Kendelse af 19-08-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-09-2014

Klagen skyldes SKATs afgørelse om, at klageren skal svare dansk moms ved salg af campingvogne, da leverancerne skete til danske kunder her i landet, inden campingvognene blev transporteret til og afhentet af kunderne i Tyskland, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2. Desuden spørgsmål om anvendelse af lighedsgrundsætningen, om fastlæggelse af momsgrundlaget og om ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) bestod i den omhandlede periode i salg af nye og brugte campingvogne samt værkstedsarbejde. Selskabets navn er nu [virksomhed2] ApS, og selskabet er under konkursbehandling.

Selskabet arbejdede i perioden sammen med to tyske virksomheder, [virksomhed3] GmbH og [virksomhed4] GmbH (herefter samarbejdsparterne eller hhv. [virksomhed3] og [virksomhed4]), om salg af nye campingvogne i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.

Fremgangsmåden ved salg i konceptet var ifølge SKATs sagsfremstilling som følger:

”1.1.2 Syv salgseksempler på vogne leveret af [virksomhed1] ApS med tysk moms

SKAT har indhentet dokumentation på 7 vognhandler for perioden 2008 til 2010, hvor købsaftalen er indgået mellem den danske kunde og [virksomhed1] ApS og samtidig solgt med tysk moms. Vognene er afhentet i Tyskland hos samarbejdspartnerne [virksomhed3] og [virksomhed4].

SKATs kontroldokumentation er indhentet hos [finans1] A/S ([finans2]) og [finans3]. [finans2] og [finans3] har medvirket til finansiering af nye campingvogne købt hos [virksomhed1] ApS og har i den forbindelse udbetalt formidlingsprovision til virksomheden.

SKAT har indhentet dokumentation hos [finans1] vedrørende finansiering af 6 campingvogne og hos [finans3] vedrørende finansiering af 1 campingvogn.

En gennemgang af disse 7 eksempler viser, at fremgangsmåden ved virksomhedens levering til en dansk privatkunde i Tyskland med tysk moms i hovedtræk er den samme. Nedenfor gennemgås først i hovedtræk fremgangmåden i forbindelse med levering via [virksomhed3] og [virksomhed4] og dernæst gennemgås den tidsmæssige sammenhæng mellem hver enkelt af de 7 handler. Samtidig kommenteres hver enkelt af de 7 handler.

Levering via [virksomhed3]:

Levering via [virksomhed4]:

Fremgangsmåden ved levering via [virksomhed4] er i store træk den samme som gennemgået ovenfor under [virksomhed3], punkterne 1 til 8. Forskellen mellem [virksomhed3] og [virksomhed4] er følgende:

[virksomhed1] ApS udarbejder en slutseddel med dansk tekst og med betegnelsen SLUTSEDDEL. [virksomhed4]s navn og adresse fremgår ikke af slutsedlen. Derimod er i rubrikken Afhentning i Tyskland markeret, at campingvognen skal afhentes i Tyskland. Slutsedlen underskrives af [virksomhed1]s sælger og kunden.

Virksomhedens navn, adresse, telefonnummer m.v. fremgår af slutsedlen.

[virksomhed4] udarbejder efterfølgende selv en slutseddel med samme oplysninger som den slutseddel [virksomhed1] ApS udarbejdede. Af [virksomhed4]s slutseddel fremgår også, at [virksomhed1] ApS er samarbejdspartner. [virksomhed4]s slutseddel er underskrevet af kunden og repræsentanten fra [virksomhed4] - [...]”

Herudover indeholder SKATs sagsfremstilling en nærmere gennemgang af 7 udvalgte handler. SKAT har oplyst at være i besiddelse af de dokumenter, som blev anvendt ved behandling af den enkelte lånesag på den enkelte campingvogn. Dokumenterne viser ifølge SKAT, at selskabet for hver enkelt campingvogn enten har udarbejdet en købsaftale (Kaufvertrag) eller en slutseddel. Købsaftalen eller slutsedlen blev underskrevet af den danske kunde og som oftest også af selskabet.

Sagsfremstillingen indeholder desuden en gennemgang af typeattester og dokumenter vedrørende indregistrering af de omhandlede vogne. Ifølge SKAT blev campingvognene i to tilfælde indregistreret, før vognene var solgt til den danske kunde. Begge vogne blev i første gang indregistreret hos SKAT og senere i forbindelse med salget omregistreret til kunden.

