Kendelse af 20-12-2013 - indlagt i TaxCons database den 21-02-2014

Journalnr. 12-0190691 og 12-0192174

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Randers den 25. november 2014. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Klagen skyldes, at SKAT har anset virksomheden for at skulle tilbagebetale fratrukket moms vedrørende etablering af depotrum, som udlejes momsfrit, samt nægtet fradrag for moms vedrørende diverse udgifter, jf. momslovens § 37, samt ændret den af virksomheden angivne afgiftsgodtgørelse vedrørende olieforbrug anvendt til opvarmning af opbevaringsrum/stald, jf. mineralolieafgiftslovens § 11. Herunder spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT's afgørelse ændres delvist.

Sagens generelle oplysninger

Virksomheden har aktivitet med landbrug, produktion af slagtesvin og dyrkning af jord, skovbrug i Danmark og deltagelse i skovbrug i Tyskland, udlejning af boliger, produktion af el fra vindmølle, samt fra 2007 udlejning af depotrum til opmagasinering. Aktiviteterne finder primært sted på [adresse1] og [adresse2]. Momsmæssigt er virksomheden registreret i branchen "Dyrkning af korn".

Sagens oplysninger

Byggeudgifter etablering af depotrum

Der er i 2007 og 2008 etableret depotrum til opbevaring af diverse indbo mv., på få kvadratmeter og op til ca. 30 kvadratmeter, som udlejes til private via hjemmesiden [virksomhed1].dk. Udlejning er påbegyndt efter etableringen. Depotrummene er indrettet i en del af et sammenbygget bygningskompleks på en landbrugsejendom. Bygningskomplekset består af flere bygninger med fælles tagkonstruktion, uden at der er mulighed for indre gennemgang i hele bygningskomplekset. Bygningerne i bygningskomplekset har alle tidligere været anvendt til landbrug.

Virksomheden har anset udlejningen som momsfritaget med henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Virksomheden har ikke været frivillig registreret efter momslovens § 51, og har heller ikke søgt herom.

Virksomheden har samtidig fratrukket indgående afgift af de omkostninger, der kan henføres til etablering af deponeringsrummene.

SKATs afgørelse

Virksomhedens indgående afgiftstilsvar er for 2007 forhøjet med 54.795 kr. og for 2008 forhøjet med 494.329 kr., i alt 549.124 kr. vedrørende byggemoms.

Der er fuldt momsfradrag for de udgifter, der vedrører momspligtige aktiviteter jf. momslovens § 37, stk. 1. Heraf følger, at der ikke er fradrag for moms, der vedrører ikke momspligtige aktiviteter. Der er særlige regler for bygninger i momslovens § 39. I henhold til momslovens § 39, stk. 2 og stk. 3 er der ikke momsfradrag for de udgifter, der vedrører etablering af depotrum. Etableringen af depotrum er påbegyndt i 2007. De omkostninger, der i 2007 er afholdt vedr. etablering af depotrum, er bogført på konto 8155 04 "Ombygning stald og lade", og udgør efter fradrag af moms 219.180 kr., moms heraf 54.795 kr. i 2007. Der er ikke godkendt fradrag for momsen.

For 2008 er der foretaget korrektion af moms af nogle af de omkostninger, der direkte kan henføres til den løbende drift vedrørende depotrum. De løbende udgifter vedrørende depotrum er bogført på konto 8233 00. Omkostningerne til inventar i depotrum er bogført på konto 8185 01. Omkostninger til ombygning af bygningen, hvori depotrum ligger, er i 2008 bogført på konto 8155 01. Omkostningerne på konto 8155 12 Nedsivningsanlæg/spildevandsledning vedrører depotrum, iflg. oplysninger fra virksomhedens revisor. Desuden har revisor oplyst, at omkostningerne til ombygning af depotrum i 2008 tillige er bogført på konto 8155 04 "Ombygning stald og lade - [adresse3]".

Med de lige anførte begrundelser godkendes ikke fradrag for moms af følgende udgifter på:

Beløbene, der i alt for 2008 udgør 494.329 kr. opkræves som indgående afgift.

Ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret

Den almindelige frist for at ændre momsangivelsen er 3 år efter angivelsesfristens udløb.

