Kendelse af 21-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-07-2018

Til afløsning af afgørelse af 21. juni 2018.

Klagen skyldes at, SKAT for perioderne 1. januar 2008 – 31. december 2008, 1. januar 2009 – 31. december 2009 og 1. januar 2010 – 31. december 2010 har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 1.609.726 kr., idet SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for underleverandørydelser.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] S.m.b.A. (herefter virksomheden) var registreret under branchekoden 81.22.90 ”Anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler”. Virksomhedens formål var, efter det oplyste, rengøring af offentlige institutioner og erhvervslokaler. Virksomheden ophørte pr. 16. februar 2015. Virksomhedens afregningsperiode var kvartalet.

Den 24. juni 2010 foretog SKAT et kontrolbesøg hos virksomhedens revisor, hvor SKAT konstaterede, at der ikke var lavet bogføring for årene 2008, 2009 og 2010. Ved brev af 28. juni 2010 anmodede SKAT virksomheden om, at fremsende bogføringsmateriale senest den 31. august 2010.

Den 25. februar 2011 afholdt SKAT møde med virksomhedens nye revisor, hvor det blev aftalt, at denne ville rekonstruere bogføringen for 2008, 2009 og 2010 og fremsende til SKAT senest den 29. marts 2011.

Den 23. november 2011 afholdt SKAT møde med virksomhedens indehaver, bogholder og advokat, hvor det efterspurgte materiale blev udleveret, i form af 4 ringbind.

Den 27. april 2012 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse.

Virksomheden har angivet købsmoms på 322.780 kr. i 2008, 360.575 kr. i 2009 og 926.371 kr. i 2010, i alt 1.609.726 kr., vedrørende køb af arbejdsydelser.

I perioden 1. januar 2008 – 30. december 2008 benyttede virksomheden [virksomhed2] som underleverandør. Som dokumentation herfor har virksomheden fremlagt 15 fakturaer med et samlet momsbeløb på 322.780 kr.

I perioden 1. januar 2009 – 31. december 2009 benyttede virksomheden [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] ApS som underleverandører.

Som dokumentation herfor har virksomheden fremlagt en faktura fra [virksomhed2] med et samlet momsbeløb på 18.000 kr., 10 fakturaer fra [virksomhed3] med et samlet momsbeløb på 178.025 kr. og 5 fakturaer fra [virksomhed4] ApS, med et samlet momsbeløb på 164.550 kr.

Af fakturaerne fra [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] ApS fremgår, at de vedrører udført rengøringsarbejde. Endvidere fremgår der et samlet beløb. Der fremgår ikke en timesats, timeantal eller specifikation af arbejdet, ligesom der ikke fremgår et leveringssted eller leveringsdato. De i fakturaerne nævnte aftaler er ikke fremlagt.

Virksomheden har ikke fremlagt kontrakter med underleverandørerne eller timesedler, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for betaling af ovenstående fakturaer.

Virksomhedens indehaver har oplyst, at fakturaerne er blevet betalt kontant efter aftale med underleverandørerne. Der er fremlagt kontoudskrifter for den omhandlede periode.

I perioden 1. januar 2010 – 31. december 2010 benyttede virksomheden følgende underleverandører: [virksomhed3], [virksomhed5], [virksomhed4] ApS, [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8] og [virksomhed9].

Som dokumentation herfor har virksomheden fremlagt en faktura fra [virksomhed3] med et samlet momsbeløb på 25.625 kr., 4 fakturaer fra [virksomhed5] med et samlet momsbeløb på 90.000 kr., 3 fakturaer fra [virksomhed6] med et samlet momsbeløb på 122.957 kr., og 11 fakturaer fra [virksomhed4] ApS med et samlet momsbeløb 300.350 kr. Der er endvidere fremlagt 8 fakturaer fra [virksomhed7] med et samlet momsbeløb på 218.933 kr., og 2 fakturaer fra [virksomhed9] med et samlet momsbeløb på 76.306 kr.

Der er ikke fremlagt fakturaer vedrørende underleverandøren [virksomhed8].

For så vidt angår faktura nr. [...]714 og nr. [...]701 fra [virksomhed6] fremgår det, at de vedrører industrirengøring, almindelig rengøring og udlejning af mandskab for henholdsvis marts og april. Der fremgår en timesats og timeantal. Der fremgår ikke et leveringssted eller en leveringsdato.

Af faktura nr. [...]685 af 31. januar 2010 fremgår teksten ”fremmedarbejde”. Fakturaen indeholder et samlet beløb. Der fremgår ikke en timesats, timeantal eller specifikation af arbejdet, ligesom der ikke fremgår et leveringssted eller leveringsdato.

De 3 fakturaer fra [virksomhed6] er påført 3 forskellige kontonumre. Det på fakturaerne anførte CVR.nr. er [...1].

Af faktura nr. AC1035 og nr. 1015 fra [virksomhed5] fremgår teksten ”rengøring”, ligesom der fremgår timeantal. Der fremgår ikke timeantal eller specifikation af arbejdet, ligesom der ikke fremgår et leveringssted eller leveringsdato.

Af de øvrige fakturaer fremgår, at de vedrører udført rengøringsarbejde, markedsføring eller arbejde i henhold til aftale. Af samtlige fakturaer fremgår der et samlet beløb. Der fremgår ikke en timesats, timeantal eller specifikation af arbejdet, ligesom der ikke fremgår et leveringssted eller leveringsdato. De i fakturaerne nævnte aftaler er ikke fremlagt.

For så vidt angår leverancer fra [virksomhed8], har virksomheden fremlagt 3 udgiftsbilag, hvoraf der fremgår samlede beløb på henholdsvis 112.500 kr., 149.500 kr., og 197.500 kr. Herudover fremgår der ikke yderligere oplysninger af de fremlagte bilag, såsom timesats, timeantal, specifikation af arbejdet, leveringssted eller leveringsdato.

Som dokumentation for betaling af fakturaerne vedrørende køb af underleverandørydelser i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2010 har virksomheden fremlagt kontoudskrifter.

Der er fremlagt en samarbejdsaftale af den 20. april 2010 mellem virksomheden og [virksomhed6] v/ [person1]. Heraf fremgår CVR.nr. [...2].

Virksomheden har ikke fremlagt samarbejdskontrakter med underleverandørerne, ligesom der ikke er fremlagt timesedler for de ovenstående fakturaer.

SKAT har den 16. januar 2018 til Skatteankestyrelsen fremsendt 5 ringbind med materiale, herunder virksomhedens bogføring, diverse kontoudskrifter og fakturaer.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af den 24. maj 2012 forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 1.609.726 kr. for perioderne 1. januar 2008 -31. december 2008, 1. januar 2009 – 31. december 2009 og 1. januar 2010 – 31. december 2010.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende (uddrag):

”(...)

Ændring af momsen

SKAT har ændret virksomhedens momstilsvar med i alt 2.682.454 kr. for perioden 1/1-2008 til 31/12-2010, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1 vedr. følgende punkter:

(...)

2. Forhøjelse af virksomhedens momstilsvar vedr. ikke godkendte fradrag for moms af fakturaer vedr. fremmed arbejde:

Perioden 01.01.2008 til 31.12.2008:

Ikke godkendt fradrag for moms vedr. fremmed arbejde322.780 kr.

