Kendelse af 17-03-2014 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2014

Sagens emne

Sagen drejer sig om, at SKAT har nægtet fradrag for selskabets opførsel af en bygning, som følge af at selskabet ikke har været frivilligt registreret efter momslovens § 51, stk. 1.

SKATs afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabet er momsregistreret pr. d. 1. oktober 2002 med engroshandel med fisk og fiskeprodukter som branche. Selskabet har i henhold til dets momsangivelser ikke haft momspligtige aktiviteter siden 2008. Det fremgår af selskabets årsrapporter 2009 og 2010, at selskabets formål er at drive formueadministration. Ejerne af selskabet, [person1] og [person2] bor i USA, og er repræsenteret ved [virksomhed1].

Selskabet har i perioden 1. september 2009 - 31. december 2010 fratrukket 1.187.500 kr. i købsmoms vedrørende byggeri af lagerhal. Der foreligger fakturering for perioden 24. juni - 8. december 2009 fra [virksomhed2] A/S til selskabet for opførsel af ny lagerbygning på adressen [adresse1], [by1], i henhold til entreprisekontrakt, for i alt 4.750.000 kr. plus moms 1.187.500 kr., i alt 5.937.500 kr. Der foreligger ikke entreprisekontrakt.

Selskabet har ikke fået tilladelse til frivillig registrering for opførelse af fast ejendom til videresalg jf. momslovens § 51.

Derfor har SKAT kontaktet selskabet d. 24. januar 2010 og anmodet om oplysning om, hvorvidt betingelserne for momsfradrag er til stede i form af dels en frivillig registrering for opførelse samt dokumentation herfor, dels at ejendommen skal anvendes af en momspligtig virksomhed til momspligtige formål, og dels at køber vil overtage reguleringsforpligtelsen.

Selskabets revisor [person3], [virksomhed1], har d. 3. februar 2010 oplyst, at bygningen er opført for en erstatning, der blev udbetalt til selskabet i forbindelse med, at selskabets røgeri på [adresse2] i [by2] brændte cirka 3 år tidligere. Det er et krav fra forsikringsselskabet, at pengene bruges til nybyggeri under samme CVR-nr. Det er hensigten, at bygningen efter færdiggørelse skal sælges til [virksomhed2] A/S for 4.250.000 kr. Ifølge revisor er det ikke unormalt at sælge et byggeri under byggesumsprisen, da selskabet på den måde har fået forsikringspengene ud.

Revisor har bekræftet, at der ikke foreligger en frivillig registrering.

Bygningen er opført på grund tilhørende [virksomhed3] A/S, og det var hensigten, at [virksomhed2] A/S skulle videresælge ejendommen til [virksomhed3] A/S. Selskabet ejes af [person4], der er bestyrelsesmedlem i selskabet.

Den 12. februar 2010 har SKAT modtaget en ansøgning om frivillig registrering. Det fremgår af ansøgningen, at den frivillige registrering ønskes gældende fra den 7. juni 2009. Der er sat kryds i, at der ønskes tilladelse til frivillig registrering for køb, opførelse m.v. af fast ejendom med henblik på salg til momsregistrerede virksomheder. Der er sat kryds ved, at udlejning af lejemål ikke er indgået. Der er ikke sat kryds ved, at der ønskes tilladelse til frivillig registrering for udlejning. Under matrikelnummer er anført ”Under udmatrikulering”.

Ansøgningen er vedlagt følgebrev til aftale af 6. juli 2009 fra [virksomhed2] A/S til selskabet, hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] A/S eller Ordre efter byggeriets afslutning vil købe bygningen for 4.250.000 kr. Selve aftalen foreligger ikke. Det fremgår ikke, hvad [virksomhed2] A/S skal anvende ejendommen til, eller hvorvidt [virksomhed2] A/S vil overtage reguleringsforpligtelsen.

I brev af 16. februar 2010 har SKAT anmodet revisor om at indsende dokumentation for, at ejendommen skal sælges til en momsregistreret køber, at køber skal bruge den faste ejendom til momspligtige formål, samt købers erklæring om at ville overtage reguleringsforpligtelsen.

Revisor har d. 21. april 2010 oplyst SKAT, at det ikke er helt let at få [virksomhed2] A/S til at underskrive en aftale om overtagelse af reguleringsforpligtelse, da [virksomhed3] A/S, som skal købe bygningen fra [virksomhed2] A/S, pt. er i betalingsstandsning. Selskabets advokat er dog af den opfattelse, at [virksomhed2] A/S er forpligtet til at købe ejendommen, uanset at [virksomhed3] A/S ikke vil være i stand til at overtage ejendommen. Man håber, at [virksomhed3] A/S kommer ud af betalingsstandsningen og kan overtage ejendommen.

Selskabets advokat har i brev af 17. maj 2010 til tilsynsførende for [virksomhed3] A/S i betalingsstandsning, oplyst, at selskabet:

Indgik i 2009 en aftale med [virksomhed3] A/S hvorefter der i tilknytning til eksisterende erhvervsejendom på [adresse1], [by1] skulle opføres en ny lagerbygning. Det var aftalt at den nye lagerbygning skulle udstykkes som en selvstændig ejerlejlighed med min klient som ejer, idet [virksomhed4] A/S var bygherre og finansierede byggeriet.

Byggeriet blev forestået af [virksomhed2] A/S. Det var aftalt mellem min klient og [virksomhed2] A/S at når byggeriet var færdigt skulle ejerlejligheden overdrages til [virksomhed2] A/S. Kopi af aftale vedlægges. Udstykningen blev iværksat af [virksomhed3][virksomhed2] A/S A/S. Dette skulle være effektueret senest pr. 1. januar 2009.

Overfor [virksomhed2] A/S og [person4] er der forgæves rykket for udstykningens gennemførelse og effektueringen af min klients salg.

