Kendelse af 27-10-2014 - indlagt i TaxCons database den 16-01-2015

Klagen skyldes, at [virksomhed1], herefter benævnt virksomheden, ikke har fået imødekommet sin anmodning om genoptagelse og ændring af momstilsvaret for perioden 28. februar 2007 - 30. juni 2008.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

SKAT har den 9. november 2011 modtaget en efterangivelse af moms fra virksomheden for perioden 28. februar 2007 - 30. juni 2008. Det fremgår af efterangivelsen, at den vedrører momsrefusion af håndværkerudgifter i forbindelse med ombygning.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at [virksomhed2] i 1959 købte matr.nr. [...1][by1] og byggede to boligblokke og en plejeafdeling, afdeling D. I slutningen af 60’erne blev nabogrunden til salg og [virksomhed2] købte grunden, som blev lagt ind under matr.nr. [...1][by1], hvorefter en ny plejeafdeling blev opført.

I begyndelsen af 00’erne blev det konstateret, at ingen af plejeboligerne var tidssvarende, og i samarbejde med [by2] kommune blev det besluttet at ombygge og modernisere i etaper, så genhusning andetsteds ikke blev nødvendig.

Da der skulle bygges i etaper krævede lovgivningen, at der blev etableret 3 selvejende almene institutioner og at grunden, hvor plejehjemmet ligger i dag, skulle have sin egen matrikel. Plejeboliger og servicearealer ligger derfor i dag på denne nye matrikel, matr.nr. [...2][by1]. Byggeriet blev organiseret og opført efter reglerne i almenboliglovgivningen.

Første etape, som blev opført i regi af den almene institution, Den selvejende [virksomhed3], er en påbygning på afdeling A og B. Der blev indrettet 15 plejeboliger med tilhørende servicearealer i ejerlejlighed nr. 2 og 3. [virksomhed3] købte byggeretten af [virksomhed2] og byggede for egen regning de 15 boliger og servicearealerne.

Påbygningsentreprisen omfattede også et trappe- og elevatortårn, som udover at forsyne påbygningen også skulle forsyne både den gamle eksisterende bygning og den kommende nye bygning. Trappe- og elevatortårnet blev derfor sammen med andre fælles anlæg for de kommende etaper, herunder ventilation, finansieret af [virksomhed2] for den del, der ikke hørte til [virksomhed3].

[virksomhed3]I skulle forestå ombygningen af gamle afdelinger, afdeling A, B og C.

En nybygning skulle opføres og sendes i bygherreudbud og have sin egen almene institution, [virksomhed1], virksomheden. Nybygningen skulle opføres før ombygningen af afdelingerne A, B og C. Imidlertid blev hele projektet udskudt på grund af naboklager.

Efter projektet for nybygningen havde været i udbud og ingen andre end virksomheden havde anmodet om bygherrerollen, blev det aftalt, at både nybygningen og ombygningen af de gamle plejeafdelinger kunne udføres i fortløbende etaper i regi af virksomheden, så [virksomhed3]I blev likvideret uden at have haft aktivitet.

Virksomheden købte alle gamle bygninger fra 1977 med alle installationer, byggeretten til den ny bygning og en ideel anpart af trappe- og elevatortårnet af [virksomhed2]. Overtagelsesdagen var den 15. februar 2007.

Byggeriet omfattede 67 boliger og tilhørende servicearealer, henholdsvis ejerlejlighed nr. 4 og 1, og blev afleveret den 6. marts 2009 og taget i brug den 10. marts 2009.

Sagen omhandler fradrag for moms for servicearealer i den ovenfor nævnte ejerlejlighed nr. 1.

Under forløbet blev der foretaget ændringer i kvadratmeterfordelingen mellem servicearealer og boligarealer.

Byggeprojektet blev afsluttet med, at den gamle plejeafdeling på matr.nr. [...1][by1] blev revet ned for ikke at overskride bebyggelsesprocenten.