Perioden 01.01.2009 til 31.12.2009:

Ikke godkendt fradrag for moms vedr. fremmed arbejde360.575 kr.

Perioden 01.01.2010 til 31.12.2010:

Ikke godkendt fradrag for moms vedr. fremmed arbejde926.371 kr.

(...)

SKATs ændringer:

(...)

4. Ikke godkendt fradrag for moms af udgifter til fremmed arbejde for perioden 01.01.2008 til 31.12.2010 med i alt 1.609.726 kr., jf. momslovens § 37 stk. 1 og 2.

(...)

Frister m.v. vedrørende fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

Ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Begrundelse for ekstraordinær genoptagelse/fastsættelse af afgiftstilsvar m.v.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen og fastsættelse af afgiftstilsvaret er tilstede, jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 og § 32 stk. 1 nr. 3.

Der henvises endvidere til sagsfremstilling og begrundelse nedenfor.

(...)

4.Ikke godkendt fradrag for moms af udgifter til fremmed arbejde.

Ikke godkendt fradrag for moms af udgifter til fremmed arbejde (underleverandør af arbejdskraft) for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2010 med 1.609.726 kr.

Sagens faktiske forhold

Virksomheden har angivet købsmoms med 360.206 kr. i 2008, 596.598 kr. i 2009 og 1.193.583 kr. i 2010 eller i alt 2.150.387 kr.

Af virksomhedens seneste bogføring udgør købsmomsen 353.591 kr. i 2008, 415.890 kr. i 2009 og 990.500 kr. i 2010 eller i alt 1.759.981 kr.

Da SKAT jf. punkt 3 ovenfor har ændret virksomhedens momstilsvar svarende til virksomhedens seneste bogføring, tages der udgangspunkt i købsmomsen jf. bogføringen.

Heraf udgør moms af fremmed arbejde(underleverandør af arbejdskraft) ifølge bogføringen og fakturaer 322.780 kr. i 2008, 360.575 kr. i 2009 og 926.371 kr. i 2010 eller i alt 1.609.726 kr., som kan specificeres således:

Fremmed arbejde 2008:

(...)

Følgende kan oplyses om virksomhedens underleverandører (fremmed arbejde):

[virksomhed2] v/[person2] – CVR-nr. [...3].

Registreret den 1/7-2004 og afmeldt den 6/1-2009. Branche 812100 (Alm. rengøring i bygninger).

Momsregistreret i hele perioden – men har ikke angivet i 2008, hvor der er udstedt fakturaer til [virksomhed1]. Har ikke været registreret for indeholdelse af A-skat m.v.

SKAT har lavet særskilt sag på [virksomhed2] v/[person2] – det har ikke været muligt for SKAT at komme i kontakt med [virksomhed2] eller [person2], som i øvrigt er udvandret fra Danmark pr. 31/12-2008.

Alle 16 fakturaer på i alt 1.703.901 kr. inkl. moms fra [virksomhed2] skulle være betalt kontant.

På fakturaerne er anført udførelse af rengøringsarbejde for en bestemt periode/måned.

Endvidere bemærkes det, at faktura nr. 113 og 124 (som ikke er fratrukket) er identisk med faktura nr. 114 og 135, hvad angår periode (maj 2008 og juli 2008) samt beløb.

Fremmed arbejde 2009:

(...)

[virksomhed2] v/[person2] – CVR-nr. [...3].

Se beskrivelse ovenfor (fremmed arbejde 2008).

[virksomhed3] v/[person3] – CVR-nr. [...4].

Registreret 2/4-2007 og afmeldt 31/3-2010. Branche 812100 (Alm. rengøring i bygninger).

Momsregistreret i hele perioden – men har ikke angivet i 2009, hvor der er udstedt fakturaer til [virksomhed1]. Har ikke været registreret for indeholdelse af A-skat m.v.

SKAT har lavet særskilt sag på [virksomhed3] v/[person3] – det har ikke været muligt for SKAT at få kontakt med [virksomhed3] eller [person3], som i øvrigt har haft ukendt adresse siden 1/7-2008 og som nu er udvandret fra Danmark pr. 31/01-2012

Alle 11 fakturaer på i alt 1.018.250 kr. inkl. moms fra [virksomhed3] skulle være betalt kontant.

På fakturaerne er anført udførelse af rengøringsarbejde for en bestemt periode/måned.

I øvrigt bemærkes det, at fakturaerne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] er fuldstændig identiske

[virksomhed4] ApS – CVR-nr. [...5].

Registreret 1/10-2009 og afmeldt 15/3-2011. Branche 469000 (ikke specialiseret engroshandel)

Momsregistreret men har aldrig angivet noget – hvorfor SKAT har foretaget foreløbig fastsættelser.

Der er ikke registret hovedanpartshaver – [person4] er indtrådt i direktionen den 30/9-2009 og udtrådt igen den 10/11-2010 – siden har der ikke været indtrådt andre personer.

Status ifølge oplysninger fra BIQ – indtil 10/11-2010: ApS – indtil 28/2-2011: Under opløsning – indtil 15/3-2011: Under likvidation – indtil 3/9-2011: Under Konkurs – nuværende: Konkurs

I øvrigt bemærkes det, at [person4] har adresse på [adresse1], [by1] – samme adresse som er påført fakturaer fra [virksomhed2].

På fakturaerne er anført markedsføring, underleverance af rengøringsopgaver, udlejning af mandskab, rengøring eller udført arbejde ifølge aftale.

Alle 16 fakturaer på i alt 1.975.369 kr. inkl. moms fra [virksomhed4] ApS skulle være betalt gennem virksomheden – [virksomhed10] – som beskæftiger sig med pengeoverførsler til ind- og udland.

Fremmed arbejde 2010:

(...)

[virksomhed3] v/[person3] – CVR-nr. [...4].

Se beskrivelse ovenfor (fremmed arbejde 2009).

[virksomhed4] ApS – CVR-nr. [...5].

Se beskrivelse ovenfor (fremmed arbejde 2009).

Der er 2 virksomheder ved navn [virksomhed5]:

[virksomhed5] v/[person5] – CVR-nr. [...6].

Registreret 1/1-2009 og afmeldt 25/3-2010. Branche 782000 (Vikarbureauer).

Momsregistreret i hele perioden – 1. kvartal 2010 er der angivet -1.881 kr. i momstilsvar.

[person5] er udvandret fra Danmark den 25/3-2010.

Det fremgår ikke hvordan betalingen af de 2 fakturaer på i alt 250.000 kr. inkl. moms er betalt. På fakturaerne er anført x antal vikar i x antal dage og timer pr. måned og beløb i alt.

[virksomhed5] v/[person4] – CVR-nr. [...7].

Har ikke været momsregistreret siden den 21/9-2003.

Det fremgår ikke hvordan betalingen af de 2 fakturaer på i alt 200.000 kr. inkl. moms er betalt. På fakturaerne er anført udførelse af rengøringsarbejde for juni 2010. Der er således udskrevet fakturaer inkl. moms uden at virksomheden har været momsregistreret.

I øvrigt bemærkes det, at [person4] har adresse på [adresse1], [by1] – samme adresse som er påført fakturaer fra [virksomhed2] – samt at [person4] også er registreret vedr. virksomheden [virksomhed4] ApS.