SKAT's frist for at ændre momsopgørelserne for 2007 er derfor udløbet.

Vedrørende 2008 udløb SKAT's frist for at ændre momsopgørelsen for 3. kvartal 2008 d. 10. november 2011. Fristen for at ændre 4. kvartal 2008 udløb d. 10. februar 2012. Da forslag til ændring blev sendt d. 9. februar 2012 var den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31 overholdt for så vidt angår 4. kvartal 2008. Der er dog sendt fornyet forslag d. 26. april 2012 vedrørende alle kvartaler i 2008, hvorved den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31 ikke er overholdt vedrørende 4. kvartal. 2008

Når momsopgørelsen ændres, selvom fristen er overskredet, er det fordi det anses for mindst groft uagtsomt at der er afløftet moms af udgifter til etablering af depotrum, at virksomheden har angivet el- og olieafgifter forkert, at virksomheden har afløftet moms af udgifter til rumopvarmning og opvarmning af bolig, og at virksomheden har afløftet moms af udgifter, hvorpå der slet ikke er opkrævet moms.

Den almindelige frist står i skatteforvaltningslovens § 31, og den særlige mulighed for at ændre afgiftstilsvaret efter at fristen er udløbet, står i § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT er først blevet bekendt med forholdet i forbindelse med gennemgangen af virksomhedens regnskabsmateriale for indkomståret 2010. SKAT afhentede regnskabsmaterialet for 2010 hos virksomheden 22. september 2011, så fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, og § 27, stk. 2 er overholdt.

Virksomhedens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at 2007 og 1., 2. og 3. kvartal 2008 er forældet. Vedrørende de øvrige perioder er der nedlagt påstand om, at der kan fratrækkes moms således som angivet.

SKAT anfører, at den omhandlede udlejning ikke kan blive omfattet af frivillig registrering for udlejning, hvilket er forkert. Udgangspunktet må tværtimod være, at korttidsudlejning må anses for at være momspligtig udlejning.

Ved opstart af virksomheden med udlejning af depotrum var der en forventning om, at udlejningen ville foregå til erhvervsdrivende lejere som korttidsudlejning, og at der som følge heraf ville være tale om momspligtig udlejning. Det bemærkes, at ombygningen blev udført i en eksisterende svinestald, og at driften af denne stald derfor allerede var omfattet af fuld momspligt. Der var således ikke noget mærkeligt i, at virksomheden forsatte med at afløfte moms af udgifterne. Først i løbet af sommeren 2009 viste det sig at de erhvervsdrivendes interesse for lejemålene var begrænset i forhold til de privates interesse. Det viste sig også, at varigheden af lejemålene blev af væsentligt længere varighed, end det var forventet ved byggeriet i 2007.

På dette grundlag er der selvfølgelig tale om en ændring i udlejningsforholdet, og der ønskes som følge heraf momsregulering af ombygningsudgiften fra landbrug til boksdepot i 2009.

Ekstraordinær ansættelse af afgiftstilsvaret

SKAT har alene anført, at forholdet er anset for at være mindst groft uagtsomt. Der er således ikke angivet yderligere oplysninger om forholdet ligesom det ikke er tilkendegivet, hvilke retsregler de offentlige myndigheder skal iagttage, når en sådan situation foreligger. SKAT tilkendegiver alene en vurdering af det objektive gerningsindhold, men undlader helt at tilkendegive det subjektive gerningsindhold. Det bemærkes i øvrigt, at SKAT ikke på nuværende tidspunkt har rejst nogen straffesag eller i øvrigt tilkendegivet, at noget sådant er undervejs.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er ikke opfyldt. Derfor er forholdet forældet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ekstraordinær ansættelse af afgiftstilsvaret

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at uanset 3 års fristen i skatteforvaltningslovens § 31, kan et afgiftstilsvar ændres, såfremt den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT har anset det som mindst groft uagtsomhed, at der er afløftet moms, jf. momslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Ud fra det oplyste finder Landsskatteretten, at det må lægges til grund, at udlejningen er momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Videre lægges det til grund, at virksomheden har fratrukket 549.124 kr. i moms vedrørende etablering af depotrum til indbo mv., og samtidig har virksomheden anset udlejningen for momsfritaget, og har faktureret lejen uden moms. Samtidig bemærkes, at virksomheden ikke på noget tidspunkt har søgt om eller været frivillig registreret, jf. momslovens § 51, stk. 1. Endelig har virksomheden ikke tilbagereguleret fratrukket moms, på det tidspunkt hvor virksomheden har konstateret, at udlejning er sket uden moms.