Byggeregnskabet blev herefter udarbejdet og indsendt til [by2] kommune, som godkendte regnskabet den 7. februar 2011.

Servicearealerne er erhvervsarealer, som virksomheden udlejer til [virksomhed2], som driver selve plejehjemmet, leverancer af pleje og omsorg.

Virksomheden er frivillig momsregistreret og opkræver moms af den leje, som [virksomhed2] betaler.

Der er fremlagt 3 luftfotos med angivelse af beliggenhed for de ovenfor omtalte bygninger.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet virksomhedens anmodning om genoptagelse og ændring af momstilsvaret for perioden 28. februar 2007 – 30. juni 2008.

Det følger af skatteforvaltningslovens fristregler, at momsen for tidligere angivelsesperioder som udgangspunkt ikke kan ændres efter 3 år. Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor momsen skulle angives, angivelsesfristen.

Den seneste angivelsesfrist for perioden var 10. august 2008, og da SKAT først har modtaget efterangivelsen mere end 3 år efter denne dato, den 9. november 2011, er fristen for at ændre ansættelsen for perioden overskredet.

Efter en konkret vurdering kan SKAT tillade ændringen på trods af fristoverskridelsen, såfremt særlige omstændigheder taler herfor, og såfremt anmodningen er modtaget af SKAT senest 6 måneder efter, at virksomheden er blevet bekendt med de særlige omstændigheder, som taler for en genoptagelse.

Da kommunen har godkendt byggeregnskabet den 7. februar 2011 og efterangivelsen først er indsendt den 9. november 2011, er 6-måneders-fristen ikke overholdt.

De særlige omstændigheder, som kan begrunde genoptagelse, skal være udefrakommende begivenheder/forhold, som ikke kan bebrejdes virksomheden/dennes rådgiver, og det er virksomheden, der skal dokumentere eller sandsynliggøre disse.

Det forhold, at kommunens godkendelse af byggeregnskabet først er sket den 7. februar 2011, udgør ikke sådanne særlige omstændigheder, der giver adgang til genoptagelse efter 3-årsfristens udløb.

Det er ikke i øvrigt sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er særlige forhold, der kan begrunde en fravigelse af 3-årsfristen. Betingelserne for at tillade en ændring af ansættelsen er således ikke opfyldt.

Reglerne om 3-årsfristen og betingelserne for genoptagelse efter fristens udløb fremgår af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

Virksomhedens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at virksomheden har fradragsret for de afholdte momsudgifter til servicearealerne efter opgjort fordeling i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Subsidiært er nedlagt påstand om, at virksomheden har fradragsret i henhold til reglerne om regulering af investeringsgoder, jf. momslovens §§ 43 og 44.

På tidspunktet for afholdelse af udgifterne til nybygning/ombygning var virksomheden ikke klar over fordelingen mellem servicearealer og boligarealer, og dermed kendte virksomheden ikke størrelsen af momsfradraget, hvorfor virksomheden valgte ikke at tage fradrag før endelig fordeling lå klar og godkendt af kommunen i form af godkendelse af byggeregnskabet.

Ad principal påstand

Momsfradraget kunne først opgøres, da udgifterne var endeligt fordelt mellem servicearealer og boligarealer. Angivelsesfristen skal derfor regnes fra byggeregnskabets godkendelse den 7. februar 2011.

Et byggeprojekt er et samlet forløb, hvor betalingerne undervejs er acontobetalinger og derfor ikke udtryk for et endeligt køb. Bygherren stiller ved sine løbende betalinger finansiering til rådighed for entreprenøren, som på sin side stiller garantier for byggeriets mangelfri levering og dermed for sin kontraktslige forpligtelse.

Der blev foretaget acontobetalinger, hvorefter der var fradragsret, men der var ikke overblik over de forskelligartede udgifter og i forløbet blev der foretaget ændringer i kvadratmeterfordelingen mellem servicearealer og boligarealer, hvorfor det var vanskeligt at opgøre momsfradraget korrekt.

