Kendelse af 25-02-2014 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2014

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren ud fra en lighedsgrundsætning kan støtte ret på dagældende praksis, herunder Skatterådets bindende svar i SKM2006.530, i forbindelse med salg af campingvogne og både i et såkaldt grænsehandelskoncept. Desuden spørgsmål om berettigede forventninger, analog anvendelse af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og fastlæggelse af momsgrundlaget.

SKATs afgørelse ændres delvist.

Faktiske oplysninger

[virksomhed2] A/S (herefter [virksomhed2] eller selskabet) driver detailhandel med salg af nye og brugte campingvogne, motorbåde og fritidsudstyr samt reparation og vedligeholdelse.

I forbindelse med salg af campingvogne og både arbejdede selskabet i den omhandlede periode sammen med det tyske selskab [virksomhed1] GmbH (herefter eller samarbejdspartneren), jf. samarbejdsaftale af januar 2009:

”SAMARBEJDSAFTALE

Der er indgået aftale om at, samarbejdspartner sælger campingvogne til [virksomhed1] GmbH på forespørgsel fra [virksomhed1] GmbH. [virksomhed1] GmbH sælger disse vogne, primært til danske kunder, og udleverer vognene fra vores adresse i [by1] i Tyskland.

Samarbejdspartner bekræfter, at der ikke eksisterer andre eller lignende aftaler med andre tyske firmaer, så længe denne aftale løber.

Overtrædelse betragtes som misligholdelse.

Det er endvidere aftalt:

- at samarbejdspartner leverer de vogne [virksomhed1] GmbH køber, til adressen i [by1]. Samarbejdspartner har forsikringsrisikoen og alle leveringsomkostninger i forbindelse med denne transport.

- at Samarbejdspartner påtager sig alle service- og garantiforpligtigelser på de vogne [virksomhed1] GmbH køber af Samarbejdspartner.

- at vognene klargøres at Samarbejdspartner. Denne klargøring skal faktureres af Samarbejdspartner direkte til kunden med dansk moms.

- at det af “SKAT” fastsatte regelsæt, vedrørende med “tysk” moms, følges (vedhæftet som bilag)

AFTALE OM LEJE AF PARKERINGSPLADSER

Der er desuden indgået aftale om, at Samarbejdspartner lejer 1 parkeringsplads beliggende [adresse1], [by1], Tyskland af [virksomhed1] GmbH.

Parkeringspladserne benyttes kun til campingvogne og autocampere.

Lejen er aftalt til 2.200,00 kr./P-plads/år excl. Moms.

Lejen betales forud for ½ år ad gangen. Denne leje for P-pladserne gælder uændret i aftaleperioden. Dog tages der forbehold for ændringer i offentlige skatter og afgifter.

Samarbejdspartner er forpligtet til selv at forsikre de vogne, der til enhver tid måtte være parkeret på det lejede areal i [by1], og som tilhører Samarbejdspartner. […]”

Endvidere er fremlagt et notat om proceduren ved samarbejdet udarbejdet af samarbejdspartneren:

”TYSKLANDSHANDEL GENNEM [virksomhed1] GMBH

Procedure.

Skatterådet har på sit møde den 20. juni behandlet Aps’s forespørgsel om handel med Tysk moms. Skatterådet har afgjort at et grænsehandelskoncept kan indrettes såfremt nedenstående 9 punkter er opfyldt. Der er 3 væsentlige forudsætninger. Slutsedlen og typeattesten (Forhandlers erklæring) må IKKE underskrives af Jer i Danmark på vores vegne. Vognen må KUN indregistreres af [virksomhed1] GmbH’s ansatte eller af kunden, og først efter at denne har modtaget vognen i [by1]. Det hele skal foregå gennem et etableret forretningssted i Tyskland.

Skatterådet er nået frem til, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, såfremt følgende forhold er opfyldt (spørgeren forhandleren):

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspartner kan være et at den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

Kommentar: [virksomhed1] GMBH er et etableret firma. Er ejet 100 % af [virksomhed3] ApS. Medarbejderne i [virksomhed1] GmbH er ansat på tysk vilkår. Pkt. l er således opfyldt.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspartner I Tyskland,

Kommentar: Proceduren er, at kunden mailer/sender pr. post til [virksomhed1] GmbH i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi udfærdiger i Tyskland en salgsslutseddel fra [virksomhed1] GMBH, sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [virksomhed1] GmbHs hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv “lægge ind”.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspartner og modtager betaling herfor.

Kommentar: Vi køber campingvognen af Jer. I sørger for transporten af vognen til Tyskland. Transporten for Jeres regning og risiko.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

Kommentar: I fakturerer [virksomhed1] GMBH for vognen. Denne faktura er excl. Moms, idet det er mellem 2 momsregistrerede virksomheder i EU. Jeres faktura skal påføres [virksomhed1] GmbHs tyske momsnummer.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspartner i Tyskland, og at spørgeren eller den tyske samarbejdspartner bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

Kommentar: Se pkt. 3.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner.

Kommentar: Se pkt. 2.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

Kommentar: Når vognen er på pladsen i [by1], sender vi en faktura til kunden med 19 % Tysk moms. Kunden betaler til [virksomhed1] GMBH, enten med en banknoteret check eller ved en bankoverførsel. Ved brug at netbank skal kunden medbringe en bekræftelse på overførslen fra sin egen bank.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

Kommentar: Kunden kører så selv vognen hjem. Første tur er til forhandleren, der klargør vognen. Denne klargøring faktureres af Jer til kunden med 25 % dansk moms.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark, inden den tyske samarbejdspartner udleverer den til den danske køber i Tyskland. Vi er som et tysk registreret firma bemyndiget til at måtte fortage registrering af campingvognen. Vi afhenter derfor i øjeblikket nummerplade to gang om ugen i [by2] (MAN og TOR), således at vognen er indregistreret, når kunden afhenter den.

Kommentar: Se pkt. 9. Vognen kan derfor ikke være indregistreret før leveringen til os. Hvis kunden har en brugt vogn, kan denne købes af Jer i ren handel. Det har ikke noget med den tyske handel at gøre. [virksomhed1] GmbH modtager gerne en crossed check, udstedt af jer til kunden, som en del af betalingen for den nye vogn.”