Ved direkte henvendelse til Landinspektør [person5] har jeg fået oplyst at udstykningssagen før nytår var så fremskreden at den var klar til indsendelse til Kort og matrikelstyrelsen, men at [person4]s daværende advokat stoppede sagen.

Da min klient ikke overfor SKAT har kunnet dokumentere ejerskab samt at ejendommen skal anvendes til momspligtig formål er der nægtet fradrag for moms af den samlede byggesum. Dette vil medføre et tab på kr. 1.221.899,00.

Der tages derfor forbehold for at gøre et samlet krav gældende mod [virksomhed3] A/S på kr. 5.471.899,00 såfremt udstykningssagen ikke gennemføres og min klient ikke som aftalt bliver ejer heraf.

Som tilsyn under betalingsstandsningen beder jeg Dem venligst oplyse om De er bekendt med de indgåede aftaler angående den opførte ejerlejlighed samt hvordan De som tilsyn forholder Dem hertil?

I telefonsamtaler den 27. maj 2010 og 11. juni 2010 har revisor oplyst, at [virksomhed2] A/S skulle have sørget for udmatrikulering, men at det ikke er sket. Selskabet har således bygget på [virksomhed3] A/S grund. Da selskabet ikke ejer grunden, kan der ikke leveres det aftalte til [virksomhed2] A/S. Selskabet har derfor besluttet, at handlen nu går helt uden om [virksomhed2] A/S, og at der i stedet faktureres byggeydelser til [virksomhed3] A/S, der den 22. juni 2010 er taget under konkursbehandling. Revisor har videre oplyst, at [virksomhed3] A/S er af den opfattelse, at de har købt og overtaget ejendomsretten til ejendommen, selvom de ikke har betalt.

Det fremgår af skrivelse af d. 5. juli 2011 fra selskabets advokat til kurator for [virksomhed3]:

”Min klients krav for finansieringen af ny lagerbygning på [adresse1], [by1] kan opgøres til kr. 5.937.500,00 i henhold til vedlagte bilag og kravet anmeldes herved som § 97 krav.”

Der foreligger ikke kopi af det vedlagte bilag.

SKATs afgørelse

Selskabets momstilsvar for perioden 1. september 2009 – 31. december 2010 er forhøjet med 1.187.500 kr. vedrørende nægtet fradrag for udgifter til byggeri på [adresse1].

Opførelse af fast ejendom med henblik på salg

På grundlag af oplysningerne fra selskabets repræsentanter og de fremlagte bilag, fremgår det, at selskabet oprindeligt havde til hensigt at opføre en fast ejendom til videresalg.

For at kunne fratrække købsmomsen i forbindelse med opførelse af fast ejendom til videresalg, er det en betingelse, at der er givet tilladelse til frivillig registrering for køb og opførelse m.v. af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed jf. momslovens § 51, stk. 1. Det bemærkes, at der er tale om byggeri og salg af fast ejendom før 1. januar 2011.

Det er endvidere en betingelse, at virksomheden over for SKAT dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en registreret virksomhed til afgiftspligtigt formål. Endelig skal køberen over for told- og skatteforvaltningen erklære sig indforstået med at påtage sig den reguleringsforpligtelse, der hviler på den faste ejendom, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 og Momsvejledningen 2009, afsnit Q.1.2.2.1.

Selskabet har den 12. februar 2010 ansøgt om tilladelse til frivillig registrering for køb, opførelse m.v. af fast ejendom med henblik på salg til momsregistrerede virksomheder. Selskabet har ikke kunnet dokumentere, at ejendommen skal anvendes af en registreret virksomhed til et afgiftspligtigt formål, og at køber vil overtage reguleringsforpligtelsen. Selskabet har derfor ikke fradragsret for købsmomsen efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1 og 2.

Det er for det første således ikke korrekt, når selskabets repræsentanter anfører, at selskabet uomtvisteligt ville have haft momsfradrag for opførelsen, hvis ejendommen var solgt direkte til [virksomhed2] A/S eller [virksomhed3] A/S. Det ville under alle omstændigheder have været en betingelse, at køber havde erklæret sig indforstået med at påtage sig reguleringsforpligtelsen.

For det andet kan det forhold, at én situation giver adgang til momsfradrag, ikke anvendes som argument for, at der er momsfradrag i en anden sammenhæng, hvis forudsætningerne for den første situation brister.

Levering mod vederlag

Det har vist sig, at [virksomhed2] A/S, der oprindeligt skulle have købt bygningen, ikke længere har ønsket at købe denne, da [virksomhed2] A/S skulle have videresolgt bygningen til [virksomhed3] A/S, der nu er under konkurs. Det har også vist sig, at selskabet ikke ejer grunden, der er bygget på, da der ikke er sket udmatrikulering fra grunden, som bygningen er opført på. Grunden tilhører [virksomhed3].

Da aftalen om salget til [virksomhed2] A/S ikke kan realiseres, og bygningen er placeret på [virksomhed3] A/S´ grund, så det ikke er muligt at sælge den faste ejendom til anden side, anser selskabet nu byggeriet for byggeri for fremmed regning.

Selskabet har som følge heraf ikke foretaget en levering af ydelser mod vederlag jf. momslovens § 4, stk. 1. Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelse og vederlag. Leverancen skal desuden indgå i et gensidigt bebyrdende retsforhold vedrørende gensidig udveksling af leverance og modværdi.

I nærværende sag er der ikke indgået aftale mellem selskabet og [virksomhed3] A/S om levering af byggeydelser, og der er videre ikke sket nogen betaling til selskabet fra [virksomhed3] A/S, der, efter det oplyste, er af den opfattelse, at de har ejendomsretten til bygningen, da den står på deres grund, selvom der ikke er erlagt et vederlag for bygningen. Forudsætningen for, at der er tale om levering mod vederlag, er således ikke opfyldt. Allerede fordi der ikke er sket en leverance jf. momslovens § 4, stk. 1, har selskabet ikke fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1 for omkostninger til byggeriet.

