Kendelse af 18-11-2015 - indlagt i TaxCons database den 19-12-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Sønderborg den 24. januar 2017. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Klagen skyldes, at SKAT har fundet, at [virksomhed1] I/S, herefter benævnt interessentskabet eller kraftvarmeværket, i afgiftsberegningsmæssig forstand skal opfattes som 2 anlæg. Det ene anlæg består af et affaldsfyret forbrændingsanlæg og det andet anlæg af et gasturbineanlæg med udstødningskedel. Som følge heraf skal dampproduktionen fra gasturbineanlæggets udstødningskedel måles særskilt og fraregnes den samlede dampproduktion på en fælles dampskinne forinden beregning af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Beskrivelse af interessentskabet / kraftvarmeværket

Interessentskabet / kraftvarmeværket er beliggende på adressen [adresse1], [by1].

Interessentskabet ejes af [virksomhed1] A.m.b.a. og [by1] Kommune.

Hovedaktiviteten er produktion af varme og el ved forbrænding af affald, biobrændsel og naturgas. Kraftvarmeværket tilføres erhvervs- og husholdningsaffald fra [by1] og [by2] Kommune.

Kraftvarmeværket består af et affaldsfyret forbrændingsanlæg, hvor der forbrændes affald og biobrændsel, der især bruges til op- og nedkørsler, og et gasturbineanlæg, CO2-kvoteomfattet, der især anvendes når det er lønsomt at producere el.

Gasturbinen har egen generator. På dette anlæg produceres både el og varme, som udelukkende er produceret på gas, der er indfyret i gasturbinen. Både el- og varmeproduktionen måles.

Affaldsforbrændingsanlægget er tilsluttet en fælles dampturbine/generator, som får damp fra affaldsforbrændingsanlægget og gasturbinens udstødningskedel. På denne fælles dampturbine produceres både el og varme, som således er produceret på både affald og gas. El- og varmeproduktionen måles.

Affaldsforbrændingsanlægget og gasturbineanlægget kan drives uafhængigt af hinanden. Dampproduktionen på affaldsforbrændingsanlægget bidrager ikke til el- og varmeproduktion på gasturbineanlægget.

Den affaldsfyrede ovn/kedel er dimensioneret til forbrænding af 8 tons affald/time. Affaldet tørres, forgasses og forbrændes på en rist, der mekanisk befordrer affaldet langsomt igennem ovnen. Forbrændingsvarmen omsætter vandet i kedlens rør til 420 grader varm damp med et tryk på 60 bar. Dampen udnyttes i en modtryksturbine og en fjernvarmeveksler.

Gasturbinen driver en generator, der producerer el. Udstødningsgassen fra turbinen har en temperatur på 470 grader og ledes til en udstødningskedel.

Udstødningskedlen producerer damp ved 60 bar - 440 grader og 4,5 bar - 220 grader samt fjernvarme. Dampproduktionen sker ved 2 tryktrin for at få størst mulig elproduktion fra dampturbinen.

Procesvandet til røggasrensningsanlægget er renset spildevand fra det kommunale rensningsanlæg. Efter røggasrensningen behandles vandet i kraftvarmeværkets eget rensningsanlæg, så det overholder de samme udledningskrav som kommunens spildevand.

Sagens forløb

Interessentskabet blev ved brev fra SKAT af 17. september 2010 orienteret om, at SKAT ville aflægge kraftvarmeværket et kontrolbesøg den 29. september 2010.

Ved kontrolbesøget blev indledningsvis gennemgået kraftvarmeværkets tekniske opbygning med udgangspunkt i kraftvarmeværkets anlægsbeskrivelse samt interessentskabets afgiftsberegninger, der beskrives i et dokument.

Dette dokument beskriver, hvilke afgifter interessentskabet skal afholde, og hvordan de enkelte afgifter er opgjort og de enkelte parametre, som indgår i afgifterne, dokumenteres.

Dokumentet er opbygget således, at de data, der ligger til grund for beregningerne, beskrives først, hvorefter de enkelte afgiftsark beskrives.

Ved gennemgangen af interessentskabets afgiftsafregningssystem, jf. ovennævnte dokument, konstaterede SKAT, at interessentskabet anser kraftvarmeværket som 2 anlæg i forhold til opgørelse, fordeling og beregning af afgifter.

Ved kontrolbesøget konstaterede SKAT endvidere fejl og mangler i dokumentet, hvilket affødte, at interessentskabet skulle udarbejde tilrettede regneark, som skulle fremsendes til SKAT for en gennemgang.

SKAT modtog den 12. december 2010 tilrettede regneark som aftalt. De tilrettede regneark gav anledning til et nyt kontrolbesøg den 12. januar 2011, hvor uoverensstemmelser blev gennemgået. De nu herefter tilrettede regneark blev sendt til SKAT den 16. februar 2011. I disse regneark er forbrændingsanlægget og gasturbineanlægget behandlet afgiftsmæssigt hver for sig.

Den 29. marts 2011 oplyste interessentskabets repræsentant pr. telefon, at han havde møde med interessentskabets revisionsfirma den 31. marts 2011, hvorefter han ville have en tidsplan for implementering af kvalitetssikring. Han oplyste tillige, at alle rettelser m.v. til regnearkene var accepteret af interessentskabet, og at han ville kontakte SKAT for en mødedato for opgørelse og afregning/godtgørelse af differencer.

Den 31. marts 2011 meddelte interessentskabets repræsentant, at selskabets revisor mente, at anlægget skal betragtes som ét anlæg i forbindelse med beregning af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift af ikke bionedbrydeligt affald.

Der blev aftalt et møde mellem interessentskabet, interessentskabets revisor samt SKAT, og i den forbindelse bad SKAT om en uddybende forklaring på interessentskabets ændrede praksis for opgørelsesmetode. Interessentskabet anmodede revisionsfirmaet om en redegørelse for skiftet/ændring af opgørelsesmetode ved mail af 6. april 2011, hvor SKAT blev orienteret som bimodtager.

Den 11. april 2011 modtog SKAT nye regneark, hvor anlægget bliver betragtet som ét anlæg og ikke som tidligere, hvor affaldsforbrændingsanlægget og gasturbineanlægget blev behandlet hver for sig.

Mødet mellem interessentskabet, interessentskabets revisor samt SKAT blev afholdt den 14. april 2011, hvor interessentskabets revisor fremlagde sine synspunkter.