Dette anses for udtryk for enten en forsætligt eller groft uagtsom handling fra virksomhedens/indehaverens side, idet det må være åbenbart, at såfremt der fratækkes 549.124 kr. i moms vedrørende etablering, kan dette ikke ske, når udlejningen er momsfritaget. Ligeledes har virksomheden ikke på nogen måde godtgjort, at hensigten har været at udleje depoterne i en frivillig registrering, jf. momslovens § 51, stk. 1, og dermed med moms. Herefter ses SKAT rettidigt at have sendt varsel og truffet afgørelse for alle årene, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Det ændrer ikke herved, at repræsentanten har anført, at SKAT alene har anført, at forholdet er mindst groft uagtsomt, og har undladt at tilkendegive det subjektive gerningsindhold. At SKAT alene har anført, at der er handlet mindst groft uagtsom, ses ikke at have haft nogen betydning for sagens udfald. Ligeledes ændrer det ikke herved, at repræsentanten har anført, at korttidsudlejning må anses for at være momspligtig udlejning, og at der er tale om en ændring i udlejningsforholdene, fordi der var en forventning om at udlejningen ville ske til erhvervsdrivende lejere, og at der som følge heraf ville være tale om momspligtig udlejning. Der bemærkes herved, at virksomheden har udstedt fakturaer uden moms, ligesom det af repræsentanten anførte ikke på nogen måde er godtgjort.

Realitet

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Den tilsvarende bestemmelse findes i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1., litra l, hvor det følger, at medlemsstaterne fritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom. Ifølge stk. 2 omhandler den i stk. 1, litra l nævnte fritagelse ikke udlejning af sikkerhedsbokse, jf. litra d. Det fremgår samtidig, at medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l, omhandlede anvendelsesområde.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Det fremgår af momslovens § 51, stk. 1:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed."

Landsskatteretten finder ikke, at virksomheden har fradrag for moms af udgifter til etablering, allerede fordi virksomheden ikke har været frivillig registreret for udlejning, jf. momslovens § 51, stk. 1., inden udlejning begyndte. Endvidere har virksomheden anset udlejningen for momsfritaget, og har faktureret lejen uden moms. Derfor nægtes der fradrag for moms af etableringsudgifter, jf. også momslovens § 37, stk. 1.

Det bemærkes, at der herved ikke taget stilling til, hvorvidt virksomheden på et senere tidspunkt har mulighed for at fratrække momsen, såfremt virksomheden inddrager aktiviteten i momspligtig virksomhed, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 2.

SKAT's afgørelse stadfæstes vedrørende dette punkt.

Sagens oplysninger

Faglitteratur

Virksomhedens momstilsvar er forhøjet vedrørende årbogen Større gårde og skove. Der er tale om et komplet register over Danmarks ca. 8.500 største gårde og skove. Endvidere et omfattende navneregister med bl.a. ejere og ledende medarbejdere, herunder med danske gårde med aktiviteter i udlandet.

SKATs afgørelse

Virksomhedens indgående afgiftstilsvar er for perioden 2008 forhøjet med 125 kr., for 2009 med 132 kr., og for 2010 med 134 kr. vedrørende faglitteratur.

Virksomheden har taget fradrag for bogen større gårde og skove 2008, 2009 og 2010. Der foreligger ikke et egentligt bilag vedrørende 2009, men alene en rykkerskrivelse. Bogen kan ikke betragtes som faglitteratur, der er nødvendig for udøvelsen af erhvervet. Det følger også, at der ikke er fradrag for moms, der ikke vedrører virksomhedens aktiviteter. Beløbet opkræves for 1-3. kvartal 2008 med 125 kr., for 2009 med 132 kr., og 2010 med 134 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at 1., 2. kvartal og 3. kvartal 2008 er forældet. Vedrørende de øvrige perioder er der nedlagt påstand om, at der kan fratrækkes moms således som angivet.