Selskabets repræsentanter anfører med henvisning til sagens omstændigheder, at det er naturligt, at der ikke er indgået aftale med [virksomhed3] A/S.

Den situation selskabet befinder sig i ændrer ikke ved, at momslovens § 37, stk. 1 kun hjemler momsfradrag for indkøb af varer og ydelser, som er indkøbt til brug for leverancer mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1, og som ikke er momsfritaget efter momslovens § 13.

Der er efter momsloven ingen mulighed for at godtgøre en virksomhed for tab, det måtte lide ved dispositioner, der ikke er omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Selskabet er henvist til at gøre et krav gældende over for konkursboet. Dette ses også at være sket, da selskabet har gjort et krav gældende på 5.937.500 kr. Beløbet svarer til byggeudgifterne inkl. moms.

Eventuelt efterfølgende tab på debitorer

Selskabets repræsentanter har anført, at selskabet vil udstede faktura med moms til [virksomhed3] A/S, hvis SKAT ikke vil godkende fradragsret for opførelsen.

I SKATs forslag til afgørelse af 16. april 2012 var det anført, at byggeriet fra starten ikke har haft karakter af en normal forretningsmæssig disposition, men derimod har karakter af en gave eller et låneforhold. Bemærkninger herom var alene tænkt som en uddybende begrundelse for, at der ikke er tale om levering mod vederlag, og at konstruktionen omkring byggeriet adskiller sig fra sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, som indebærer, at selskabet ikke vil kunne opnå fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer, hvis selskabet vælger af fakturere byggeydelser til [virksomhed3] A/S. Dette er begrundet i en samlet vurdering af sagen:

SKAT har bemærket, at hvis selskabet udsteder en faktura til [virksomhed3] A/S vil selskabet efter momslovens § 52 være pligtig til at indbetale momsen til SKAT. Men da der ikke er tale om levering mod vederlag jf. momslovens § 4, stk. 1, vil fakturamodtager ikke kunne fratrække beløbet som købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist. Selskabet vil endvidere ikke kunne regulere salgsmomsen som følge af tab på debitorer jf. momslovens § 27, stk. 6, da der ikke er tale om levering mod vederlag i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Et tab som følge af et gave-/låneforhold berettiger ikke til fradrag i momsgrundlaget.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til momsfradrag, som angivet i de indsendte momsangivelser for den pågældende periode.

Realiteten i sagen er, at selskabet har opført et byggeri på fremmed grund og dermed efter reglerne om levering af byggeri for fremmed regning, hvilket er en momspligtig aktivitet, og hvilket dermed berettiger til momsfradrag.

Sagens faktiske forhold

Selskabet har i ovennævnte periode ikke haft andre aktiviteter end opførelse af den omhandlede bygning med henblik på salg. Tidligere drev selskabet én gros handel med fisk og fiskeprodukter. Selskabet har til det formål ejet erhvervslokaler i [by2], der imidlertid nedbrændte for år tilbage. Selskabet har været berettiget til udbetaling af forsikringssum som erstatning for den nedbrændte bygning. I forbindelse med udbetaling at erstatningen har selskabet skulle vælge, om det ønskede erstatningen udbetalt kontant eller som led i genopførelse af en ny bygning. Hvis selskabet havde valgt at få forsikringssummen udbetalt kontant, ville erstatningssummen svare til de nedbrændte bygningers handelsværdi inden branden. I den konkrete sag ville dette have medført en reduktion af erstatningssummen med ca. 50 %. Ved at vælge at få erstatningssummen udbetalt som led i genopførelse at en ny bygning, vil der blive udbetalt en erstatning svarende til opførselsudgifterne på en nyopført bygning. Ved udmåling at erstatningen har det ingen betydning, om den nyopførte bygning anvendes privat eller til erhverv. Selskabet indgik en aftale med [virksomhed2] A/S om, at selskabet skulle opføre en lagerbygning på et grundstykke, som forvendes udstykket fra [adresse1] i [by1], og derefter sælge byggeriet med grund til [virksomhed2] A/S. [virksomhed2] A/S har skriftligt erklæret i brev af 6. juli 2009 at ville købe bygningen for 4.250.000 kr. [virksomhed2] A/S, der er underentreprenør på byggeriet, havde ifølge det oplyste til hensigt enten at udleje eller videresælge bygningen med grund.

[virksomhed3] var (og er) ejer af adressen [adresse1] og har drevet sin virksomhed herfra. Der blev iværksat udmatrikulering, således at der blev indgået aftale med landmåler om opmåling af grunden. Da udmatrikuleringen trak ud, påbegyndte selskabet opførelsen af bygningen.

Selskabet blev efter SKAT’s henvendelse opmærksom på, at det kræver en frivillig registrering for køb og opførelse at fast ejendom med henblik på salg, for at være berettiget til momsfradrag, når der sælges byggeri opført for egen regning. Selskabet anmodede derfor om en sådan registrering i februar 2010. Registreringen kræver imidlertid, at der kan angives navnet på en køber, der er villig til at overtage reguleringsforpligtelsen på den faste ejendom. Umiddelbart var [virksomhed2] A/S villig til at overtage reguleringsforpligtelsen. I løbet af foråret 2010 viste det sig, at udmatrikuleringen var blevet standset, inden den var tilendebragt, og det er således et faktum, at den færdigopførte lagerbygning står på [virksomhed3]s grund. På baggrund heraf, vil [virksomhed2] A/S ikke underskrive erklæringen om at ville overtage reguleringsforpligtelsen, idet de ikke kan købe ejendommen, som selskabet ikke har råderetten over.

Selskabet har således ud fra realitetsgrundsætningen udført byggeydelser på en andens grund, hvilket i momsmæssig betydning fører til, at reglerne om byggeri for fremmed regning skal anvendes. Når der bygges for fremmed regning, anses leverancen for at bestå i byggeydelser, og der er ingen særlige formkrav, der skal være opfyldt, forud for retten til momsfradrag. Det er således ikke længere nødvendigt, at en køber erklærer at ville overtage reguleringsforpligtelsen, idet der er tale om et momspligtigt salg.