SKATs afgørelse

Ad punkt 1

SKAT har fundet, at kraftvarmeværket i afgiftsberegningsmæssig forstand skal opfattes som 2 anlæg. Det ene anlæg består af et affaldsfyret forbrændingsanlæg og det andet anlæg af et gasturbineanlæg med udstødningskedel. Som følge heraf skal dampproduktionen fra gasturbineanlæggets udstødningskedel måles særskilt og fraregnes den samlede dampproduktion på den fælles dampskinne forinden beregning af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift.

Virksomheder, der afbrænder afgiftspligtigt affald, skal, som det fremgår af kulafgiftslovens § 2, stk. 2, registreres og betale affaldsvarmeafgift og tillægsafgift.

Det samme gør sig derimod ikke gældende for virksomheder, der afbrænder brændsler, som er afgiftsfritaget efter kulafgiftslovens § 7a, stk. 2 og 3. Dette kan umiddelbart udledes af bemærkningerne til lovforslag L126 (§ 2, nr. 2 og 3), som direkte nævner, at der kun skal ske registrering af virksomheder, når de forbrænder afgiftspligtigt affald.

Kulafgiftsloven forholder sig ikke direkte til registreringsspørgsmålet for virksomheder med flere anlæg, hvoraf visse af virksomhedens anlæg anvendes til afbrænding af afgiftspligtigt affald, og andre af virksomhedens anlæg udelukkende anvendes til afbrænding af afgiftsfritagne brændsler.

Spørgsmålet er derimod behandlet i forbindelse med tilblivelsen af Lov 527 af 12. juni 2009. Det fremgår heraf af bemærkningerne til lovforslaget (2.4.1 Gældende ret), at såfremt kraftvarmeværket består af flere kraftvarmeenheder, så skal beregningerne (underforstået afgiftsberegningerne) foretages for hver enkelt kedel og anlæg for sig.

Skatteministeren har i besvarelser til Skatteudvalget i forbindelse med behandlingen af høringssvar i relation til L126 og L207 da også klart tilkendegivet, at afgiftsopgørelse skal ske pr. anlæg, hvilket samtidig er fremhævet i Punktafgiftsvejledningens afsnit 2.4.4.

Det fremgår endvidere af ministerens besvarelse af høringssvar fra [virksomhed2] A/S, at der med bemærkningerne til lovforslag L207 under punkt 2.4.1 er tale om en undtagelse fra hovedreglen, som ad hoc kun undtagelsesvis kan bringes i anvendelse for enkelte kraftvarmeværker med flere kraftvarmeenheder,

"når de enkelte enheder er så tæt forbundne med hinanden, f.eks. ved at damp produceret på en enhed anvendes til fremstilling af el og varme på en anden enhed, så at det ikke er muligt at foretage en selvstændig beregning for den enkelte enhed."

Videre fremgår det af besvarelsen, at

"I sådanne tilfælde kan told- og skatteforvaltningen tillade, at beregningerne kan ske samlet for flere enheder, såfremt det kan sandsynliggøres, at det ikke vil føre til et andet resultat, end hvis der sker en beregning for den enkelte enhed."

Kraftvarmeværket er et kraftvarmeværk bestående af et gasturbineanlæg og et affaldsforbrændingsanlæg.

Gasturbinen med egen generator. På dette anlæg produceres både el og varme, som udelukkende er produceret på gas, der er indfyret i gasturbinen. Både el- og varmeproduktionen måles.

Affaldsforbrændingsanlægget er tilsluttet en fælles dampturbine/generator, som får damp fra affaldsforbrændingsanlægget og gasturbinens udstødningskedel. På denne fælles dampturbine produceres både el og varme, som således er produceret på både affald og gas. El- og varmeproduktionen måles.

Det kan udledes af anlægsbeskrivelsen, at affaldsforbrændingsanlægget og gasturbineanlægget kan drives uafhængigt af hinanden. Dampproduktionen på affaldsforbrændingsanlægget bidrager ikke til el- og varmeproduktion på gasturbineanlægget.

Der er således - i princippet - tale om 2 selvstændige anlæg, som hver for sig leverer anlæggets dampproduktion ind på den fælles dampskinne, hvorfra dampen ledes videre til dampturbinen.

De 2 anlæg er således ikke så tæt forbundne med hinanden, at det umuliggør en selvstændig afgiftsberegning for henholdsvis gasturbineanlægget og affaldsforbrændingsanlægget.

Det er således muligt at måle og opgøre damproduktionen fra gasturbinens udstødningskedel og dampproduktionen fra affaldsanlægget hver for sig, således at dampturbinens el- og varmeproduktion kan opgøres for henholdsvis affald og naturgas.

SKAT kan derfor ikke tillade, at der sker en sammenberegning for hele anlægget alene af den grund, at resultatet af disse beregninger i givet fald fører til et væsentligt anderledes resultat, end hvis der sker en beregning for hvert af de enkelte anlæg, jf. bemærkningen i lovforslag L207 under punkt 2.4.1.

Selskabets henvisning til afsnit F.2.4.4 i punktafgiftsvejledningen er taget ud af en sammenhæng og er korrekt angivet som:

"Stk. 2. Loven omfatter ikke produktionsenheder eller dele heraf, som har som hovedformål at forbrænde eller på anden måde behandle affald. Sådanne produktionsenheder, der også anvender andre brændsler end affald, og hvor indfyringseffekten herfor er over 20 MW, er dog omfattet med den del af produktionsenheden, der ikke indfyrer affald."

Affaldsforbrændingsvirksomheder (affaldsvarmeværker og affaldskraftvarmeværker), hvis hovedformål er at forbrænde eller bortskaffe affald, jf. kvotelovens § 5, stk. 2), skal dermed uanset indfyringseffektens størrelse anvende reglerne om opgørelse af den afgiftspligtige mængde affald, som gælder for virksomheder, der ikke har tilladelse fra Energistyrelsen til at udlede CO2.

Enkelte affaldsforbrændingsanlæg, der er omfattet af kvotelovens § 5, stk. 2, har installeret støttebrændere med en effekt på over 20 MW til indfyring af afgiftspligtigt brændsel, f.eks. gas, enten som støttebrændsel ved afbrænding af affaldet eller som støttebrændsel ved opstart af anlægget. Også i dette tilfælde anvendes reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde affald, der gælder for ikke-kvoteomfattede virksomheder.

En virksomhed kan f.eks. bestå af både et gasfyret kraftvarmeanlæg på over 20 MW og et affaldsforbrændingsanlæg, som har til hovedformål at forbrænde eller bortskaffe affald. Også i dette tilfælde anvendes reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde affald, der gælder for ikke-kvoteomfattede virksomheder."