SKAT har i sin afgørelse beskrevet fremgangsmåden ved salget således:

”Virksomheden har oplyst, at fremgangsmåden når en dansk privatkunde ønskede at bestille en campingvogn eller en båd til en pris inklusive tysk moms i hovedtræk altid har været den samme.

På baggrund af virksomhedens egne oplysninger og SKATs gennemgang af regnskabsmateriale er fremgangsmåden følgende:

Levering via

1. Den danske privatkunde henvender sig i forretningen hos [virksomhed2] A/S med ønsket om at købe en ny campingvogn/båd leveret i Tyskland med tysk moms. Virksomhedens sælger og kunden aftaler hvilken vogn-/bådtype og model kunden ønsker at købe. Samtidig aftales alt ned i mindste detalje angående ekstraudstyr til montering på vognen/båden inden levering og andet løst udstyr som fx fortelt. Den samlede pris inklusiv tysk moms og inklusiv alt udstyr, levering mv. aftales ligeledes. Den samlede pris udregnes på baggrund af prisen i Danmark med dansk moms. Hvis kundens brugte vogn/båd samtidig tages i bytte aftales en samlet byttepris. Ligeledes aftales eventuel finansiering (udbetaling, lånebeløb og løbetid) og leveringstidspunkt.

2. På baggrund af kundens valg udarbejder virksomheden et købstilbud og eller en slutseddel. Købstilbudet/slutsedlen indeholder en beskrivelse af aftalen, fx vogn-/bådtypen, model, leveringsomkostninger, pris mv. Kunden og virksomhedens sælger underskriver slutsedlen. Det er oplyst, at købstilbudet udarbejdes på almindeligt blankt papir og ikke på et officielt aftaledokument.

3. Hvis kunden ønsker finansiering faxes slutsedlen til fx [virksomhed4] som udarbejder lånedokumenterne – fx en forbrugerkøbekontrakt og anmeldelse om ejendomsforbehold. Samarbejdspartneren i Tyskland orienteres ved brev om købekontrakten og instrueres i diverse underskrifter på lånesagens dokumenter.

4. [virksomhed2] A/S klargør jf. købsaftalen/slutsedlen campingvognen/båden og den leveres til [virksomhed1] i Tyskland et par dage før kunden skal afhente vognen/båden i Tyskland. Samtidig fakturerer virksomheden til [virksomhed1].

5. afhenter en nummerplade (campingvogn/bådtrailer) på SKATs motorkontor i [by2]. Nummerpladen monteres på campingvognen/bådtraileren.

6. Kunden afhenter campingvognen/båden i Tyskland og underskriver samtidig lånesagens dokumenter. Kunden modtager en faktura fra [virksomhed1].

7. sender lånesagens underskrevne dokumenter til fx [virksomhed4] som herefter udbetaler låneprovenuet til [virksomhed1] og formidlingsprovisionen på lånet til [virksomhed2] A/S.

8. betaler for campingvognen til [virksomhed2] A/S.

Såfremt kunden ønsker vognen/båden leveret i Danmark med dansk moms udarbejder virksomheden altid en slutseddel. Prisen er inklusiv dansk 25 % moms.

Såfremt kunden ønsker vognen/båden leveret i Tyskland med tysk moms udarbejdes de ovenfor omtalte dokumenter og kunden instrueres i at afgive et tilbud på købet til det tyske selskab [virksomhed1]. Kunden skal altså selv afgive købstilbud jf. den føromtalte købsaftale med [virksomhed2] A/S. Det foregår rent praktisk ved, at den danske kunde udfylder en formular (betegnet Købstilbud) på [virksomhed1]s hjemmeside [virksomhed1]GmbH.de. Dette købstilbud skal indeholde de samme oplysninger som omtalt ovenfor under punkt 2 – vogn-/bådmærke, model, finansiering mv. Herudover skal kunden oplyse navnet på samarbejdspartneren ([virksomhed2] A/S), den aftalte pris inklusiv 19 % tysk moms og leveringstid. Blankt købstilbud er vedlagt som bilag 1.

Herefter videresender denne mail til virksomheden ([virksomhed2] A/S) via mail og forespørger samtidig om [virksomhed2] A/S vil sælge denne vogn/båd til [virksomhed1] til den aftalte pris. Mailen er en kopi af kundens købstilbud fra hjemmesiden og indeholder altså de samme aftaler om leveringen mv. som allerede var aftalt mellem kunden og virksomheden. Der vedlægges som bilag 5 tre eksempler på disse mailforespørgsler. Samtidig sender en slutseddel på vognen/båden til kunden som skal underskrives og returneres til [virksomhed1]. Der vedlægges to eksempler på [virksomhed1]s slutsedler som bilag 6.

Herefter igangsætter virksomheden ordren og foretager klargøring af vogn/båd forud for leveringen til [virksomhed1] i [by1] på den aftalte leveringsdag. Vognen/båden leveres af virksomheden til [virksomhed1]. Virksomheden har oplyst, at man i to tilfælde har anvendt virksomhedens egne bådtrailere ved levering i Tyskland og hjemtransport til Danmark. Virksomheden foretog transport af båd og trailer til Tyskland og kunden retur til Danmark.

Når vognen/båden er klar til levering til kunden sender en faktura inklusiv 19 % tysk moms til kunden. Kunden skal inden afhentning af vognen/båden i Tyskland betale for vognen/båden til [virksomhed1].

SKATs opgørelse af moms for perioden 1.3.2009 til 30.6.2010 omfatter i alt 8 campingvogne og 3 motorbåde. Disse vogne/både er alle afhentet hos som beskrevet ovenfor.”

Om selskabets avance fremgår følgende:

”Virksomheden oplyser, at deres avance ved salg af en ny campingvogn/båd i Danmark eller Tyskland udgør 10-15 %.

fortjeneste er derimod altid et fast beløb pr vogn. fortjeneste udgør 1.500 kr. pr campingvogn/båd. Fortjenesten fremkommer som forskellen mellem købsprisen på vognen/båden hos [virksomhed2] A/S og salgsprisen på vognen/båden fra [virksomhed1] til den danske kunde. Fx et tænkt eksempel på salg af en campingvogn/båd til en salgspris (til kunden) på 150.000 kr. […]”

Ifølge SKATs afgørelse kommenterede selskabet SKATs beskrivelse på følgende måde:

”[person1] oplyser, at fremgangsmåden i hovedtræk har været den samme når en dansk kunde ønskede en campingvogn eller en motorbåd leveret i Tyskland med tysk moms og virksomheden derfor leverede vognen/båden via samarbejdspartneren [virksomhed1] GmbH i Tyskland.