I forbindelse med byggeriet var der endvidere en hovedentreprenør og diverse underentreprenører. Opdeling på regning var derfor ligeledes vanskelig. Endvidere var der både tale om nybygning og ombygning/tilbygning, ligesom visse arealer var dyrere end andre.

Ad subsidiær påstand

Virksomheden optrådte ved indkøbet af byggeydelserne m.v. i egenskab af en afgiftspligtig person. Der var tale om momsbelagte indkøb, som vedrørte opførelsen af en nybygning samt ombygning/til-bygning. Indkøbet skulle anvendes til kommende momspligtig aktivitet, momsbelagt udlejning af fast ejendom.

Fradragsretten opstod således på det tidspunkt, hvor indkøbet blev foretaget, og det er derfor omstændighederne på dette tidspunkt, der afgør momsfradragets omfang.

Der er tale om et investeringsgode og virksomheden har ikke glemt fradraget eller været passiv, hvorfor virksomheden har ret til fradrag.

Muligheden for at foretage efterfølgende regulering af momsfradrag efter reglerne for regulering af fradraget for investeringsgoder er betinget af, at der bestod en fradragsret allerede på tidspunktet for fradragsrettens indtræden.

Reglerne om regulering af investeringsgoder fremgår af momslovens §§ 43-44. Disse regler skal sikre, at retten til momsfradrag afspejles i den faktiske anvendelse.

Det var først ved udfærdigelsen af byggeregnskabet primo 2011, at den endelige fordeling mellem servicearealer og boligarealer blev fastlagt - og dermed også hvor stor momsfradraget for servicearealerne skulle være.

Reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra tidspunktet for ibrugtagning, når ejendommen er opført til udlejning, og ibrugtagning skete den 10. marts 2009 - 4 dage efter afleveringen til virksomheden.

Henset til, at virksomheden optræder i egenskab af en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og momssystemdirektivets artikel 9, har virksomheden haft retten til at foretage momsfradrag på det tidspunkt, hvor de enkelte udgifter blev afholdt.

Det forhold, at virksomheden ikke har udnyttet retten til momsfradrag, acontofradrag, medfører ikke, at retten til at foretage supplerende momsfradrag bortfalder, jf. momslovens §§ 43-44.

Af momslovens § 44 fremgår, at reguleringsperioden begynder på det tidspunkt, hvor en fast ejendom tages i brug. Den nyopførte ejendom, tilbygningen, er først taget i brug den 10. marts 2009, hvorfor reguleringsperioden starter på dette tidspunkt. Det samme gør sig gældende med ombygningen.

Der er således fuld fradragsret for momsen, hvor momsfradragsretten indtræder med 1/10 hvert år. Det vil sige, at der fra ibrugtagningen og fremadrettet kan hentes et supplerende momsfradrag hvert år svarende til en tiendedel af det momsbeløb, som SKAT nægter at give fradragsret for.

Påstanden om, at momsfradragsretten ikke er tabt, og at forældelsen først skal regnes fra ibrugtagningstidspunktet, kan illustreres med følgende eksempel:

En virksomhed begynder i 2007 at opføre et byggeri, som skal anvendes til momspligtig brug. For første kvartal 2007 angiver virksomheden et momsfradrag på 100.000 kr. Det samme gør sig gældende de næste mange kvartaler. Byggeriet ligger herefter hen i en periode. I 2012, den 30. juni 2012, er byggeriet færdigt og tages i brug. Dog skal kun 75 procent af byggeriet anvendes til momspligtig brug. De øvrige 25 procent skal anvendes til momsfrie aktiviteter.

Såfremt reglerne om regulering af investeringsgoder ikke fandtes, ville virksomheden uretmæssigt få momsfradrag for 100 procent i 2007 - 2009, og ikke kun 75 procent, jf. faktisk anvendelse.

I sådan en situation ville SKAT uden tvivl påstå, at der ikke er indtrådt forældelse. Fristen vil i ovenstående situation først regnes fra ibrugtagningstidspunktet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 57, at momsregistrerede virksomheder, efter udløbet af hver afgiftsperiode, skal angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden til told- og skatteforvaltningen.