Ovennævnte afsnit i punktafgiftsvejledningen er en præcisering af § 5, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 1222 af 15. oktober 2010 om CO2-kvoter, der fortæller, at affaldsforbrændingsanlægget, enten i kombination med en støttebrænder på over 20 MW eller sammen med et kraftvarmeanlæg over 20 MW, altid vil blive klassificeret som et ikke CO2 kvote anlæg.

Herudad kan ikke udledes, at fordi der er tilknyttet en støttebrænder eller andet kraftvarmeanlæg på over 20 MW (CO2-kvoteomfattet), at hele anlægget skal betragtes som ét anlæg, men at affaldsforbrændingsanlægget skal betragtes som et ikke kvoteomfattet anlæg, og det tilknyttede anlæg skal behandles som kvoteomfattet anlæg, hvis det opfylder betingelserne for at være kvoteomfattet.

Efterfølgende i punktafgiftsvejledningens afsnit F.2.4.4 behandles opgørelse af den afgiftspligtige mængde for henholdsvis affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2 afgift i særskilte afsnit.

Ad punkt 2

Afgift af varme produceret ved forbrænding af affald (affaldsvarmeafgift) kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, og § 5, stk. 3.

Interessentskabet skal beregne afgift af varme produceret ved forbrænding af affald med udgangspunkt i den dampproduktion, der alene hidrører fra det affaldsfyrede forbrændingsanlæg. Der er henvist til "Ad punkt 1".

Talmæssige opgørelser udarbejdes i samarbejde med interessentskabet, når afgørelse er truffet.

Sagens faktiske forhold

Der er henvist til bemærkningerne under sagens faktiske forhold "Ad punkt 1".

Yderligere bemærkninger:

Interessentskabet har i forbindelse med opgørelse og beregning af affaldsvarmeafgiften - efter SKATs opfattelse med urette - beregningsmæssigt ikke taget højde for, at en del af el- og varmeproduktionen udelukkende er produceret på naturgas. Konsekvensen heraf er, at en del af affaldet bliver allokeret til denne el- og varmeproduktion med indvirkning på det afgiftsmæssige beregningsresultat af affaldsvarmeafgiften.

Der er enighed om, at interessentskabet er omfattet af kulafgiftslovens §1, stk. 1, nr. 6, og derfor skal betale afgift af varme produceret ved forbrænding af affald.

Begrundelse for ændringen

Bestemmelserne om betaling af afgift af varme produceret ved forbrænding af affald blev indsat i kulafgiftsloven ved lov nr. 437 af 26. juni 1998 og er i dag omfattet af lovbekendtgørelse nr. 1292 af 17. november 2010 (kulafgiftsloven), og som i §1, stk. 1, nr. 6, og §2, stk. 1, 1. pkt., fastsætter henholdsvis afgiftspligt og registreringspligt.

Reglerne for opgørelse af affaldsvarmeafgiften fremgår af kulafgiftslovens §5, stk. 3.

Ad punkt 3

Afgift af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg (tillægsafgift)
kulafgiftslovens § 1, stk. l, nr. 7 og § 5, stk. 7-10.

Interessentskabet skal beregne afgift af varme produceret ved forbrænding af affald med udgangspunkt i den dampproduktion, der alene hidrører fra det affaldsfyrede forbrændingsanlæg. Der er henvist til "Ad punkt 1".

Talmæssige opgørelser udarbejdes i samarbejde med interessentskabet, når afgørelse er truffet.

Sagens faktiske forhold

Der er henvist til bemærkningerne under sagens faktiske forhold "Ad punkt 1".

Yderligere bemærkninger

Interessentskabet har frem til 31. december 2009 betalt afgift af affald der indleveres til forbrænding efter § 9, stk. 1 og 10, i dagældende affaldsafgiftslov (lovbekendtgørelse nr. 1165 af 27. november 2006).

Forbrændingsafgiften blev opgjort og betalt af den samlede mængde afgiftspligtige affald, der blev indvejet til afbrænding på kraftvarmeværkets affaldsfyrede forbrændingsanlæg.

Som følge af, at affaldsforbrændingsafgiften pr. 1. januar 2010 blev "løftet" over i kulafgiftsloven fra affaldsafgiftsloven, jf. nedenfor, har interessentskabet fra denne dato opgjort og betalt den nye tillægsafgift.

Yderligere bemærkninger

Selskabet har i forbindelse med opgørelse og beregning af tillægsafgiften - efter SKATs opfattelse med urette - beregningsmæssigt ikke taget højde for, at en del af el- og varmeproduktionen udelukkende er produceret på naturgas. Konsekvensen heraf er, at en del af affaldet bliver allokeret til denne el- og varmeproduktion med indvirkning på det afgiftsmæssige beregningsresultat af tillægsafgiften.

Der er enighed om, at interessentskabet er omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7, og derfor skal betale afgift af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg.

Begrundelse for ændringen

Bestemmelserne om betaling af afgift af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg (tillægsafgift) blev indsat i kulafgiftsloven ved lov nr. 461 af 12. juni 2009 og sat i kraft ved lov nr. 1384 af 21. december 2009. Bestemmelserne er i dag omfattet af lovbekendtgørelse nr. 1292 af 17. november 2010 (kulafgiftsloven), som i § 1, stk. 1, nr. 7, og § 2, stk. 1, 2. pkt., fastsætter henholdsvis afgiftspligt og registreringspligt.

Reglerne for opgørelse af tillægsafgiften fremgår blandt andet af kulafgiftslovens § 5, stk. 10, der er lydende:

"Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, kan opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter reglerne i dette stykke, på betingelse af at der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. (...)."

Den refererede lovbestemmelse er indsat med baggrund i kraftvarmeværkets egne oplysninger, om at det ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, samt at det har installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget, og at varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet.

Såfremt varmen fra de installerede røggaskondensatorer udgør mindre end 7 % skal tillægsafgiften opgøres efter kulafgiftslovens §5, stk. 8.

Bemærkninger til Lovforslag 126 af 4. februar 2009 (Lov 461 af 12. juni 2009)

Af bemærkningernes almindelige del fremgår:

1. Med dette lovforslag foreslås en omlægning af forbrændingsafgiften af affald til en afgift på energi og CO2, som svarer til afgiften på de fossile brændsler.

(...)
Den foreslåede omlægning af forbrændingsafgiften af affald til en afgift på energi og CO2 gennemføres samlet set ved, at forbrændingsafgiften afskaffes, at affaldsvarmeafgiften forhøjes, at (...)

2.1. Forbrændingsafgift på affald

Affald, der forbrændes, pålægges via affaldsafgiftsloven en forbrændingsafgift på 330 kr. pr. ton affald til forbrænding (affaldsvægtafgift). Satsen er fast, dvs. den er ikke omfattet af indekseringen af afgifter på energiprodukter. (...)