Virksomheden oplyser, at deres avance ved salg af en ny campingvogn/båd i Danmark eller Tyskland udgør 10-15 %.

Virksomheden har også oplyst, at [virksomhed1] aldrig køber den danske kundes brugte vogn eller båd.

Det oplyses endvidere, at købsprisen for kundens brugte vogn eller båd afhænger af den samlede handel. Såfremt kunden samtidig køber en ny vogn/båd af virksomheden er prisen højere for den brugte.

[person1] har forklaret, at virksomhedens nuværende sælger [person2] udarbejdede slutsedler på grænsehandlerne. I andre tilfælde har kunderne modtaget et skriftligt tilbud på disse handler, men materialet er ikke i virksomhedens arkiver.

Virksomhedens sælger [person2] har udleveret enkelte eksempler på [virksomhed1]s mail-forespørgsler som er mailet til virksomheden, se bilag 5. Disse mails var tilfældigvis stadig arkiveret i hans mailarkiv. Det er oplyst, at disse mail-forespørgsler omhandler aftaler som i forvejen var indgået mellem virksomheden og den enkelte kunde. Kunden havde blot via mailadresse afgivet mail-købstilbud på aftalen som herefter blev videresendt af [virksomhed1] til [person2]. Det oplyses endvidere, at virksomheden ikke bekræfter ordren, men blot opretter en intern ordreseddel i virksomhedens regnskabssystem. Denne ordreseddel omdannes senere til virksomhedens faktura til [virksomhed1] på den konkrete ordre.

Det er også oplyst, at [virksomhed1] betaler til virksomheden når kunden har afhentet og betalt for vognen/båden i Tyskland.

Virksomheden oplyser, at alle vogne/både leveret med tysk moms via til danske privatkunder, er omfattet af virksomhedens almindelige reklamations- og garantiforpligtelse.

1.2.A Selskabets bemærkninger til SKATs forslag

SKAT modtog den 25. juni 2012 selskabets bemærkninger til forslaget. Direktør [person1] bemærkninger er følgende:

”Efter at have gennemgået fremsendte forslag må vi erklære os uenige i forslaget. Vi mener at vi har fulgt Skatterådets 9 betingelser i SKM2006.530.SR til punkt og prikke, og derfor ikke skal erlægge den foreslåede moms.

Til det fremsendte har vi følgende korrektioner/kommentarer:

1.I skriver vedr. bilag 7A-7D at jeg skulle have forklaret at vores nuværende sælger [person2] udarbejder slutsedler på grænsehandlerne, dette er ikke sandt. Vi har IKKE lavet slutsedler på grænsehandler, vi kunne ikke sælge med tysk moms.

2.I skriver på side 15 øverst at vi har oplyst at der ikke blev sendt bekræftelser til [virksomhed1] GmbH i forlængelse af mailforespørgsler fra [virksomhed1]. Vi har naturligvis tilkendegivet over for [virksomhed1] om vi ville og kunne leverer en given campingvogn/båd svarende til det adspurgte, ellers ville formentlig ikke sende en slutseddel til køberen, uden at være sikker på at de kunne levere.

3.Endvidere bliver der skrevet at jeg oplyser at alle handler foregår på nøjagtig samme måde, dette formuleret på en måde så man, når man læser det, tolker det meget bogstaveligt, hvilket er forkert. Jeg har udtalt at handlerne ”i princippet foregår på samme måde” og dette skal forstås sådan at kunden i langt de fleste tilfælde har set vognen/båden hos os, vi har talt med ham om varen, regnet pris ud til ham og hvis han spurgte til muligheden for tysk moms, har vi fortalt ham om denne mulighed, hvorefter han er taget hjem og har lavet købstilbud til [virksomhed1] GmbH på deres hjemmeside.

4.I fremsendte eksempel 7A er der lavet en dansk slutseddel med dansk moms, hvorefter kunden formentlig har fundet ud af at man kunne købe over Tyskland, og så har han spurgt om det var en mulighed, herefter er den danske handel blevet annulleret. Køber har så sendt købstilbud til [virksomhed1] og har gennemført handlen med [virksomhed1] GmbH som sælger med tysk moms og et lån hos [virksomhed4] som vi har formidlet. Grundlaget for, at der er to lånetilbud, er, at det første lånetilbud var forældet, inden handlen reelt blev gennemført.

Såfremt I ikke er enige i ovennævnte, deltager vi meget gerne i et møde for yderligere drøftelse af sagen.”

Mødet blev afholdt i virksomheden den 29. august 2012.

SKATs kontrol

SKAT har ved brev af 6. september 2006 afrapporteret om gennemført kontrol over for selskabet, ligesom der er fremlagt et dokument benævnt kontroldokumentation dateret den 1. marts 2007. Det fremgår, at selskabets såkaldte grænsesalg var omfattet af kontrollen, uden at SKAT kom med indsigelser mod fremgangsmåden.

Af kontroldokumentationens side 2 fremgår følgende:

”Har virksomheden grænsehandel?

Ja, kun hvis kunderne spørger og kun på dyre både. Virksomheden er principielt imod grænsehandel, men bliver presset til det pga. konkurrencen. Kontrolleret 2 grænsehandler for 2004, og de foregår efter retningslinjerne fra Skatterådet vedrørende grænsehandel. Dvs. de har en samarbejdspartner i Tyskland. Der udstedes en faktura til den tyske samarbejdspartner, og der sker også en bankoverførsel derefter er [virksomhed2] ude af handlen. De tager 3.000 kr. for at transportere båden til Tyskland. Fragten bliver også faktureret til den tyske samarbejdspartner. Kopi af fakturaer og betalinger er vedlagt.”

Af vedlagt og fremlagt materiale fremgår, at de to nævnte handler ikke fandt sted i 2004 som omtalt, men i 2006.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Jet-Trade ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til den tyske samarbejdspartner – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, jf. ovenfor, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530.

