Kendelse af 07-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 02-07-2017

Faktiske oplysninger

Virksomheden er en rengøringsvirksomhed, som hovedsagligt har foretaget erhvervsrengøring. Virksomheden er drevet som enkeltmandsvirksomhed og har været momsregistreret samt registreret for indeholdelsespligt i perioden 1. juli 2008 til 31. maj 2011. Det er oplyst, at virksomheden har haft mellem 1 og 3 ansatte.

SKAT har ved en skrivelse af 24. august 2011 indkaldt bilagsmateriale fra virksomhedens indehaver, som samtidig blev indkaldt til møde hos SKAT. Han har herefter har været til møde hos SKAT den 12. november 2011 hvor han oplyste, at regnskabsmaterialet befandt sig hos virksomhedens revisor og SKAT ville modtage det snarest, dog senest i oktober 2011. Materialet blev dog ikke indsendt til SKAT.

Da der ikke er fremlagt materiale, har SKAT indhentet kopier af bankkontoudtog fra virksomhedens bank, [finans1]. Med udgangspunkt i kontoudtogene, som er modtaget fra banken, har SKAT forsøgt at indhente kontroloplysninger i form af fakturakopier fra de kunder, som SKAT har kunnet identificere. SKAT har modtaget kontroloplysninger fra 4 kunder.

Med udgangspunkt i bankkontoudtog og modtagne kontroloplysninger, har SKAT opgjort for lidt angivet momstilsvar, som sammenfattende er fastsat således:

Grundet manglende dokumentation for købsmoms vedrørende almindelige driftsudgifter har SKAT fastsat skønsmæssigt fradrag for købsmoms med 10 pct. af den opgjorte salgsmoms.

I sidste halvdel af år 2010 og i starten af år 2011 har virksomheden foretaget betaling til underleverandører via banken. Da der ikke er fremlagt bilagsdokumentation, har SKAT ikke godkendt fradrag for købsmoms vedrørende disse underleverandører.

Da virksomhedens indehaver er taget under konkursbehandling, mens sagen verserede hos SKAT, udsendte SKAT forslag til afgørelse og selve afgørelsen i nærværende sag til kurator for konkursboet.

SKAT har efterfølgende indrømmet aktindsigt til indehaverens advokat den 18. april 2012.

Landsskatteretten har tidligere for afgiftsperioden 2008 behandlet en tilsvarende problemstilling vedrørende købsmoms af fremmed arbejde for virksomheden, jf. journal nr. 11-0301069, hvortil henvises. Vedrørende afgørelse om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for virksomheden henvises til Landsskatterettens journal nr. 13-0114901.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioden 01-01-2009 – 31-05-2011 med i alt 1.426.567 kr.

Ved et møde den 12. september 2011 med virksomhedens indehaver oplyste han, at hans bilags- og bogføringsmateriale for perioden 1. januar 2009 til 31. maj 2011 befandt sig hos hans revisor, og SKAT ville modtage dette snarest.

SKAT har ikke modtaget regnskabsmaterialet og har derfor indhentet udskrifter af virksomhedens bankkontoudtog fra banken. Med udgangspunkt i disse udtog har SKAT opgjort for lidt angivet momstilsvar.

SKAT har forsøgt at indhente kontroloplysninger i form af fakturakopier fra de kunder, som SKAT har kunnet identificere ud fra kontoudtogene, og SKAT har modtaget kontroloplysninger fra 4 kunder.

Der er ikke fremlagt dokumentation for købsmoms vedrørende almindelige driftsudgifter, og SKAT har derfor skønsmæssigt fastsat et fradrag på 10 pct. af den opgjorte salgsmoms.

SKATs udtalelse til klagen

SKAT har indsendt følgende bemærkninger til klagen:

”(...)

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomhedens momsansættelse for perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011 nedsættes med i alt 1.426.561 kr.

Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført følgende:

”Nærværende sag drejer sig for det første om, hvorvidt der er grundlag for at forhøje momstilsvaret i den personligt drevne virksomhed, [virksomhed1] v/[person2] (herefter [virksomhed1]), i perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011.

(...)

Det er [person2]s overordnede opfattelse, at der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011, idet det af virksomheden selvangivne momstilsvar for denne periode er retvisende, hvilket understøttes af virksomhedens bogføring og regnskabsmateriale for den omhandlede periode.

(...)

Det bemærkes, at SKAT ved skrivelse af den 29. februar 2012 har fremsendt en rettelse til den af SKAT trufne afgørelse af samme dato. Heri fremgår, at der fejlagtigt er anvendt et forkert momstilsvar for perioden 1. januar 2011 - 31. maj 2011, som medfører, at den samlede forhøjelse af moms-tilsvaret for hele kontrolperioden rettelig blev korrigeret til kr. 1.426.561 i stedet for kr. 1.426.567, som fremgår af SKATs afgørelse. Skrivelsen fra SKAT vedlægges som bilag 2.

(...)

SAGSFREMSTILLING:

1. Indledende bemærkninger om sagens opstart

Den 13. september 2011 afsagde Sø- og Handelsrettens skifteretsafdeling konkursdekret over virksomheden [virksomhed1] og i denne forbindelse også over [person2] personligt. Skifteretten udpegede advokat [person3] fra [virksomhed2] som kurator.

(...)

Kurator meddelte, at konkursboet ikke ønskede at indtræde i den verserende skattesag, hvorfor Advokatfirmaet fortsatte som repræsentant for [person2] vedrørende skattesagen for indkomståret 2008. Der henvises i det hele til [person2]s skattesag hos Skatteankestyrelsen med j.nr. 11-0301069.

(...)

Advokatfirmaet kontaktede herefter [person2], der oplyste, at han ikke havde modtaget kopi af afgørelsen, ligesom han ikke havde modtaget kopi af SKATs forslag til afgørelse eller øvrige skrivelser fra SKAT vedrørende den pågældende betydelige forhøjelse af virksomhedens moms, AM-bidrag og A­skat.

Som bilag 5 vedlægges SKATs forslag til afgørelse af den 30. januar 2012, hvoraf det fremgår, at forslaget - ligesom SKATs afgørelse - ligeledes blev fremsendt til kurator.

[person2] meddelte, at han var uenig i SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 og ønskede at påklage denne. Idet kurator ikke ønskede at indtræde i skattesagen, blev det aftalt, at [person2] kunne varetage egne partsbeføjelser i relation til denne. SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 blev herefter påklaget til Landsskatteretten. Kurator var således indforstået med, at [person2] i personligt regi med assistance fra undertegnede påklagede SKATs afgørelse af den 29. februar 2012.

Til sagens fulde oplysning bemærkes, at konkursboet på nuværende tidspunkt er afsluttet.

2. Nærmere om SKATs afgørelse

Som anført ovenfor har SKAT ved afgørelse af den 29. januar 2012 forhøjet [virksomhed1]s momstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011, ligesom SKAT har forhøjet virksomhedens A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2009 og 2010.

Det bemærkes i denne forbindelse, at sagen blev opstartet på baggrund af en anonym anmeldelse indgivet til SKAT den 13. juli 2011, hvori det var anført, at [person2] angiveligt havde medarbejdere ansat, som fik udbetalt såkaldte "sorte lønninger".

I forbindelse med SKATs opstart af nærværende sag har SKAT ifølge det anførte i afgørelsen forsøgt at kontakte [person2] med henblik på at få udleveret regnskabsmateriale for kontrolperioden.

[person2] har imidlertid oplyst, at han ikke har modtaget materialeindkaldelser el.lign. fra SKAT vedrørende nærværende skattesag. Ved en gennemgang af det modtagne aktindsigtsmateriale fra SKAT kan det konstateres, at der ikke umiddelbart foreligger en materialeindkaldelse eller lignende adresseret til [person2], [virksomhed1] - eller til kurator.