3.1. Omlægning af affaldsforbrændingsafgiften til afgifter på energi og CO2.

(...)

Omlægningen indebærer, at forbrændingsafgiften af affald afskaffes. Til gengæld forhøjes afgiften af affaldsvarme - ved en tillægsafgift (...).

3.1.4. Ændringer i kulafgiftsloven

I kulafgiftsloven indføres der en tillægsafgift til affaldsvarmeafgiften. Hermed vil afgiften på affaldsvarme være summen af den allerede eksisterende affaldsvarmeafgift og den nye tillægsafgift. (...)

Herudover overføres de fleste fritagelser, der var gældende for affaldsforbrændingsafgiften til at være fritagelser fra afgiften af affaldsvarme. (...).

4. Økonomiske konsekvenser for det offentlige

Forslaget er samlet set provenuneutralt. (...)

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser:

Til § 2, nr. 1

Ved den foreslåede nyaffattelse af § 1 i kulafgiftsloven indsættes affald anvendt som brændsel, som afgiftspligtig vare (stk. 1, nr. 7). Det sker som et led i den foreslåede omlægning af affaldsforbrændingsafgiften. (...)

Som det fremgår ovenfor, så er affaldsforbrændingsafgiften taget ud af affaldsafgiftsloven og i stedet indført og omdefineret i kulafgiftsloven som en tillægsafgift til affaldsvarmeafgiften. Samlet set skulle afgiftsomlægningen som det fremgår være provenuneutral.

Afgiftsomlægningen har ikke ændret på den omstændighed, at der både før og efter 1. januar 2010 skulle betales afgift af afgiftspligtigt affald. Før 1. januar 2010 defineret som affald leveret til forbrænding og efter 1. januar 2010 defineret som affald, der anvendes som brændsel til produktion af varme i anlæg.

Interessentskabets betaling af afgift for affald, som blev afbrændt frem til 31. december 2009, vedrørte alene afbrændingen på det affaldsfyrede forbrændingsanlæg. Således må det også være tilfældet efter 1. januar 2010 for at bevare provenuneutraliteten.

At interessentskabet anser sig selv som værende ét værk, uden skelen til om de enkelte forbrændingsanlæg afbrænder afgiftspligtigt affald eller naturgas, havde før 2010 ikke betydning for opgørelse og beregning af affaldsafgiften. Denne blev som nævnt beregnet på baggrund af indvejet afgiftspligtigt affald.

Efter afgiftsomlægningen den 1. januar 2010 har dette forhold derimod haft afgørende betydning for opgørelse og beregning af tillægsafgiften, alene af den grund at interessentskabet med urette ikke har opgjort el- og varmeproduktionen, som udelukkende er produceret på affald til beregning af den afgift som skal betales af "affald anvendt som brændsel til produktion af varme",på affaldsforbrændingsanlægget fra den 1. januar 2010 (tillægsafgift), Der er henvist til "Ad punkt 1".

Interessentskabet skulle derfor som en naturlig fortsættelse af betalingen af affaldsforbrændingsafgiften opgøre og betale afgift af "affald anvendt som brændsel til produktion af varme" på det affaldsfyrede forbrændingsanlæg fra den 1. januar 2010.

Ad punkt 4

Afgift af ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel (CO2-afgift) kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, § 2, stk. 1, nr. 15, § 5, stk. 3 og § 7a, 2. pkt.

Interessentskabet skal beregne afgift af varme produceret ved forbrænding af affald med udgangspunkt i den dampproduktion, der alene hidrører fra det affaldsfyrede forbrændingsanlæg. Der er henvist til "Ad punkt 1".

Talmæssige opgørelser udarbejdes i samarbejde med interessentskabet, når afgørelse er truffet.

Sagens faktiske forhold

Der er henvist til bemærkningerne under sagens faktiske forhold "Ad punkt 1".

Yderligere bemærkninger

Kraftvarmeværket har i forbindelse med opgørelse og beregning af CO2-afgiften - efter SKATs opfattelse med urette - beregningsmæssigt ikke taget højde for, at en del af el- og varmeproduktionen udelukkende er produceret på naturgas. Konsekvensen heraf er, at en del af affaldet bliver allokeret til denne el- og varmeproduktion med indvirkning på det afgiftsmæssige beregningsresultat af CO2- afgiften.

Der er enighed om, at interessentskabet er omfattet af CO2-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, og derfor skal betale afgift af ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel.

Begrundelse for ændringen

Bestemmelserne om betaling af CO2-afgift af ikke bionedbrydeligt affald, der anvendes som brændsel, blev indsat i kuldioxidafgiftsloven ved lov nr. 461 af 12. juni 2009 og er i dag omfattet af lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006 (kuldioxidafgiftsloven) og som i § 1, stk. 1, nr. 2, og § 3, stk. 1, nr. 2, fastsætter henholdsvis afgiftspligt og registreringspligt.

Reglerne for opgørelse af CO2-afgiften af ikke-bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, og er lydende:

"Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. §9 i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10, stk. 11, 1. pkt., og stk. 13, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt."

SKATs yderligere bemærkninger

Det kan efter SKATs opfattelse ikke tillægges betydning, at det affaldsfyrede forbrændingsanlæg og det gasfyrede turbineanlæg er placeret i samme kraftvarmeblok, idet betegnelsen kraftvarmeblok alene er udtryk for en stor bygning, hvori de 2 separate anlæg befinder sig.

Det er SKATs opfattelse, at de 2 produktionsanlæg mere præcis kan beskrives således:

Ved måling af damp produceret på brændsler indfyret i affaldsdampkedlen og damp produceret på gas indfyret i udstødningsdampkedlen anvendes disse 2 målinger til at fordele el og varmeproduktionen produceret på den fælles dampturbine. Således kan el og varmeproduktionen på dampturbinen fordeles mellem gas indfyret i gasturbineanlægget og brændsler (affald og andre brændsler) indfyret i affaldskedlen.

Dette princip for fordeling anvendes på kraftvarmeværker, hvor der er 2 forskellige kedler med hvert sit / sine brændsler og som anvender fælles dampturbine.

Det fremgår af anlægsbeskrivelsen, at kraftvarmeværkets samlede elproduktion hidrører fra 2 generatorer knyttet til hvert sit anlæg, ligesom dampproduktionen på basis af gas indgår som en andel af den damp, som udnyttes i dampturbinen tilknyttet affaldskedlen, hvor dampen bidrager til produktionen af elektricitet og varme.