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår:

”Grænsehandel med campingvogne

På mødet den 26. september 2006, hvor vi drøftede de retningslinier for lovlig handel med campingvogne med tysk moms, som Skatterådet har opstillet i SKM2006.530.SR, gav vi tilsagn om at vurdere, om der inden for disse rammer er mulighed for:

1. at den danske forhandler som befuldmægtiget for den tyske samarbejdspartner udfærdiger de for en handels gennemførelse nødvendige papirer her i landet, og efterfølgende sender disse til den tyske samarbejdspartner

2. at den tyske samarbejdspartner indregistrerer campingvognen i Danmark inden vognen udleveres til den danske kunde.

Vi skal indledningsvis oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks”, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinier.

Som det fremgår af retningsliniernes pkt. 6 skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner.

For så vidt angår spørgsmålet om indregistrering af campingvognen, er vi af den opfattelse, at den tyske samarbejdspartner kan indregistrere campingvognen i kundens navn i Danmark, inden den udleveres til den danske køber i Tyskland, uden at dette giver anledning til dansk momsopkrævning.

Med venlig hilsen”

Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartnerren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom, således:

”[…] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandels koncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. […]”

I svar af 6. april 2011 til Camping Branchen understregede skatteministeren, at vurderingen (af om der skal svares dansk moms) for årene 2006-2010 fortsat skal ske efter retningslinjerne i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530. Hvis koncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ifølge skatteministeren ikke noget at frygte. Det fremgår, at ministeren havde bedt sine embedsmænd om at indkalde til et møde, da det beror på en meget konkret vurdering af den enkelte forhandlers forhold, om betingelserne for at handle med tysk moms er opfyldt.

I svar af 16. november 2011 til Folketingets Skatteudvalg bekræftede skatteministeren, at virksomheder, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2010.734, havde ageret i overensstemmelse med de retningslinjer, som Skatterådet havde udstukket i SKM2006.530, ikke skal betale dansk moms.

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-Trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats over for mindre virksomheder i branchen.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at opkræve selskabet 562.392 kr. mere i moms for perioden fra den 1. marts 2009 til den 30. juni 2010 end angivet.

Afgørelsen er truffet med følgende begrundelse:

”SKAT har gennemgået de faktiske forhold når virksomheden sælger nye campingvogne/både til private danske kunder til afhentning i Tyskland og med tysk moms. Gennemgangen viser hvad der i realiteten foregår mellem virksomheden, kunden og samarbejdspartneren [virksomhed1].

SKAT anser på denne baggrund Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne/både med udstyr og tilbehør til private danske kunder, hvor virksomheden har indgået aftale med den danske kunde om levering via i Tyskland og betaling af tysk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt.

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark (mellem den danske virksomhed og den private kunde), inden vognen/båden transporteres til Tyskland og at den foretagne fakturering til [virksomhed1] kun har til formål, at opnå momsbesparelse for kunden. Det er endvidere SKATs opfattelse, at de private danske kunder får råderetten over campingvognene/bådene her i landet før de bliver transporteret til Tyskland, og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark.

Leveringsstedet for transaktioner med salg til [virksomhed1] anses for at være Danmark.

[Begrundelsen herfor udeladt, jf. Højesterets afgørelse offentliggjort som SKM2010.396.]

14.

Grænsehandelskonceptet SKM2006.530.SR.

Skatterådet har i SKM2006.530.SR oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at virksomhedens salg af campingvogne og både momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, stk. 1 nr. 2, 1 pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01(Auto Lease Holland) hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

SKAT mener ikke virksomheden har indrettet grænsehandelskonceptet jf. SKM2006.530.SR. Virksomhedens forretningsgang opfylder ikke de forhold som kræves af skatterådet. Det er en grundlæggende forudsætning i Skatterådets retningslinjer, at transaktionerne forudsættes at ske på almindelige kommercielle markedsvilkår. Disser markedsvilkår er, efter en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder i denne sag, ikke opfyldt, idet der reelt set er indskudt et uselvstændigt mellemled bestående af [virksomhed1]. Dermed er de indgåede aftaler mellem de involverede parter ikke indgået som led i almindelige kommercielle transaktioner, og aftalerne lever derfor ikke op til Skatterådets retningslinjer.

Det er SKATs opfattelse, at aftalen med kunden reelt indgås mellem den danske privatkunde og [virksomhed2] A/S. Virksomheden henviser ikke køberen til samarbejdspartneren, men indgår derimod en handelsaftale direkte med den danske køber. Derfor er det også [virksomhed2] A/S som modtager avancen på salget af den nye campingvogn. Samarbejdspartneren modtager kun et ekspeditionsgebyr på 1.500 kr. pr vogn.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være. Det konstateres, at skatterådets retningslinjer jf. SKM2006.530.SR, med de anviste 9 punkter, ikke er fulgt. Det er SKATs opfattelse, at betingelse nr. 1, 2, 3, 6, 8 og 9 ikke er opfyldt. Der henvises overordnet set til sagens faktiske forhold som er beskrevet ovenfor og SKATs begrundelser i øvrigt.

SKAT afviste herefter ved gennemgang af de enkelte punkter, at betingelserne i det bindende svar var opfyldt. I relation til punkterne 1, 2 og 6 bemærkede SKAT:

”Punkt 1:

At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspartner kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

Alle vogne og både, som virksomheden handler via til danske privatkunder bliver leveret fra virksomheden i klargjort og færdigmonteret stand. Herefter står de kort tid på det lejede parkeringsareal hos indtil den danske kunde har mulighed for at afhente campingvognen.

Såfremt var et reelt forretningssted ville fx klargøring og montering af ekstraudstyr have fundet sted i Tyskland. Det fremgår imidlertid af samarbejdsaftalen mellem virksomheden og [virksomhed1] at virksomheden skal klargøre campingvognene/bådene og at fakturering heraf skal ske direkte til den danske kunde. Hvilket også underbygges af, at [virksomhed1] ikke er autoriseret til salg af nye campingvogne eller nye både, ej heller til tyske kunder.

avance på 1.500 kr. pr. handel er urealistisk lav såfremt der var etableret et reelt forretningssted med omkostningerne som lønninger til såvel salgs- og værkstedsmedarbejdere, husleje, kontorhold mv. [virksomhed2]s reelle avance er derimod 10-15 %.

Ligeledes det forhold, at vognen/båden opbevares på et areal udlejet til ”leverandøren” af vognen/båden viser efter SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ikke har etableret et forretningssted med salg af campingvogne og både.

Hermed er punkt 1 ikke overholdt.

Punkt 2:

At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspartner i Tyskland.