[virksomhed6]. – CVR-nr. [...1].

Registreret 1/11-2006 og afmeldt 3/6-2010. Branche 649900 (Anden finansiel formidling).

Momsregistreret i hele perioden – har kun angivet 0-angivelser.

I forbindelse med registreringen indtrådte [person1] og [person6] i direktionen. Begge er udtrådt den 2/11-2009, hvorefter der ikke har været indtrådt andre personer. Betingelserne for et S.M.B.A. har således ikke været opfyldte.

I øvrigt bemærkes det, at [person1] har været rådgiver for [virksomhed1] og [person6] har været tidligere revisor for [virksomhed1].

Status ifølge oplysninger fra BIQ – indtil 2/11-2009: S.M.B.A. – indtil 2/3-2010: Under opløsning – indtil 3/6-2011: Under likvidation – indtil 16/5-2011: Under Konkurs – nuværende: Konkurs.

Der er således udskrevet fakturaer til [virksomhed1] mens selskabet har været under opløsning.

Det fremgår ikke hvordan betalingen af de 3 fakturaer på i alt 614.794 kr. inkl. moms fra [virksomhed6]. er betalt. På fakturaerne er anført fremmed arbejde, rengøring samt udlejning af mandskab.

[virksomhed7]. – CVR-nr. [...8]

Har aldrig været momsregistreret (kun været registreret for selskabsskat). Branche: Uoplyst.

Følgende personer har været registreret i selskabets direktion – [person7], [person1] (som har været [virksomhed1] s rådgiver), [person6] (som har været [virksomhed1] s revisor) og [person8].

Selskabet er pt. under konkurs behandling.

Det fremgår ikke hvordan betalingen af de 8 fakturaer på i alt 1.094.670 kr. inkl. moms er betalt.

På fakturaerne er anført udført arbejde for [virksomhed1]. Der er således udskrevet fakturaer til [virksomhed1] inkl. moms uden at selskabet på noget tidspunkt har været momsregistreret.

[virksomhed8] S.M.B.A. – CVR-nr. [...9].

Registreret 1/12-2009. Branche 920000 (Lotteri- og anden spillevirksomhed).

Momsregistreret i hele perioden – har angivet negative angivelser i 2010 og 2011, som SKAT har nulstillet pga. manglende dokumentation.

I forbindelse med registreringen indtrådte [person9] i direktionen. Da der kun er 1 deltager er betingelserne for et S.M.B.A. således ikke opfyldt.

I øvrigt bemærkes det, at der ikke foreligger fakturaer men kun blå udgiftsbilag på i alt 459.500 kr. Der er således ingen dokumentation.

[virksomhed9] v/ [person10] – CVR-nr. [...10]

Registreret den 1/4 2009 og afmeldt den 6/6 2010. Branche 812100 (Alm. Rengøring).

Momsregistreret men har aldrig angivet noget – hvorfor SKAT har foretaget foreløbig fastsættelser.

Indehaver [person10] har haft ukendt adresse siden 19/10-2010 og er udvandret fra Danmark pr. 22/4-2011.

Det fremgår ikke hvordan betalingen af de 2 fakturaer på i alt 381.532 kr. inkl. moms er betalt.

På fakturaerne er anført udført arbejde udført ifølge aftale.

I øvrigt bemærkes det, at fakturaerne fra [virksomhed9] og [virksomhed6] er identiske hvad angår udseende.

Begrundelse for SKATs forslag til ændring

SKAT kan ikke på det foreliggende grundlag godkende fradrag for moms af de fakturaer vedrørende fremmed arbejde på i alt 1.609.726 kr. jf. ovenfor, da fakturaerne efter SKATs opfattelse ikke kan anvendes som dokumentation for momsfradrag efter momslovens § 37, idet det ikke kan dokumenteres, at de på fakturaerne anførte ydelser er leveret og/eller betalt.

Den af virksomhedens bogførte købsmoms for årene 2008, 2009 og 2010 bortset fra 1.609.726 kr. godkendes. Købsmomsen er således godkendt med 150. 255 kr. (1.759.981 kr. – 1.609.726 kr.)

Efter momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 kan registrerede virksomheder medregne moms af momsbelagte fradragsberettigede indkøb, der er leveret til virksomheden, til virksomhedens købs-moms ved opgørelsen af momstilsvaret.

Modsætningsvis er moms af fakturaer for hvilke det ikke kan dokumenteres, at en momspligtig underleverandør faktisk har leveret de på fakturaen anførte varer og ydelser, ikke fradragsberettiget.

Ifølge momsvejledningen 2012-1 afsnit N.2.1 defineres en faktura som et dokument, der af leverandøren og modtageren betragtes som en anmodning om betaling af leverancen.

Fakturaen skal for det første danne grundlag for opgørelse og kontrol af salgsmomsen hos leverandøren og for det andet udgøre dokumentation for fradrag som købsmoms hos køberen.

Det er SKATs opfattelse, at i en situation som den foreliggende, hvor virksomhedens underleverandører (fremmed arbejde) ikke har været registreret for moms og A-skat m.v., ikke har angivet moms og A-skat m.v., er taget under opløsning/konkurs, hvor der ikke er dokumentation for betalingsoverførsler mellem parterne og hvor der ikke foreligger specificerede oplysninger om hvilke ydelser fakturaerne dækker over, påhviler det den, der fradrager momsen af fakturaerne at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37 er opfyldt. I denne forbindelse henvises der endvidere til forvaltningslovens § 24 og skatteforvaltningslovens § 17.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR ifølge hvilken der påhviler køber en særlig forpligtigelse til at dokumentere at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Endelig kan der henvises til EU-rettens dom af 13. december 1989, sag 342/87, Genius Holding BV, præmis 15 og 19 hvoraf fremgår, at fradragsretten for købsmoms er begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Fradragsretten omfatter ikke moms, der alene skyldes, at den er anført på fakturaerne.

Ved SKATs vurdering lægges der endvidere vægt på at:

Endvidere bemærkes det, at kassebeholdningen jf. bogføringen i mange tilfælde er negativ.

Fakturaerne lever således ikke op til fakturakravene i § 40, stk. 1 i bekendtgørelse om momsloven.

Endvidere bemærkes det, at alle virksomhedens underleverandører enten er forsvundet, gået konkurs, ikke har været registreret for moms og/eller A-skat eller ikke har angivet den moms svarende til de udskrevne fakturaer.

(...)

SKATs endelig afgørelse

Da SKAT ikke har modtaget bemærkninger til SKATs forslag af den 27. april 2012 fastholdes SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for selskabets køb af underleverandørydelser i perioderne 1. januar 2008 – 31. december 2008, 1. januar 2009 – 31. december 2009 og 1. januar 2010 – 31. december 2010.

Herudover har selskabet nedlagt påstand om, at SKAT afgørelse om, at foretage ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. januar 2008 – 31. december 2008 er ugyldig.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført (uddrag):

”(...)

I nærværende sag fremgår følgende bl.a. af SKATs begrundelse for nægtelse af momsfradraget, jf. bilag 1;

"Det er SKATs opfattelse, at i en situation som den foreliggende, hvor virksomhedens under­ leverandører (fremmed arbejde) ikke har været registreret for moms og A-skat m.v., ikke har angivet moms og A-skat m.v., er tager under opløsning/konkurs, hvor der ikke er dokumentation for betalingsoverførsler mellem parterne og hvor der ikke foreligger specificerede oplysninger om hvilke ydelser fakturaerne dækker over, påhviler det den, der fradrager momsen af fakturaerne at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag efter momslovens§ 37 er opfyldt. I denne forbindelse henvises der endvidere til forvaltningslovens§ 24 og skatteforvaltningslovens § 17. "

Herudover fremgår det ligeledes af SKATs afgørelse, at SKAT i vurderingen har lagt vægt på, at der efter SKATs opfattelse ikke foreligger behørig dokumentation for betalingerne af fakturaerne, samt at der ikke er fremlagt bogføring/kasseregnskab, som kan sandsynliggøre betalingen til underleverandørerne.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at fakturaerne vedrørende fremmed arbejde alene indeholder summariske oplysninger om, hvornår og hvor arbejdet er udført, og der mangler en specifikation af det udførte arbejde.

SKAT bemærker ligeledes i afgørelsen, at det forekommer bemærkelsesværdigt, at de anvendte under­ leverandører enten er forsvundet, gået konkurs eller ikke har været registreret for moms og/eller A­ skat, eller ikke har angivet moms svarende til de udstedte fakturaer.

I forhold til underleverandøren [virksomhed2] fremgår det af SKATs afgørelse, at stifteren af virksomheden udvandrede fra Danmark pr. 31. december 2008 og efterfølgende afmeldte virksomheden. Idet [virksomhed1] anvendte [virksomhed2] i perioden 1. marts 2008 - 30. november 2008, hvor virksomhedens indehaver således stadig befandt sig i Danmark, og virksomheden var gyldigt registre­ ret og aktiv, findes de af SKAT anførte forhold at være irrelevante i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed1] skal have adgang til fradrag for købsmoms på de omhandlede fakturaer.

Det samme gør sig i øvrigt også gældende i relation til SKATs oplysninger omkring underleverandøren [virksomhed3], hvor SKAT bemærker, at virksomhedens indehaver, [person3], har haft ukendt adresse siden den 1. juli 2008 og udvandrede fra Danmark den 31. januar 2012, samt SKATs oplysning om, at [person5] fra [virksomhed5] angiveligt udvandrede fra Danmark, samme dag som han afmeldte virksomheden.

I forhold til underleverandøren [virksomhed2] bemærkes, at der i nærværende sag er god sammenhæng imellem det forhold, at [virksomhed2] blev afmeldt pr. 6. januar 2009, og det forhold, at den sidste faktura fra virksomheden udstedtes til [virksomhed1] den 1. januar 2009.

Det er ligeledes væsentligt at være opmærksom på, at der ikke i sig selv er noget odiøst i det forhold, at ovennævnte underleverandører udrejste fra Danmark og i forbindelse hermed afmeldte de pågældende virksomheder. Disse forhold ændrer ikke på, at der foreligger fakturaer på ydelser leveret af [virksomhed2], jf. bilag 14, og der er derfor ikke grundlag for at nægte [person11] momsmæssigt fradrag for fakturaerne ud fra disse forhold. I denne sammenhæng er det ligeledes væsentligt at være opmærksom på, at rengøringsbranchen er underlagt en særdeles hård konkurrence, og at det dermed er helt almindeligt, at de mindre virksomheder i branchen har en forholdsvis kort levetid.

I afgørelsen bemærker SKAT, at [virksomhed6] har udskrevet fakturaer til [virksomhed1] efter den 2. marts 2010, hvor virksomheden var under opløsning.

Hertil bemærkes, at der ikke i sig selv er noget i vejen for, at selskabet fortsatte med at udføre aktiviteter, selvom det var under opløsning. Af selskabsrapporten for [virksomhed1] fremgår, at [virksomhed1] var under opløsning i perioden 28. februar 2014 - 16. februar 2015, hvor selskabet udførte arbejde på samme vis som før denne statusændring. I øvrigt bemærkes, at [virksomhed1] fik afmeldt Erhvervsstyrelsens anmodning om opløsning af selskabet, hvilket ligeledes understøtter det forhold, at et selskab, som er under opløsning, ikke nødvendigvis er afskåret fra at drive aktiviteterne videre i denne periode.

Som anført i sagsfremstillingen ovenfor har [person11] forklaret, at [virksomhed11] ved samarbejdets indgåelse foretog kontrol af underleverandørernes CVR-nr., og af hvorvidt disse var momsregistrerede. [virksomhed1] har således foretaget en række kontrolforanstaltninger med det formål at sikre sig, at de pågældende underleverandører var gyldigt stiftede og afregnede moms over for SKAT.

Det bemærkes, at følgende underleverandører, som selskabet har anvendt, både har haft gyldigt CVR­ nr. og har været momsregistrerede, i den periode hvor de har udført arbejde for selskabet; [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] ApS, [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed8]. Samtlige disse underleverandører har således stået som aktive virksomheder i CVR-registret samt i virksomhedernes selskabsrapporter. SKATs oplysning om, at dette ikke skulle være tilfældet for en del af de ovenfor anførte virksomheder, kan således ikke tiltrædes.

Væsentligt i denne sammenhæng er ligeledes, at [person11] ikke har været vidende om, at en række af de anvendte underleverandører angiveligt ikke afregnede moms over for SKAT.

Ifølge [person11] havde han ikke konkret mistanke herom, idet de anvendte underleverandører var gyldigt stiftede og momsregistrerede, i den periode hvor de udførte arbejde for [virksomhed1].

Det må i nærværende sag lægges til grund som ubestridt, at [virksomhed1] har leveret en ydelse til virksomhedens kunder.

Inden for rengøringsbranchen er brugen af flere leveringsled ofte anvendt. Dette foregår således, at hovedleverandøren modtager en række ordrer fra virksomheden kunder om en række rengøringsydelser. Denne hovedleverandør benytter sig herefter af en række underleverandører til at foretage disse rengøringsydelser. Disse underleverandører benytter sig igen af egne underleverandører til at udføre den endelige rengøringsydelse.

I nærværende sag er hovedleverandøren de kunder, som [virksomhed1] har haft i 2008-2010, og underleverandørerne er henholdsvis [virksomhed1] og de underleverandører, som [virksomhed1] har benyttet sig af.

Denne leveringskæde betyder, at en del af den pågældende kundes ordre bliver leveret af de omhandlede underleverandører på vegne af [virksomhed1]. Betydningen af denne konstruktion er, at [virksomhed1] således misligholder sin aftale med kunden, hvis virksomhedens underleverandører ikke udfører de pågældende rengøringsydelser for kunden.

I nærværende sag er det således usandsynligt, at ydelsen ikke er leveret, da dette ville have medført et krav fra [virksomhed1] s kunder mod [virksomhed1].

Eller med andre ord - det forhold, at det i sagen er dokumenteret, at [virksomhed1] s kunder har betalt for det udførte arbejde, taler afgørende for, at arbejdet også rent faktisk er udført.

Såfremt virksomheden ikke havde gjort brug af underleverandører i 2008-2010, havde det ikke været muligt at levere ydelser til virksomhedens kunder i det aktuelle omfang, idet [virksomhed1] ikke 1 sig selv havde tilstrækkelige ressourcer hertil.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at virksomheden har indberettet løn m.v. for samtlige medarbejdere via lønsystemet ProLøn. Når der samtidig henses til, at der rent faktisk er blevet udstedt fakturaer fra de pågældende underleverandører, og der ligeledes er sket betaling af disse via kontanthævninger og bankoverførsler fra [virksomhed1] s konto, er der således en kraftig formodning for, at der er realitet bag det arbejde, som er foretaget af virksomhedens underleverandører i de omhandlede indkomstår.

Som anført ovenfor fremfører SKAT bl.a., at der ikke foreligger behørig dokumentation for betalingerne af fakturaerne til de anvendte underleverandører. SKATs opfattelse heraf kan ikke tiltrædes.

For det første fremgår de pågældende udgifter af virksomhedens bogføring, jf. bilag 8 og 10. For det andet foreligger der behørige fakturaer fra samtlige de underleverandører, der er anvendt i ovennævnte indkomstår, som indeholder fortløbende fakturanummer, angivelse af det arbejde, der er udført, og samlet beløb for det udførte arbejde m.v.

I de tilfælde, hvor der er modtaget kontant betaling fra [virksomhed1], fremgår dette direkte af fakturaen, ligesom der er påført fakturaen en underskrift/stempel for modtagelsen heraf. Dette gør sig bl.a. gældende i forhold til de underleverandører, [virksomhed1] anvendte i 2008 og 2009, hvilke nærmere er [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] ApS. Disse underleverandører er således hovedsageligt blevet betalt via kontant afregning.

Den kontante afregning til virksomhedens underleverandører foregik i praksis på den måde, at [person11] hævede større kontantbeløb fra selskabets konti og herefter mødtes med underleverandørerne på et aftalt tidspunkt og sted, hvor underleverandørerne herefter blev betalt for det udførte arbejde.

[person11] har ligeledes oplyst, at der i visse tilfælde er sket forudbetaling til virksomhedens underleverandører, ligesom der i andre tilfælde er blevet erlagt betaling til underleverandørerne i rater. Dette skyldes, at medarbejderne hos [virksomhed1] blev betalt den 14.-15. i måneden, og at virksomheden først skulle have penge fra egne kunder for at kunne betale til de pågældende underleverandører.

Af virksomhedens kontoudskrifter, jf. bilag 27-29, fremgår, at der i 2008 og 2009 er hævet store kontantbeløb, som beløbsmæssigt dækker fakturabeløbene fra selskabets underleverandører. Det må således have en kraftig formodning for sig, at disse beløb er gået til betaling af de pågældende underleverandører.

Herudover er der også i 2010 hævet en række større kontantbeløb fra selskabets konti, som efter aftale med selskabets underleverandører er benyttet til kontant betaling af følgende fakturaer i 2010; fakturanr. 101 af den 4. januar 2010 fra [virksomhed3], fakturanr. 1015 af den 1. februar 2010 fra [virksomhed5], fakturanr. 1035 af den 1. marts 2010 fra [virksomhed5], fakturanr. [...]604 af den 4. juni 2010 fra [virksomhed4], fakturanr. 610018 af den 2. juni 2010 fra [virksomhed7], fakturanr. [...]630 af den 30. juni 2010 fra [virksomhed4], fakturanr. [...]731-2 af den 31. juli 2010 fra [virksomhed4], fakturanr. [...]906 af den 6. september 2010 fra [virksomhed4], fakturanr. [...]913 af den 13. september 2010 fra [virksomhed4] og fakturanr. [...]920 af den 20. september 2010 fra [virksomhed4].

I forhold til betalingen af selskabets underleverandører i 2010 er langt størstedelen af disse dog blevet betalt via bankoverførsler, hvilket fremgår direkte af selskabets kontoudtog vedrørende kontonummer [...15], jf. bilag 27. Disse hævninger stemmer både tidsmæssigt og beløbsmæssigt overens med de fakturaer, som er udstedt til [virksomhed1]. I denne forbindelse henvises til den udarbejdede oversigt fremlagt som bilag 30, hvoraf denne sammenhæng er illustreret. Disse betalinger til virksomhedens underleverandører må på denne baggrund anses for dokumenteret i deres helhed, og det fore­ kommer bemærkelsesværdigt, at SKAT i afgørelsen af den 24. maj 2012 ikke omtaler det forhold, at der rent faktisk foreligger bankoverførsler til virksomhedens underleverandører.

Som anført i sagsfremstillingen ovenfor, er betalingen til underleverandøren [virksomhed4] ApS i visse tilfælde foregået via virksomheden [virksomhed10], som beskæftiger sig med pengeoverførsler. Der henvises i denne forbindelse til SKATs oversigt over de beløb, [virksomhed1] har overført til [virksomhed10], jf. bilag 31.

Det kan heraf konstateres, at [virksomhed1] har overført penge til det på fakturaen angivne kontonummer svarende til de beløb, som fremgår af fakturaerne fra [virksomhed4]. Herudover er der ligeledes en tidsmæssig sammenhæng imellem fakturaernes udstedelse og overførslerne, som således i dokumenterer betalingen til [virksomhed4] ApS.

Det forhold, at en række af betalingerne til virksomhedens underleverandører i 2008-2010 er sket kontant, kan ikke danne grundlag for at nægte fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til fremmed arbejde, med den begrundelse at ydelserne ikke er leveret.

For det første er det i praksis accepteret, at kontantbetalinger udgør en anerkendt betalingsmåde.

For det andet indeholder hverken momsloven, momsbekendtgørelsen eller EU-retten bestemmelser om, at betalinger af fakturaer ikke må foretages kontant.

For det tredje er det overvejende sandsynligt, at leveringen af de konkrete ydelser er sket, eftersom kunderne hos [virksomhed1] ville have tilbageholdt betaling for de manglende rengøringsydelser direkte overfor virksomheden, hvis ikke de pågældende ydelser rent faktisk blev leveret.

SKAT har derudover ingen hjemmel i momsloven, momsbekendtgørelsen eller EU-retten til at nægte fradrag for moms, fordi betalingen af fakturaerne er foregået kontant. Som ovenfor nævnt oplister momsbekendtgørelsen en række formelle dokumentationskrav. Ingen af disse bestemmelser indeholder krav om, at fakturaen ikke må være betalt kontant. Ligeledes er der ingen positiv hjemmel i EU­ retten hertil.

På trods af at nærværende sag vedrører spørgsmålet om nægtelse af fradrag for købsmoms, findes Landsskatterettens kendelse af den 1. oktober 2013, j.nr. 12-0236744, relevant for bedømmelsen af fradragsretten, uanset at denne sag umiddelbart vedrører adgangen til skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmed arbejde.

I denne sag var der tale om, at både SKAT og skatteankenævnet havde nægtet fradrag for udgifter til fremmed arbejde, hvilket bl.a. skete med henvisning til, at klageren ikke havde dokumenteret, at der var sket betaling for det udførte arbejdet, idet hævninger fra klagerens konto ikke blev anset for at udgøre bevis herfor. Det forhold, at der blev betalt kontant, var desuden blevet anset for at udgøre en usædvanlig betalingsmåde.

Herudover forelå der en række dags dato-kvitteringer, som ikke var udskrevet i kronologisk orden, og hvor det ikke var muligt at identificere kvitteringsudstederen, ligesom de angiveligt betalte beløb ikke var blevet bogført korrekt i virksomhedens bogholderi. På denne baggrund anså både SKAT og skatteankenævnet det ikke for tilstrækkeligt bevist, at der var blevet udført et reelt arbejde for klagerens virksomhed.

Sagen blev herefter indbragt for Landsskatteretten, som ændrede skatteankenævnets afgørelse med følgende begrundelse;

"Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, her­ under ordinære afskrivninger, fradrages. Dette fremgår af statsskattelovens§ 6, stk. 1, litra

På baggrund af de foreliggende udbetalingsbilag fra /finans]J og dags dato kvitteringerne anses det for sandsynliggjort at der i de tilfælde hvor der er overensstemmelse mellem dateringerne på udbetalingsbilagene og dags dato kvitteringerne har været afholdt udgifter til fremmed arbejde. For så vidt angår de øvrige udgifter til fremmed arbejde er det ikke tilstrækkelig godtgjort, at der er sket betaling af fakturabeløbene. Der er herved henset til, at der ikke foreligger entydig dokumentation for pengestrømmen vedrørende disse udgifter.

Der godkendes herefter fradrag for udgifter til fremmed arbejde med 320.000 kr. " (vores fremhævning)

I denne sag var virksomheden ikke reelt i stand til at dokumentere, at der var sket kontant betaling, idet de udskrevne dags dato kvitteringer ikke var udskrevet i kronologisk orden. Herudover var det heller ikke muligt at identificere kvitteringsudstederen. På trods heraf kom Landsskatteretten frem til, at virksomheden var i stand til at sandsynliggøre, at der havde været afholdt udgifter til fremmed arbejde.

Væsentligt for nærværende sag er at bemærke, at SKAT som en følge af ovennævnte sags resultat imødekom klagerens anmodning om genoptagelse af spørgsmålet vedrørende virksomhedens fradrag for købsmoms for de pågældende udgifter til fremmed arbejde. SKATs afgørelse vedlægges som bilag 33.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende;

"SKAT imødekommer jeres anmodning om genoptagelse af vores afgørelse 13. juli 2013 for så vidt angår moms af det beløb hvormed Landsskatteretten har godkendt skattemæssigt fra­ drag, i alt 80.000 kr. (320.000 kr. * 25 %).

Uanset at der ikke er parallelitet mellem den juridiske vurdering af hvorvidt en virksomhed kan opnå skattemæssigt fradrag for en udgift og vurderingen af om virksomheden kan opnå fradrag for moms af den samme udgift, er det SKAT vurdering, at det i den konkrete sag ikke kan udelukkes, at Landsskatteretten i en eventuel klagesag ville komme til det resultat at klienten ville være berettiget til et momsfradrag på 80.000 kr. vedrørende fakturaerne udstedt af[XX].

SKAT imødekommer derfor anmodningen om nedsættelse af momskravet i vores afgørelse af 13. juli 2013 med 80.000 kr., således at det samlede momskrav ifølge afgørelsen nedsættes fra 159.720 kr. til 79.720 kr. "

På baggrund af ovennævnte sag kan det udledes, at der består en sammenhæng mellem fradragsretten for udgifter til fremmed arbejde i henhold til statsskattelovens § 6, litra a, og retten til momsfradrag i henhold til de almindelige regler i momslovens § 37-39 - uanset at disse to spørgsmål i henhold til lovgivningen behandles forskelligt.

I nærværende sag har SKAT nægtet [virksomhed1] fradrag for købsmoms vedrørende udgifterne til fremmed arbejde, som således er blevet behandlet ud fra momssystemets mere restriktive regler. Af denne grund er det særdeles væsentligt at være opmærksom på ovennævnte kronologi, idet der i nærværende sag består en risiko for reelt at nægte virksomheden fradrag for moms, i en situation hvor sagens udfald kunne have været anderledes, hvis SKAT forinden spørgsmålet om momsfradrag havde blevet taget eksplicit stilling til virksomhedens adgang til skattemæssigt fradrag for samme udgifter til de pågældende underleverandører.

Idet Landsskatteretten i ovennævnte sag anså det for sandsynliggjort, at der var afholdt udgifter til fremmed arbejde, i de tilfælde hvor der forelå overensstemmelse imellem dateringerne på udbetalingsbilagene og dags dato-kvitteringerne, og idet SKAT på denne baggrund imødekom anmodningen om nedsættelse af momskravet, jf. bilag 33, bør nærværende sag vurderes på tilsvarende måde. Dette særligt når der henses til, at der i nærværende sag rent faktisk foreligger behørig bogføring vedrørende de pågældende udgifter, fakturaer fra underleverandørerne samt dokumentation for betalinger fra [virksomhed1] til de pågældende virksomheder i form af store kontanthævninger på selskabets konto og endda også i en lang række tilfælde direkte bankoverførsler foretaget fra [virksomhed1] s konto til de pågældende underleverandørers konto. Henset til dette må det have en kraftig formodning imod sig, at [virksomhed1] ville foretage betalinger på betydelige beløb til de pågældende underleverandører, hvis ikke der rent faktisk var leveret en ydelse.

Af SKATs afgørelse af den 24. maj 2012 fremgår, at de pågældende fakturaer ikke indeholder specificerede oplysninger om hvilke ydelser fakturaerne dækker over, og at det herefter påhviler [virksomhed1] at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37 er opfyldt.

Som nævnt ovenfor i afsnit 2.1. følger dokumentationskravene til en faktura af momsbekendtgørelsen, herunder særligt§ 58. De omtvistede punkter ved fakturaerne er nærmere§ 58, stk. 1, nr. 5 og nr. 7.

For det første er den danske lovtradition pragmatisk, hvilket betyder, at blot fordi et formalitetskrav ikke er tilstrækkeligt opfyldt, bevirker det ikke pr. automatik ugyldighed.

For det andet følger det som nævnt ovenfor af Den juridiske vejledning, at det navnlig er oplysninger om personen, der udsteder fakturaerne og arten af de leverede tjenesteydelser, der har betydning for fradragsretten.

På fakturaerne fra de omhandlede underleverandører er underleverandørens navn og adresse påført, ligesom underleverandørens CVR-nr. fremgår. Dermed er kravet i momsbekendtgørelsens § 58 op­ fyldt. Det fremgår ligeledes af fakturaerne, at de angår udførelse af rengøringsarbejder.

Hertil skal det bemærkes, at de pågældende underleverandører kun har udført rengøringsvirksomhed for [virksomhed1], og at der derfor ikke kan være tvivl om, at samtlige fakturaer vedrører udførelse af rengøringsydelser i en given periode.

For det tredje kan denne situation med rette sammenlignes med EF-Domstolens praksis om afgrænsningen af den enkelte leverance over for blandede transaktioner. I de tilfælde, hvor den blandede transaktion er sammensat af en flerhed af del-leverancer, der isoleret set skal undergives en forskellig­ artet behandling i henhold til momssystemet, har sondringen stor betydning.

Det følger bl.a. af EF-Domstolens afgørelse, sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 27, at spørgsmålet vedrørende en transaktions omfang har særlig betydning ved fastlæggelsen af leveringsstedet, fastsættelsen af, hvilken afgiftssats der skal anvendes, samt i forbindelse med vurderingen af, i hvilket omfang en transaktion er omfattet af en afgiftsfritagelse. EF-Domstolen begrunder altså sondringen mellem leverancernes art med, at det er en nødvendighed i forhold til leverancernes forskelligartede behandling i momssystemet.

I nærværende sag udgør alle ydelser således udførelsen af rengøringsydelser og skal således behandles på samme måde i forhold til momslovgivningen. Årsagen til specifikation af det udførte arbejde har derfor ikke betydning for momsfritagelsen, da alle leverancer skal behandles ens.

Det kan på den baggrund ikke have betydning for muligheden for fradrag efter momsloven, at alle de af underleverandørerne udførte rengøringsydelser ikke er udspecificeret.

SKAT har endvidere i afgørelsen lagt vægt på, at der ikke foreligger skriftlige kontrakter imellem

[virksomhed1] og de pågældende underleverandører. Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, har [person11] og dennes revisor, [person12], oplyst, at der rent faktisk blev indgået samarbejdskontrakter med de pågældende underleverandører. Disse blev ifølge [person11] og [person12] ad flere omgange udleveret til sagsbehandler [person13], men det er ifølge SKAT ikke muligt at fremfinde disse kontrakter, og [person13] arbejder ikke længere hos SKAT.

Det er således i denne forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at der er uenighed imellem parterne om, hvorvidt SKAT har modtaget de pågældende kontrakter. Det gøres i denne forbindelse gældende, at det efter omstændighederne i nærværende sag ikke bør have betydning for vurderingen af fradragsretten, om virksomheden er i stand til at fremlægge de pågældende skriftlige kontrakter, da der ikke foreligger konkrete holdepunkter for en antagelse om, at der ikke har været indgået en aftale imellem [virksomhed1] og de pågældende underleverandører.

Som anført ovenfor begrunder SKAT ligeledes afgørelsen med, at en række af de pågældende under­ leverandører angiveligt ikke har opfyldt deres momsretlige forpligtelser over for SKAT.

Som nævnt ovenfor følger det af momslovens§ 37, at der er fuld fradragsret for registrerede virksomheder.

[virksomhed1] har i ovennævnte indkomstår udgjort en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens§ 37. Det forhold, at virksomhedens underleverandører ikke nødvendigvis opfylder kravet til at få fradragsret, er således [virksomhed1] uvedkommende.

Som gennemgået ovenfor i EF-Domstolens sag C-438/09, kan en afgiftsmyndighed ikke nægte fra­ drag til en afgiftspligtig person med begrundelsen, at en anden afgiftspligtig person ikke er momsregistreret. Dette fremgår klart af sagens præmis 35 og 36, der er citeret ovenfor. I denne sag havde den anden leverandør heller ikke ladet sig momsregistrere eller afregnet moms.

SKAT kan derfor ikke nægte fradrag for de pågældende udgifter hos [virksomhed1] med den begrundelse, at de anvendte underleverandører har tilsidesat forpligtelserne over for SKAT. Idet [virksomhed1] som aftager af rengøringsydelserne både har været momsregistreret og har afregnet moms, har virksomheden opfyldt sine forpligtelser over for SKAT. Det gøres på denne baggrund gældende, at ovennævnte forhold hos underleverandørerne således ikke påvirker virksomhedens adgang til fradragsret.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008-2010, idet der i nærværende sag er fremlagt behørig dokumentation for, at de pågældende underleverandører rent faktisk har leveret en ydelse mod vederlag til [virksomhed1], hvilket konkret understøttes af de i sagen fremlagte bilag, herunder virksomhedens bogføring, fakturaer og kontoudtog. På baggrund heraf kan det ikke tillægges betydning, at de anvendte underleverandører ikke nødvendigvis selv har afregnet korrekt moms over for SKAT.

(...)

5.1. Formalitetsspørgsmålet vedrørende ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at SKATs afgørelse lider af en hjemmelsmangel for så vidt angår SKATs adgang til at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 2008.

Dette følger af det forhold, at SKAT har undladt at fremkomme med en begrundelse for, hvorfor SKAT har anset [person11] for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt, ligesom SKAT ikke har anført, hvilken konkret afgiftsperiode, der genoptages ekstraordinært, hvilket er en betingelse for at anvende fristreglen i skatteforvaltningslovens§ 32, stk. 1, nr. 3.

Til støtte for anbringendet om at SKAT i nærværende sag ikke har haft hjemmel til at anvende skatte­ forvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, skal nærmere henvises til den ved Landsskatteretten værende praksis i forhold til anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Ifølge bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT gennemføre en skatteansættelse, uanset at fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er overskredet, hvis "skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skat­ temyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Denne bestemmelse er helt parallel med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor disse to bestemmelser skal underlægges samme fortolkning.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse, i tilfælde hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Det er ifølge forarbejderne til bestemmelsen en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der er sket en positiv fejl.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, Poul Bostrup m.fl., 1. udgave, 2006, fremgår følgende bl.a. af side 324:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom ..."

Videre fremgår af side 325:

"Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad.

Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonus pater" der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v."

Det kan herefter konkluderes, at det beror på en konkret vurdering, om den udviste tilregnelse har karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og at vurderingen bl.a. skal foretages med afsæt i skatteyders forhold og karakteren af den relevante retsregel.

I forhold til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, er det SKAT, der har bevisbyrden for, at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004,j.nr. 2-1-1898-0385, jf. bilag 35, Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 22. oktober 2004, j.nr. 2-3-1919-1504, jf. bilag 36, samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008, j.nr. 2-4-1841-1341, jf. bilag 37, at hvis en given ligningsmyndighed vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for hvorfor ligningsmyndigheden finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens§ 26.

Det følger således direkte af disse utrykte landsskatteretskendelser, at det medfører afgørelsens ugyldighed, såfremt ligningsmyndigheden ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse.

I denne forbindelse henvises ligeledes til en afsagt afgørelse fra Landsskatteretten af den 12. december 2013, j.nr. 13-4779111, hvor SKATs undladelse af at fremkomme med en begrundelse for, at forholdene i sagen var omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, medførte afgørelsens ugyldighed.

Endvidere henvises til en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand af den 29. maj 2014 offentliggjort i FOB 2014-6.

Sagen drejede sig om, at en borger havde klaget over, at Landsskatteretten til ugunst for borgeren havde ændret en skatteansættelse, og hvor Landsskatteretten havde undladt at tage stilling til, hvorvidt fristreglerne i skatteforvaltningsloven for ændring af en skatteansættelse var opfyldt. Dette var sket på baggrund af, at borgerens repræsentant havde frafaldet at gøre gældende, at fristerne ikke var opfyldt.

Ombudsmanden udtalte, at Landsskatteretten i medfør af legalitetsprincippet og officialprincippet som offentlig myndighed var forpligtet til at tage selvstændig stilling til, om fristreglerne i skatteforvaltningsloven var opfyldt, uanset at borgerens repræsentant havde frafaldet at gøre dette gældende.

Det fremgår således af Ombudsmandens udtalelse, at fristreglerne i skatteforvaltningsloven blev anset som en del af hjemmelsgrundlaget, forstået således at der ikke er hjemmel til at gennemføre en indkomstændring, hvis fristreglerne er til hinder herfor. Det er således af afgørende betydning for hjemmelsgrundlaget, at myndighederne tager selvstændig stilling til, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse af den pågældende skatteansættelse - og denne vurdering skal foretages på baggrund af en konkret vurdering af sagens omstændigheder.

Af forvaltningslovens § 22 fremgår udtrykkeligt, at en afgørelse skal "være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold "

Videre fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at "en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativ skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. "

Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at "begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

I nærværende sag har SKAT anført følgende som begrundelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar, jf. bilag 1;

"Det er SKATs opfattelse, at virksomheden eller nogen på dennes vegne har handlet forsæt­ ligt eller groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen og fastsættelse af afgiftstilsvaret er tilstede, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1 og§ 32 stk. 1 nr. 3. Der henvises endvidere til sagsfremstilling og begrundelse nedenfor."

Det kan heraf konstateres, at SKAT bl.a. henviser til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1. Dette dog uden at fremkomme med en nærmere begrundelse for, hvilken skatteansættelse der efter SKATs opfattelse genoptages ekstraordinært, og hvilken af de i § 27, stk. 1, nr. 1-8, nævnte genoptagelsesgrunde dette sker efter.

Af SKATs afgørelse kan det konstateres, at SKAT har ændret virksomhedens skatteansættelse i indkomstårene 2008-2010, hvilket er sket inden den 1. maj 2012.

Det er således vores opfattelse, at den ordinære frist for genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26 er overholdt, hvorfor det forekommer uforståeligt, at SKAT henviser til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Foruden ovenstående henviser SKAT ligeledes til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det fremgår dog hverken af ovennævnte begrundelse eller andetsteds i afgørelsen, hvilken konkret afgiftsperiode SKAT agter at genoptage ekstraordinært efter denne bestemmelse. SKAT har ligeledes i nærværende sag undladt at fremkomme med en nærmere begrundelse for, hvilke konkrete omstændigheder i nærværende sag, der har medført, at SKAT anser [person11] for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

SKATs afgørelse indeholder således hverken en udførlig henvisning til den konkrete afgiftsperiode, som SKAT agter at genoptage ekstraordinært, eller en begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at et afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 31 skal varsles senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Den af SKAT trufne afgørelse opfylder således ikke forvaltningslovens §§ 22 og 24's begrundelses­ krav, idet afgørelsen på ingen måde indeholder en nærmere begrundelse for, hvorfor myndigheden finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Dette har konkret medført, at [person11] har fået frataget muligheden for at forholde sig til, i hvilken periode han efter SKATs opfattelse har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og hvilke konkrete forhold, der har medført, at SKAT anser betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for at være op­ fyldt. Det har som følge heraf ikke været muligt for [person11] at forsvare sig imod SKATs udokumenterede påstand om, at [person11] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Af de ovennævnte refererede landsskatteretskendelser kan det konstateres, at såfremt SKAT ikke er fremkommet med en behørig begrundelse for at genoptage ekstraordinært, medfører dette afgørelsens ugyldighed. Dette følger af, at det er en betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse, at både agterskrivelse og afgørelse indeholder oplysninger om, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse, samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige de ordinære genoptagelsesfrister.

Det gøres gældende, at samme retstilstand skal finde anvendelse i nærværende sag, hvilket medfører, at SKATs afgørelse skal bortfalde som følge af ugyldighed i relation til SKATs ændring af virksom­ hedens afgiftstilsvar for 2008, idet SKATs afgørelse lider af en hjemmelsmangel.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Ekstraordinær genoptagelse

Indledningsvist skal der tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har foretaget ekstraordinære genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb ... Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. ...”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og stk. 2 (uddrag):

” Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt ...”

Følgende fremgår af dagældende momslovens § 57, stk. 1 og 3 med senere ændringer (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen

...

Stk. 3. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 1 mio. kr. årligt, men udgør højst 15 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb.”

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret ikke ændres senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT kan dog, uanset fristen i § 31, ændre et afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ændring af afgiftstilsvaret efter § 32, stk. 1, skal varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. En ændring af afgiftstilsvaret, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Virksomheden afregnede kvartalsvis i de omhandlede perioder. Virksomhedens angivelsesfrist for kvartalerne i 2008 udløb således henholdsvis den 13. maj 2008, den 17. august 2008, 10. november 2008 og den 10. februar 2009, jf. momslovens § 57, stk. 1 og 3.

SKAT afholdt møde med virksomhedens indehaver, dennes bogholder og advokat den 23. november 2011, hvor SKAT modtog virksomhedens bogføringsmateriale. Herefter varslede SKAT den 27. april 2012 forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2008. SKAT traf endelig afgørelse den 24. maj 2012.

Landsskatteretten finder således, at SKAT ved varsel af 27. april 2012 og efterfølgende afgørelse af 24. maj 2012, har handlet inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at SKATs afgørelse lider af en begrundelsesmangel, idet SKAT har henvist til reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Herudover har SKAT henvist til begrundelsen for afgørelsen som helhed.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT har ændret virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet virksomheden eller nogen på dets vegne findes forsætligt eller groft uagtsomt at have bevirket, at afgiftstilsvaret for den omhandlede periode er fastsat på et urigtigt grundlag, idet betingelserne for fradrag ikke er opfyldte.

Fradrag for underleverandører

I det følgende skal der tages stilling til, hvorvidt virksomheden er berettiget til fradrag for underleverandørydelser i henhold til momslovens § 37.

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”.

Af momsbekendtgørelsens § 84 (Bekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013) fremgår følgende (uddrag):

”§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

Dagældende momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 (med senere ændringer) indeholder i kapitel 11 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 40 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

Ӥ 40

Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 47 indeholde:

(...)”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”.

EF-Domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37, påhviler det virksomheden, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte.

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten, finder retten ikke, at virksomheden har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldte.

Der er herved særlig henset til, at der ikke for Landsskatteretten er fremlagt kontrakter, indgået mellem virksomheden og de omhandlede underleverandører, og at der ikke er fremlagt underskrevne arbejdssedler eller andet materiale, der kan dokumentere eller på anden måde sandsynliggøre, at arbejdet faktisk er udført.

Videre er der henset til, at virksomheden ikke har fremlagt fakturaer, der opfylder betingelserne i henhold til momsbekendtgørelsens § 40, ligesom virksomheden heller ikke har fremlagt dokumentation for betalingen af fakturaer i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 og 1. januar 2009 til 31. december 2009.

De af virksomheden fremlagte kontoudskrifter vedrørende perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010, hvoraf det fremgår, at virksomheden har betalt de for perioden omhandlede fakturaer, ændrer ikke herved. Der er henset til, at de fremlagte fakturaer, som oven for nævnt, ikke opfylder betingelserne i henhold til momsbekendtgørelsens § 40.

Den af repræsentanten nedlagte påstand kan således ikke imødekommes.

SKATs afgørelse stadfæstes.