Ingen del af dampproduktionen på affaldskedlen indgår i elproduktionen på generatoren tilknyttet gasturbinen, hvorimod en målt dampandel på basis af gas udnyttes i dampturbinen sammen med den producerede/målte damp fra afbrændingen af affald.

De af interessentskabets repræsentanter beskrevne forhold gør sig gældende i ethvert andet kraftvarmeværk, uanset om der er tale om anlæg med én produktionsenhed eller flere. Og netop fordi det ikke er fysisk muligt at foretage en præcis opgørelse af afgiftsgrundlaget, som udelukkende skal baseres på afbrændingen af affald, har lovgiver udarbejdet en række værksspecifikke beregningsbestemmelser i kulafgiftslovens § 5, stk. 2 - 12 til opgørelse af det afgiftspligtige vareområde efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, og § 1, stk. 1, nr. 7. - Kun disse brændsler og ikke andre.

Der henvises i kulafgiftslovens § 5, stk. 2 - 4, til virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 1. punktum, og vedrører således alene varme produceret ved forbrænding af affald, og i § 5, stk. 5 - 12, til virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. punktum, og vedrører alene afgift af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. - Kun disse brændsler og ikke andre.

Bestemmelserne taler udelukkende om varme produceret ved forbrænding af affald eller om afgift af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ingen andre brændsler.

Lovgivningen - kulafgiftsloven

Kraftvarmeværket er ikke kun som angivet i kulafgiftslovens § 5 et blandingsfyret affaldsforbrændingsanlæg, men et gasfyret kraftvarmeværk, som reguleres efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og et affaldsfyret kraftvarmeværk, der reguleres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 1-24, og som er fuldt ud adskillige med hensyn til fordeling af brændsler (gas og affald) på el- og varmeproduktion.

SKAT er uenig i interessentskabets repræsentanters opfattelse og påstand. Det er SKATs opfattelse, at baggrunden for ændringerne og tilføjelserne til kulafgiftslovens § 5 skal findes i lov nr. 461 af 12. juni 2009, jf. lovforslag nr. 126 af 4. februar 2009. Af bemærkninger til lovforslagets almindelige del fremgår følgende hovedpunkter i uddrag:

Baggrunden for forslaget er især, at den nuværende afgiftsstruktur for affaldsbrændsler og fossile brændsler set under ét kan medføre, at affaldsstrømmene påvirkes, således at affald ikke brændes af der, hvor det er billigst at brænde det af, når der ses bort fra afgifter.

Forbrænding af husdyrgødning er et supplement til biogas fra gødning. Ved en omlægning reduceres den samlede afgift på afbrænding af gødning.

Disse forhold er efter SKATs opfattelse den direkte baggrund, for at kulafgiftslovens § 5, ved lov nr. 461 af 12. juni 2009, jf. lovforslag nr. 126, er væsentligt omskrevet, netop for at sikre lovens hovedformål, om at der udelukkende skal betales afgift af

a) varme produceret ved forbrænding af affald

b) affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg,

og ikke af alle andre brændsler, som afbrændes sammen med affaldet i affaldsforbrændingsanlægget eller kraftkraftvarmeværkets ovnlinjer.

Opdelingen af kulafgiftslovens § 5 i 24 underpunkter, mod tidligere 12, har været nødvendig for at gøre det muligt at beregne afgiftsgrundlagene i punkt a og b ovenover korrekt, når henses til, at der både findes små og store forbrændingsanlæg/kraftvarmeværker, som enten

læg)

samlede energiproduktion

samlede energiproduktion

SKAT er ikke enig i, at der kræves komplicerede beregninger, idet forholdet kan afklares med en måling af henholdsvis damp fra udstødningskedlen og damp fra affaldskedlen. De nævnte målinger findes allerede i dag.

SKAT er grundlæggende uenig i interessentskabets repræsentanters opfattelse. Det er ikke relevant at foretage termodynamiske beregninger eller andet for at beregne afgiftsgrundlagene for affaldsforbrændingsanlæg, jf. § 5, stk. 7 - 10. De nævnte virkningsgrader i bestemmelserne i § 5 er udtryk for en lovfastsat gennemsnitsvirkningsgrad (se bemærkningerne til L 126), som skal anvendes i de konkret beskrevne tilfælde.

SKAT er ikke som sådan uenig i formlens udformning, dog er der den forskel, at det ikke er energiindholdet i indfyret gas, men energiindholdet i indfyrede brændsler der skal angives.

SKAT er uenig i, hvordan interessentskabets repræsentanter bruger formlen, idet der anvendes den samlede produktion af el og varme, der er produceret på henholdsvis affaldsforbrændingsanlægget og gasturbineanlægget.

Dette betyder, at energiindholdet i indfyret affald beregnes på baggrund af en virkningsgrad på gasturbineanlægget på 0,95. Det har aldrig været hensigten med loven, at et gasforbrug, som forbruges på andre anlæg end affaldsforbrændingsanlægget, skal indgå i beregningen af energiindholdet i indfyret affald på affaldsforbrændingsanlægget, men alene været hensigten med loven, at kun el- og varmeproduktionen på affaldsforbrændingsanlægget, og kun de indfyrede brændsler i affaldsforbrændingsanlægget, skal indgå i beregningen af energiindholdet i indfyret affald.

Derudover ønsker SKAT ikke at kommentere beregningerne, idet tvisten udelukkende består i, om gasturbineanlægget og affaldsanlægget skal betragtes som et anlæg, eller anlæggene skal betragtes som to selvstændige anlæg.

SKAT deler ikke interessentskabets repræsentanters opfattelse af, at SKAT udelukkende har angivet, at SKAT finder en forholdsmæssig opgørelse hensigtsmæssig.

SKAT træffer ikke afgørelser på grundlag som findes hensigtsmæssige, men træffer udelukkende afgørelser på konkrete grundlag, som har støtte i den aktuelle lovgivning og forarbejderne hertil. Der er allerede i sagsfremstillingen henvist til bestemmelserne i afsnittet "SKATs begrundelse for ændringen", hvor der henvises til lovbemærkninger, høringssvar og ministerudtalelser.

Fortolkning af kulafgiftsloven

Der er tale om et varmeværk med 2 selvstændigt virkende anlæg, hvoraf det ene er kvoteomfattet (det gasfyrede kraftvarmeanlæg) og et ikke-kvoteomfattet affaldsforbrændingsanlæg.

SKATs bemærkninger i punktafgiftsvejledningen er således klare omkring reglerne for opgørelse af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift af netop kun den afbrændte affaldsmængde og intet andet.