[virksomhed2] A/S aftaler alt ned i mindste detalje med den private kunde. Prisen fastsættes i Danmark og på baggrund af virksomhedens almindelige salgspriser i Danmark. Der udfærdiges slutseddel som underskrives af den danske privatkunde og af sælgeren hos [virksomhed2] A/S.

Hermed er punkt 2 ikke overholdt. […]

Punkt 6:

At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner.

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark mellem [virksomhed2] A/S og den private kunde, inden campingvognen/båden bliver transporteret til Tyskland. Hvilket også bekræftes af, at virksomhedens sælger underskriver salgsaftalen og ligeledes at kundens efterfølgende mail-købstilbud til [virksomhed1] hvor prisen er inkl. tysk 19 % moms og [virksomhed1]s fortjeneste på 1.500 kr. Fakturering til [virksomhed1] har kun til formål at opnå momsbesparelser for kunder.

Hermed er punkt 6 ikke overholdt. […]”

Til selskabets indsigelser mod SKATs fremstilling bemærkede SKAT:

”1.4.A SKATs bemærkninger til virksomhedens høringssvar (skriftlige bemærkninger til forslaget), punkt 1 til 4.

Punkt 1.

SKAT fastholder som beskrevet i sagen, at virksomheden udarbejder slutseddel, købstilbud eller et lignende dokument, som præcis angiver den handel kunden og virksomheden har aftalt. Der henvises til eksempel 1 (7A) og eksempel 2 (7B) hvor der i begge eksempler er udarbejdet slutsedler.

Punkt 2.

SKAT fastholder at [virksomhed1]s forespørgsels-mail til virksomheden, ikke har nogen reel betydning da aftalen er indgået mellem virksomheden og kunden tidligere. Virksomhedens tilkendegivelse om leveringen til [virksomhed1] har derfor heller ikke nogen reel betydning.

Punkt 3.

SKAT formulerer det sådan ”at fremgangsmåden i hovedtræk har været den samme når en dansk kunde ønskede en campingvogn eller en motorbåd leveret i Tyskland med tysk moms……” hvilket efter SKATs opfattelse er det samme som anført af virksomheden. SKAT har ikke yderligere bemærkninger til dette punkt.

Punkt 4.

SKAT henviser til bemærkninger anført under punkt 1 og har ikke yderligere bemærkninger til punktet.

1.4.B SKATs bemærkninger i forbindelse med mødet den 29. august 2012

[…] I øvrigt bemærkes, at SKATs kendskab til virksomhedens samhandel med [virksomhed1] GmbH på de leverede vogne og både, fremgår af virksomhedens regnskab, debitorkonto og fakturaer. Derimod har virksomheden ikke opbevaret slutsedler eller købstilbud udarbejdet i forbindelse med disse handler. SKAT har i begrænset omfang selv været i stand til at fremskaffe fx slutsedler hos virksomhedens samarbejdspartner vedrørende finansiering.

Sammenfatning af SKATs begrundelse.

[virksomhed2] A/S har i henhold til købstilbud og slutsedler solgt campingvogne og både til danske privatkunder, hvorfor der skal betales dansk moms, da leveringsstedet er i Danmark, idet campingvognene/bådene var i Danmark, da transporten til Tyskland påbegyndtes, jf. momslovens § 4 stk. 1, og § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.

Den tyske samarbejdspartner har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens/bådens udlevering og købesummens betaling.

Den tyske samarbejdspartner har aldrig haft en faktisk råderet over de ”erhvervede” campingvogne/både og har dermed ikke haft mulighed for at vælge, hvem vognen/båden skal sælges til, da der på forhånd er indgået skriftlig aftale mellem [virksomhed2] A/S og privatkunden.

har således aldrig erhvervet campingvognene/bådene i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11, stk. 2, forstås: ”Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land”.

De grundlæggende forudsætninger for Skatterådets retningslinjer i SKM 2006.530.SR er dermed ikke opfyldt, idet transaktionerne forudsættes at ske på almindelige kommercielle markedsvilkår, og dette er konkret ikke tilfældet, da der reelt set er indskudt et uselvstændigt mellemled, der aldrig har haft råderetten over campingvognene.

Dermed er de indgåede aftaler med [virksomhed1] ikke indgået som led i almindelige kommercielle transaktioner, og de indgåede aftaler lever derfor ikke op til skatterådets betingelser, således som disse fremgår af SKM2006.530.SR.

Der er også lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den til en privat person fra Danmark.

Samlet set er det derfor SKATs opfattelse, at samtlige campingvogne og både leveret fra virksomheden til [virksomhed1] har leveringssted i Danmark.

SKATs afgørelse.

SKAT fastholder sin afgørelse og forhøjer selskabets momstilsvar med 562.392 kr. Samtidig ændres virksomhedens EU listeindberetninger og oplysninger i rubrik B på momsangivelsen. Den samlede værdi af EU leverancer, jf. skemaet side 1, ændres til 0 kr.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar (salgsmoms) for perioden 1. marts 2009 til 30. juni 2010 nedsættes med kr. 562.392.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse hjemvises med henblik på fornyet talmæssig opgørelse af momskravet.

Det er ikke bestridt, at hvis sagen vurderes efter retsnormen fastlagt af Højesteret i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396, fører en realitetsbetonet vurdering til statuering af dansk momspligt. Det er imidlertid gjort gældende, at Skatterådets ni betingelser fra 2006 er udtryk for en administrativ praksis, der kan støttes ret på, og at betingelserne ikke rummer den af SKAT hævdede realitet, hvorfor selskabet ikke kan afkræves det omhandlede momsbeløb. Selskabet efterlevede Skatterådets ni betingelser for lovlig indretning af et grænsehandelskoncept. Hovedtvisten i sagen er således spørgsmålet om, hvordan Skatterådets ni betingelser fra 2006 skal fortolkes.

Det er her gjort gældende, at det ikke var et krav, at den danske forhandlers bistand skulle være begrænset til ”alene at henvise til den tyske samarbejdspartner”. Forudsætningen for, at den af Skatterådet opstillede fremgangsmåde kunne fungere i praksis, var, at kontakten mellem den danske forhandler og den danske kunde bestod i andet og mere end en ren henvisning, herunder blandt andet nærmere drøftelser om kundens ønsker til den campingvogn, som forhandleren skulle transportere til og kunden afhente i Tyskland, herunder de nærmere vilkår for handlen.