Der er tale om faglitteratur der er almindeligt forekommende på virksomheder af den anførte størrelse. "Større gårde og skove" er et værk, udgivet af forlaget Krak. Heri beskrives samtlige større danske landbrug med angivelse at adresser, størrelse, ejerforhold, driftsforhold m.m. Også klagerens ejendomme fremgår af værket, som typisk erhverves af landbrugere med større bedrifter til brug for erfa-udveksling m.v. Værket er velegnet til at holde sig orienteret om udviklingen i landbruget - både lokalt, regionalt og nationalt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Det lægges til grund, at virksomheden udgør en afgiftspligtig person, og at der er tale om køb af en årbog om gårde og skove, som bl.a. indeholder et navneregister med bl.a. ejere og ledende medarbejdere, herunder med danske gårde med aktiviteter i udlandet. Videre lægges det til grund, at der ikke foreligger et grundbilag i form af en faktura vedrørende 2009.

Henset til virksomhedens aktivitet, bl.a. med landbrug og skovbrug i Danmark og i udlandet, findes det godtgjort, at virksomhedens køb er berettiget til momsfradrag i henhold til købsfakturaer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Dog nægtes der fradrag for 132 kr. vedrørende 2009, idet der ikke foreligger dokumentation for udgiften, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1.

SKAT's afgørelse nedsættes derfor med 259 kr. vedrørende dette punkt.

Olieafgift

Sagens oplysninger

En bygning, som både indeholder stald og depotrum, opvarmes med olie. Det fremgår af SKAT's opgørelser, at virksomheden har afholdt afgifter vedrørende fyringsolie, i 2008 med 29.994 kr., 2009 med 35.684 kr., og i 2010 med 32.915 kr., i alt 98.593 kr.

SKATs afgørelse

Virksomhedens godtgørelse for energiafgiften er for perioden 2008 - 2010 forhøjet med 93.490 kr. vedrørende fyringsolie.

Oprindelig havde virksomheden angivet en afgiftsgodtgørelse for perioden 2008 - 2010 med i alt 98.593 kr. SKAT har ved afgørelser af 26. april 2012 nægtet afgiftsgodtgørelse med i alt 98.593 kr., og har efterfølgende genoptaget sagen, og har ved nærværende afgørelser af 29. maj 2012 godkendt afgiftsgodtgørelse med i alt 93.490 kr., således at den af virksomheden oprindelige opgjorte afgiftsgodtgørelse er reduceret med 5.103 kr.

Indtægter fra depotrum er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1. Heraf følger, at der ikke er fradrag for moms og energiafgifter, som kan henføres hertil, jf. momslovens § 37, stk. 1 og olieafgiftslovens § 11, stk. 2.

Virksomheden har oplyst, at depotrum og svinestald opvarmes med olie. Momsregistrerede virksomheder kan, med visse undtagelser, få tilbagebetalt energiafgifter efter olieafgiftsloven, af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige olie. Der kan ikke refunderes afgifter af energi, der er forbrugt til rumvarme. Varme i depotrum anses for rumvarme.

Iflg. punktafgiftsvejledningen afsnit F.6.8.1, skal der, for at opnå godtgørelse af energiafgiften af olie, der anvendes til produktion af varme til såvel godtgørelsesberettigede formål (procesformål) som til ikke-godtgørelsesberettigede formål (rumvarme/varmt vand), ske en fordeling af energiforbruget. Fordelingen af energiforbruget skal, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 2, ske på grundlag af omsætningsfordeling jf. Momslovens § 38, stk. 1.

Energiafgift

2008

Da virksomheden ikke har haft momspligtig omsætning vedrørende depotrum i 2008 henføres hele olieforbruget i 2008 til den momspligtige omsætning. Der er tidligere truffet afgørelse, som herved ændres, at SKAT tilbagebetaler virksomheden 29.994 kr. i olieafgift.

2009

Iflg. konto 4581 00 er der købt 16.126 l fyringsolie i 2009. Virksomheden har for perioden 1. januar - 31. december 2009 fået godtgjort energiafgifter af fyringsolie med 35.684 kr.