Der er intet i punktafgiftsvejledningen, som peger i retning af, at de 2 anlæg på kraftvarmeværket skal betragtes under ét. Der er udelukkende tale om opgørelse af CO2-afgift af ikke-bionedbrydeligt affald, som udelukkende afbrændes i det ikke-kvoteomfattede affaldsfyrede kraftvarmeanlæg, og ikke om CO2-afgift af naturgas afbrændt i det kvoteomfattede gasfyrede kraftvarmeanlæg.

Bestemmelsen i kulafgiftsloven har derfor til formål at tydeliggøre, at selv om der er tale om et varmeværk som det omhandlede, der består af et kvoteomfattet gasfyret kraftvarmeanlæg og et ikke-kvoteomfattet affaldsfyret kraftvarmeanlæg, så skal interessentskabet anvende reglerne for opgørelse af CO2-afgift for ikke-kvoteomfattede virksomheder ved opgørelsen af CO2-afgiften af ikke-bionedbrydeligt affald for det affaldsfyrede kraftvarmeanlæg.

Punktafgiftsvejledningen er efter SKATs opfattelse klar, idet der med andre brændsler menes både støttebrændsler i forbindelse med afbrænding af affald, jf. miljøbestemmelserne, samt øvrige brændsler f.eks. biobrændsler som supplement, hvor affaldsmængden ikke er tilstrækkelig, og herved menes der ikke brændsler, der er indfyret i separate anlæg.

SKAT er heller ikke enig i, at mængderne for andre brændsler indikerer, at eksemplerne omfatter andre separate anlæg end affaldsforbrændingsanlæg.

Skulle mængderne fra kraftvarmeværket indgå i et eksempel, vil mængderne fra andre brændsler (i dette tilfælde gas) være væsentlig højere end ide tænkte eksempler, hvilket indikerer, at der netop ikke her tænkes på brændsler, der indfyres i separate anlæg.

SKAT bemærker, at kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. punktum, er indsat i kulafgiftsloven med det formål at undgå, at værkerne ved beregning af de affaldsbaserede afgifter kommer frem til et negativt beregningsresultat. Det var konsekvensen ved værkernes anvendelse af § 5, stk. 3, i den tidligere kulafgiftslov. Der henvises til bemærkningerne i L 126.

Det bemærkes samtidig, at de centrale kraftvarmeværker ikke kan sammenlignes med affaldsforbrændingsanlæg alene af den grund, at de anvender andre brændsler end affald, og at affald i givet fald kun ville udgøre en ubetydelig procentandel, såfremt de valgte at afbrænde affald. Det modsatte gør sig gældende på de affaldsforbrændingsanlæg, hvor affaldet udgør den helt overvejende brændselsandel.

Det bemærkes i øvrigt, at de centrale kraftvarmeværker for de flestes vedkommende består af flere kraftvarmeblokke på samme adresse, og hvor der i flere tilfælde anvendes både afgiftsfrie og afgiftspligtige brændsler. Her opgør værkerne afgifter for hver kraftvarmeblok. Det bemærkes hertil, at en kraftvarmeblok på de centrale kraftvarmeværker sædvanligvis udelukkende indeholder et forbrændingsanlæg (en kedel), hvori brændslerne indfyres.

Interessentskabets gasturbine er ikke omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, fordi der ikke indfyres affald på gasturbinen, men udelukkende gas, og derfor må gasturbinen betragtes som en selvstændig kraftvarmeenhed, der opgøres efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2.

Der henvises til høringssvaret fra [organisation1], som er paraplyorganisation for en lang række affaldsforbrændingsanlæg. Her udtrykker man entydigt, at der i virksomheder, der består af flere anlæg, skal ske en opgørelse pr. anlæg.

Det bemærkes, at kraftvarmeblokken på kraftvarmeværket indeholder 2 separate anlæg, nemlig et affaldsfyret kedelanlæg og et naturgasfyret turbineanlæg (motor), idet man her har valgt at bygge disse 2 anlæg ind i samme bygning (blokanlæg).

En kraftvarmeblok består i teknisk forstand typisk af en kedel, som producerer damp med et tilhørende dampturbineanlæg, som producerer el og varme af dampen.

Hvis et kraftvarmeanlæg består af to eller flere kedler hvor der indfyres forskellige brændsler, og det tilhørende dampturbineanlæg modtager damp fra hvert kedelanlæg, er dette i teknisk forstand også en kraftvarmeblok. Dette betyder stadig, at kraftvarmeblokken afgiftsmæssigt skal opdeles i to eller flere anlæg for at fordele afgifterne på brændslerne.

Der er uendelige mange muligheder for opbygning og sammenbygning af virksomhedernes kraftvarmeanlæg, men uanset opbygningen af disse anlæg, der har fælles el- og varmeproduktionsudstyr, gælder, at el- og varmeproduktionen herfra fordeles på de enkelte kedler, som om hver kedel havde sit eget el- og varmeproduktionsudstyr.

SKAT er uenig i interessentskabets repræsentanters betragtning omkring den upræcise virkningsgrad. Ved den afgiftsmæssige opgørelse af kraftvarmeværket som to anlæg er der ingen upræcise forudsætninger vedrørende virkningsgraden på det naturgasfyrede turbineanlæg. Opdelingen sker alene på baggrund af to målinger af dampproduktionen fra henholdsvis affaldskedlen og udstødningskedlen.

Den målte dampproduktion på de to kedler bruges til fordeling af den samlede el- og varmeproduktion på dampturbinen.

Med dampproduktion menes energiindholdet i dampen minus energiindholdet i kondensatet, hvilket helt præcist er den energi de indfyrede brændsler i hvert anlæg har tilført dampen, og som anvendes til fordeling af el-og varmeproduktionen fra det fælles produktionsudstyr (dampturbinen).

Når denne fordeling ud fra den målte dampproduktion er foretaget er anlæggene adskilt og opgørelse af gasturbineanlæggets samlede el- og varmeproduktion sker efter gasafgiftslovens kraftvarmeregler i § 8, stk. 2, og affaldsanlægget opgøres efter kulafgiftslovens § 5.

Der er ikke indfyret affald i gasturbineanlægget, hvorfor dette anlæg ikke er omfattet af kulafgiftslovens § 5.

Opdelingen af kulafgiftslovens § 5 har udelukkende haft til hensigt at fastsætte regler for opgørelse og beregning af afgifterne for de forskellige anlægskonstruktioner der afbrænder affald i Danmark.

SKAT er således uenig i interessentskabets repræsentanters bemærkning om, at "Lovgiver kan efter vores opfattelse ikke have haft til hensigt at indsætte bestemmelser, som pr. definition aldrig kan finde anvendelse. Dette bliver imidlertid konsekvensen af SKATs fotolkning".