Som anført ovenfor fremgår det af SKATs afgørelse af den 29. februar 2012, at afgørelsen blev adresseret til [virksomhed1] v/ [person2], c/o advokat [person1], [adresse1], [by1], og at denne alene blev fremsendt til kurator - og dermed ikke til [person2] eller til virksomheden. Det samme gør sig formentligt også gældende i forhold til fremsendelsen af SKATs forslag til afgørelse af den 30. januar 2012.

Ovennævnte forhold efterlader et billede af, at SKAT formentligt ikke har forsøgt at indkalde materiale direkte hos [person2], forinden der blev truffet afgørelse i sagen. Det er i denne sammenhæng væsentligt at være opmærksom på, at [person2]s manglende reaktion på SKATs opstart og videre sagsbehandling af nærværende sag skyldes det forhold, at [person2] ikke har været underrettet om, at der verserede en skattesag for ovennævnte periode. Det var først på det tidspunkt, hvor kurator - ved et tilfælde - oplyste undertegnede om SKATs afgørelse af den 29. februar 2012, at [person2] blev vidende om, at der også verserede en skattesag for denne periode - og ikke alene for 2008, jf. nærmere afsnit 1 ovenfor.

Som følge af ovennævnte forhold har SKAT ikke været i besiddelse af virksomhedens bogføring, årsrapporter og regnskabsmateriale m.v. for kontrolperioden, hvilket har medført, at SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 er truffet på en række forkerte forudsætninger, som vil blive uddybet nærmere i det følgende.

SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 er truffet på baggrund af en gennemgang af virksomhedens kontoudtog fra [finans1] samt en række fakturakopier indhentet fra fire af virksomhedens kunder, som SKAT har identificeret ud fra kontoudtogene.

Med udgangspunkt i disse oplysninger er det SKATs opfattelse, at [virksomhed1] har angivet for lidt i momstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011.

(...)

3. Nærmere om [virksomhed1] v/[person2]

Rengøringsvirksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] blev i perioden fra den 1. juli 2008 og frem til medio 2011 drevet som en enkeltmandsvirksomhed af [person2].

I perioden 1. juli 2008 - 31. maj 2011 var virksomheden momsregistreret samt registreret som indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til virksomhedens medarbejdere. I overensstemmelse hermed har [virksomhed1] i denne periode indberettet og afregnet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for virksomhedens medarbejdere.

[virksomhed1] gjorde ligeledes brug af en række underleverandører til udførelsen af de rengøringsopgaver, som blev indgået med virksomhedens kunder.

Anvendelsen af underleverandører inden for rengøringsbranchen må anses for almindeligt forekommende, idet mængden af arbejdsopgaver kan være særdeles varierende inden for denne branche. Derfor er det som oftest mere hensigtsmæssigt for virksomheden at ansætte forholdsvis få medarbejdere i forhold til mængden af arbejdsopgaver for på denne måde at sikre, at der under alle omstændigheder er tilstrækkeligt med arbejdsopgaver til at beskæftige virksomhedens medarbejdere.

Såfremt virksomheden måtte have arbejde i større omfang, end det virksomhedens personale har kapacitet til at udføre, anvender virksomheden almindeligvis underleverandører som et økonomisk mere fordelagtigt alternativ end at ansætte flere medarbejdere. På denne måde undgår virksomheden at komme i en situation, hvor der er ansat for meget personale i forhold til mængden af arbejdsopgaver. Dette var således baggrunden for, at [person2] anvendte underleverandører i [virksomhed1] i forbindelse med udførelsen af rengøringsarbejde.

I forbindelse med at [person2] blev begæret personligt konkurs i 2011, blev virksomheden lukket.

Som bilag 6-7 vedlægges kopi af virksomhedens resultatopgørelse og kontospecifikationer for indkomståret 2009. Som bilag 8-9 vedlægges kopi af virksomhedens resultatopgørelse og kontospecifikationer for indkomståret 2010.

I forbindelse med virksomhedens ophør som følge af konkursen i 2011 blev der ikke udarbejdet et egentligt regnskab for indkomståret 2011.

Det bemærkes, at [virksomhed1] benyttede sig af revisor [person4] fra revisionsvirksomheden [virksomhed3], som bl.a. har bistået med udarbejdelsen af årsregnskaber for indkomstårene 2009 og 2010.

Kopi af virksomhedens årsregnskaber for 2009 og 2010 vedlægges som bilag 10-11.

I forbindelse med nærværende sag har revisor [person5] fra revisionsfirmaet [virksomhed4] ApS, foretaget en gennemgang af de udarbejdede årsregnskaber for indkomstårene 2009 og 2010.

Som bilag 12-13 vedlægges rapporterne vedrørende revisors gennemgang af årsregnskaberne. Af begge rapporternes pkt. 2 fremgår, at årsregnskaberne giver et retvisende billede af selskabets aktiver passiver og finansielle stilling samt resultatet af selskabets aktiviteter i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Endvidere fremgår, at årsregnskabet omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter.

Herudover fremgår af pkt. 6 i begge rapporter, at revisor har foretaget kontrol af, at ledelsen overholder de pligter, som den ifølge skattelovgivningen er pålagt med hensyn til at indberette og betale skatter og afgifter, ligesom revisor har påset, at virksomheden på alle væsentlige områder overholder bogføringsloven, jf. bilag 12-13.

3.1. Nærmere om virksomhedens omsætning, kunder m.v.

Det fremgår af virksomhedens årsregnskab og bogføring, at [virksomhed1] i indkomståret 2009 havde en omsætning på kr. 2.780.319,85, hvoraf salgsmomsen udgjorde kr. 695.079,96, jf. bilag 10 og 7.

I indkomståret 2010 havde virksomheden en omsætning på kr. 4.660.015,22, hvoraf salgsmomsen udgjorde kr. 1.165.003,80, jf. bilag 11 og 9.

I ovennævnte periode udførte [virksomhed1] bl.a. arbejde for følgende virksomheder; [virksomhed5] A/S, [virksomhed6] ApS, [virksomhed7], [virksomhed8] A/S, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] og [virksomhed11].

Betalingen for det udførte arbejde blev overført elektronisk fra virksomhedens kunder til [virksomhed1]s konto i [finans1].

Som bilag 14 vedlægges kopi af virksomhedens kontoudtog fra [finans1] med konto-nr. [...04].

Som bilag 15-16 fremlægges to oversigter over fakturerede timer fra virksomheden [virksomhed1] for indkomstårene 2009 og 2010.

Af opgørelserne fremgår ligeledes de medarbejdere, der var ansat i virksomheden, med en opgørelse af det samlede timeantal, ligesom der er medtaget en oversigt over underleverandører og de udfakturerede timer herfor.

Endelig er der på opgørelsen medtaget en oversigt over det antal timer, som [person2] personligt har arbejdet i virksomheden i 2009 og 2010. Opgørelsen er foretaget ud fra en forudsætning om, at arbejdet rent faktisk blev udført, hvilket understøttes af det faktum, at fakturaerne er betalt, og indtægterne ubestridt er indgået i virksomhedens driftsresultat.

Den nederste samlede opgørelse uden underleverandører illustrerer, at [person2] i 2009 personligt skulle have ydet en arbejdsindsats på ca. 2.587 timer pr. måned, såfremt han egenhændigt - og fratrukket de timer, som blev udført af virksomhedens ansatte - skulle have udført det fakturerede arbejde, jf. bilag 15. Da en gennemsnitlig måned indeholder cirka 730 timer, havde det ikke været muligt for [person2], selvom han havde arbejdet døgnet rundt, at udføre det arbejde, som ubestridt er faktureret i virksomheden. Det samme gør sig gældende i forhold til den samlede opgørelse uden underleverandører i indkomståret 2010, hvoraf det fremgår, at [person2] skulle have ydet en arbejdsindsats på ca. 3.589 timer pr. måned, hvis han selv skulle udføre det arbejde, som blev udført af virksomhedens underleverandører, jf. bilag 16.

3.2. Nærmere om virksomhedens anvendelse af underleverandører

Som anført ovenfor har [virksomhed1] bl.a. benyttet sig af underleverandører i forbindelse med udførelsen af rengøringsarbejde for virksomhedens kunder.

I 2009 og 2010 anvendte [virksomhed1] følgende underleverandører; [virksomhed12] ApS, [virksomhed13] ApS, [virksomhed14], [virksomhed15], [virksomhed16] samt [virksomhed17].

I forbindelse med opstarten af samarbejdet imellem [virksomhed1] og de anvendte underleverandører sørgede [person2] altid for at kontrollere, om virksomhedens underleverandører havde et gyldigt CVR-nr.

Af virksomhedens bogføring, herunder kontokort-nr. 2150, kan det konstateres, at [virksomhed1] i indkomståret 2009 havde udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 1.910.950, og i denne forbindelse havde udgifter til købsmoms på kr. 477.737,50, jf. bilag 7.

Som bilag 17 fremlægges diverse fakturaer udstedt fra virksomhedens underleverandører til [virksomhed1] i dette indkomstår.

I indkomståret 2010 fremgår det af virksomhedens bogføring, herunder kontokort-nr. 2150, at [virksomhed1] havde udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 2.180.500,35, og at den af virksomheden fratrukne købsmoms vedrørende fremmed arbejde udgjorde kr. 545.125,09, jf. bilag 9.

På virksomhedens kontokort-nr. 5800 er der bogført yderligere udgifter til fremmed arbejde, herunder udgifter til virksomheden [virksomhed16], på i alt kr. 1.029.000, og udgifter til købsmoms på kr. 257.250, jf. bilag 9.

Det kan heraf konstateres, at virksomheden samlet set har haft udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 3.209.500 og udgifter til købsmoms på i alt kr. 802.375, hvilket ligeledes fremgår af virksomhedens årsregnskab for indkomståret 2010, jf. bilag 11.

Som bilag 18 fremlægges diverse fakturaer udstedt fra virksomhedens underleverandører til [virksomhed1] i indkomståret 2010.

I indkomståret 2009 og i 1. halvår af 2010 blev virksomhedens underleverandører betalt kontant for det arbejde, der blev udført, hvilket skete via hævninger fra virksomhedens konto i [finans1] med konto-nr. [...04] og fra [person2]s private konto med konto-nr. [...43].

Som bilag 19 vedlægges kopi af [person2]s kontoudtog for perioden 1. juli 2010 - 31. december 2010. Virksomhedens kontoudtog er fremlagt som bilag 14.

Årsagen til, at virksomhedens underleverandører blev betalt kontant i ovennævnte periode, var, at [person2] ikke havde netbank, samt at virksomhedens underleverandører ønskede kontant betaling.

Idet de anvendte underleverandører udførte arbejde i større omfang, end det der blev aftalt, blev fakturaerne betalt via acontobetalinger. Af ovennævnte kontoudtog kan det konstateres, at [person2] iden omhandlede periode hævede store beløb imellem ca. kr. 1.000 - 15.000 flere gange om måneden. Samtlige disse beløb blev anvendt til betaling af fakturaerne fra virksomhedens underleverandører.

Det fremgår af samtlige de udstedte fakturaer fra virksomhedens underleverandører, at der blev kvitteret for modtagelsen af kontant betaling for det udførte arbejde.

Fra og med 2. halvår af 2010 blev virksomhedens underleverandører betalt via elektroniske bankoverførsler i stedet for kontanter. Dette skete ligeledes via acontobetalinger.

I indkomståret 2011 benyttede virksomheden bl.a. underleverandørerne [virksomhed18] ApS og [virksomhed13] ApS. Det bemærkes i denne sammenhæng, at det af SKATs afgørelse fremgår, at [virksomhed1] har benyttet sig af underleverandører i dette indkomstår.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet en forudsætning herfor er, at virksomhedens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en opgørelse af den afgift, virksomheden skal angive, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Som følge heraf gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til fremmed arbejde, idet der i nærværende sag er fremlagt behørig dokumentation for, at virksomheden har anvendt underleverandører i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 og i denne periode har haft udgifter til fremmed arbejde i overensstemmelse med de udstedte fakturaer. Virksomheden er som følge heraf berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 61.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at nægte virksomheden fradrag for udgifterne til fremmed arbejde i perioden, idet SKAT under alle omstændigheder burde have medtaget virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i SKATs skøn over virksomhedens almindelige fradragsberettigede driftsomkostninger for perioden 1. januar 2011 - 31. maj 2011 i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

(...)

3. Vedrørende spørgsmålet om ugyldighed

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i ottende række gældende, at SKAT i den trufne afgørelse af den 29. februar 2012 for det første har undladt at foretage partshøring i medfør af forvaltningslovens §§ 19 og 20, for det andet har tilsidesat officialprincippet og for det tredje ikke har opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22-24, hvilket medfører, at SKAT i nærværende sag har tilsidesat en række forvaltningsretlige garantiforskrifter, som er af så væsentlig betydning, at disse mangler medfører afgørelsens ugyldighed.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

Det gøres i første række gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet en forudsætning herfor er, at virksomhedens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en opgørelse af den afgift, virksomheden skal angive, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed1] fradrag for købsmoms i ovennævnte periode, idet der i nærværende sag er fremlagt behørig dokumentation for, at virksomheden har anvendt underleverandører i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 og i denne periode har haft udgifter til fremmed arbejde i overensstemmelse med de udstedte fakturaer. Virksomheden er som følge heraf berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 61.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår det bl.a., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer - udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

(...)

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 29. februar 2012, at SKAT i perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011 har opgjort virksomhedens købsmoms til 10 % af SKATs beløbsmæssige opgørelse af salgsmomsen, jf. bilag 1.

(...)

I nærværende supplerende indlæg er virksomhedens regnskabsmateriale fremlagt som bilag 6-11. Regnskabsmaterialet består af virksomhedens resultatopgørelse, balance og bogføring for indkomstårene 2009 og 2010 samt virksomhedens årsregnskab for disse indkomstår.

Herudover har revisor [person5] foretaget en gennemgang af de udarbejdede årsregnskaber for indkomstårene 2009 og 2010, hvori konklusionen bl.a. var, at begge regnskaber giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling samt resultatet af selskabets aktiviteter i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår ligeledes af denne gennemgang, at årsregnskabet omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter. Det er således væsentligt at holde sig for øje, at revisor [person5] ikke har fundet anledning til at betvivle rigtigheden af de udarbejdede årsregnskaber.

Som oplyst i sagsfremstillingen ovenfor, fremgår det af virksomhedens bogføring vedrørende indkomståret 2009, at virksomheden på kontokort nr. 2150 har bogført udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 1.910.950 samt udgifter til købsmoms på kr. 477.737,50, jf. bilag 7.

Til dokumentation af disse udgiftsposter foreligger fakturaer fra de underleverandører, som [virksomhed1] anvendte i indkomståret 2009, hvilket var selskabet [virksomhed12] ApS, [virksomhed14], [virksomhed15] og [virksomhed17], jf. bilag 17.

Samtlige disse fakturaer indeholder dato for fakturaens udstedelse, fortløbende fakturanummer til brug for identifikation af fakturaen samt virksomhedens navn, CVR-nr. og adresse. Herudover indeholder fakturaerne ligeledes navn og adresse på [virksomhed1], hvortil fakturaen er udstedt.

For så vidt angår beskrivelsen af det udførte arbejde fremgår det af fakturaerne, at underleverandørerne udførte henholdsvis trappevask og rengøring i [...], ligesom det fremgår, i hvilken periode dette arbejde blev udført, timeprisen herfor, samt hvor mange timer den pågældende underleverandør har faktureret. Ud fra disse oplysninger er fakturaerne hver især påført et samlet beløb eksklusiv moms, momsbeløbet på 25 % heraf samt det fulde beløb til afregning inklusiv moms. Herudover indeholder samtlige fakturaer ligeledes oplysninger om betalingsfristen.

Det kan således konstateres, at de fakturaer, som blev udstedt til [virksomhed1] fra virksomhedens underleverandører i indkomståret 2009, i det hele opfylder fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 61, hvilket er en forudsætning for at få fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

For så vidt angår betalingen af ovennævnte fakturaer, har [virksomhed1] i indkomståret 2009 betalt underleverandørerne i kontanter. Til understøttelse af at [virksomhed1] rent faktisk har betalt de pågældende underleverandører for det udførte arbejde, henvises til virksomhedens kontoudtog i [finans1], jf. bilag 14. Det kan heraf konstateres, at virksomheden løbende har hævet store beløb på kontoen. Disse beløb udgjorde betaling til underleverandørerne, som har kvitteret for kontant betaling. Det fremgår eksempelvis af fakturaerne, at der er blevet betalt.

For så vidt angår indkomståret 2010, fremgår det af kontokort-nr. 2150 og 5800 fra virksomhedens bogføring, at [virksomhed1] i dette indkomstår har bogført udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 3.209.500,35 samt udgifter til købsmoms på kr. 802.375,08, jf. bilag 9.

Udgifterne relaterer sig til betaling for det arbejde, virksomhedens underleverandører udførte i 2010, som blev varetaget af virksomheden [virksomhed16] v/[person6] og selskabet [virksomhed13] ApS.

I nærværende supplerende indlæg er fremlagt diverse fakturaer udstedt fra ovennævnte virksomheder til [virksomhed1]. Som det ligeledes var tilfældet i relation til fakturaerne fra virksomhedens underleverandører i indkomståret 2009, er fakturaerne fra [virksomhed16] og [virksomhed13] ApS ligeledes påført virksomhedens CVR-nr., adresse og fortløbende fakturanummer m.v. Det kan således konstateres, at disse fakturaer ligeledes opfylder de krav til fakturaens indhold, som fremgår af momsbekendtgørelsens § 61. Herudover er det væsentligt at bemærke, at virksomhedens underleverandører har kvitteret for betalingen fra [virksomhed1] på samtlige de udstedte fakturaer.

Som oplyst i sagsfremstillingen ovenfor, blev virksomhedens underleverandører i 2009 og i 1. halvår af 2010 betalt kontant for det arbejde, der blev udført for [virksomhed1]. Årsagen hertil var, at [person2] ikke havde netbank i denne periode.

Fra og med 2. halvår af 2010 blev virksomhedens underleverandører betalt via elektroniske bankoverførsler i stedet for kontanter. Det bemærkes, at vi i nærværende sag forstår SKATs afgørelse således, at SKAT lægger til grund, at [virksomhed1] har anvendt underleverandører fra og med det tidspunkt, hvor virksomhedens underleverandører blev betalt via elektroniske overførsler fra virksomhedens bankkonto, jf. SKATs afgørelse.

Derimod forekommer SKATs afgørelse at være truffet ud fra en antagelse om, at [virksomhed1] ikke forinden dette tidspunkt anvendte underleverandører til udførelsen af de opgaver, som virksomheden fik fra sine kunder. Denne antagelse beror formentligt på det forhold, at SKAT ikke har været i besiddelse af virksomhedens regnskabsmateriale, forud for det tidspunkt hvor SKAT traf endelig afgørelse i sagen. SKAT har derfor alene taget udgangspunkt i de betalinger til virksomhedens underleverandører, som direkte fremgår af virksomhedens kontoudtog.

SKATs antagelse herom har medført, at SKAT har stillet sig uforstående over for det forhold, at [virksomhed1] har udført en betydelig mængde rengøringsopgaver for sine kunder i indkomståret 2009 og 2010 til sammenligning med antallet af ansatte medarbejdere i virksomheden. SKAT har på denne baggrund fundet anledning til at antage, at [virksomhed1] i denne periode ikke benyttede sig af underleverandører, men derimod har haft medarbejdere ansat i et større omfang end indberettet af virksomheden og udbetalt såkaldte "sorte lønninger", jf. bilag 1.

For indkomståret 2011 har SKAT konstateret, at virksomheden har anvendt underleverandører, som er betalt via bank, og har på denne baggrund ikke fundet anledning til at forhøje virksomhedens A­ skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår således med al tydelighed, at SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 i det hele hviler på en forudsætning om, at [virksomhed1] ikke forinden indkomståret 2011 benyttede sig af underleverandører til varetagelsen af de arbejdsopgaver, som [virksomhed1] fik tildelt fra sine kunder. Det gøres gældende, at SKATs antagelse herom er åbenbart forkert, idet [virksomhed1] i hele ovenstående periode har benyttet sig af underleverandører. Realiteten heraf fremgår med al tydelighed af virksomhedens regnskabsmateriale for 2009 og 2010 og de fremlagte fakturaer fra virksomhedens underleverandører.

Til understøttelse heraf bemærkes, at [virksomhed1] anvendte de samme underleverandører i 2011, som blev anvendt i tidligere indkomstår - herunder bl.a. underleverandøren [virksomhed13] ApS. Dette er således forklaringen på, at [virksomhed1] har haft mulighed for at varetage omfattende rengøringsopgaver fra virksomhedens kunder.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at virksomheden de facto har anvendt underleverandører i perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011, som indtil 2. halvår af 2010 blev betalt kontant og herefter blev betalt via bank. Dette fremgår af virksomhedens kontoudtog for perioden, ligesom udgifterne til fremmed arbejde behørigt er bogført i virksomheden og i alle tilfælde svarer til de fakturaer, der blev udstedt til [virksomhed1]. Som følge heraf gøres det gældende, at virksomhedens regnskabsmateriale er retvisende og dermed skal lægges til grund ved opgørelsen af virksomhedens købsmoms for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010.

Det gøres sammenfattende gældende, at [virksomhed1] er berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens §37 og momsbekendtgørelsens §61, idet der i nærværende sag er fremlagt behørig dokumentation for, at virksomheden har anvendt underleverandører i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010, og i denne periode har haft udgifter til fremmed arbejde i overensstemmelse med de udstedte fakturaer.

Det gøres i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at nægte virksomheden fradrag for udgifterne til fremmed arbejde i perioden, idet SKAT under alle omstændigheder burde have medtaget virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i SKATs skøn over virksomhedens almindelige fradragsberettigede driftsomkostninger for perioden 1. januar 2011 - 31. maj 2011 i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Hvis virksomhedens regnskaber ikke er egnede som grundlag for en opgørelse af den moms, som virksomheden skal angive, kan SKAT i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 2, foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret.

Opkrævningslovens § 5, stk. 2, har følgende ordlyd;

"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. "

Det fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit A.B.5.4.2, at det er en forudsætning for gennemførelse af en skønsmæssig ansættelse, at virksomhedens regnskabsgrundlag kan tilsidesættes.

Såfremt skattemyndighederne finder anledning til at foretage en skønsmæssig ansættelse, er myndighederne underlagt en pligt til at tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt, hvilket bl.a. fremgår af Lars Apostolis artikel vedrørende det skatteretlige skøn, offentliggjort i TfS 2003,401.

I nærværende sag anfører SKAT i afgørelsen af den 29. februar 2012 følgende som grundlag for at nægte virksomheden fradrag for købsmoms og fastsætte virksomhedens fradrag for almindelige driftsudgifter til 10 % af salgsmomsen i perioden 1. januar 2011 - 31. maj 2011, jf. bilag 1:

"I sidste halvdel af 2010 og i starten af 2011 har virksomheden foretaget betaling via bank til underleverandører. Da der ikke er fremlagt dokumentation herfor bliver der nægtet fradrag for købsmoms vedr. disse.

Da der ligeledes ikke er fremlagt dokumentation for købsmoms vedr. alm. driftsudgifter foretages der fradrag for købsmoms med 10 % af den opgjorte salgsmoms."

I nærværende sag har SKAT ikke fundet grundlag for at beregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2011, hvilket SKAT begrunder i det forhold, at virksomheden har benyttet sig af underleverandører, jf. posteringerne på virksomhedens bankkonto. Det kan således konstateres, at SKAT - i modsætning til indkomståret 2009 og 2010 - er af den opfattelse, at [virksomhed1] de facto har anvendt underleverandører i 2011.

Ud fra denne betragtning findes det bemærkelsesværdigt, at SKAT ikke har udøvet et skøn over virksomhedens fradragsberettigede udgifter hertil - i overensstemmelse med SKATs skøn over virksomhedens fradrag for almindelige driftsomkostninger med 10 % af salgsmomsen.

Ved en gennemgang af virksomhedens kontoudtog kan det konstateres, at virksomheden i ovennævnte periode har foretaget elektroniske betalinger til underleverandørerne [virksomhed13] ApS og [virksomhed18] ApS med i alt kr. 610.000. Dette medfører, at [virksomhed1] har betalt købsmoms med i alt kr. 122.000.

Herudover er der en række øvrige hævninger af væsentlig størrelse i dette indkomstår. Disse udgifter - eller i hvert fald en del af disse - relaterer sig højst sandsynligt også til virksomhedens driftsudgifter.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har fastsat virksomhedens fradrag for købsmoms til kr. 20.709 i perioden 1. januar 2011 - 31. maj 2011. Det gøres gældende, at dette skøn er åbenbart urimeligt, idet SKAT i dette skøn har undladt at tage stilling til virksomhedens udgifter til fremmed arbejde, desuagtet at SKAT anerkender, at [virksomhed1] har benyttet sig af underleverandører i perioden.

SKAT har opgjort virksomhedens salgsmoms på baggrund af indsætninger på virksomhedens konto, Det samme bør gøre sig gældende i relation til virksomhedens udgifter -- særligt i de tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om udgifter til virksomhedens underleverandører. Ved udøvelsen af skønnet over virksomhedens fradragsberettigede udgifter, bør der således - som minimum - henses til de elektroniske betalinger på i alt kr. 610.000 til [virksomhed13] ApS og [virksomhed18] ApS, som er overført direkte fra virksomhedens konto til de pågældende underleverandører. Endvidere bør der i dette skøn ligeledes henses til de øvrige overførsler, der er sket fra kontoen, samt de timeopgørelser, som er fremlagt i bilag 15-16, som med al tydelighed viser, at [virksomhed1] ikke med virksomhedens egen kapacitet af medarbejdere har været i stand til at løfte den mængde af arbejde, som er blevet udført for virksomhedens kunder, uden brug af underleverandører.

Det kan af SKATs afgørelse konstateres, at [virksomhed1] ikke har fået fradrag for de udgifter, som ifølge SKAT er gået til betaling af "sorte lønninger". Det gøres gældende, at virksomheden under alle omstændigheder skal have fradrag for disse udgifter, såfremt det lægges til grund, at de omtvistede beløb vedrører lønudbetalinger.

(...)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i syvende række gældende, at SKAT i den trufne afgørelse af den 29. februar 2012 for det første har undladt at foretage partshøring i medfør af forvaltningslovens §§ 19 og 20, for det andet har tilsidesat officialprincippet og for det tredje ikke har opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22-24, hvilket medfører, at SKAT i nærværende sag har tilsidesat en række forvaltningsretlige garantiforskrifter, som er af så væsentlig betydning, at disse mangler konkret medfører afgørelsens ugyldighed.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT i nærværende sag ikke har iagttaget partshøringsreglerne i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven, hvorved der er svigtet en garantiforskrift af væsentlig betydning for afgørelsens udfald.

Formålet med partshøring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Formålet hermed er ligeledes at sikre, at misforståelser, manglende oplysninger og lignende kan blive afklaret, således at afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Forvaltningslovens § 19 vedrørende partshøring gælder for alle dele af den offentlige forvaltning, der behandler sager, hvor der bliver truffet afgørelse, jf. forvaltningslovens § 1 og 2.

(...)

I medfør af denne bestemmelse [Forvaltningslovens § 19, stk. 1] er pligten til partshøring betinget af fire forhold; (1) at der i sagen skal foreligge faktiske oplysninger, (2) som parten ikke kan antages at være bekendt med, (3) at oplysningerne er til ugunst for den pågældende part, og (4) at oplysningerne er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Såfremt disse betingelser er opfyldt, er retsvirkningen heraf, at der ikke må træffes afgørelse, før den pågældende myndighed har gjort parten bekendt med oplysningen og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse.

Bestemmelsen i forvaltningslovens § 19 er udtryk for de mindstekrav, der gælder til partshøring i den offentlige forvaltning. Såfremt der er bestemmelser i andre love, som har mere omfattende krav til partshøring, er det således disse krav, der skal opfyldes.

Inden for skatteretten findes der i skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 særlige partshøringsbestemmelser, som gælder for en række af de afgørelser, som træffes af SKAT. Bestemmelserne medfører, at såfremt told- og skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, på et andet grundlag end det der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse.

Skatteforvaltningslovens § 19 vedrører udarbejdelse af sagsfremstillinger, som skal sendes til høring hos sagens parter, og skatteforvaltningslovens § 20 vedrører varsling af en afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

I medfør af denne bestemmelse skal en afgørelse som hovedregel altid varsles, ligesom der som udgangspunkt også skal udarbejdes en sagsfremstilling, der skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal også oplyses om den begrundede afgørelse, som oplysningerne fører til. Høring efter skatteforvaltningslovens § 20 sker i form af et forslag til afgørelse, der skal opfylde forvaltningslovens krav til begrundelse. Dette indebærer bl.a. en henvisning til retsregler og de hovedhensyn, der har været bestemmende for en eventuel skønsudøvelse.

Efter forvaltningslovens regler om partshøring skal sagens parter høres om oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder. I medfør af skatteforvaltningslovens regler om partshøring skal den pågældende part høres om den afgørelse, som SKAT vil træffe, på baggrund af oplysningerne om de faktiske omstændigheder. Begrundelsen for afgørelsen skal også fremgå, og denne skal opfylde forvaltningslovens krav til begrundelse.

Efter skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 skal sagens parter således både høres om de faktiske og retlige oplysninger, hvorimod høringen efter forvaltningsloven alene omfatter de faktiske oplysninger. Herudover er partshøring efter skatteforvaltningsloven ubetinget - i modsætning til forvaltningslovens regler herom.

Partshøringsregleme i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven anses for garantiforskrifter, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed. Som følge heraf vil en tilsidesættelse af disse regler som udgangspunkt medføre afgørelsens ugyldighed.

Efter en konkret vurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses for at have haft betydning for afgørelsens resultat. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring.

(...)

I nærværende sag har [person2] hverken fået fremsendt SKATs forslag til afgørelse af 30. januar 2012 eller SKATs afgørelse af den 29. februar 2012. Endvidere har SKAT ikke fremsendt materialeindkaldelse eller lignende til [person2], forinden SKAT traf afgørelse i sagen. [person2] var således ikke vidende om, at der overhovedet verserede en sag hos SKAT, forinden SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 ved et tilfælde blev fremsendt fra kurator til Advokatfirmaet. Som anført i sagsfremstillingen ovenfor blev afgørelsen udelukkende fremsendt til Advokatfirmaet, fordi kurator gik ud fra, at afgørelsen vedrørte [person2]s tidligere skattesag for indkomståret 2008, som var påklaget af [person2] med Advokatfirmaet som repræsentant.

Forinden opstarten af nærværende sag var SKAT således vidende om, at Advokatfirmaet var repræsentant for [person2] i hans skattesag for indkomståret 2008. Det samme gør sig gældende i relation til revisor [person5], som ligeledes har været rådgiver for [person2] i tidligere skattesager. Det bemærkes hertil, at det er samme sagsbehandler fra SKAT, som har behandlet [person2]s tidligere skattesag og nærværende sag, hvorfor det forekommer særdeles kritisabelt, at SKAT ikke som minimum har underrettet [person5] eller undertegnede om opstarten af sagen og derigennem forsøgt at oplyse sagen ved at anmode om virksomhedens regnskaber m.v.

[person2] er således blevet frataget muligheden for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der blev truffet endelig afgørelse i sagen, hvilket er i direkte modstrid med bestemmelserne om partshøring i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven. [person2] har ikke engang været vidende om SKATs indledende kontrol af [virksomhed1], førend der blev truffet afgørelse i sagen. Det er således åbenbart, at SKAT i nærværende sag ikke har iagttaget reglerne omkring partshøring, som SKAT er underlagt som myndighed i henhold til forvaltningslovens § 19 og har ubetinget pligt til at give i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20.

Som anført ovenfor er formålet med partshøringsreglerne at sikre, at misforståelser, manglende oplysninger og lignende kan blive afklaret, således at afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag. Endvidere er formålet hermed ligeledes at sikre, at den pågældende er vidende om eksistensen af den pågældende sag. Omstændighederne i nærværende sag udgør således et klart brud på de regler om partshøring, som fremgår af forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven.

Det gøres gældende, at der herved er svigtet en garantiforskrift af væsentlig betydning for udfaldet af nærværende sag, hvilket konkret medfører, at den af SKAT trufne afgørelse af den 29. februar 2012 i sin helhed er ugyldig. Til sammenligning med ovennævnte praksis er det åbenbart, at forholdene i nærværende sag konkret medfører afgørelsens ugyldighed.

3.1.2. Nærmere om officialprincippet

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT i nærværende sag ikke har overholdt officialprincippet, da sagen ikke har været tilstrækkeligt undersøgt og belyst forud for afsendelsen af såvel agterskrivelse som afgørelse.

Som offentlig forvaltningsmyndighed er SKAT underlagt reglerne i forvaltningsloven, der bl.a. har til formål at afgrænse den offentlige forvaltnings beføjelser over for borgerne. Formålet hermed er eksempelvis at sikre, at der ikke sker magtfordrejning.

Dette kommer bl.a. til udtryk derved, at offentlige institutioner, herunder SKAT, i deres arbejde er underlagt et officialprincip. Princippet indebærer, at enhver offentlig myndighed er forpligtet til at foretage en behørig undersøgelse af de for sagen relevante forhold, i forbindelse med at der træffes en afgørelse i sagen.

Officialprincippet medfører, at forvaltningsmyndighederne har ansvaret for, at sagerne oplyses i tilstrækkeligt omfang, inden der træffes afgørelse. Efter officialprincippet påhviler det den enkelte forvaltningsmyndighed selv - eventuelt i samarbejde med andre myndigheder - at fremskaffe de fornødne oplysninger i en sag eller at foranledige, at eksempelvis parter i en sag medvirker til sagens oplysning, således at der kan træffes en materielt rigtig afgørelse.

(...)

Princippet skal ses i lyset af, at en afgørelse fra en offentlig myndighed for så vidt muligt skal lægge de materielt korrekte omstændigheder til grund ved sagens afgørelse. På samme vis er en offentlig myndighed forpligtet til alene at medtage lovlige, saglige og relevante hensyn ved sagens afgørelse.

Konsekvensen af, at en offentlig myndighed ikke overholder kravene og eksempelvis lægger vægt på ulovlige eller usaglige hensyn, kan efter en konkret vurdering medføre afgørelsens ugyldighed, idet officialprincippet er en garantiforskrift.

(...)

I nærværende sag har SKAT helt undladt at kontakte [person2] i forbindelse med behandlingen af sagen. Dette har konkret medført, at SKATs afgørelse hviler på en række forkerte antagelser, som kunne have været afklaret, såfremt SKAT havde rettet henvendelse til [person2] - alternativt til Advokatfirmaet eller til revisor [person5] - og udbedt sig virksomhedens regnskabsmateriale m.v.

Det gøres gældende, at det er i strid med det forvaltningsretlige officialprincip, at SKAT ikke i nærværende sag har foretaget en korrekt og fyldestgørende oplysning af sagens forhold. Det forhold, at SKAT helt har undladt at forsøge at fremskaffe materiale direkte fra [person2], medfører, at SKAT har forsømt sin forpligtelse til at fremskaffe de oplysninger, der er nødvendige for at sikre, at sagen oplyses i tilstrækkeligt omfang, forinden der træffes afgørelse.

I SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 har SKAT antaget, at [virksomhed1] ikke har benyttet sig af underleverandører i indkomstårene 2009 og 2010. Dette på trods af, at SKAT af de indhentede kontoudskrifter fra [finans1] har konstateret, at [virksomhed1] de facto benyttede sig af underleverandører i indkomståret 2011. Det forhold, at der blev anvendt underleverandører i 2011, giver en formodning for, at virksomheden ligeledes har anvendt underleverandører i de tidligere indkomstår, hvilket SKAT har været forpligtet til at undersøge nærmere, forinden det blev truffet afgørelse i sagen.

Af SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 fremgår, at SKAT forgæves har forsøgt at fremskaffe oplysninger fra [person2]. [person2] har imidlertid oplyst, at han på intet tidspunkt er blevet kontaktet af SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen af nærværende sag. En gennemgang af sagens akter bekræfter denne oplysning, idet det kan konstateres, at der ikke foreligger en materialeindkaldelse eller lignende dokument fra SKAT til [person2]. I forbindelse hermed bemærkes, at der heller ikke foreligger en materialeindkaldelse fra SKAT til kurator, til [person5] eller til Advokatfirmaet.

I nærværende sag har SKAT således alene indhentet virksomhedens bankkontoudtog. SKATs afgørelse bærer med al tydelighed præg af, at SKAT har truffet afgørelse på baggrund af de oplysninger, som SKAT umiddelbart har kunnet udlede af de fremsendte kontoudtog.

Idet der er tale om en forhøjelse af [person2]s skatteansættelse med mere end kr. 4,5 mio., er der tale om en særdeles indgribende afgørelse, der i sig selv reelt efterlader [person2] med en gæld, han formentligt aldrig får mulighed for at tilbagebetale. Som anført ovenfor tilsiger det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, at jo mere indgribende en retsakt er over for borgerne, jo mere skal forvaltningen sikre sig, at den gennemførte retsakt er korrekt og retmæssig.

Henset til sagens karakter gøres det gældende, at det er helt åbenbart, at SKATs sagsbehandling er forbundet med en række væsentlige mangler og er i strid med officialprincippet. Idet SKAT alene har truffet afgørelse på baggrund af virksomhedens kontoudtog, forekommer det ikke overraskende, at SKATs afgørelse hviler på en række forkerte forudsætninger og antagelser, som ikke kan underbygges af nærmere dokumentation i form af observationer eller lignende.

Det forhold, at SKAT ikke engang har forsøgt at foretage yderligere oplysning af sagen ved at tage kontakt til [person2], udgør helt åbenbart en tilsidesættelse af officialprincippet, hvilket i nærværende sag har medført, at SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 i det hele er truffet på et uoplyst grundlag. Som påvist ovenfor, har SKATs manglende oplysning af sagen konkret medført, at SKAT har truffet en materielt forkert afgørelse. SKAT har således ikke tilvejebragt det fornødne grundlag for at træffe afgørelse vedrørende nægtelse af fradrag for virksomhedens købsmoms, hvilket ligeledes gør sig gældende i forhold til SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af virksomhedens indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Idet der er tale om tilsidesættelse af en garantiforskrift, og idet SKATs sagsbehandling i nærværende sag er forbundet med væsentlige fejl og mangler, gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 skal tilsidesættes som ugyldig.

3.1.3. Nærmere om begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 og 24

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT - i henhold til de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger samt forvaltningslovens §§ 22-24 - ikke har overholdt begrundelseskravet samt givet korrekt og fyldestgørende henvisning til de for afgørelsen relevante retsregler.

I medfør af bestemmelsen i forvaltningslovens § 22 skal en skriftlig afgørelse være begrundet.

(...)

Det følger således af forvaltningslovens § 24, hvad en begrundelse som minimum skal indeholde. Det drejer sig for det første om en henvisning til de relevante retsregler, for det andet om de bestemmende hovedhensyn, hvis afgørelsen bygger på et skøn, og for det tredje om en kort redegørelse for de fakta i sagen, der er tillagt væsentlig betydning.

(...)

I nærværende sag er der tale om en skriftlig afgørelse fra SKAT, som ikke fuldt ud giver medhold til [person2]. Afgørelsen skal derfor i sin helhed være ledsaget af en begrundelse, jf. forvaltningslovens § 22.

Som følge heraf skal SKAT fremkomme med en begrundelse for den trufne afgørelse, hvilken som minimum skal indeholde en henvisning til de relevante retsregler, de bestemmende hovedhensyn, hvis afgørelsen bygger på et skøn, samt en kort redegørelse for de fakta i sagen, der er tillagt væsentlig betydning, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Praksis på området viser, at der ikke udvises tilbageholdenhed med at statuere ugyldighed, hvis begrundelsen er mangelfuld eller uklar og findes af væsentlig betydning for afgørelsens resultat.

(...)

Sammenfattende kan det konstateres, at der i nærværende sag er svigtet tre garantiforskrifter af væsentlig betydning for afgørelsens udfald, hvilket efter en samlet vurdering medfører afgørelsens ugyldighed.

4. Sammenfatning

I nærværende sag gøres det sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed1] fradrag for udgifter til fremmed arbejde i 1. januar 2009 - 31. maj 2011. For det første er det med virksomhedens regnskabsmateriale m.v. dokumenteret - og under alle omstændigheder sandsynliggjort - at virksomheden reelt har benyttet sig af underleverandører i perioden. For det andet er det tilstrækkeligt godtgjort, at virksomheden har haft udgifter til disse, som opfylder betingelserne for fradrag i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 61. Videre gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte virksomheden fradrag for udgifter til fremmed arbejde i perioden 1. januar 2011 - 31. maj 2011, idet SKAT under alle omstændigheder burde have medtaget virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i SKATs skøn over almindelige fradragsberettigede driftsomkostninger.

(...)

Afslutningsvis gøres det gældende, at SKAT i nærværende sag har tilsidesat sin partshøringspligt og officialprincippet, ligesom SKATs begrundelse for at forhøje [person2] med et beløb på mere end kr. 4,5 mio. er særdeles mangelfuld. Idet væsentlige garantiforskrifter for afgørelsens lovlighed og rigtighed ikke er overholdt, er der tale om væsentlige mangler af væsentlig betydning for afgørelsens udfald, som efter en konkret vurdering medfører afgørelsens ugyldighed.”

Virksomhedens bemærkninger på retsmødet

Under retsmødet i Landsskatteretten anførte repræsentanten blandt andet, at virksomhedens revisor har gennemgået virksomhedens udfakturerede timer, og indehaveren har på ingen måde haft mulighed for at klare så meget arbejde alene. Dette dokumenterer, at der har været underleverandører til at hjælpe med opgaverne.

Fakturaerne fra underleverandørerne er bogført i virksomheden, og der er foretaget acontobetalinger i et stort omfang, hvilket stemmer overens med, at der på virksomhedens bankkonto er hævet en lang række større beløb til acontobetalingerne.

For år 2009 og 1. halvår 2010 er virksomhedens underleverandører betalt kontant, hvilket ændrede sig i 2. halvår, hvorefter SKAT har godkendt fradrag for de selv samme underleverandører, da de nu er betalt via bankoverførsler. Dette indikerer ligeledes, at der også før 2. halvår 2010 blev anvendt underleverandører.

Der er på de fleste fakturaer kvitteret for modtagelse af betalingen.

Repræsentanten præciserede desuden en række af sine skriftlige anbringender.

Der er således ikke grundlag for at nægte virksomheden fradrag for købsmoms, ligesom der ikke er grundlag for at pålægge virksomheden manglende indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKATs bemærkninger på retsmødet

SKAT anførte blandt andet, at der er 2 krav, der skal være opfyldt for at opnå momsfradrag, henholdsvis at fakturaerne opfylder kravene til disse og at der er foretaget levering af varen eller ydelsen. Der er desuden en skærpet bevisbyrde for momsfradrag.

Virksomhedens udfakturerede timer kan ikke afstemmes med andre oplysninger, og der er ikke fremlagt samarbejdskontrakter eller andre aftaler. Omfanget af ydelser kan ikke dokumenteres af virksomheden, og kontrollen af arbejdet er mangelfuldt. Det er usædvanligt med et så stort omfang af kontant betaling, og flere fakturaer er énslydende for forskellige perioder, ligesom der er påført forkerte cvr-numre og bankkontonumre på flere af fakturaerne. Der er desuden på flere af hinanden uafhængige underleverandørers fakturaer påført samme cvr-nr. og bankkontonummer. Endelig er flere af fakturaerne dateret efter, at de omhandlede virksomheder er lukket, og flere fakturaer ligner hinanden til forveksling, selv om de er udstedt af forskellige virksomheder, og et par af virksomhederne har anvendt samme ordrenummer, som siden hen er anvendt som fakturanummer.

Fakturaerne anses derfor at være uden realitet.

Virksomhedens regnskabsmateriale er ikke modtaget hos SKAT, som i øvrigt er enig med virksomhedens indehaver i, at han ikke selv kan have udført alt det udfakturerede arbejde.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Følgende fremgår af forvaltningsloven, jf. Lovbekendtgørelse 2007-12-07 nr. 1365, § 19, stk. 1:

”Kan en part i en sag ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse.”

Det fremgår af forvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, at:

”I sager, hvor myndigheden efter anmodning fra en part kan ændre afgørelsen, kan myndigheden undlade at foretage partshøring, hvis sagens karakter og hensynet til parten selv taler for det.

Stk. 2. Er partshøring undladt i medfør af stk. 1, skal afgørelsen ledsages af de oplysninger, som parten ellers skulle være gjort bekendt med efter bestemmelsen i § 19. Parten skal samtidig gøres bekendt med adgangen til at få sagen genoptaget. Myndigheden kan fastsætte en frist for fremsættelse af begæring om genoptagelse.”

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at:

”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.”

Det fremgår af opkrævningsloven, jf. Lovbekendtgørelse 2010-12-07 nr. 1402, § 5, stk. 2, at:

”Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.”

Det fremgår af konkurslovens § 29, at:

”Ved afsigelsen af konkursdekretet mister skyldneren retten til at overdrage eller opgive sine ejendele, modtage betaling og andre ydelser, modtage opsigelser, reklamationer og lignende erklæringer, stifte forpligtelser eller på anden måde råde over sin formue med virkning for boet.”

SKAT har i et brev dateret den 24. august 2011 anmodet virksomhedens indehaver om at indsende regnskabsmateriale for perioden 1. januar 2009 – 31. maj 2011, og i samme brev indkaldt indehaveren til møde hos SKAT den 12. september 2011. Brevet er adresseret til indehaveren på hans privatadresse, [adresse2] i [by2].

Det fremgår af SKATs forslag til ændring af moms, AM-bidrag og A-skat af 30. januar 2012, at SKAT ved mødet med virksomhedens indehaver den 12. september 2011 anmodede indehaveren om at indsende regnskabsmaterialet. Indehaveren oplyste i den forbindelse, at materialet befandt sig hos hans revisor og ville blive fremsendt til SKAT, uden at dette dog blev efterkommet. SKAT har herefter indhentet kontroloplysninger i indehaverens bank, og har lagt de herfra modtagne oplysninger til grund for ansættelsen af afgiftstilsvaret. Landsskatteretten kan tiltræde, at SKAT har lagt disse oplysninger til grund, da virksomheden ikke har indsendt det ønskede regnskabsmateriale. SKAT har på denne baggrund været berettiget til at skønne over momstilsvaret.

SKAT har foretaget tilstrækkelige bestræbelser på at indhente virksomhedens bilags- og regnskabsmateriale, både fra indehaveren selv og fra virksomhedens bankforbindelse, og officialmaksimen er dermed overholdt.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at virksomhedens revisor har udarbejdet regnskab for de pågældende perioder, idet regnskaberne ikke er tilstrækkelige som grundlag for en korrekt opgørelse af virksomhedens overskud.

Det fremgår af juridisk vejledning, afsnit 7.2, at:

”I konkursboer, er det boet som er klageberettiget part vedrørende afgørelser for indkomstår forud for konkursåret. For fysiske personer er boet ikke klageberettiget for det indkomstår hvori konkursdekretet afsiges, da indkomstårets skattekrav ikke kan anmeldes i konkursboet.”

Virksomhedens indehaver er taget under konkursbehandling mens sagen har verseret hos SKAT, og SKAT har derfor fremsendt korrespondance i sagen til konkursboets kurator, som varetog indehaverens økonomiske forpligtelser og interesser. SKAT har således fremsendt både forslag til ændringer og selve ændringerne af momstilsvaret til kurator, og har på den baggrund foretaget høring vedrørende disse ændringer.

SKAT har i begrundelsen for ændringerne blandt andet påpeget, at virksomheden ikke har indsendt materiale til SKAT. SKAT har derfor indhentet og gennemgået kontrolmateriale fra virksomhedens bank samt flere forretningsforbindelser og har derigennem konstateret, at der er angivet for lidt i momstilsvar, jf. ovenfor, hvilket fremgår af forslag til afgørelse af 30. januar 2012. Forslaget er lagt til grund for afgørelsen af 29. februar 2012, som er anledningen til nærværende klagesag. SKAT har til forslaget desuden udarbejdet talmæssige opgørelser, som er vedlagt forslaget og fremsendt til kurator.

SKAT har desuden i afgørelsen af 29. februar 2012 angivet hvorfor købsmomsen ikke er anset for at være fradragsberettiget, da virksomheden ikke har indsendt fakturaer eller anden tilstrækkelig dokumentation. SKAT har endvidere henvist til opkrævningslovens § 5, stk. 2, m.fl. vedrørende ændringerne af både moms, skatter og afgifter.

Virksomheden har på den baggrund haft mulighed for at varetage sine interesser, og afgørelsen anses ikke at være ugyldig.

Realitet

Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, jf. momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven § 58. Fakturaerne skal ifølge bekendtgørelsens § 40 indeholde følgende oplysninger:

”1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2, at:

”virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2,

4) afgiften af ydelser, som virksomheden er betalingspligtig for efter § 46, stk. 1, nr. 3 og 6,

5) den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.”

Det er som udgangspunkt et krav for momsmæssigt fradrag, at købsmoms kan dokumenteres ved forskriftsmæssig faktura. I konkrete tilfælde, hvor der kan konstateres unormale forhold, kan der efter praksis stilles skærpede bevismæssige krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms, jf. bl.a. Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM.2009.325ØLD og Retten i [by3] dom offentliggjort i SKM2016.9.BR.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., at:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens og ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."

Momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 73. Afgiftsgrundlaget er således vederlaget uden moms, og momsen udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 33.

Momssystemdirektivets artikel 73 bestemmer:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Det fremgår af SKATs styresignal offentliggjort i SKM2014.783.SKAT, at:

”Hvis der foretages en skønsmæssig ansættelse efter opkrævningslovens § 5, stk. 2 ud fra en salgspris inklusiv moms, så skal momsen beregnes som 20 pct. af den skønnede omsætning.

Hvis der derimod foretages en skønsmæssig ansættelse på baggrund af oplysninger, der ikke omfatter en salgspris inklusiv moms, så skal momsen beregnes som 25 pct. af den skønnede omsætning.”

Landsskatteretten finder, at der er godtgjort sådanne unormale forhold, at der stilles skærpede beviskrav for, at fakturaerne kan anses for reelle. Fakturaudstedernes adresser er i flere tilfælde stavet forkert, og driften for fakturaudstederen [virksomhed12] ApS var ophørt på tidspunktet, hvor fakturaerne blev udfærdiget. Endvidere er der ikke påvist pengestrømme for årene 2009 og 2010. Påstanden om at fakturaerne er betalt kontant, har formodningen imod sig idet der er tale om beløb i størrelsesordenen 181.250 kr., 163.125 kr., 250.250 kr. og 214.500 kr. Det forekommer usandsynligt, at fakturaerne er betalt med mange kontante hævninger – ofte flere gange om dagen – og med runde beløb. Det lægges derfor til grund, at fakturaerne ikke er reelle. Der kan i den forbindelse henvises til praksis for sådanne betalinger, jf. Østre Landsrets dom af 7. november 2016 samt SKM2012.663.ØLR og den underliggende byretsdom i SKM2011.764.BR.

Virksomheden har ikke sikret sig, at det har handlet med en momsregistreret virksomhed, idet underleverandøren [virksomhed12] ApS er erklæret konkurs den 22. december 2008, og alle handler i nærværende sag ifølge fakturaerne er foretaget efter denne dato.

Virksomheden har ikke dokumenteret arbejdssedler, timesedler eller fremlagt kontrakter eller andre aftaler indgået med underleverandørerne.

Landsskatteretten har tidligere for afgiftsperioden 2008 behandlet problemstillingen vedrørende fastsættelse af købsmoms af fremmed arbejde for virksomheden, jf. journal nr. 11-0301069, hvor afgørelsen blev stadfæstet.

SKAT har gjort opmærksom på, at der for perioden 01-01-2011 – 31-05-2011 er foretaget en fejl ved opgørelsen af det samlede momstilsvar, som er opgjort til 109.366 kr., men kun skal udgøre 109.360 kr. Herefter udgør den samlede ændring af momstilsvaret 1.426.561 kr. i stedet for 1.426.567 kr., hvilket korrigeres af Landsskatteretten.

For afgiftsperioden 2011 har SKAT desuden konkluderet, at virksomheden har anvendt underleverandører, og at der er foretaget betalinger til disse underleverandører ved bankoverførsler ifølge kontoudtogene. SKAT har ikke anerkendt fradrag for moms vedrørende disse underleverandører, da den fremlagte dokumentation ikke opfylder kravene til dokumentationen.

Klageren har blandt andet fremlagt en faktura af 21. januar 2011, fra [virksomhed13] ApS, hvoraf det fremgår, at der er udført vikar-opgaver vedrørende rengøring og opvask med 2.300 timer a 140 kr. svarende til 322.000 kr. ekskl. moms. Der er ikke kvitteret for modtagelse af beløbet, ligesom det ikke fremgår af kontoudskriften fra [finans1], at der skulle være betalt 402.500 kr., som er beløbet inkl. moms.

For virksomheden [virksomhed18] ApS er der den 25. februar 2011 udskrevet 2 stk. fakturaer til virksomheden på henholdsvis 75.000 kr. og 80.000 kr. inkl. moms vedrørende rengøringsopgaver. [virksomhed18] ApS er dog først momsregistreret efter denne dato.

Sammenfattende kan Landsskatteretten herefter tiltræde, at SKAT ikke har anerkendt fradrag for moms vedrørende fremmed arbejde i perioden 2011.

Landsskatteretten nedsætter herefter SKATs ansættelse med 6 kr. vedrørende skrivefejlen, som er beskrevet ovenfor, og stadfæster herudover afgørelsen.