På det tidspunkt, hvor selskabet har konstateret, at der reelt er tale om byggeri for fremmed regning, er [virksomhed3] kommet i betalingsvanskeligheder. I første omgang forsøger selskabet at få ejendommen ud af boet. Kurator i boet fastholder imidlertid, at bygningen civilretligt tilhører boet, eftersom lagerhallen er opført på [virksomhed3]s grund.

Ud fra hændelsesforløbet i sagen må selskabet indse, at det ikke er muligt at fastholde aftalen med [virksomhed2] A/S om levering af byggeri med tilhørende grund, hvorefter aftalen anses for en nullitet. Da grunden ejes af [virksomhed3], og da [virksomhed3] nu er taget under konkursbehandling, anmelder selskabets advokat et krav i boet på 5.937.500 kr., som udgør byggeudgifterne til opførelsen af lagerbygningen på [adresse3].

I forbindelse med anmeldelse af kravet i boet blev der ikke udstedt en faktura på byggeydelsen, idet selskabet var af den opfattelse, at tabsbegrænsningspligten også må gælde overfor staten. På det tidspunkt, hvor det konstateres, at der er tale om byggeri for fremmed regning i stedet for byggeri for egen regning, er selskabet bekendt med, at [virksomhed3] er gået konkurs. Ud fra tabsbegrænsningspligten vil det således ikke være korrekt at udstede en faktura på opførelse af en lagerhal, som [virksomhed3] vil kunne opnå momsfradrag for, når selskabet er vidende om, at fakturaen med stor sandsynlighed ikke ville blive betalt. Ud fra en normal forretningsgang skal der udstedes en faktura i forbindelse med levering af byggeriet med tillæg af moms. Køberen af byggeydelserne vil have adgang til momsfradrag og entreprenøren, skal afregne moms af leverancens samtidig med, at han har adgang til momsfradrag for de momsbelagte udgifter, der knytter sig til opførelsen. Hvis det efterfølgende viser sig, at køberen at byggeydelserne ikke kan betale, har entreprenøren adgang til at regulere den udgående moms for tab på debitorer. Ved regulering af moms ved tab på debitorer lider staten reelt et tab, idet staten ikke opnår indtægt i form af salgsmomsen, men debitoren opretholder adgangen til momsfradrag.

Hvis en virksomhed på det tidspunkt, hvor der skal ske fakturering er vidende om, at der ikke vil blive betalt for leverancen, bør det således ud fra den almindelige tabsbegrænsningspligt være en pligt, at sælger ikke udsteder en faktura, således at virksomheder bidrager til at minimere udgifterne til statskassen.

Begrundelse for påstand

Selskabet har i realiteten opført et byggeri på fremmed grund og dermed efter reglerne om levering af byggeri for fremmed regning. Dette er efter momslovens bestemmelser en momspligtig aktivitet, hvilket berettiger til momsfradrag efter lovens almindelige fradragsregler. Selskabet er berettiget til momsfradrag, jf. § 37, stk. 1. Selskabet har leveret byggeri af en lagerhal, der står på [virksomhed3]s grund.

Såfremt [virksomhed3] i overensstemmelse med det aftalte havde udstykket og solgt en del afgrunden på [adresse1], ville selskabet have indhentet den fornødne frivillig registrering, og [virksomhed2] A/S ville have underskrevet erklæringen om overtagelse af den på ejendommen hvilede reguleringsforpligtelse. Dermed ville betingelserne for momsfradrag utvivlsomt have været opfyldt.

Nu hvor realiteterne har vist sig at være anderledes, har selskabet reelt leveret byggeri for fremmed regning. Det skyldes, at den igangsatte udstykning og udmatrikulering af grunden på [adresse1] imod selskabets vidende aldrig blev tilendebragt, hvormed den oprindelige ejer, [virksomhed3] A/S, forblev ejer af grunden. Civilretligt blev [virksomhed3] A/S ifølge deres egen advokat tillige lovgyldig ejer af den lagerbygning, som selskabet har opført på grunden, uanset at der ikke er sket betaling herfor.

Det er oplyst overfor SKAT, at selskabet ikke har udstedt en faktura til [virksomhed3] A/S, men alene anmeldt kravet i konkursboet efter [virksomhed3] A/S. Hvis SKAT ønskede, at der skulle udstedes en faktura til [virksomhed3] A/S, kunne selskabet udstede en faktura, men selskabet har ikke fundet det hensigtsmæssigt ud fra et tabsbegrænsningshensyn til statskassen.

Det er afgørende i denne sag at hense til hændelsesforløbet, da det er de faktiske forhold isagen, der har betydning for den momsmæssige behandling. Der er ikke enighed med SKAT i deres betragtning om, at byggeriet fra start har haft karakter af et gave-/ låneforhold mellem [virksomhed3] og selskabet. Oprindeligt skulle selskabet levere en lagerbygning med tilhørende grund til [virksomhed2] A/S.

Det har på intet tidspunkt været hensigten, at ejendommen skulle foræres til [virksomhed3]. Forud for aftalen om køb af byggegrunden har der ikke været samhandel mellem de to selskaber. Tilsvarende skulle der ikke have fundet samhandel sted mellem selskabet og [virksomhed3] i forbindelse med opførelse at den omhandlende lagerbygning.

Hvis ejendomsretten var overgået til selskabet ville det ikke have betydning for den momsmæssige behandling, at SKAT har anset den omhandlede transaktion for et gave-/ låneforhold, idet ejendommen er anvendt til momspligtige aktiviteter i selskabet [virksomhed3] A/S.

Det bemærkes, at [virksomhed3] A/S har misligholdt aftalen omkring udmatrikuleringen og salg at byggegrunden til selskabet.