Momsfradragsprocenten er opgjort til 94 %.

Olieafgift af fyringsolie jf. ovenfor 35.684

Heraf kan virksomheden få refusion for 94 % 33.543

Den afgift, som SKAT burde have opkrævet udgør 2.141

Iflg. vore breve af 9/2 2012 og 26/4 2012 er der opkrævet 35.684

Forskel som SKAT tilbagebetaler til virksomheden i olieafgift 33.543

2010

Virksomheden har for perioden 1. januar - 31. december 2010 fået godtgjort energiafgifter af fyringsolie sådan:

Konto 4581 80Fyringsolie afgift 33.155

Konto 4581 85Fyringsolie afgift - ikke refunderbar -240

I alt 32.915

Olieafgift af fyringsolie jf. ovenfor 32.915

Heraf kan virksomheden få refusion for 91 % 29.953

Den afgift, som SKAT burde have opkrævet udgør 2.962

Iflg. vort brev af 30/1 2012 har vi opkrævet 32.915

Forskel som SKAT tilbagebetaler virksomheden i olieafgift 29.953

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at 1., 2. og 3. kvartal 2008 er forældet. Vedrørende de øvrige perioder er der nedlagt påstand om, at der kan fratrækkes energiafgift således som angivet.

Tilsyneladende hviler afgørelsen vedrørende olieafgiften på dels en antagelse om, at der ikke kan foretages en skønsmæssig refusion, dels på udøvelse af en korrektion af den skønnede fordeling på momsfradraget. Begge antagelser er forkerte.

På ejendommen er der installeret 2 olietanke, en 2.400 liter tank i svinestalden, og en 1.200 liter tank i depotrum.

2008

Der er leveret i alt 10.600 l, hvor mængden var større end 1.200 l. Der er leveret i alt 5.261 l, hvor mængden var mindre end 1.200 1. Det vil sige max 33 % i lille tank.

2009

Der er leveret i alt 13.289 l, hvor mængden var større end 1.200 l. Der er leveret i alt 5.258 l, hvor mængden var mindre end 1.200 1. Det vil sige max 28,3 % i lille tank.

2010

Der er leveret i alt 13.754 l, hvor mængden var større end 1.200 l. Der er leveret i alt 52.372 l, hvor mængden var mindre end 1.200 1. Det vil sige max 14,7 % i lille tank.

SKAT har opgjort momsafdelingen efter omsætningen. Momspligtig omsætning 2008 udgør 96 %, i 2009 udgør den 94 %, og 2010 udgør den 91 %.

Retsreglerne

Det fremgår af mineralolieproduktafgiftslovens § 11:

Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af varer forbrugt i virksomheden,

2) af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3) af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk.2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. Det samme gælder afgiften for varer nævnt i § 1, stk. 1, nr. 17 og 18, og afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8.

(...)

Stk.4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Stk.5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

(...)

3) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4 i de anvendelser, som er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, samt anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, slagteriers forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grovparteringen finder sted, for fjerkræ dog kun varme forbrugt inden partering, samt forbruget af varmt vand i tilstødende produktionslokaler, såfremt der er fælles varmtvandsnet og der ikke fremstilles udskæringer beregnet til detailsalg, jf. dog stk. 8. Omfattet af tilbagebetalingen for varme og varer anvendt i staldbygninger er også kontorlokaler og andre lokaler i staldbygninger, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges, hvis forsyningen med varme og varer sker fra samme net som forsyningen til staldbygningen. Det er dog en forudsætning for tilbagebetalingen, at selve staldområdet er opvarmet. Værksteder, beboelsesrum og lign. er ikke omfattet af tilbagebetalingen. Ved grovpartering forstås for svin og lam mv. partering i halve kroppe, for kvæg mv. partering til og med fjerdinger.