Selskabet har til SKATs beskrivelse anført, at selskabet ikke indgik skriftlige samarbejdsaftaler med samarbejdspartnerne, ligesom det altid var samarbejdspartneren, som telefonisk bestilte en campingvogn til levering i Tyskland. Inden bestillingen havde kunden muligvis været i selskabets forretning for at besigtige en campingvogn. Derefter henvendte kunden sig til samarbejdspartneren og bestilte den konkrete vogn til levering med tysk moms. Der blev ikke udarbejdet ordrebekræftelser, købstilbud, slutsedler eller andre skriftlige aftaler. Hvis kunden ønskede købet finansieret, formidlede selskabet et lån, for hvilken ydelse selskabet modtog en provision. Vognene blev leveret til samarbejdspartneren eller transporteret til Tyskland af selskabet ved egne varebiler.

Når kunder henvendte sig i selskabets forretning med ønske om at købe en ny campingvogn leveret i Tyskland, udarbejdede selskabet et uforpligtende pristilbud med dansk moms på et stykke blankt papir til brug for kundens overvejelser.

SKAT har i en mail spurgt selskabet om to konkrete handler, hvorefter selskabet i mail af 28. september 2011 oplyste, at selskabet ikke var i besiddelse af slutsedler på de to konkrete handler, da de foregik mundtligt, ligesom ved salg med tysk moms.

Efter at SKAT havde forelagt sin sagsfremstilling for selskabet modtog SKAT den 20. februar 2012 kurators bemærkninger:

”Ovennævnte selskab, [virksomhed1] ApS, gik konkurs den 24. januar d.å., hvor undertegnede er udpeget som kurator, og i den forbindelse har modtaget den agterskrivelse, som SKAT har udarbejdet den 1. februar d.å.

Agterskrivelsen omhandler dels nogle problemstillinger vedrørende grænsehandel, dels salg af 2 nærmere angivne campingvogne til henholdsvis spansk og svensk virksomhed.

For så vidt angår grænsehandelsspørgsmålet, skal følgende bemærkes:

På denne baggrund er det umiddelbart min opfattelse, at der er tale om reel handel, der skal momses efter tyske regler.”

Beløbet er opgjort på baggrund af selskabets EU listeindberetninger og oplysninger i rubrik B (værdien af EU leverancer) på momsangivelsen. I opgørelsen er medtaget EU leverancer til selskabets 2 handelspartnere i Tyskland.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [...] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [...]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelse den 30. august 2006 i SKM2006.530:

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en “hvid boks”, således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal Indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del at betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset at SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse at, at danskere kan købe campingvogne m.v. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksombeder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.”

Landsskatterettens afgørelse i [...]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår – ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 – blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre). [...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [...] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats over for mindre virksomheder i branchen.”

Den daværende skatteminister besvarede den 16. november 2011 spørgsmål 69 af 2. november 2011 fra Skatteudvalget om. Skatteministeren bekræftede i svaret, at virksomheder, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2010.734.SKAT, havde ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, ikke skulle betale dansk moms af salget af campingvogne.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 4.000.731 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. juli 2007 til 31. december 2010.

Selskabet solgte i henhold til købsaftaler og slutsedler campingvogne til danske privatkunder, hvorfor der skal betales dansk moms. Leveringsstedet var i Danmark, da campingvognene var i Danmark, da transporten til Tyskland blev påbegyndt, jf. momslovens § 4 stk. 1, og § 14, nr. 2. De tyske samarbejdspartnere fungerede alene som uselvstændige mellemled i forbindelse med campingvognenes udlevering og købesummens betaling.

De tyske samarbejdspartnere fik ikke overdraget råderetten over campingvognene og havde ikke mulighed for at vælge, hvem vognene skulle sælges til, da der på forhånd var indgået skriftlig aftale mellem selskabet og privatkunden.

Om selskabets påberåbelse af lighedsgrundsætningen, jf. dagældende praksis, herunder Skatterådets retningslinjer i det bindende svar i SKM 2006.530, er anført, at betingelserne heri ikke var opfyldt, da det forudsattes, at transaktionerne foregik på sædvanlige markedsvilkår. Dette var ikke tilfældet, da der reelt set blev indskudt et uselvstændigt mellemled, der ikke fik råderet over campingvognene. De indgåede aftaler med samarbejdspartnerne blev ikke indgået som led i sædvanlige kommercielle transaktioner, hvorfor aftalerne ikke levede op til Skatterådets betingelser. SKAT har også lagt vægt på, at der ikke var en forretningsmæssig begrundelse for at sende campingvogne til Tyskland for dér at udlevere dem til privatpersoner fra Danmark. Samlet set havde campingvognene leveringssted i Danmark.

Selskabet indrettede ikke grænsehandelskonceptet i overensstemmelse med Skatterådets retningsliner i SKM2006.530.SR. Det var en grundlæggende forudsætning for Skatterådet, at transaktionerne forgik på sædvanlige markedsvilkår. Disser markedsvilkår er efter en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder ikke opfyldt, idet der reelt set blev indskudt et uselvstændigt mellemled i form af samarbejdspartnerne.

Aftalen med kunden blev reelt indgået mellem den danske privatkunde og selskabet. Selskabet henviste ikke kunden til samarbejdspartneren, men indgik en aftale direkte med kunden. Derfor var det selskabet, som modtog avancen på salget af den nye campingvogn. Samarbejdspartneren modtager alene et ekspeditionsgebyr på 1.000/1.500 kr. pr. vogn.

Forholdet skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er, og ikke, hvad det giver sig ud for at være. Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR med de anviste 9 punkter har ikke været fulgt. Dette gælder for betingelse nr. 2, 6 og 9.

Det er herom nærmere anført:

”Grænsehandelskonceptet SKM2006.530.SR.

Skatterådet har i SKM2006.530.SR oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, stk. 1 nr. 2, 1 pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01, Auto Lease Holland, hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Punkt 2:

At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

[virksomhed1] ApS aftaler alt ned i mindste detalje med den private kunde. Prisen fastsættes i Danmark og på baggrund af virksomhedens almindelige salgspriser i Danmark. Der udfærdiges Kaufvertrag eller slutseddel som underskrives af den danske privatkunde og ofte også af sælgeren hos [virksomhed1] ApS.

Hermed er punkt 2 ikke overholdt.

Punkt 6:

At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark mellem [virksomhed1] ApS og den private kunde, inden campingvognen bliver transporteret til Tyskland. Hvilket også bekræftes af, at virksomhedens sælgere ofte underskriver salgsaftalen. Fakturering til [virksomhed3]/[virksomhed4] har kun til formål at opnå momsbesparelser for kunder.

Hermed er punkt 6 ikke overholdt.

Punkt 9:

At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

SKATs gennemgang af de 7 eksempler beskrevet under punkt 1.1.2 viser, at campingvognene i flere tilfælde er indregistreret første gang i Danmark før kunden har afhentet vognen hos [virksomhed3] eller [virksomhed4]. Ligeledes to andre eksempler som beskrevet under punkt 1.1.3 viser, at campingvognene er indregistreret henholdsvis 3 og 6 måneder før den danske privatkunde har afhentet vognen i Tyskland.

Hermed er punkt 9 ikke overholdt.”

Om forhøjelsen af selskabets momstilsvar uden for den ordinære genoptagelsesfrist har SKAT i sagsfremstillingen anført følgende:

”Ifølge skatteforvaltningsloven § 31, stk.1, er den ordinære frist for ændringer af momstilsvaret 3 år fra angivelsesfristens udløb

SKAT har dog mulighed for at ændre tilsvaret for perioder, der er mere end 3 år gamle regnet fra angivelsesfristens udløb. Dette fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2. Betingelsen herfor er at virksomheden har handlet groft uagtsom eller forsætlig og fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT er af den opfattelse at der i denne sag som minimum er handlet groft uagtsomt. Vi begrunder det med, at ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse, så har salget af campingvogne momsmæssigt haft beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt. Det forretningskoncept som fremgår af sagsfremstillingen er efter SKATs opfattelse kunstigt tilSrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Herudover er det SKATs opfattelse, at de forklaringer SKAT har modtaget i forbindelse med gennemgangen og kontrollen af momsregnskabet, ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold. SKATs gennemgang af de faktiske forhold i relation til virksomhedens samarbejde med [virksomhed3] og [virksomhed4] stemmer efter SKATs opfattelse ikke med de afgivne forklaringer. [...]

SKAT har derfor ændret momstilsvaret for perioden 1. juli 2007 til 31. december 2010 med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk., 2, jf. stk. 1, nr. 3. Samtidig ændres for samme periode virksomhedens EU listeindberetninger og oplysninger i rubrik B på momsangivelsen.”

SKATs repræsentant har i brev af 30. november 2012 afgivet supplerende bemærkninger til sagen. Om den ekstraordinære genoptagelse er anført, at betingelserne herfor i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt, hvilket heller ikke er bestridt af selskabet, og at reaktionsfristen i § 32, stk. 2, ikke er tilsidesat.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 12. marts 2012 ændres således, at der ikke skal betales dansk moms at grænsehandelen med kr. 3.881.116,00.

Det er således anerkendt, at der skulle have været betalt moms af 2 campingvogne solgt til henholdsvis en svensk og en spansk kunde, uden at det har kunnet dokumenteres, at vognene har været eksporteret.

I mail af 14. marts 2014 er nedlagt subsidiær påstand om, at der ikke skal ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, sk. 1, nr. 3, da betingelserne herfor ikke er opfyldt. Klageren handlede ikke groft uagtsomt, men fulgte Skatterådets retningslinjer, således som selskabet forstod disse.

Til støtte for den principale påstand er anført, at selskabet overholdt de af Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der kunne ske salg af campingvogne ’med tysk moms’, jf. SKM2006.530.SR. Det afgørende må være, at vognene fysisk blev leveret i Tyskland, at vognene ifølge de tidligere indehavere og direktører i selskabet blev bestilt af kunderne hos de tyske samarbejdspartnere, at selskabet fakturererede de tyske kunder/samarbejdspartnere den fulde købesum og dermed bar den økonomiske risiko, der følger heraf, og at kunderne havde almindelige køberbeføjelser over for samarbejdspartnerne. Den reelle sælger var den tyske samarbejdspartner, hvorfor der med rette blev betalt tyks og ikke dansk moms leverancerne.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Det lægges til grund, at salg af de omhandlede campingvogne i hovedtræk foregik således, at når en dansk privatkunde henvendte sig i selskabets forretning med ønske om at købe en ny campingvogn leveret i Tyskland med tysk moms, fandt selskabet og kunden frem til, hvilken vogntype, model m.m. kunden ønskede, ligesom prisen med tysk moms blev oplyst. Ved samarbejde med [virksomhed3] udarbejdede selskabet en købsaftale med tysk tekst og betegnelsen Kaufvertrag, hvorpå samarbejdspartnerens navn og adresse fremgik. Aftalen blev underskrevet af kunden og nogle gange også af selskabet. Selskabet leverede campingvognen til samarbejdspartneren og fakturerede sidstnævnte, hvorefter kunden hentede vognen hos samarbejdspartneren og betalte samarbejdspartneren.

Ved samarbejdet med [virksomhed4] udarbejdede selskabet en slutseddel, hvorpå samarbejdspartnerens navn og adresse ikke var oplyst. Derimod var det oplyst, at campingvognen skulle afhentes i Tyskland. Slutsedlen blev underskrevet af selskabet og kunden. Efterfølgende udarbejdede samarbejdspartneren ligeledes en slutseddel med samme oplysninger.

Landsskatteretten finder ud fra en realitetsvurdering, jf. Højesterets afgørelse i [...]-sagen gengivet i SKM2010.396, at selskabet må anses for at have overdraget råderetten og dermed foretaget levering af de omhandlede campingvogne til de private kunder i forbindelse med kundernes besøg i selskabets forretning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Leveringsstedet for handlerne var herefter i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2. Selskabet skulle derfor have opkrævet moms af leverancerne hos de danske kunder. Da dette ikke er sket, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet ud fra en lighedsgrundsætning kan støtte ret på dagældende praksis, herunder om betingelserne 2), 6) og 9) i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 var opfyldt, hvorefter 2) den danske forhandler alene måtte henvise den private kunde til den tyske samarbejdspartner, 6) handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner, og 9) campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden udleveringen til kunden i Tyskland.

Da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftale med de danske kunder ved sidstnævntes henvendelse i selskabets forretning, var Skatterådets betingelser ikke opfyldt, og selskabet kan ikke støtte ret på dagældende praksis, jf. således Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 gengivet i SKM2013.850.

EU-domstolen tog i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed momsbeløbets størrelse i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse blev truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til at vurdere afgørelsens betydning for den nuværende praksis. Dette spørgsmål henvises derfor til SKATs afgørelse i 1. instans.

I relation til selskabets subsidiære påstand bemærkes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2007 til 31. december 2010, hvoraf en ikke nærmere angivet periode ubestridt ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Der er herved henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKATs afgørelse om ekstraordinær genoptagelse er begrundet med, at selskabet som minimum handlede groft uagtsomt, da salget ud fra ’en samlet konkret realitetsbedømmelse’ momsmæssigt havde beskatningssted i Danmark, og at det anvendte forretningskoncept var kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Den omstændighed, at de omhandlede leverancer havde beskatningssted i Danmark, og at selskabets koncept måtte være tilrettelagt med henblik på at drage fordel af den lavere momssats i Tyskland, indebærer efter Landsskatterettens opfattelse ikke uden videre, at selskabet derved handlede groft uagtsomt. Retten imødekommer derfor selskabets subsidiære påstand, således at der ikke skal ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar uden for den ordinære genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms af de omhandlede leverancer, dog således at der alene skal ske regulering af momstilsvaret for den periode, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesperiode, og således, at spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget overlades til SKAT i 1.-instans.