Det lægges til grund, at den af virksomheden indgivne efterangivelse for perioden 28. februar 2007 – 30. juni 2008 vedrører moms af ombygningsudgifter betalt i den anførte periode.

Tidspunktet for afgiftspligtens indtræden er afgørende for, til hvilken afgiftsperiode en given leverance skal henføres.

Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). Det fremgår af momslovens § 23, stk. 2, at udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Af momslovens § 23, stk. 3, fremgår, at såfremt betaling finder helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Landsskatteretten finder, at leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 1, vedrørende de afholdte ombygningsudgifter, acontobetalinger, er ved udløbet af hver af de perioder, som disse acontobetalinger vedrører, jf. momslovens § 23, stk. 2 (faktura udstedt) eller stk. 3 (faktura ikke udstedt). De forhold, at byggeregnskabsgodkendelsen skete den 7. februar 2011, eller at aflevering af entreprisen skete den 6. marts 2009, kan ikke ændre herpå. Der henvises til SKM2007.837.HR.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt der kan foretages ændring af momstilsvaret for den omhandlede periode, perioden 28. februar 2007 til 30. juni 2008.

Af dagældende skatteforvaltningslov § 31 fremgår følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk.2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.”

SKAT har den 9. november 2011 modtaget virksomhedens efterangivelse af moms for perioden 28. februar 2007 - 30. juni 2008. Annmodning om genoptagelse af virksomhedens momstilsvar er dermed fremsat den 9. november 2011.

Den seneste angivelsesfrist var den 10. august 2008. Da SKAT først har modtaget virksomhedens anmodning om genoptagelse den 9. november 2011, er fristen for ordinær genoptagelse sprunget, idet den er overskredet med mere end 3 år, jf. dagældende skatteforvaltningslov § 31, stk. 2.

Virksomheden har herefter alene mulighed for at få genoptaget sit afgiftstilsvar, såfremt betingelserne i dagældende skatteforvaltningslov § 32 er opfyldt.

Af dagældende skatteforvaltningslov § 32 fremgår følgende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

Stk.2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Stk.3. Et forhold i opgørelsen af et afgiftstilsvar eller godtgørelsen af afgift kan, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede ikke udtaler sig imod ændringen, ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af told- og skatteforvaltningen, selv om Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.”

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005 fremgår det, at skatteforvaltningslovens § 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår bl.a., at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan således finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1 - 3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen vil videre kunne finde anvendelse, hvor der er begået fejl af told- og skatteforvaltningen, når fejlen medfører en materiel urigtig opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den vil endvidere kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Sådan som sagen foreligger oplyst, finder Landsskatteretten ikke, at der efter en konkret bedømmelse af samtlige forhold i sagen foreligger sådanne særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Den principale påstand kan derfor ikke tages til følge.

Det bemærkes, at det følger af momsloven § 43, stk. 1, at der skal ske regulering af den fradragsberettigede moms, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af et investeringsgode. Momslovens § 43, stk. 3, angiver de tilfælde, hvor registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering. Efter § 43, stk. 3, nr. 2, skal der ske regulering, når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag. Bestemmelsen i momslovens § 44 indeholder reglerne om reguleringsperiodens længe og reguleringens størrelse i de enkelte år.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at virksomheden ikke var klar over fordelingen mellem servicearealer og boligarealer, hvorfor virksomheden valgte ikke at tage fradrag før endelig fordeling lå klar og godkendt. Hertil bemærker Landsskatteretten, at der ikke er sket ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af disse. Der er således ikke tale om, at der er sket ændringer i anvendelsen af et investeringsgode og forholdet er derfor ikke omfattet af reguleringsbestemmelsen i momslovens § 43.

Der er således ikke i reguleringsreglerne i momslovens §§ 43 og 44 hjemmel til at foretage momsfradrag. Den subsidiære påstand kan derfor ikke tages til følge.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.