I relation til Skatterådets betingelse 2 er fremført, at det af denne betingelse fremgår, at betingelsen omhandler en campingvogn ”af en bestemt type”, hvilket forudsætter, at der nødvendigvis først måtte være fortaget en udvælgelse af, hvilken campingvogn kunden ønskede at købe. Når dette var sket, skulle selve handelsaftalen formelt indgås med den tyske forhandler.

I betingelserne 3, 5, 7, 8 og 9 var brug betegnelsen ”campingvognen”, hvilket ligeledes forudsatte, at den danske kunde valgte en helt konkret campingvogn hos den danske forhandler, der skulle ”udleveres” i Tyskland, jf. betingelserne 7 og 9.

Også Skatterådets årsberetning for 2005/2006 bekræfter denne opfattelse. Følgende fremgår således heraf:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms.”

Reelt blev der således forudsat et salg af en vare fra den danske forhandler til den danske kunde. Betingelse 2– og betingelse 6 om kundens direkte aftaleindgåelse med den tyske samarbejdspartner – må herefter i hovedsagen anses for krav om, at det ikke var den danske forhandler selv, men den tyske samarbejdspartner, der formelt indgik aftalen med kunden.

Dette støttes af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen, hvoraf der i relation til Skatterådets betingelse 6 fremgår en forudsætningsvis anerkendelse af et fuldmagtsforhold mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner.

Skatterådets ni betingelser forudsætter salg af en vare, der oprindelig befandt sig i Danmark. Det er på den baggrund, at SKAT forudsætningsvis accepterede et fuldmagtsforhold og en forudsætningsvis anerkendelse af bistand, der rakte langt videre end alene at henvise til en tysk virksomhed. Der var således tale om en forudsætningsvis anerkendelse af, at det i relation til betingelse 2 blot var afgørende, at kunden formelt indgik aftalen med den tyske samarbejdspartner.

En anerkendelse af, at en formel aftaleindgåelse var nok, støttes af forklaringen afgivet af SKATs medarbejder for Retten i [by3] i sagen vedrørende [virksomhed5] I/S, hvor Landsskatteretten traf afgørelse den 17. oktober 2012.

SKATs sagsbehandler forklarede for retten, at han under en kontrol i 2005 var fuldt vidende om, at selskabets grænsehandelskoncept beroede på en fuldmagt. Konceptet, herunder fuldmagtsforholdet, var blevet beskrevet for SKATs Hovedcenter. Ved brev af 30. januar 2007 til [virksomhed5] I/S godkendte SKATs sagsbehandler – på baggrund af Hovedcentrets vurdering – det kontrollerede grænsehandelskoncept under henvisning til momslovens § 34. SKAT henviste i godkendelsesskrivelsen af 30. januar 2007 fremadrettet til Skatterådets ni betingelser fra juni 2006. Sagsbehandleren gjorde sig ikke tanker om, at der var betingelser, som virksomheden ikke opfyldte i konceptet – det vil sige et koncept beroende på en fuldmagt, da han sendte brevet til Hovedcentret. Fuldmagtsforholdet blev med andre ord ikke tillagt betydning i 2007.

Også Landsskatterettens afgørelse af 14. maj 2013 i grænsehandelssagen med Landsskatterettens j.nr. 12-0191266 understøtter, at SKAT tidligere havde en anden og lempeligere forståelse af Skatterådets ni betingelser. I den sag var SKAT på kontrol hos den danske campingforhandler den 17. april 2007.

Grænsehandelskonceptet beroede på et fuldmagtsforhold svarende til dét i sagen vedrørende [virksomhed5] I/S. SKAT gav anvisning på efterlevelse af Skatterådets grænsehandelskoncept. Ifølge anvisningen skulle den danske campingforhandler blot sørge for, at campingvognene blev leveret til den tyske samarbejdspartner i Tyskland – og ikke til den tyske virksomheds danske moderselskab.

Ifølge SKAT gjaldt der i 2007 således blot et krav om, at den tyske samarbejdspartner formelt indgik aftale med den danske kunde, da man accepterede fuldmagtsforhold. I den forelagte sag forelå der – som det mindre i det mere – ikke et fuldmagtsforhold. Kunden afgav selv et købstilbud til den tyske samarbejdspartner, hvilket tydeliggør kundens faktiske aftaleindgåelse med den tyske samarbejdspartner. De drøftelser, der indledningsvis måtte have været mellem kunden og selskabet ved kundens henvendelse hos selskabet, kan ikke tillægges afgørende vægt til skade for selskabet.

Det er heller ikke noget krav, at kunden skulle henvende sig fysisk hos den tyske samarbejdspartner for at afgive et tilbud, hvilket allerede – som det mindre i det mere – fremgår af SKATs accept af etablering af et fuldmagtsforhold.

I relation til betingelse 6 i Skatterådets bindende svar er anført, at kunden rent faktisk afgav et købstilbud til [virksomhed1], og at slutsedler blev underskrevet mellem kunden og [virksomhed1]. Faktura blev udstedt af [virksomhed1] til kunden. Selskabet er ikke i besiddelse af disse, men forretningsgangen kendes fra andre sager, hvor der er samarbejdet med [virksomhed1]. Der er fremlagt eksempler på en af finansieringsselskabet udarbejdet købekontrakt mellem kunden og [virksomhed1], som er underskrevet af disse. Finansieringsselskabet anså således også aftalen for indgået mellem kunden og [virksomhed1] og udbetalte lånebeløbet til [virksomhed1]. Også pengestrømmen i den enkelte handel understreger, at kunden indgik købsaftale med [virksomhed1], da kunden ellers ikke ville have betalt til den tyske samarbejdspartner. Kunden agerede i alle tilfælde i henhold til en aftaleindgåelse med [virksomhed1] og betalte i overensstemmelse hermed – evt. via finansiering – for campingvognen eller båden til [virksomhed1] og fik campingvognen eller båden udleveret af [virksomhed1]. Skatterådets betingelse 6 om, at handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske køber og [virksomhed1], var således opfyldt.

Til støtte for den nedlagte principale påstand er i anden række gjort gældende, at selskabet havde en berettiget forventning om ikke at blive mødt med et momskrav på baggrund af de af Skatteministeriet hævdede realitetsbetragtninger. Der er i Skatterådets ni betingelser fra 2006 ikke et tilstrækkeligt rum for de af Skatteministeriet hævdede realitetsbetragtninger – tværtimod. SKATs passivitet gennem flere år efter opstillingen af de ni betingelser i 2006 må utvivlsomt have bestyrket den berettigede forventning, som allerede kan konstateres på baggrund af de af Skatterådet opstillede ni betingelser, der etablerede en administrativ praksis.

Forhandlerne fungerede således som alle øvrige momspligtige personer som momsopkrævere for SKAT. Eventuelle uklarheder om forståelsen af reglerne, som skyldtes skattemyndighedernes forhold, må komme SKAT og ikke forhandlerne til skade. Selskabet handlede blot, sådan som man mente, SKAT bad om.

Der har i perioden frem til Højesterets dom af 21. juni 2012 i Jet-Trade-sagen været en generel uklarhed om gældende ret. SKAT og skiftende skatteministre fremkom med udsagn i perioden fra 1998 til 2005, hvor det synes som om, at der kunne handles med tysk moms, blot nogle simple betingelser var opfyldt. Der er her henvist til fremlagt materiale vedrørende en udtalelse fra en afdelingschef i Told- og Skattestyrelsen i 1998, skatteminister Svend Erik Hovmands besvarelse af 15. april 2002 af en henvendelse om grænsehandel med campingvogne og skatteminister Kristian Jensens svar til Skatteudvalget af 25. april 2005.

SKAT undersøgte allerede i 2005 de daværende grænsehandelskoncepter, som fandtes for campingvogne mv. SKAT afventede Jet-Trade-sagen ved Landsskatteretten vedrørende problemstillingen om grænsehandelskoncepter og ville derefter udsende retningslinjer på området. Skatterådets ni betingelser blev derfor forstået i lyset af Landsskatterettens kendelse i Jet-Trade-sagen – angiveligt også af SKAT selv. Landsskatteretten underkendte SKATs krav om realitet i disse momssager i afgørelsen vedrørende Jet-Trade den 3. maj 2006, jf. SKM2006.376. Skatterådet underkendte SKATs krav om realitet den 20. juni 2006 og anviste i stedet, hvordan ”et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms”, jf. SKM2006.530. Vestre Landsret underkendte SKATs krav om realitet i disse momssager i dommen vedrørende Jet-Trade den 24. maj 2007, jf. SKM2007.403. Højesteret underkendte Landsskatterettens og Vestre Landsrets retsopfattelse i Jet-Trade-sagen ved dommen af 21. juni 2010. Der skete tillige en underkendelse af Skatterådets ni betingelser for grænsehandelskoncepter, hvorfor der blev udsendt et nyt styresignal herom den 18. november i 2010. Der har således været generel og væsentlig uklarhed på området.

Herudover har SKAT konkret ageret uklart over for selskabet. Selskabet har faktisk været af den opfattelse, at selskabet efterlevede Skatterådets ni betingelser. SKAT var på kontrolbesøg den 29. august 2006, hvor SKATs medarbejder kontrollerede selskabets grænsehandelskoncept i henhold til Skatterådets 9 betingelser fra juni 2006. Som dokumentation blev materiale vedrørende to tysklandshandler fra august 2006 medtaget fra kontrollen, herunder 2 fakturaer fra august måned 2006 fra selskabet til en tysk virksomhed, 2 kvitteringer på modtagelse af betaling fra den tyske virksomhed.

SKATs kontrol indeholdt ikke nogen form for realitetsbetragtning i modsætning til SKATs senere kontrol, der ligger til grund for den forelagte sag. SKAT kendte siden 2005 til koncepter, som SKAT i dag anser for ikke at indeholde tilstrækkelig realitet. F.eks. blev [virksomhed5] I/S I/S’ koncept kontrolleret allerede i 2005 og beskrevet for SKATs Hovedcenter. Allerede under kontrollen hos selskabet i august 2006 skulle SKAT altså have foretaget en realitetsbetonet kontrol, hvis SKAT dengang var af samme opfattelse af Skatterådets ni betingelser, som SKAT er i dag. Men SKAT foretog en helt anden vurdering af selskabets grænsehandelskoncept i 2006 end SKAT gør i dag. SKAT har med andre ord skærpet vurderingen ved de senere opstillede realitetskrav, som ligger til grund for den forelagte sag, da SKAT i august 2006 efter opstillingen af Skatterådets ni betingelser blot fandt, at følgende var afgørende for efterlevelsen af Skatterådets ni betingelser: a) At der var en samarbejdspartner i Tyskland, b) at der blev udstedt faktura til den tyske samarbejdspartner, og c) at den tyske samarbejdspartner betalte til den danske forhandler.

Henset til det af SKAT anførte i den fremlagte kontroldokumentation må det anses for dokumenteret, at selskabets grænsehandelskoncept blev undersøgt, drøftet og kontrolleret af SKAT ved kontrollen hos selskabet den 29. august 2006. Det kan selvsagt ikke lægges til grund, at SKAT under kontrollen udtrykte sig negativt over for grænsehandelskonceptet – tværtimod – henset til det af SKAT anførte i kontroldokumentationen. Det kan ikke komme selskabet til skade, at SKATs vurdering af samme ni betingelser fra Skatterådet i dag er en anden, end den var under kontrollen i 2006. Efter SKATs tidligere kontrol af selskabets tysklandshandel og vurdering heraf var selskabets opfattelse, at grænsehandelskonceptet var i overensstemmelse med Skatterådets ni betingelser. At der efter kontrollen i august 2006 har været samarbejde med [virksomhed1] GmbH, ses ikke at være afgørende i forhold til spørgsmålet om berettigede forventninger, henset til det af SKAT anførte i kontroldokumentationen. Disse forhold tilsiger, at der i den forelagte sag foretages en lempelig vurdering af, om selskabet havde en berettiget forventning om at efterleve gældende regler for handel med tysk moms. Det er herved gjort gældende, at SKAT ved sin kontrol af grænsehandelskonceptet og manglende reaktion over for anvendelsen heraf har afgivet en positiv, klar og entydig tilkendegivelse til selskabet om efterlevelse af Skatterådets retningslinjer. Derved må selskabet anses for at være bibragt berettigede forventninger om ikke at ville blive mødt med et momskrav baseret på SKATs nuværende realitetsbetragtninger.

Til støtte for selskabets principale påstand er i tredje række gjort gældende, at selskabet på baggrund af en analog anvendelse af princippet i kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke hæfter for momsen, idet der ikke er handlet forsømmeligt. I det omfang, det måtte blive lagt til grund, at Skatterådets ni betingelser i SKM 2006.530 skal forstås som hævdet af Skatteministeriet, var selskabet i en undskyldelig retsvildfarelse, hvorfor momskravet – også af denne grund – ikke kan gøres gældende. Det er SKATs risiko, at dansk moms tabes. Selskabet kan ikke afkræves et større momsbeløb end det, der rent faktisk kan opnås retur fra de tyske myndigheder.

I relation til selskabets subsidiære påstand er henvist til EU-domstolen afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, hvori domstolen har taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelsen af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en sammenlignelig situation. Da SKAT ikke har haft lejlighed til i 1. instans at tage stilling til EU-dommens betydning for gældende praksis, bør SKATs afgørelse hjemvises med henblik på fornyet talmæssig opgørelse af momskravet.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. […]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. […]”

Det lægges om forretningsgangen til grund, at selskabet ved besøg af den private kunde i selskabets forretningslokaler drøftede kundens ønsker og i den forbindelse oplyste kunden en pris inkl. dansk moms på en campingvogn/båd af et bestemt mærke/type med eventuelt ekstraudstyr. Gav kunden udtryk for et ønske om at købe en vogn/båd med tysk moms, oplyste selskabet, at dette kunne ske gennem samarbejdspartneren, ligesom selskabet oplyste om prisen med tysk moms og om udgifterne ved transport af vognen/båden til Tyskland med henblik på, at kunden kunne træffe en beslutning. Selskabet henviste kunden til at indgå en aftale med selskabets tyske samarbejdspartner idet kunden skulle afgive et købstilbud via hjemmeside indeholdende oplysninger om blandt andet mærke, model og udstyr. Selskabet var i den forbindelse kunden behjælpelig med at udfylde en registreringsblanket.

Efter at [virksomhed1] havde modtaget kundens tilbud, sendte en forespørgsel til selskabet på levering af den ønskede campingvogn/båd, og der blev sendt en slutseddel til underskrift hos kunden. Når kunden havde returneret en underskrevet slutseddel til [virksomhed1], sendte en opfølgende bekræftelse til selskabet.

Selskabet transporterede campingvognen/båden til [virksomhed1] i Tyskland. Selskabet bar ifølge samarbejdsaftalen med [virksomhed1] forsikringsrisikoen og leveringsomkostningerne. Ved ankomsten til Tyskland overdrog selskabet campingvognen til [virksomhed1] og en faktura til [virksomhed1] på salgsprisen uden moms i overensstemmelse med momslovens § 34 fratrukket et beløb til [virksomhed1] på 1.500 kr.

Når kunden henvendte sig til [virksomhed1], udleverede sidstnævnte campingvognen/båden til kunden, idet betaling til [virksomhed1] fandt sted senest på dette tidspunkt. Inden da og efter modtagelse af vognen havde afhentet og monterede nummerpladen for kunden, der herefter selv forestod hjemtransporten af vognen/båden fra Tyskland til Danmark.

Det forekom, at en campingvogn/båd blev solgt med finansiering via et finansieringsselskab, som selskabet samarbejdede med. I disse tilfælde var selskabet kunden behjælpelig med at udfylde en låneansøgning og sende denne til finansieringsselskabet. Selskabet modtog herfor en formidlingsprovision, medens provenuet blev udbetalt til [virksomhed1].

Landsskatteretten lægger til grund som ubestridt, at selskabet herved i realiteten foretog en levering til den private kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1, og at leveringsstedet følgelig var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, og i det hele Højesterets afgørelse gengivet i SKM 2010.396. Selskabet skulle derfor have opkrævet dansk moms af den private kunde. Da dette ikke er sket, påhviler det herefter selskabet af svare moms af leverancerne.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden udtaler herefter, at selskabet ikke kan støtte ret på Skatterådet bindende svar i SKM2006.530 for salg ’med tysk moms’, jf. herunder betingelse 2, hvorefter selskabet alene måtte henvise den private kunde til den tyske samarbejdspartner, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem selskabet og den tyske samarbejdspartner. Retten henviser herved til, at selskabet ud fra en realitetsbetragtning, jf. ovenfor, indgik en aftale med kunden ved dennes henvendelse i selskabets forretning, jf. således Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 gengivet i SKM2013.850.

I relation til selskabets anbringende om berettigede forventninger fremgår det, at SKAT foretog kontrol af blandt andet selskabets salg i det sålkaldte grænsehandelskoncept den 29. august 2006 og som afslutning herpå udarbejdede dels en afrapportering af 6. september 2006, dels et kontroldokument af 1. marts 2007. Det fremgår, at det var SKATs vurdering, at salget foregik efter Skatterådets retningslinjer. SKAT fremhævede herved i kontroldokumentet som afgørende, at selskabet udstedte fakturaer og overførte beløb til den tyske samarbejdspartner, hvorefter selskabet var ’ude af handlen’.

De nævnte to retsmedlemmer finder, at SKAT derved ikke afgav en tilkendegivelse over for selskabet, som selskabet kan støtte ret på. Der er herved lagt vægt på, at SKAT i forbindelse med kontrollen ikke foretog en tilbundsgående undersøgelse af grænsehandelskonceptet. Selskabets anbringende om analog anvendelse af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og undskyldelig retsvildfarelse kan heller ikke tiltrædes.

Om momsbeløbets beregning henviser disse retsmedlemmer til, at EU-domstolen i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, har taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse er truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til i 1. instans at tage stilling til afgørelsens betydning for den nuværende praksis. De nævnte retsmedlemmer stemmer herefter for at hjemvise dette spørgsmål til SKAT.

Et retsmedlem bemærker, at selskabets fremgangsmåde fulgte de retningslinjer, som Skatterådet afgav i sit bindende svar i SKM2006.530, herunder også betingelse 2 og 6. Skatterådets bindende svar må efter dette retsmedlems opfattelse anses for at være udtryk for en anden forståelse af leveringsbegrebet i forbindelse med et såkaldt grænsehandelssalg end den opfattelse, som Højesterets afgørelse i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396 bygger på. Af denne grund stemmer dette retsmedlem for at imødekomme selskabets principale påstand.

Idet der træffes afgørelser efter stemmeflertallet, ændres SKATs afgørelse delvist.