Det ville ikke have haft nogen betydning for retten til momsfradrag hos selskabet om [virksomhed3] A/S havde betalt for ejendommen eller ej, idet overdragelsen af momsreguleringsforpligtelsen ikke tager hensyn til, om køber betaler for ejendommen eller ej. Det afgørende for momsfradragsretten ved salg at fast ejendom er, at køber erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtelsen og anvender ejendommen til momspligtige aktiviteter.

Kommentarer vedrørende statuering at gave-/låneforhold:

Det kan ikke tillægges nogen afgørende betydning for vurderingen af, om der er tale om et gave-/ låneforhold, at [person4] sidder i bestyrelsen i selskabet. Begge selskaber har været i fiskeindustrien, men der har ikke været samhandel mellem de to selskaber forud for det tidspunkt, hvor selskabet skal købe en andel at byggegrunden, hvor den omhandlede lagerhal skal opføres. [person4] har endvidere ingen bestemmende indflydelse i selskabet. Det at [person4] og [person2] har et mangeårigt venskab er derimod årsag til, at aftalen omkring grundkøb m.v. ikke nedfældes på papir, men at man blot overlader det praktiske arbejde omkring udmatrikuleringen til landmåleren.

Det er korrekt, at selskabet alene er berettiget til at få udbetalt erstatningen under forudsætning at, at der blev opført en ny ejendom i selskabet. Det gælder uanset, om det er en erhvervsejendom eller en privat bolig. Ved udbetaling af erstatningen kunne selskabet vælge at få udbetalt erstatningen kontant eller opføre en ny bygning. Hvis selskabet havde valgt at få forsikringen udbetalt kontant, ville erstatningssummen svare til de nedbrændte bygningers salgsværdi inden branden. I denne konkrete sag ville det have medført en betydelig reduktion i erstatningssummen, formentlig til ca. 50 %. Ved at opføre en ny ejendom, ville selskabet modtage en erstatningssum svarende til det, det ville koste at genetabere den nedbrændte ejendom. Da provenuet er størst ved at opføre en ny bygning, er det ikke unormalt at en virksomhed opfører en ny erhvervsejendom med henblik på salg. I den konkrete sag er forsikringsselskabet også blevet informereret om hændelsesforløbet, ligesom forsikringsselskabet har besigtiget den ny opførte ejendom. At opførelsen af en ny ejendom skulle indikere en gavebetragtning, bærer efter vores opfattelse præg af, at SKAT ikke er bekendt med forsikringsselskabernes erstatningsudmålinger, hvilket ikke bør komme selskabet til skade. Hvis selskabetfra start havde været bekendt med, at de ikke ville modtage penge for den opførte ejendom, havde selskabet som minimum valgt at få udbetalt erstatningen kontant. Alternativt havde opført et sommerhus eller lignende.

Det bør ikke komme selskabet til skade, at der ikke er indgået en skriftlig aftale om overdragelse af grunden. Mundtlige aftaler er lige så bindende som skriftlige aftaler. Ved vurderingen af retten til momsfradrag bør SKAT hense til, at udmatrikuleringen reelt var påbegyndt. Da processen omkring udmatrikuleringen tager mindst 6 måneder, forekommer det i praksis ofte, at bygherren påbegynder byggeriet, inden formalia omkring ejendomsretten til byggegrunden er på plads. Hvis udmatrikuleringen var foretaget, ville SKAT med sikkerhed ikke have anfægtet, at der ikke var indgået nogen skriftlig aftale omkring overdragelse af byggegrunden, inden byggeriet blev påbegyndt. Det at [virksomhed3] misligholder sin aftale med selskabet omkring overdragelse af byggegrunden og samtidig ikke informerer selskabet om, at udmatrikuleringen er stoppet, kan ikke medføre, at retten til momsfradrag skal nægtes. Selskabet blev først gjort opmærksom på, at matrikuleringen ikke var foretaget, på det tidspunkt, hvor byggeriet stod færdigt, og [virksomhed3] var gået i betalingsstandsning.

Der er ikke belæg for at nægte momsfradrag med den begrundelse, at der ikke er indgået aftale med [virksomhed3] A/S om levering af byggeydelser, og at der ikke løbende er sket fakturering. Det er helt naturligt, at der ikke er indgået aftale med [virksomhed3] omkring levering af byggeydelser, idet selskabet oprindelig havde indgået en mundtlig aftale med selskabet om køb af en byggegrund. Selskabet indgik en aftale med [virksomhed2] A/S omkring salg af fast ejendom. Selskabet har på intet tidspunkt været bekendt med, om [virksomhed2] A/S ville udleje eller sælge ejendommen videre til [virksomhed3]. Der er indgået aftale med [virksomhed2] A/S omkring salg af fast ejendom, idet man oprindeligt havde til hensigt at opføre og sælge den omhandlede ejendom. I forbindelse med salget af ejendommen, skulle der ikke betales a conto ydelser. Betalingen skulle først forfalde til betaling ved overdragelsen. Der er flere virksomheder inden for byggebranchen, der først kræver betaling, når ejendommen er nøglefærdig. Der er således ikke belæg for at nægte momsfradrag med den begrundelse, at der ikke løbende er udstedt fakturaer i forbindelse med byggeriet. Da ejendomsretten til byggegrunden ikke er overgået til selskabet bliver aftalen mellem Selskabet og [virksomhed2] A/S en nullitet, idet et selskab ikke kan disponere over en ejendom, som juridisk set ikke tilhører selskabet. At der således er blevet tale om levering af byggeydelser er alene en konsekvens af, at [virksomhed3] A/S misligholdte sin aftale, således at ejendomsretten til byggegrunden ikke er overdraget til selskabet. Hvis selskabet havde udstedt en faktura med moms til [virksomhed3] A/S umiddelbart efter færdiggørelsen af ejendommen, hvor de blev bekendt med, at ejendomsretten ikke tilhører selskabet, ville selskabet være berettiget til momsfradrag for opførelsesomkostningerne, ligesom de skulle afregne moms af de leverede byggeydelser til [virksomhed3] A/S. [virksomhed3] A/S ville derefter have ret til momsfradrag for den modtagne faktura, idet selskabet har anvendt ejendommen til momspligtige aktiviteter. Indtil selskabetfremsætter kravet i boet, arbejdes der på at opnå ejendomsretten til lagerbygningen. Det bør ikke komme selskabet til skade, at kurator ikke vil anerkende den mundtlige aftale.

Det bør ikke tillægges nogen betydning, at ejendommen er forsøgt solgt til [virksomhed2] A/S til en lavere værdi end opførelsesomkostningerne. Selskabet har på lige vilkår som alle andre forsikringstagere frit kunnet vælge, om erstatningssummen skulle udbetales kontakt eller som led i genopførelsen. Ved at genopføre en ny bygning, får selskabet udbetalt en erstatningssum svarende til genopførelsesprisen. Dette er baggrunden for, at det er normal kutyme, at mange erhvervsejendomme, der er opført for forsikringssummer, bliver handlet til en lavere værdi end selve opførelsessummen. Hvis selskabet i henhold til de civilretlige regler havde ejendomsretten til lagerbygningen og dermed kunne overdrage reguleringsforpligtelsen på ejendommen, ville SKAT under ingen omstændigheder have anfægtet, at ejendommen var solgt for en lavere pris end opførelsesomkostningerne. Kunne ejendommen være solgt, ville SKAT efter almindelig praksis have henset til, om køberen overtog reguleringsforpligtelse, og om ejendommen blev anvendt til momspligtige aktiviteter. Da selskabet ved at opføre en ny ejendom ville have opnået en større fortjeneste ved opførelse af en ny ejendom frem for at have modtaget erstatningssummen kontant, er der ikke belæg for at statuere gave-/ låneforhold, fordi ejendommen sælges til en lavere pris end opførelsesomkostningerne.

Det krav, der er fremsat i boet, svarer til de samlede opførelsesomkostninger inklusive moms. Der er hverken renter eller lignende knyttet til det fremsatte krav. Advokatens formulering af kravet kan ikke tillægges nogen betydning.

Da ejendommen til lagerbygningen ud fra de civilretlige regler tilhører [virksomhed3] A/S har selskabet ingen reel mulighed for at afslutte sagen momsmæssigt, som ved salg af fast ejendom. Selskabet er derfor berettiget til momsfradrag for udgifter til opførelse af den lagerbygning, som [virksomhed3] nu civilretligt er ejer af, men som er opført for selskabetsregning.

Under sagens behandling i skatteankestyrelsen har repræsentanten anført, med henvisning til skatteankestyrelse foreløbige vurdering af sagen, at der er forhold, som er lagt til grund, der er faktuelt forkerte i sagen.

Boets omstødelse af overdragelsen af ejendommen

I forbindelse med indbringelse af klagen er de faktiske forhold beskrevet og på baggrund heraf er der sket en vurdering af, hvordan sagen skal behandles i momsmæssig henseende. Boets adgang til at omstøde dispositionen omkring overdragelse af grundstykket er ikke beskrevet. Denne overspringelse af aftalerettens og konkurslovens bestemmelser giver tilsyneladende nogle misforståelser, som har afgørende betydning for den momsmæssige behandling af sagen. Det er på baggrund af boets adgang til omstødelse, at der er nedlagt påstand om, at der er tale om byggeri for fremmed regning, i stedet for egen regning, idet handlen ud fra de konkursretlige bestemmelser går tilbage. Ved fastlæggelse af baggrunden for, hvorfor ejendomsretten går tilbage til boet, er det vigtigt at hense til konkurslovens og tinglysningslovens bestemmelser, da det er disse bestemmelser, der er afgørende for, at boet har adgang til at foretage omstødelse. Ved vurdering af sagen har Skatteankestyrelsen lagt til grund, at det er ubestridt, at selskabet ikke ejer eller har ejet grunden, hvor bygningen [adresse1] er opført, samt at selskabet ikke er frivillig registreret for opførsel af fast ejendom med henblik på salg, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Selskabet har indgået aftale med [virksomhed3] omkring udstykning og overdragelse af grundarealet. Dette forhold har på intet tidspunkt været ubestridt mellem parterne. På baggrund af aftalen om overdragelse af grundstykket bliver udmatrikulering iværksat og landmåleren foretager opmåling af ejendommen. Udmatrikuleringen bliver imidlertid ikke tinglyst, hvilket er baggrunden for, at selskabet mistede ejendomsretten til ejendommen, jf. konkurslovens § 73. Inden byggeriet blev påbegyndt havde selskabet endvidere indgået aftale med [virksomhed2] A/S om salg af lagerbygningen, som selskabet skulle opføre. I henhold til konkurslovens bestemmelser skal kreditorerne imidlertid ikke respektere den gyldige aftale mellem [virksomhed3] A/S og selskabet, idet en aftale om overdragelse af fast ejendom kræver tinglysning for at kreditorerne skal respektere aftalen. Tinglysningen i nærværende overdragelse skulle endvidere være foretaget mindst 6 måneder før fristdagen i boet, for at der ikke kan ske omstødelse. I kraft af at udmatrikuleringen ikke er blevet tinglyst, bliver aftalen om overdragelse af grundstykket fortrængt til fordel for boet. Ud fra det aftaleretlige grundlag har selskabet således ejet grunden, men boet har i henhold til konkurslovens bestemmelser adgang til at omstøde dispositionen, idet overdragelse af grundstykket ikke er tinglyst. Ved afgørelse af adgangen til momsfradrag, skal der henses til de faktiske dispositioner og den indgåede aftale omkring salg af fast ejendom, som selskabet har indgået med [virksomhed2] A/S. I det omfang [virksomhed3] A/S ikke var gået konkurs, var der ikke sket omstødelse og selskabet ville have gennemført handlen i overensstemmelse med den indgåede aftale. Det har aldrig været hensigten, at selskabet skulle yde et lån til [virksomhed3]. Ved afgørelse af momssagen kan det således ikke lægges til grund, at selskabet ikke har ejet grunden, hvor lagerbygningen blev opført. Det bemærkes, at der i februar måned 2010 er anmodet om en frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk.1 af ejendommen.

I tilknytning til salg af fast ejendom har det i henhold til dagældende praksis været almindeligt, at virksomheder først har fået en frivillig momsregistrering i tilknytning til gennemførelse af den endelige overdragelse. Det var således ikke et krav, at den frivillige momsregistrering skulle foreligge inden byggeriet blev påbegyndt.

Selskabet har både ejet grunden, ligesom selskabet har haft en frivillig momsregistrering på ejendommen.

Det er alene på baggrund af boets adgang til omstødelse af overdragelsen af grundstykket, at selskabet ikke har gennemført det aftalte salg af den faste ejendom til [virksomhed2] A/S og i den forbindelse overdrage momsreguleringsforpligtelsen til [virksomhed2] A/S. I tilknytning til omstødelse af overdragelsen af grundstykket, skal henvises til tinglysningslovens § 1, som hjemler eksstinktion af utinglyste rettigheder til fordel for såvel godtroende aftaleerhververe som retsforfølgende kreditorer. I kraft af at boet kan foretage omstødelse af overdragelsen af grundstykket fører dette ligeledes til, at boets kreditorer erhverver ret til den bygning, som selskabet har fået opført, uagtet at boet er bekendt med, at [virksomhed3] aldrig har ejet selve bygningen på jordstykket, og på ingen måde har været involveret i finansieringen af byggeriet.

Det er ved anmodning om den frivillige momsregistrering af ejendommen oplyst, at køber af ejendommen ville overtage momsreguleringsforpligtelsen i forbindelse med overdragelsen af den faste ejendom. [virksomhed2] A/S har hele tiden været indforstået med overtagelse af momsreguleringsforpligtelsen. Det var blot selve blanketten, der manglede at blive underskrevet, idet dette normalt først bliver udarbejdet i tilknytning til den endelige overdragelse. På det tidspunkt, hvor den opgjorte momsreguleringsforpligtelse skulle underskrives, er sagen om omstødelse påbegyndt, hvilket er årsagen til at momsreguleringsforpligtelsen ikke bliver underskrevet af [virksomhed2] A/S. I det tidsrum, hvor omstødelsessagen verserer, er der ingen, der kan disponere over ejendommen.

I tilknytning til selskabet adgang til momsfradrag, skal der tages stilling til, hvilken betydning boets mulighed for omstødelse får for selskabets udgifter til opførelse af bygningen på det overdragne grundstykke.

I henhold til konkursloven og tinglysningslovens bestemmelser overtager boet ikke alene grundstykket, som oprindeligt blev overdraget fra [virksomhed3] A/S til selskabet. Boet erhverver endvidere ret til den bygning, som selskabet har fået opført. Det skal således tages stilling til, om boets adgang til omstødelse fører til, at selskabet skal anses for at have opført ejendommen for fremmed regning og dermed skal fremsætte krav overfor boet med tillæg af moms, eller om selskabet skal anses for at have overdraget den faste ejendom til boet og dermed kan overdrage momsreguleringsforpligtelsen til boet. Det bemærkes, at spørgsmålet om boets adgang til omstødelse først er endelig afklaret medio 2011, hvor selskabets advokat formelt anmelder sit krav i boet på baggrund af omstødelsen. I perioden frem til den endelige anmeldelse af kravet i boet har selskabets advokat arbejdet på, at få ejendomshandlen på plads, således at der var mulighed for at overdrage ejendommen til [virksomhed2] A/S, som selskabet havde indgået en aftale om salg af ejendommen med. Under selve byggefasen er selskabet ikke bekendt med, at tinglysningen af udstykningen er sat i stå. Det er først på det tidspunkt, hvor byggeriet står færdigt og overdragelsen til [virksomhed2] A/S skal gennemføres, at det bliver konstateret, at tinglysningen ikke er blevet gennemført som aftalt.

I det omfang Skatteankestyrelsen ikke mener, at der vil være tale om salg af byggeydelser i tilknytning til omstødelsen, vil der være tale om overdragelse af fast ejendom til boet efter [virksomhed3] A/S.

Der bemærkes videre, at kurator i boet har været indforstået med at overtage momsreguleringsforpligtelsen, idet ejendommen bliver anvendt til momspligtige aktiviteter. Forudsætningen for overtagelse af momsreguleringsforpligtelsen var, at SKAT ville tillade dette. Vedrørende mulighed for overdragelse af momsreguleringsforpligtelsen er der taget kontakt til SKAT i november måned 2012 og oplyst, at kurator i boet har været indforstået med at overtage momsreguleringsforpligtelsen af ejendommen, idet omfang SKAT ville tillade dette.

SKAT har i mail af 8. november 2012 anført, at SKAT alene vil imødekomme en overdragelse af momsreguleringsforpligtelsen i det omfang, boet betaler selskabet købesumsen. Det vil sige, at SKAT vil have, at boet skal tilsidesætte konkursordenen for at imødekomme en overdragelse af momsreguleringsforpligtelsen. Da SKAT ikke ville imødekomme overdragelsen af momsreguleringsforpligtelsen og henviste til, at vi måtte afvente Skatteankestyrelsens afgørelse, blev der ligeledes taget kontakt til Skatteankestyrelsen i november måned 2012 for at fremskynde sagen for afklaring, om boet kunne overtage momsreguleringsforpligtelsen og dermed videreoverdrage denne til køber af ejendommen uden økonomiske konsekvenser for boets kreditorer. Ejendommen er i hele perioden anvendt til momspligtige aktiviteter. Disse forhold skal der også henses til i sagen.

Skatteankestyrelsen har umiddelbart vurderet, at selskabet har ydet et lån til [virksomhed3], hvorfor de udstedte fakturaer fra [virksomhed2] A/S, efter Landsskatterettens opfattelse, aldrig skulle være udstedt til selskabet. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at bygningen er opført på en grund, som selskabet ikke ejer og at der ikke foreligger en aftale mellem [virksomhed3] og selskabet på opførelse af bygningen. Årsagen til, at selskabet ikke ejer grunden knytter sig alene til boets mulighed for omstødelse af dispositionen. I tilknytning til selskabets advokats anmeldelse af kravet i boet fremgår det, at det er et krav om finansiering af en ny lagerhal. Denne formulering er alene anvendt som konsekvens af boets adgang til omstødelse og at advokaten i det oprindelige brev til kurator netop har præciseret, at det er selskabet, der har stået som bygherre og finansieret byggeriet. [virksomhed3] A/S har ikke haft noget med dette byggeri at gøre, hvorfor kurator på selskabets advokats opfordring blev anmodet om at sørge for, at ejendommen blev frigivet af konkursmassen, således at selskabet kunne gennemføre sin ejendomshandel med [virksomhed2] A/S. Ordet “finansiering” i tilknytning til anmeldelse af kravet i boet, må således ikke tillægges den betydning, som Skatteankestyrelsen tillægger det. Der er ingen af parterne i nærværende sag, der har været uenige om, at [virksomhed3] A/S har overdraget grundstykket til selskabet. Kurator har alene anvendt konkurslovens bestemmelser omkring muligheden for omstødelse i det omfang dette har været muligt for at sikre flest kreditorer bedst muligt i boet. Resultatet af omstødelsesadgangen og dermed advokatens formulering af brevet i forbindelse med anmeldelse af kravet i boet, kan således ikke have afgørende betydning for den momsmæssige behandling af selskabets adgang til momsfradrag, jf. også det første brev, som advokaten har sendt til boets kurator/tilsynsførende.

Ved afgørelse af sagen bør der endvidere henses til, at forsikringsselskabet har anerkendt selskabet som bygherre og dermed udbetalt forsikringssummen, uagtet at boet har kunnet foretage omstødelse. Såfremt der ville have været tale om en proforma handel, således at selskabet alene har foretaget et lån til [virksomhed3] A/S, ville forsikringssummen ikke være udbetalt af forsikringsselskabet. Det er alene på grund af konkurslovens bestemmelser, at selskabet ikke erhverver endelig ret til ejendommen.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det fremgår af (dagældende) momslovens § 37, stk. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Videre fremgår det af momslovens § 37, stk. 1, nr. 1, at den fradragsberettigede afgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.

Det fremgår af (dagældende)momslovens § 51, stk. 1:

”Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren er indforstået hermed. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse m.v. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed.”

Det fremgår af (dagældende) momsbekendtgørelsens § 39:

”En virksomhed, der er frivilligt registreret for køb og til- og ombygning af fast ejendom, jf. lovens § 51, stk. 1, 4. pkt., med henblik på salg til en registreret virksomhed, kan få tilbagebetalt den afgift, som er betalt i forbindelse med købet og til-/ombygningen.

Stk.2. Tilbagebetaling af afgift kan finde sted, når virksomheden over for told- og skatteforvaltningen dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en registreret virksomhed til afgiftspligtigt formål. Køberen skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen erklære sig indforstået med at påtage sig den reguleringsforpligtelse, der hviler på den faste ejendom, jf. lovens § 43, stk. 3, nr. 4. Erklæringen afgives på en blanket udstedt af told- og skatteforvaltningen.”

Det lægges til grund som ubestridt, at selskabet ikke ejer eller har ejet grunden, hvor bygningen [adresse1] er opført, samt at selskabet ikke er frivillig registreret for opførsel af fast ejendom med henblik på salg, jf. momslovens § 51, stk. 1. Grunden er ejet af [virksomhed3] A/S. Der foreligger ingen aftale mellem selskabet og [virksomhed3] om levering mod vederlag af bygningen. Derimod ligger der et følgebrev om, at der mellem selskabet og [virksomhed2] A/S er indgået en aftale om [virksomhed2] A/Ss køb af bygningen for 4.250.000 kr. – en aftale som ikke er gennemført. Endelig lægges det til grund, at selskabets advokat har gjort krav gældende mod [virksomhed3] for finansiering af bygningen på 5.937.500 kr.

Allerede fordi selskabet ikke er frivillig registreret for opførsel af fast ejendom med henblik på salg, jf. momslovens § § 51, stk. 1, kan selskabet ikke fratrække moms af udgifter til opførsel af bygningen. Der er herved samtidig henset til, at således som sagen foreligger oplyst for Skatteankestyrelsen, findes det ikke i tilstrækkeligt grad godtgjort, at selskabet har modtaget momspligtige leverancer i henhold til den fremlagte fakturering fra [virksomhed2] A/S om opførsel af bygningen for 4.750.000 kr. plus moms 1.187.500 kr., i alt 5.937.500. Herved er det tillagt afgørende betydning, at bygningen er opført på en grund, som selskabet ikke ejer, ligesom der ikke foreligger aftale mellem selskabet og grundens ejer, om opførsel af bygningen. Der foreligger samtidig alene oplysninger om, at selskabet har gjort et krav gældende overfor grundens ejer for finansiering af bygningen.

Det af repræsentanten anførte om, at der ikke kan være tvivl om at der er tale om levering af byggeri for fremmed regning, da [virksomhed3] A/S har misligholdt en mundtlig aftale omkring udstykning, kan ikke føre til et andet resultat. Selskabet ses ikke at have foretaget leverancer mod vederlag til [virksomhed3] A/S, allerede fordi det ikke entydigt er godtgjort, at der består et retsforhold mellem selskabet og [virksomhed3] om levering af en bygning til en given pris, jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKATs afgørelse stadfæstes.