4) En forholdsmæssig del af afgiften af varer, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme, kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, kuldeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillet varme og kulde. På anlæg, hvor fremløbstemperaturen er over 90° C, eller anlæg, hvor den ikke tilbagebetalingsberettigede del udgør mindre end 10 pct. af den samlede fremstilling, eller den ikke tilbagebetalingsberettigede andel udgør mindre end 200 GJ årligt, kan virksomheden vælge mellem at opgøre andelen, der anvendes i ikke tilbagebetalingsberettigede anlæg, efter ovenstående metode og at opgøre forbruget til ikke tilbagebetalingsberettigede formål direkte. Den direkte opgjorte mængde opgøres som den mængde energi, der forbruges til ikke tilbagebetalingsberettigede formål, divideret med energiindholdet i de indfyrede brændsler, jf. § 9, stk. 2. Denne mængde divideres med anlæggets virkningsgrad. Såfremt målingen ikke foretages i umiddelbar nærhed af anlægget, der fremstiller varmen, tillægges yderligere 10 pct. Den resterende mængde brændsel henregnes til den tilbagebetalingsberettigede del. Virkningsgraden udgør for gasfyrede anlæg 0,90, for oliefyrede anlæg 0,85 og for andre anlæg 0,80.

(...)

Stk.6. Der kan ydes fuld tilbagebetaling, i det omfang den ikke tilbagebetalingsberettigede del, jf. stk. 5, nr. 4, vedrører opvarmning af rum eller en række af rum, hvor en fordeling efter målere indebærer måling af varmeforbruget for et areal under 100 m². I tilfælde, hvor der ikke betales for rumvarme i medfør af 1. pkt., kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² i hver af månederne maj, juni, juli og august. Det er dog en betingelse, at rummene forsynes med varme fra samme varmenet, som også forsyner anvendelser, der er tilbagebetalingsberettigede efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, og at der indbetales en afgift pr. m² af de pågældende rum. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov nedsættes med 10 kr. pr m² pr. måned. 1., 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde.

Stk.7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m²-afgiften. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. Virksomheden kan for forbrug af varmt vand, der vil indebære måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, når virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

SKAT har vedrørende 2008 truffet afgørelse, således at virksomhedens angivelse om tilbagebetaling af afgifter lægges til grund.

Vedrørende 2009 lægges det til grund, at i forhold til det af virksomheden oprindelig angivne afgiftsgodtgørelse på 35.684 kr., har SKAT reduceret den angivne afgiftsgodtgørelse med 1.451 kr., svarende til 6 %, beregnet som et forhold mellem den momspligtige og momsfrie omsætning, jf. mineralolieproduktafgiftslovens § 11, stk. 2. For 2010 har SKAT reduceret den af virksomheden angivne afgiftsgodtgørelse på 32.915 kr., med 2.962 kr., svarende til 9 %.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4., at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til rumvarme eller varmt vand, med mindre der er tale om procesformål, som defineret i stk. 5. Af § 11, stk. 5, nr. 3, fremgår, at der ydes tilbagebetaling for afgiften af olie til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger. Videre fremgår af lovens § 11, stk. 5, nr. 4, at såfremt der fra samme anlæg fremstilles såvel tilbagebetalingsberettiget, som ikke-tilbagebetalingsberettigede rumvarme og varmt vand, kan der ske tilbagebetaling af en forholdsmæssig del af afgiften, såfremt en sådan kan opgøres. Opgørelsen skal baseres på målinger. Herunder er der i lovens § 11, stk. 6 og 7, fastsat en mulighed for beregning af en afgift pr. m2.

Ud fra det oplyste kan det lægges til grund, at det omhandlede olieforbrug er medgået til fremstilling af varme, der er anvendt til opvarmning af luften i en bygning, hvor der i en del af bygningen er stald, hvor olien er anvendt til godtgørelsesberettiget formål, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og i en anden del af bygningen er depotrum, hvor olien er anvendt til ikke godtgørelsesberettigede formål, jf. samme paragrafs stk. 4.

I det omfang opvarmning af henholdsvis stalden og depotrummene sker i særskilte anlæg, vil virksomheden være berettiget til afgiftsgodtgørelsen af den andel af olieforbruget, som kan dokumenteres anvendt til opvarmning af stalden. Såfremt opvarmning sker fra det samme anlæg, og der ikke er opsat målere, vil virksomheden alene være berettiget til godtgørelse efter kvadratmeterreglerne, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. stk. 6 og 7.

Afgørelsen ændres derfor på dette punkt, idet det overlades til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse.