomhed. Denne del er efterfølgende afgrænset til de heste, der faktisk er solgt i de efterfølgende år.

Den pågældende del af hestebestanden er afgrænset til de heste, der er solgt i løbet af året.

For det første bemærkes dog, at er der solgt 3 heste i 2009, 1 hest i 2010 og 1 hest i 2011 jf. kendelsen side 21.

De heste, der er solgt i f.eks. 2011, må vel også anses for en del af den økonomiske virksomhed for de foregående år. Derfor kan dette princip ikke bruges.

Men som anført i klagen - og som SKAT også havde lagt til grund i deres afgørelse - påstås dog alle heste i stutteriet, for at udgøre en økonomisk virksomhed jf. ovenfor. Det er derfor stadig momslovens § 5 stk. 3, der skal anvendes.

Dette må medføre, at det er påstand 1 eller 2, der skal lægges til grund for den momsmæssige opgørelse.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling m.m. samt virksomhedens repræsentants bemærkninger hertil

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”[...]

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

SKAT er enige i at klager skal momses efter udtagningsreglerne af indehaveren og familiens private anvendelse af heste og driftsmidler/bygninger.

SKAT er ligeledes enige i, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling.

Øvrige forhold indstilles stadfæstet.

Privat benyttelse af heste

Efter SKATs opfattelse er indehaveren og dennes families private anvendelse af virksomhedens heste omfattet af momslovens § 5, stk. 3 og ikke § 5, stk. 1 som anført af Skatteankestyrelsen.

Efter § 5, stk. 1 sidestilles udtagning med levering mod vederlag, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer.

Der er således alene tale om varer, som er omfattet af bestemmelsen, dvs. retten til at råde over et gode som ejer, jf. § 4, stk. 1, 2. punktum.

Ved retten til at råde forstås, at man som ejer kan gøre hvad man vil med godet, herunder smide ud, sælge eller lignede. Dette er ikke tilfældet i denne sag, idet godet (hesten) hele tiden forbliver virksomhedens ejendom.

Da indehaveren og familien således ikke opnår retten til at råde over et gode som ejer, men alene låner hestene i en tidsbegrænset periode, er der tale om en ydelse, altså udtagning af en ydelse. Derfor er udtagningen til privat anvendelse omfattet af § 5, stk. 3, da ydelsen er anvendt af indehaveren og til virksomheden uvedkommende formål. Ved uvedkommende formål forstås private eller formål uden for momslovens anvendelsesområde.

Skatteankestyrelsen anfører, at indehaverens evt. ridning m.v. ikke nødvendigvis skal/kan betragtes som privat anvendelse, jf. C-258/95, Julius Fillibeck Söhne.

Efter SKATs opfattelse overskygges den private anvendelse ikke af driftsformålet. Der er således ikke alene tale om et driftsmæssigt formål i modsætning til EU-domstolens afgørelse i Sag C-258/95, Julius Fillibeck Söhne.

Efter § 28, stk. 1 opgøres afgiftsgrundlaget på baggrund af objektive kriterier. Her fremgår det at for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Da bestemmelsen er en implementering af momssystemdirektivets art. 74 og 75 medfører det at der for ydelser er tale om de afholdte udgifter.

Efter SKATs opfattelse medfører det for vederlagsfri udførelse af tjenesteydelser at der er tale om en skønsmæssig vurdering af de afholdte udgifter.

Privat benyttelse af investeringsgoder

SKAT er ligeledes enige i at klagers evt. private benyttelse af investeringsgoder så som ridehallen og evt. den nye staldbygning med inventer er omfattet af reglerne i §§ 43-44, jf. § 39, jf. § 38, stk. 2.

SKAT er enige i, at punktet ligeledes hjemvises.

Privat benyttelse af øvrige bygninger og driftsmidler/inventar

Klagers benyttelse af øvrige driftsmidler og aktiver til private formål må ligeledes være omfattet af reglerne i § 5, stk. 1-3. Efter SKATs opfattelse drejer det sig om den gamle staldbygningen, hegn, traktor m.v.

Afgiftsgrundlaget ved udtagningen opgøres efter § 28, stk. 1.

SKAT indstiller at punktet også hjemvises.

Ophør af momspligtig virksomhed

SKAT har for klagers skattemæssige forhold lagt til grund, at virksomheden for hele perioden må anses som hobbyvirksomhed og ikke erhvervsmæssigt.

SKAT har for den momspligtige virksomhed lagt til grund, at der er tale om afvikling af den økonomiske virksomhed.

Normalt må det antages at den momspligtige virksomhed er afvikle efter 6-12 måneder.

Da klager alene har solgt heste i 2009, som er indtægtsført på klagers private konto, må den momspligtige virksomhed anses for ophørt senest ved udgangen af 2010, og virksomhedens aktiver og driftsmidler, som er anvendt til denne aktivitet, må anses for fuldt ud udtaget til indehaveren privat, jf. § 8, stk. 2. Afgiftsgrundlaget opgøres efter § 28, stk. 4 for aktiver omfattet af § 8, stk. 2. For investeringsgoder opgøres reguleringen efter § 43, stk. 1 nr. 3.

SKAT indstiller at punktet hjemvises til SKAT til talmæssig opgørelse.

Det bemærkes at evt. reguleringsforpligtelser for kontrolperioden og ændring af fradragsretten for investeringsgoder på anskaffelsestidspunktet efter SKATs opfattelse påvirker klagers skattemæssige afskrivningsgrundlag, jf. den tilknyttede indkomstskattesag for klager og dennes ægtefælle, jeres [...] og [...].”

I forbindelse med det afholdte retsmøde i sagen nedlagde SKAT subsidiær påstand om, at 5 heste kunne anses for privat anvendt.

Virksomhedens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt SKATs bemærkninger hertil:

”[...]

Påstanden

Skatteankestyrelsen skriver jf. side 2 i sit forslag, at der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 79.564 kr. for perioden 1. april 2009 til 31. december 2011.

Dette beløb svarer til den forøgede moms af den private benyttelse udover det beløb, som man allerede havde medregnet i de oprindelige momsangivelser.

Den nedlagte påstand fremgår imidlertid af side 39 i klagen af 1. februar 2013. Det er denne påstand, der skal tages stilling til.

Det påstås i klagen, at det ansatte momstilsvar for den nævnte periode i alt skal nedsættes med 125.875 kr. dvs. en nedsættelse, der overstiger den af SKAT foretagne forhøjelse med 46.311 kr.

I regnskaberne for den pågældende periode havde man beregnet moms af det samme beløb, som man skattemæssigt havde selvangivet, som de driftsudgifter, der vedrørte den samlede besætning af egne heste dvs., at man havde opfattet hestene som private heste også i momsmæssig sammenhæng. Da SKAT ændrer dette grundlag i relation til den indkomstskattepligtige behandling æn­ drede SKAT tilsvarende momstilsvaret som udtagning af ydelser efter momslovens § 5, stk. 3.

Samtidigt medregnede SKAT moms af købte og solgte heste i den pågældende periode, idet man anså virksomheden for en økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende.

Ved beregningen af udtagningen af den ydelse, der efter momslovens § 5, stk. 3 (evt. stk. 1) kan anses for at vedrøre den private brug, må man dog tilbageføre både det beløb, skatteyder selv havde angivet som moms vedr. egne heste samt SKAT's forhøjelse heraf, og dernæst anse det beløb, der skal opgøres efter § 5, stk. 3 m.m. som udtaget.

Det er netop dette, der er vist i påstanden på side 39 i klagen.

Købs og salgsmomsen af solgte og købte heste i den pågældende periode er allerede indregnet i de foreliggende ansættelser.

Derfor vil den samlede reduktion i afgiftstilsvaret ifølge påstanden være på 125.875 kr. Ved opgørelsen af påstanden er der dog medregnet moms vedr. privat benyttelse på 25 pct. af 6.000 kr. pr. år eller i alt et momsbeløb på 4.125 kr. for den påklagede periode.

Derfor skal den samlede nedsættelse af momstilsvaret for den pågældende periode være på 125.875 + 4.125 kr. dvs. 130.000 kr. Dette beløb skal dog derefter reduceres med det beløb, man endeligt når frem til vedr. udtagningsmomsen efter § 5 stk. 1 og/eller stk. 3.

Opsummering:

Skatteankestyrelsen og Skat mener, at der skal ske hjemvisning. Efter disse parters opfattelse er der i alt 5 forhold, der begrunder hjemvisning. De 5 kardinalpunkter er:

Skatteyder argumenterer nedenfor for at:

Heraf følger, at trods den fornøjelse, der kan være forbundet med ridning af virksomhedens dyr, overskygges dette af hensynet til virksomheden, hvorfor det ikke er givet, at der i det hele taget skal beregnes udtagning.

Der foreslås dog rent forligsmæssigt, og uden præjudice for øvrige ansættelser, en skønsmæssig udtagning beregnet på basis af de skattemæssige værdier fra SKATs meddelelser, og beregnet på basis af 5 heste. Beregningen er vist i slutningen af denne kommentar til 9.345 kr. svarende til, at det samlede momstilsvar i perioden nedsættes med i alt 130.000 fratrukket 9.345 kr.; altså 120.655 kr.

På den baggrund er der ikke grund til at hjemvise sagen til fornyet behandling - med de for skatte­ yder og skatteyders familie medfølgende betydelige gener, som forlængelse af en allerede urimelig langtrukken sag forårsager, og med risiko for at man endnu engang skal have sagen afgjort i Landsskatteretten.

Hvis sagen ikke kan løses på den måde henstilles til, at Skatteankestyrelsen er så præcis som mu­ ligt i sit forslag til afgørelse, således at der helst ikke på ny opstår en konflikt med SKAT.

Økonomisk virksomhed

Skatteankestyrelsen anser "egne heste" for en i momsmæssig henseende "økonomisk virksom­ hed". Dette er i overensstemmelse med SKAT's afgørelse af 3. oktober 2012. Skatteyder er enig i, at der er tale om en økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende.

I SKAT's indstilling af 27. februar 2017 anføres nu, at man mener at denne virksomhed er ophørt senest ved udgangen af 2010. Man begrunder dette med, at SKAT har anset virksomheden i skat­ temæssig relation for hobby.

Denne oplysning havde SKAT dog også i oktober 2012, da man afgjorde, at virksomheden moms­ mæssigt var økonomisk virksomhed i alle de påklagede år.

SKAT begrunder nu dette forhold med, at der ikke er indtægtsført salg af heste efter 2009.

I SKAT's afgørelse af 3. oktober 2012, side 20 og side 21 er direkte anført, at der er solgt "egne heste" i 2009, 2010 og 2011. Moms af disse salg (for så vidt de tilhører den påklagede periode dvs. perioden fra 1. april 2009 til 31. december 2011) er medregnet i SKAT's opgørelse af moms jf. side 21. Desuden er der i perioden produceret føl i besætningen, samt forsøgt produceret yderligere føl, men hvor det senere viste sig at hesten ikke blev drægtig.

Det er derfor urigtigt, når det anføres, at der ikke er solgt heste efter 2009, eller at der ikke i øvrigt har været tale om økonomisk aktivitet efter 2009.

SKAT nævner i sin kommentar til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen, at en afvik­ lingsperiode på 6-12 måneder er normal. Skatteyder gør gældende, at en afviklingsperiode på 6-12 måneder ikke er rimelig i forhold til hesteavl. Drægtighedsperioden er 11 måneder og rideheste tages almindeligvis først i brug ved en alder på tre år, og hvis hesten skal sælges som tilredet, vil der gå 1 - 2 år mere. En faktisk afvikling vil derfor tage betydelig længere tid end 6 - 12 mdr.

Der er således ikke - som påstået af SKAT - tale om, at den økonomiske virksomhed vedr. egne heste er ophørt eller under afvikling. Man har kun reduceret besætningen noget i den påklagede periode. Man har også avlet på besætningen i perioden. I årene efter den påklagede periode har man fortsat stutteridriften; man har fortsat tilredet nogle af hestene og har avlet på hestene.

Der er således ikke tale om, at den økonomiske virksomhed med egne heste kan anses for ophørt i den påklagede periode - og ej heller efterfølgende.

Den økonomiske virksomhed med "egne heste" er i øvrigt fuldt ud integreret i en samlet økonomisk virksomhed med hestepension. Indkøb af foder, dyrkning af græs, bortskaffelse af gødning m.m. bruger således i betydelig udstrækning jord, maskiner m.m. Disse forhold taler også for, at man skal anse den samlede virksomhed for en økonomisk virksomhed.

Det bemærkes tillige, at det tidligst ved SKAT's afgørelse vedr. 2007 ansættelsen den 3. marts 2011, at man i det hele taget blev klar over, at SKAT ikke kunne anse virksomheden vedr. egne heste for en del af den erhvervsmæssige virksomhed. Så selvom man havde brugt denne oplysning til at påbegynde en afvikling af virksomheden, ville dette selvfølgelig ikke kunne være sket i den påklagede periode.

Beløbsmæssig opgørelse.

I skatteankenævnets indstilling anføres i sidste afsnit:

Det bemærkes, at det af virksomhedens repræsentant anførte vedrørende beregningen m.v. af udtagningsmoms således ikke kan finde anvendelse. Endelig bemærkes, at momsbe-kendtgørelsens § 13 ikke finder anvendelse, idet virksomheden har aktivitet med stutteri, hvorfor der ikke er tale om en landbrugsvirksomhed.

Hertil bemærkes.

I klagen har man ikke henvist til momsbekendtgørelsens § 13, men anført, at man skal bruge de samme beløbsmæssige opgørelser, som man ville bruge, hvis virksomheden havde været er­ hvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

I momsbekendtgørelsens § 17 jf. bekendtgørelse 663 af 16. juni 2006 er anført:

§ 17. Ved vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af afgiften efter lovens § 38, stk. 2, på virksomheden og på indehaverens private forbrug m.v. er foretaget på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt i forbindelse med skatteansættelsen, normalt blive lagt til grund. Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan en af told- og skatteforvaltningen normalt anvendt for-deling lægges til grund.

Udgangspunkt for den momsmæssige opgørelse er derfor den skattemæssige opgørelse, og hvis der konkret ikke er foretaget en skattemæssig opgørelse, så kan man normalt anvende den fordeling, som SKAT ville have anvendt.

Det er netop denne fordeling, der er anvendt i den talmæssige opgørelse i klagen jf. påstanden.

I de skattemæssige regler var værdien af privat anvendelse af heste, som indgår i en skattemæssig virksomhed, anført i punkt 4 i SKM2008.999.SKAT (vedr. 2009) og SKM2009.768.SKAT (vedr. 2010) og i punkt 3 i SKM2010.744.SKAT (for 2011).

De angivne beløb i disse 3 meddelelser er uden moms. Beløbene er anført i klagen og er anført nedenfor.

Disse 3 meddelelser gælder for alle erhvervsdrivende og derfor ikke specifikt for landbrugere, som det er tilfældet vedr. satserne for udtagning af egne produkter fra en landbrugsvirksomhed jf. momsbekendtgørelsens § 13.

Derfor vil satserne også være gældende for privat brug af heste i stutterier.

Det fastholdes derfor, at den beløbsmæssige opgørelse skal tage udgangspunkt i disse satser for den evt. private brug af hestene, som momsmæssigt skal anses for udtagning efter § 5, stk. 1 og/eller stk. 3.

Det er derfor netop disse beregninger, der er medtaget i påstanden.

Selvom de skattemæssige regler medfører, at man momsmæssigt skal tage udgangspunkt i de satser som SKAT har angivet i meddelelserne, så kommenteres dog også de øvrige forhold, som er anført af Skatteankestyrelsen og af SKAT.

Udtagning efter § 5 stk. 1 og/eller stk. 3

I Skatteankestyrelsens indstilling henvises til, at udtagningen skal foretages på basis af § 5, stk. 1 og stk. 3.

Stk. 1 vedrører udtagne varer til privat brug og stk. 3 vedrører udtagning af ydelser til privat brug.

SKAT mener, at der kun er tale om privat brug af ydelser efter stk. 3.

Hvis en hest anses for at være en del af den økonomiske enhed og der er en privat brug, vil der være tale om en ydelse efter stk. 3. Hvis der derimod er heste, som i sin helhed skulle anses for private, og man udtager varer (foder m.m.) fra den økonomiske virksomhed til denne hest, vil der være tale om varer.

Det er for skatteyder uklart hvilke konsekvenser det har, om man bruger stk. 1 (varer) eller stk. 3 (ydelser) ved beregningen af udtagning. Men da hestene indgår i en økonomisk virksomhed og også efter en evt. privat brug stadig forbliver i virksomheden, vil det formentlig være mest rigtigt, at hjemlen skal henregnes til § 5 stk. 3.

De ydelser, der leveres af den økonomiske virksomhed, og som bruges privat, vil dog i betydelig udstrækning blive overskygget af den økonomiske anvendelse i den økonomiske virksomhed jf. princippet i C258/95.

Ved omsætning af heste gælder generelt, at ridning tilfører dyrene værdi. Når der sker brug af he­ stene til ridning, vil hestene i sig selv få en øget værdi ved et blive tilredet og/eller motioneret. Hestene mister derfor ikke værdi ved at blive brugt privat, tværtimod vil værdien blive fastholdt eller forøget. Brugen af hestene til ridning er derfor selvstændigt i virksomhedens egen interesse og selvom personen, der rider hestene, også har en fornøjelse heraf, så kan dette ikke anses for anderledes end, at arbejderne i C258/95 jo også havde en privat gavn af, at blive transporteret hen til stedet, hvor arbejdet konkret skulle udføres. Men når virksomheden selvstændigt havde gavn af transporten i C258/95 overskyggede dette den private fornøjelse/gavn.

Denne dom må derfor også overføres på hestene i nærværende sag, som anført af Skatteankestyrelsen. Dette må derfor medføre, at virksomhedens gavn af ridning/motionering overskygger en evt. privat gavn, eller at sidstnævnte i det mindste er underordnet virksomhedens gavn af forholdet.

Vedr. investering i bygningerne m.m.

Egne heste bruger bl.a. ridehallen. Denne hal blev opført i 2008.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse nævnes, at momsdelen af evt. privat brug af bygninger­ ne f.eks. ridehallen skal reguleres efter momslovens § 39 jf. SKM2008.671.LSR.

Denne regulering må dog vedrøre anskaffelsesåret, som var 2008, og dermed ikke omfattet af nærværende sag ligesom en evt. regulering i dag vil være forældet. SKAT besigtigede i øvrigt bygningen i 2008 i forbindelsen med udbetaling af negativ moms vedr. den første del af byggeriet, derfor må SKAT i princippet have været klar over disse forhold allerede i 2008.

Evt. regulering efter reglerne om investeringsgoder i perioden som omfattes af nærværende sag, må derfor skulle foretages på basis af den konkrete private brug af ridehallen i forhold til den sam­ lede brug af ridehallen, og der skal kun foretages regulering, såfremt den private brug er ændret med mere end 10 pct. i forhold til den fordeling, der skulle være lagt til grund efter § 39 ved anskaffelsen af bygningen. Evt. regulering foretages årligt med 1/10 pr. år i en 10 årig periode dvs. til og med 2017.

Men også i denne relation vil ridningen af egne heste samtidigt medføre, at hestene bevarer eller får en forøget værdi, og derfor overskygger dette forhold den evt. samtidige private fornøjelse ved ridningen jf. ovenfor. Da ridning jf. ovenfor ikke skal anses for privat benyttelse vil der konkret ikke være nogen privat benyttelse.

Momsen af udgiften vedr. investeringen i den staldbygning, som bruges til udlejning (hestepensi­ on), vedrører ikke egne heste.

Egne heste bruger de eksisterende bygninger, som i det væsentlige blev overtaget ved købet af ejendommen i 2001. Der er efterfølgende fortaget mindre investeringer i disse bygninger. I den udstrækning der er privat udtagning efter § 5, stk. 1 eller stk. 3 vedr. egne heste vil der i princippet skulle foretages regulering af momsen vedr. disse bygninger efter reglerne om ændret brug af in­ vesteringsgoder jf. § 43. Da alle forbedringsudgifterne pr. år klart udgør mindre end 100.000 kr. skal der dog under ingen omstændigheder foretages regulering vedr. investeringsgoder vedr. disse bygninger jf. § 43, stk. 2. nr. 4.

Alle de indkøbte maskiner er købt for mindre end 100.000 kr. hvorfor der ej heller vedr. regulering af investeringsgoder skal foretages nogen regulering - selvom man måtte mene at nogle af maski­ nerne er brugt vedr. privat brug af egne heste.

Om stutteri og/eller landbrug.

Som anført afviser Skatteankestyrelsen, at man kan bruge de skattemæssige værdier fra SKATs meddelelser, idet der er tale om et stutteri og ikke et landbrug. Skatteankestyrelsen anfører, at "virksomheden har aktivitet med stutteri, hvorfor der ikke er tale om en landbrugsvirksomhed." Denne vurdering er ikke begrundet og der er ikke henvist til afgørelser m.m.

Et stutteri er betegnelsen for et sted, hvor der avles heste. På mange landbrug, som har heste, foretages der også avl på disse. Denne aktivitet gennemføres her på skatteyders landbrugsejendom sammen med en hestepension. Dette er samlet set en landbrugsmæssig udnyttelse af ejendommen.

Ejendommen er ved ejendomsvurderingen vurderet som en landbrugsejendom. Der er ikke - i modsætning til f.eks. minkfarme - særlige benyttelseskoder ved ejendomsvurderingen af stutterier. Stutterier vurderes derfor som landbrugsejendomme - når stutteriet i øvrigt findes på en land­ brugsejendom.

I landbrugsloven har man defineret, hvad der er landbrugsdrift. Disse regler er fastsat i Bekendtgørelse af lov om landbrugsejendomme og er nærmere præciseret i "Vejledning om reglerne i lov om landbrugsejendomme," VEJ nr. 97 af 22/11/2010, hvoraf det fremgår at:

Formålet med denne vejledning er at beskrive, hvordan reglerne i lov om landbrugsejendomme (lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010) finder anvendelse ved erhvervelse af hele eller dele af landbrugsejendomme, ved supplering af landbrugsejendomme, ved op-hævelse af landbrugspligt og ved forpagtning m.v.

Bekendtgørelserne fastlægger bindende regler for borgeren som supplement til lovens regler, mens cirkulæret om lov om landbrugsejendomme fastlægger regler for jordbrugs-kommissionernes skønsudøvelse i forbindelse med behandling af ansøgninger om dispensation fra lovens regler

I "Cirkulære om lov om landbrugsejendomme," Cirkulære nr. 94 af 22. november 2010, anføres at:

§ 1. ... Stk. 2. Ved afgørelse efter lovens § 4, stk. 3, af, om en ejendom, der ønskes noteret som landbrugsejendom, anvendes til en jordbrugsvirksomhed, der foruden landbrug, skovbrug og gartneri m.v. omfattes af lovens § 4, stk. 1, skal der bl.a. lægges vægt på, at der er tale om en virksomhed, der naturligt kan indgå i driften af en landbrugsejendom så-som pelsdyrfarm, hestestutteri, biavl, dambrug, ålebrug m.v.

og

§ 36. Ved afgørelsen af, om en landbrugsejendom drives på forsvarlig måde, jf. lovens § 11, skal jordbrugskommissionen lægge vægt på, hvorledes landbrugsejendommen i dens helhed (jord, bygninger og tilhørende produktionsapparat) drives, herunder om jord, bygninger og produktionsapparat anvendes til en virksomhed, der naturligt kan indgå i driften af en landbrugsejendom såsom pelsdyrfarm, hestestutteri, biavl, dambrug, ålebrug m.v., jf. stk. 2. Anvendelsen af jorder og bygninger til ikke­ jordbrugsmæssige formål reguleres i øvrigt af lov om planlægning og lov om råstoffer, medens anvendelsen af jorderne til jord-brugsmæssige formål omfattes af lov om drift af landbrugsjorder.

Skatteyder må under henvisning til ovenstående opfatte stutteridrift som en driftsform inden for landbrugsvirksomhed.

Dette støttes også af byggesagsbehandlingen i forbindelse med opførelsen af ridehallen og stalden til hestepensionen. Der blev i denne forbindelse meddelt byggetilladelse efter anmeldelse af er­ hvervsmæssigt nødvendigt byggeri. Det fremgår således af Planlovens § 35, stk1, at:

I landzoner må der ikke uden tilladelse fra kommunalbestyrelsen foretages udstykning, opføres ny bebyggelse eller ske ændring i anvendelsen af bestående bebyggelse og ubebyggede arealer, jf. dog §§ 5 u og 36-38. Ved kommunalbestyrelsens tilladelse efter 1. pkt. kan der lægges særlig vægt på udviklingen i et vanskeligt stillet landdistrikt.

Det fremgår endvidere af Planlovens § 36, at:

Tilladelse efter § 35, stk. 1, kræves ikke til:

1) Udstykning efter § 10, stk. 1 og 3, i lov om landbrugsejendomme, til samdrift med en bestående landbrugsejendom.

2) Udstykning af en skovejendom efter § 6, stk. 1, nr. 5 og 6, i lov om landbrugsejendomme.

3) Byggeri, der er erhvervsmæssigt nødvendigt for den pågældende ejendoms drift som landbrugs- eller skovbrugsejendom eller for udøvelse af fiskerierhvervet, jf. dog stk. 2.

4) ...

Tilladelse til at bygge ridehallen er altså givet fordi den, som anført, er erhvervsmæssigt nødvendigt for landbrugsdriften. Det må derfor fastholdes at egne heste er en del af en landbrugsmæssig virksomhed.

I de skattemæssige hobbysager bruges også samme definition vedr. heste som vedr. landbrug i øvrigt. Der henvises til SKM2014.112.LSR, der "vedrører ikke godkendt fradrag ved underskud af landbrugsvirksomhed og stutteri." I sagen, hvor skatteyderen driver en ejendom ved dels bortforpagtning af jord og dels stutteri/hesteavl, fremgår, at Landsskatteretten vurderer hestsavl/stutteri som landbrug. Landsskatteretten skriver:

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af en landbrugsdrift i flere virksomhe-der, jf. Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepar-tementet 1983, side 280. Denne praksis er ikke ændret ved Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2012.

Efter en konkret vurdering på baggrund af det oplyste samt omfanget af forpagtningen, er det Landsskatterettens opfattelse, at forpagtningen skal udskilles fra klagerens landbrug med hesteavl, da forpagtningen ikke anses for at være en integreret del af den øvrige landbrugsvirksomhed. Vurderingen af landbrugsdriften skal således ikke omfatte forpagtningen. (skatteyders kur-sivering)

Videre henvises til SKM2004.159.ØLR senere stadfæstet ved SKM2005-301.HR. I dommen udtales:

Den af klageren drevne landbrugsvirksomhed med stutteridrift kan ikke godkendes som erhvervsmæssigt drevet...

Af Vestre Landsrets dom, SKM2007.864.VLR, citeres:

Landsskatteretten bemærker, at underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

Landsretten stadfæster Landsskatterettens afgørelse om, at deltidslandbrug med stutteri og hestepension blev drevet erhvervsmæssigt, men det er ikke nævnt at stutteri ikke er landbrug. Vestre Landsret har heller ikke nævnt det.

Se endvidere TfS 1994, 720 ØLD, Landbrugsejendom med stutteri. Erhvervsmæssigt.

En læge havde etableret et stutteri på en landbrugsejendom. Landsretten fandt under hensyn til et indhentet syn og skøn, at skatteyderen havde valgt en driftsform for landbrugsejendommen, der var teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig. Ejendommen blev derfor anset for at være erhvervsmæssigt drevet, så underskuddet kunne trækkes fra.

Hjemvisningerne

Skatteankestyrelsen foreslår, at det overlades til SKAT konkret at fastsætte momsgrundlaget på ny. Dette gælder både omfanget af den private benyttelse, samt hvad der konkret skal anses for en privat benyttelse, idet det dog anføres, at ridning herunder tilridning og vedligeholdelse ikke anses for privat benyttelse.

Men hvis dette er udgangspunktet så er det meget usikkert, hvad der konkret i så fald skal anses for privat benyttelse.

Også evt. beløbsmæssig opgørelse overlades til SKAT.

SKAT er enig heri, og derudover mener SKAT formentlig også, at der skal tages stilling til om den økonomiske virksomhed skal anses for ophørt i løbet af den påklagede periode. Dette vil i så fald medføre udtagning af den samlede hestebestand samt evt. regulering af investeringsgoder. Disse forhold er kommenteret ovenfor.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er på nogle punkter noget upræcis med henvisning til nogle EU domme uden, at man henviser til afgørelser fra Landsskatteret, Skatterådet og til juridisk vejledning. Konsekvensen af EU dommene kan være vanskelig at oversætte til praktisk anvendelse i nærværende sag.

Derfor er skatteyder meget usikker på, hvordan SKAT faktisk vil behandle genoptagelsen jf. i øvrigt SKAT's høringssvar. Dette giver en risiko for, at det atter bliver nødvendigt at påklage ansættelserne.

Det er helt uoverskueligt, hvis man endnu engang skal igennem Landsskatteretten - som måske endnu engang tager 3 - 5 år.

Skatteyder henviser i øvrigt til, at sagen har haft en i forhold til skatteyder helt urimelig lang sags­ behandlingstid. På nuværende tidspunkt er der gået 4 1/2år siden SKAT's afgørelse den 3. oktober 2012 og 8 år siden starten af den påklagede periode vedr. momsdelen og godt 9 år siden starten af den påklagede periode vedr. den skattemæssige del. I lange perioder skete der tilsyneladende slet ikke noget i sagen. På indkomstsiden har der således været 3 sagsbehandlere. Sagen er navnlig på grund af den lange sagsbehandlingstid belastende for skatteyders ægteskab og skatteyders børn er påvirket af sagen. Sagen har naturligvis også væsentlig betydning for skatteyders samlede økonomiske position og dermed mulighed for udviklingen af hestepensionen.

På den baggrund - og for at afslutte sagen - foreslår skatteyder, at man uden præjudice for øvrige ansættelser fastsætter antal private heste til 5 stk., og derefter bruger de satser, som faktisk fremgår af de meddelelser, som SKAT har udsendt for de enkelte år. Dette medfører en ændring svarende - eller stort set svarende - til påstanden jf. ovenfor.

Når der i sagen er brugt lidt forskellige antal private heste skyldes det i øvrigt, at man ej heller selv har været helt sikker på, hvad der konkret skal anses for en privat benyttelse.

Når Skatterådet har fastsat vejledende satser for heste på enhver virksomhed dvs. både på en landbrugsejendom samt på et stutteri jf. ovenfor, må disse satser derfor være gældende.

Ved en skønsmæssig opgørelse på basis af 5 heste som evt. skal anses for at være anvendt privat i et eller andet omfang - vil det samlede momsbeløb udgøre 9.345 kr. Det er dette beløb, man fore­ slår som en forligsmæssig løsning vedr. momsen ved udtagningen.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. april 2009 til 31. december 2011 som følge af, at SKAT har anset virksomhedens heste for privat anvendt.

Af momslovens § 5, stk. 1 og 3, fremgår følgende:

”Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. [...]

[...]

Stk. 3. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.”

Momslovens § 5, stk. 1, er udtryk for implementeringen af momssystemdirektivets art. 16, art. 18, stk. 1, litra b, og art. 26, stk. 1, litra a. Momslovens § 5, stk. 3, er udtryk for implementeringen af momssystemdirektivets art. 26, stk. 1, litra b.

Følgende fremgår af artikel 26, stk. 1, litra a og b, i momssystemdirektivet:

”Følgende transaktioner sidestilles med levering af ydelser mod vederlag:

Af momslovens § 28, stk. 1, 1. punktum, fremgår følgende:

”For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. [...]”

Momslovens § 28 implementerer momssystemdirektivets artikel 74 og 75, hvoraf fremgår følgende:

”Art. 74

Når en afgiftspligtig person udtager eller anvender en vare fra sin virksomhed, eller når en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer som omhandlet i artikel 16 og 18, er afgiftsgrundlaget købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer eller i mangel af en købspris kostprisen på det tidspunkt, hvor disse transaktioner finder sted.

Art. 75

Ved levering af ydelser i form af anvendelse af en vare, der indgår i en virksomheds aktiver, til privat brug og ved vederlagsfri levering af ydelser som omhandlet i artikel 26, er afgiftsgrundlaget de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen.”

SKAT har i den påklagede afgørelse fundet, at der udøves økonomisk virksomhed i form af aktivitet med stutteri i den påklagede periode, jf. momslovens §§ 3 og 4, om end der er tale om afvikling heraf. Det følger endvidere af SKATs afgørelse, at de i sagen omhandlede heste (af SKAT benævnt egne heste) er anset for at være ejet af den økonomiske virksomhed.

SKAT har efterfølgende i forbindelse med sagens behandling anført, at virksomheden må anses for ophørt senest ved udgangen af 2010. Landsskatteretten bemærker hertil, at det i forbindelse med SKATs behandling af sagen blev oplyst, at virksomheden havde solgt heste i 2009, 2010 og 2011. Landsskatteretten finder på baggrund af SKATs afgørelse og salget af heste i den påklagede periode ikke grundlag for nu at anse virksomheden for ophørt ved udgangen af 2010, således som anført af SKAT. Det skal således ligges til grund, at der udøves økonomisk virksomhed i form af aktivitet med stutteri i hele den påklagede periode, jf. momslovens §§ 3 og 4.

Sagen vedrører herefter spørgsmålet om, i hvilket omfang de af virksomheden ejede heste har været anvendt privat. Af sagen fremgår ikke konkret hvor mange heste eller hvilke heste, der har været anvendt privat eller i hvilke perioder. Videre fremgår det ikke, hvem der har anvendt de omhandlede heste, herunder til hvad og i hvilket omfang. Det er af virksomhedens repræsentant i den uddybende klage anført, at det er 4-6 heste, der er anvendt privat. I en senere skrivelse er anført, at 2-3 heste er anvendt privat.

Hertil bemærkes, at indehaverens eventuelle ridning, herunder tilridning/vedligehold, ikke kan betragtes som privat anvendelse, ligesom eventuel tilridning/vedligehold af virksomhedens heste af andre personer i givet fald ikke nødvendigvis skal betragtes som anvendt til formål, som ikke vedrører virksomheden, hvilket er et krav for at momslovens § 5, stk. 1, finder anvendelse.

Det fremgår således blandt andet ikke konkret af sagens oplysninger, hvor mange heste, der har været anvendt privat, hvem der har anvendt de endnu ikke konkret identificerede heste eller i hvilken forbindelse.

EU-Domstolen har i sagen C- 258/95, Julius Fillibeck Söhne, udtalt sig om afgrænsningen af, hvornår en anvendelse af et gode eller en ydelse er sket til virksomheden uvedkommende formål. Den omhandlede virksomhed befordrede dens medarbejdere vederlagsfrit mellem medarbejderens bopæl og skiftende arbejdssteder, hvor virksomheden udførte arbejdsopgaver. Befordringen tjente således både medarbejdernes private brug og virksomhedens brug, hvorfor der skulle tages stilling til, om transaktionen skulle sidestilles med levering mod vederlag. Domstolen udtalte vedrørende fortolkningen af 6. direktivs artikel 6, stk. 2, at en af arbejdsgiveren foranstaltet vederlagsfri befordring af arbejdstageren under de givne forhold i princippet tjener til privat brug for medarbejderne og dermed virksomheden uvedkommende formål. Denne bestemmelse finder dog ikke anvendelse, når virksomhedens behov henset til forskellige særlige forhold kræver, at befordringen af medarbejderne sker på arbejdsgiverens foranledning, idet befordringsydelsen ikke under disse omstændigheder tjener formål, der er virksomheden uvedkommende, jf. præmis 34.

Den private fordel, som medarbejderne opnåede, var således sekundære i forhold til virksomhedens behov.

Anvendes et gode således af virksomhedens indehaver eller personale under sådanne omstændigheder, at godet må anses for at være forbrugt af indehaveren eller personalet på virksomhedens vegne, foreligger der således ikke en afgiftspligtig transaktion i overensstemmelse med momslovens § 5, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT som hjemmel for udtagningen har henvist til momslovens § 5, stk. 3. Landsskatteretten bemærker hertil, at det fremgår af momslovens § 5, stk. 1, at med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden. Endvidere er momslovens § 5, stk. 1, blandt andet udtryk for implementeringen af momssystemdirektivets art. 26, stk. 1, litra a, hvoraf fremgår, at med levering af ydelser mod vederlag sidestilles anvendelse af en vare. Idet virksomhedens heste må anses for virksomhedens varer, og idet der er tale om eventuel anvendelse heraf, finder Landsskatteretten, at det rettelig er momslovens § 5, stk. 1, der finder anvendelse ved eventuel udtagning.

Landsskatteretten overlader det herefter til SKAT konkret at vurdere hvilke heste, herunder hvor mange, der konkret er anvendt til formål, som ikke vedrører virksomheden under hensyntagen til ovenstående, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4, med henblik på at kunne fastsætte udtagningens omfang, jf. momslovens § 5, stk. 1. Det bemærkes, at der ved vurderingen skal henses til at indehaverens eventuelle ridning, herunder tilridning/vedligehold, ikke kan betragtes som privat anvendelse, ligesom eventuel tilridning/vedligehold af virksomhedens heste af andre personer ikke nødvendigvis skal betragtes som anvendt til formål, som ikke vedrører virksomheden. Der skal således tages hensyn til, at virksomheden har aktivitet i form af stutteri og at daglig ridning af hestene indgår som en naturlig del af virksomhedens aktivitet.

For det tilfælde, at SKAT på baggrund af ovenstående måtte finde anledning til at beregne udtagningsmoms i medfør af momslovens § 5, stk. 1, vedrørende en eller flere heste, overlades det tillige til SKAT i første instans at foretage en vurdering af, om der i konsekvens heraf også er grundlag for at beregne udtagningsmoms i medfør af momslovens § 5, stk. 1-3, for privat anvendelse m.v. af eventuelle andre investeringsgoder, som i medfør af det af EU-domstolen fastslåede valgfrihedsprincip er henført fuldt ud til den afgiftspligtige virksomhed.

Særligt hvad angår bygninger bemærkes det dog, at der inden for området af momslovens § 39 ikke er mulighed for at anvende det af EU-Domstolen fastslåede valgfrihedsprincip vedrørende investeringsgoder. Det indebærer, at der for bygninger m.v. inden for området af momslovens § 39 ikke er mulighed for at henføre bygningen m.v. fuldt ud til den afgiftspligtige virksomhed mod til gengæld at betale udtagningsmoms af den private anvendelse. Inden for området af momslovens § 39 skal fradragsretten således i stedet opgøres efter momslovens § 39. Der henvises herved til SKM2008.671.LSR.

Det fremgår af momslovens § 28, stk. 1, at for ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter momslovens § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen. Af momssystemdirektivets artikel 75 fremgår, at ved levering af ydelser i form af anvendelse af en vare, der indgår i en virksomheds aktiver, til privat brug, skal der svares moms af de udgifter, som den afgiftspligtige har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen.

Der kan henvises til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-594/10, Van Laarhoven Belastingadvies.

Følgende fremgår af præmis 27:

”I et sådant tilfælde medfører retten til fuldt og øjeblikkeligt fradrag af den moms, der er betalt ved købet, imidlertid en tilsvarende forpligtelse til at betale moms af den private anvendelse af virksomhedsgodet (jf. Charles og Charles-Tijmens-dommen, præmis 30, og Wollny-dommen, præmis 24). Sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), sidestiller i den henseende privat anvendelse med en tjenesteydelse, som udføres mod vederlag, således at den afgiftspligtige person i henhold til direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra c), skal betale moms af udgifter, der er afholdt i forbindelse denne anvendelse (jf. dom af 8.5.2003, sag C-269/00 , Seeling, Sml. I, s. 4101, præmis 42 og 43).”

Endvidere fremgår følgende af præmis 31:

”Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra c), foreskriver vedrørende denne afgiftspålæggelse, som anført i denne doms præmis 27, at afgiftspålæggelsen skal ske på grundlag af de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med leveringen af de omhandlede tjenesteydelser (jf. Charles og Charles-Tijmens-dommen, præmis 25, og dom af 23.4.2009, sag C-460/07 , Puffer, Sml. I, s. 3251, præmis 41)”

Ved privat anvendelse af et gode skal således de udgifter, som den afgiftspligtige har haft i forbindelse hermed, medregnes i momsgrundlaget. Der henvises i den forbindelse særligt til præmis 36 i EU-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler, hvoraf det fremgår, at der kun skal tages hensyn til de udgifter, der er forbundet med selve godet, som f.eks. afskrivninger som følge af godets værdiforringelse, eller udgifter, som den afgiftspligtige person har afholdt, og som har givet ham ret til momsfradrag. I disse udgifter skal også medregnes de udgifter, som den afgiftspligtige har afholdt, mens varen har stået til hans rådighed. Den del af udgifterne, der skal medregnes, skal svare til forholdet mellem den samlede periode, hvor varen faktisk er blevet anvendt til afgiftspligtige formål, og den periode, hvor varen faktisk er blevet anvendt til virksomheden uvedkommende formål. Der henvises til EU-domstolens afgørelse i sagen C-230/94, Renate Enkler, præmis 37-38.

Landsskatteretten bemærker herefter til det af virksomhedens repræsentant anførte vedrørende beregningen, at det følger af momslovens § 29, stk. 4, at skatteministeren for grupper af virksomheder kan bestemme, at varer og ydelser, der afgiftsberigtiges efter reglerne i § 28, stk. 1, kan afgiftsberigtiges med et standardbeløb. I tilfælde, hvor afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af en kalkulation, kan skatteministeren tilsvarende bestemme, at afgiftsberigtigelsen skal foretages efter standardbeløb. I medfør af denne bestemmelse har skatteministeren i momsbekendtgørelsens § 13 (dagældende), bestemt følgende:

”Landbrugsvirksomheder, der udtager egne produkter til forbrug, herunder til kost til virksomhedens ansatte, kan afgiftsberigtige produkterne på grundlag af de satser, som Skatterådet har fastsat for det pågældende indkomstår. De udtagne produkter skal anføres i afgiftsregnskabet.”

Landsskatteretten bemærker hertil, at de satser, som Skatterådet har fastsat i henhold til ovenstående vedrørende heste fremgår af bekendtgørelse nr. 1454 af 15. december 2009, bekendtgørelse nr. 1484 af 14. december 2010 og bekendtgørelse nr. 1161 af 13. december 2011 - Bekendtgørelser om normalhandelsværdier for heste og kreaturer m.v. for indkomstårene 2009-2011. Der er herefter hjemmel til, at disse handelsværdier finder anvendelse ved fastsættelsen af udtagningsmomsen, hvor en hest udtages fra en virksomhed. Disse handelsværdier finder således ikke anvendelse i nærværende sag, idet der ikke er tale om, at diverse heste udtages af virksomheden (overgår fra virksomheden til indehaveren).

Landsskatteretten finder ikke, at der i momsmæssig henseende er hjemmel til at anvende de anførte satser fastsat af henholdsvis SKAT og Skatteministeriet i SKM2008.999.SKAT, SKM2009.768.SKAT og SKM2010.744.SKAT, således som anført af virksomhedens repræsentant, idet disse ikke er fastsat af Skatterådet, jf. ovenfor.

Landsskatteretten overlader det herefter til SKAT konkret at fastlægge momsgrundlaget i henhold til momslovens § 28, stk. 1, under hensyntagen til ovenstående, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4, og beregne momsen heraf.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er hjemmel til, at Landsskatteretten kan indgå forlig, således som foreslået af virksomhedens repræsentant.

SKATs afgørelse ændres således.