Kulafgiftslovens § 5, stk. 5 og 6, omfatter centrale og decentrale CO2-kvoteomfattede værker som forbrænder affald. Her er det ifølge CO2-kvoteloven givet, at virksomheder skal forudbestemme brændværdi og CO2-indholdet i affaldet inden affaldet indfyres i virksomhedens CO2-kvoteomfattede anlæg. Affaldets energi og CO2-belastning indgår ligesom andre brændsler (gas, olie og kul) i virksomhedens tildelte CO2-kvoter.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 7 til 10, omfatter virksomheders anlæg som brænder affald og som ikke er omfattet af CO2-kvoteloven. Disse anlæg er direkte nævnt i CO2-kvoteloven som affaldsforbrændingsanlæg. For disse anlæg skal brændværdi og CO2-indholdet i affaldet ikke forudbestemmes før afbrændingen. For at kunne bestemme energiindholdet i affaldet for opgørelse af tillægsafgiften er der for virksomhedens anlæg, som er omfattet af stk. 7 til 10, oplyst en virkningsgrad på 0,85 henholdsvis 0,95 for disse affaldsforbrændingsanlæg.

Hvis ikke-affaldsdelen (gasturbinen) også anvendte affald som brændsel, og gasturbinen er omfattet CO2-kvoteloven, fordi anlægget er over 20 MW indfyret effekt, skulle affaldet opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 6,fordi værket ikke er et bilagsværk. Brændværdien i affaldet skulle således kendes, fordi der ikke er angivet en virkningsgrad for disse anlæg i stk. 6. Det har med lovgivningen været meningen, at centrale- og decentrale værker kun skal fyre med fraktioner af affald, hvor brændværdi er kendt, hvorfor det ikke er nødvendigt at forudbestemme en virkningsgrad.

I forbindelse med Landsskatterettens høring af SKAT vedrørende klagen, har SKAT fremsendt følgende bemærkninger:

"(...)

Virksomhedens anlægsbeskrivelse samt virksomhedens afgiftsberegninger er beskrevet i et dokument, hvoraf det fremgår at virksomheden anser værket som 2 anlæg - et gasturbineanlæg og et affaldsforbrændingsanlæg - i forhold til opgørelse, fordeling og beregning af afgifter.

Denne opgørelsesmetode blev anvendt da kontrollen blev indledt og i forbindelse med mødet den 14. april 2011 blev SKAT orienteret om, at virksomheden/rådgivere ville ændre denne opgørelsesmetode til at værket afgiftsmæssigt blev opgjort som et værk.

Efter SKAT´s opfattelse er [virksomhed1] ikke kun som angivet i kulafgiftslovens § 5 et blandingsfyret affaldsforbrændingsanlæg, men et gasfyret kraftvarmeværk, som reguleres efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2 og et affaldsfyret kraftvarmeværk, der reguleres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 1-24, og anlæggene er fuldt ud adskillelige med hensyn til fordeling af brændsler (gas og affald) på el- og varmeproduktion.

Det har efter SKAT´s opfattelse aldrig været hensigten med kulafgiftslovens § 5, at et forbrug af

gas eller andre brændsler, som forbruges på andre anlæg end affaldsforbrændingsanlægget skal indgå i beregningen af energiindholdet i indfyret affald på affaldsforbrændingsanlægget.

Problemstillingen om hvorvidt [virksomhed1] er et eller to anlæg går i al sin enkelthed ud på, at fordele el- og varmeproduktionen, der er produceret på dampturbinen på baggrund af produceret dampenergi fra affaldsanlæggets kedel og produceret dampenergien fra gasturbineanlæggets udstødningskedel.

Dampenergien måles med dampenergimålere, som måler energistigningen over henholdsvis affaldskedlen og udstødningskedlen. Dette eliminerer det, som i klagen kaldes termodynamiske usikkerheder og virkningsgradsusikkerhed, fordi energistigningen over kedlerne måles direkte, og er et direkte udtryk for brændselsforbruget. Af [virksomhed1]s egen tekniske beskrivelse " [virksomhed1] I/S afgifts beregning", der er udleveret fremgår det, at der foretages måling af dampenergien på begge anlæg. Målingerne anvendes til fordeling af el- og varmeproduktionen på dampturbinen.

El- og varmeproduktionen produceret på dampturbinen fordeles således direkte på baggrund af forholdet mellem energistigningen i dampen på affaldskedlen og energistigningen i dampen fra gasturbinens udstødningskedel.

Herefter kan gasturbinens samlede elproduktion (elproduktion fra dampturbine og elproduktion direkte på gasturbinens aksel) og varmeproduktion hidrørende fra gas fordeles på den indfyrede gas på gasturbineanlægget efter V-120 eller E 0,67 formel, som er gældende for CO2 kvoteomfattede kraftvarmeanlæg, der anvender afgiftspligtige brændsler. Ligeledes kan el- og varmeproduktionen fra dampturbinen hidrørende fra affald fordeles til opgørelse af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2 afgift jf. kulafgiftslovens § 5.

(...)"

Interessentskabets påstand og argumenter

Interessentskabets repræsentanter har nedlagt påstand om, at ved beregning af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift på affald skal kraftvarmeværket i afgiftsmæssig henseende betragtes som ét anlæg.

Både det affaldsfyrede forbrændingsanlæg og gasturbineanlægget er placeret i samme kraftvarmeblok. Der er således tale om tæt forbundne enheder, hvor damp produceret på gasturbineanlægget anvendes til fremstilling af el og varme på dampturbineanlægget, som tilsvarende forsynes med damp fra affaldskedlen.

Lovgivningen - kulafgiftsloven

Det forhold, at kraftvarmeværket i afgiftsmæssig henseende skal anses for at være ét anlæg, er i overensstemmelse med bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, hvor der netop er opstillet en række "standardregler", som skal anvendes på blandingsfyrede affaldsforbrændingsanlæg.

Lovgiver har med disse standardregler ønsket at sikre, at der så vidt muligt sker en ligebehandling af de forskellige forbrændingsanlæg alt efter opbygning, produktion m.v. Man undgår herved, at der skal foretages forskellige beregninger vedrørende energifordeling i forhold til de forskellige anlæg i samme virksomhed.

Såfremt afgiftsberegningerne for kraftvarmeværket skal foretages således, at dampproduktionen fra gasturbinens udstødningskedel og dampproduktionen fra affaldsanlægget opgøres hver for sig, hvorefter dampturbinens el- og varmeproduktion kan opgøres for henholdsvis affald og naturgas, kræver det komplicerede beregninger.

Beregningerne vedrørende energifordeling på dampturbinen baseres i kraftvarmeværkets tilfælde på termodynamiske beregninger. Resultatet af disse fordelingsberegninger giver en stor usikkerhed i fordelingen mellem gas og affald. Samtidig kræver beregningerne, at der opstilles en række forudsætninger vedrørende virkningsgrader m.v.

Lovgiver har netop ikke ønsket sådanne "tilfældige" beregninger, men har derimod valgt at opstille standardregler i lovgivningen, hvor der opereres med faste virkningsgrader. Hermed undgås den usikkerhed og det skøn, som er forbundet med individuelle beregninger hos de enkelte varmeværker. Dette understøtter, at kraftvarmeværket ved afgiftsberegningerne skal anvende disse standardregler på hele anlægget.

SKAT er imidlertid ikke enig i ovenstående. Det fremgår af SKATs sagsfremstilling, at det ikke er relevant at foretage termodynamiske beregninger eller andet for at beregne afgiftsgrundlagene for affaldsforbrændingsanlæg.

Faktum er dog, at de nuværende opgørelser for kraftvarmeværket foretages med udgangspunkt i termodynamiske beregninger. Som det fremgår af kraftvarmeværkets interne notat vedrørende afgiftsberegning,bestemmes varmeenergi fra naturgas således på baggrund af disse beregninger.

Dette har ligeledes betydning for varmeenergien fra affald, idet denne bestemmes som total varmeproduktion fratrukket varmeenergien fra naturgas.

Fortolkning af kulafgiftsloven

Ved opgørelse af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift på affald skal det bemærkes, at reglerne for ikke-kvoteomfattede virksomheder anvendes, jf. punktafgiftsvejledningens afsnit F.2.4.4., hvoraf følgende fremgår (vores fremhævninger):

"Affaldsforbrændingsvirksomheder (affaldsvarmeværker og affaldskraftvarmeværker), hvis hovedformål er at forbrænde eller bortskaffe affald, jf. kvotelovens § 5, stk. 2), skal dermed uanset indfyringseffektens størrelse anvende reglerne om opgørelse af den afgiftspligtige mængde affald, som gælder for virksomheder, der ikke har tilladelse fra Energistyrelsen til at udlede CO2.

Enkelte affaldsforbrændingsanlæg, der er omfattet af kvotelovens § 5, stk. 2, har installeret støttebrændere med en effekt på over 20 MW til indfyring af afgiftspligtigt brændsel, f.eks. gas, enten som støttebrændsel ved afbrænding af affaldet eller som støttebrændsel ved opstart af anlægget. Også i dette tilfælde anvendes reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde affald, der gælder for ikke-kvoteomfattede virksomheder.

En virksomhed kan f.eks. bestå af både et gasfyret kraftvarmeanlæg på over 20 MW og et affaldsforbrændingsanlæg, som har til hovedformål at forbrænde eller bortskaffe affald. Også i dette tilfælde anvendes reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde affald, der gælder for ikke-kvoteomfattede virksomheder."

SKAT bemærker i deres afgørelse, at det ikke kan udledes af ovenstående, at fordi der er tilknyttet et kraftvarmeanlæg på over 20 MW, så skal anlægget betragtes som ét anlæg, men at affaldsforbrændingsanlægget derimod skal betragtes som et ikke kvoteomfattet anlæg, og det tilknyttede anlæg skal behandles som kvoteomfattet anlæg.

Det er opfattelsen, at SKAT tydeligt har skrevet ovenstående med den hensigt, at afgiften skal opgøres samlet for virksomheden. Dette kan begrundes med følgende:

Som det ses af kulafgiftslovens § 5, stk. 10 anvendes begrebet "virksomheder" og ikke begrebet "anlæg". Samme begreb anvendes endvidere i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, vedrørende beregning af affaldsvarmeafgift og CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, vedrørende beregning af CO2-afgift på ikke-bionedbrydeligt affald. SKAT anvender ligeledes begrebet "virksomhed", jf. ovenstående uddrag af punktafgiftsvejledningen.

Såfremt afgiftsberegningerne skal foretages for hvert enkelt anlæg, kræver dette efter legalitetsprincippet en klar hjemmel i loven. Dette er ikke tilfældet. "Virksomheder" må efter en naturlig sproglig forståelse være hele virksomheden set under ét. Som følge heraf er der ikke i lovteksten hjemmel til, at kraftvarmeværket i afgiftsmæssig henseende skal opgøres som to separate anlæg.

Det skal bemærkes, at kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt., anvender betegnelsen "anlægget". Der er her tale om opgørelse af affaldsvarmeafgift for de centrale kraftvarmeværker omfattet af lovens bilag 1.Lovgiver har således eksplicit taget stilling til, i hvilke tilfælde der skal ske en opdeling på de enkelte anlæg ved beregning af afgift. Dette er således kun tilfældet for de centrale kraftvarmeværker, hvilket sandsynligvis skyldes den omfattende opdeling i flere produktionsanlæg, der har fysisk og geografisk adskillelse hos disse værker.

Hertil skal det endvidere bemærkes, at der i den tidligere kulafgiftslov blev anvendt betegnelsen "virksomheder og anlæg" i forbindelse med beregning af affaldsvarmeafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006, § 5, stk. 3. Lovgiver valgte i forbindelse med lov nr. 461af 12.juni 2009at fjerne betegnelsen "anlæg", hvorfor afgiftsberegningen nu alene skal foretages samlet for virksomheden, dvs. som ét anlæg, dog med forbehold for de centrale kraftvarmeværker, jf. umiddelbart ovenfor.

SKAT henviser i deres afgørelse til diverse lovbemærkninger og ministersvar, hvoraf det fremgår, at såfremt et kraftvarmeværk består af flere kraftvarmeenheder, foretages afgiftsberegningerne for hver enkelt kedel og anlæg for sig. Dette er også korrekt i de tilfælde, hvor der er flere anlæg, og anlæggene er fysisk adskilt som f.eks. de store kraftvarmeanlæg, der er omfattet af bilag 1.

Som man kan se af bemærkningerne, som SKAT henviser til, er spørgere store virksomheder, der har flere selvstændige kraftvarmeanlæg på samme adresse. Disse virksomheder har således flere selvstændige kraftvarmeblokke, hvor der skal ske en selvstændig afgiftsberegning. Dette kan imidlertid ikke sammenlignes med kraftvarmeværket, der har en kraftvarmeblok. Det er opfattelsen, at bemærkningerne ikke er relevante i dette tilfælde.

Det må dog præciseres, at det absolutte udgangspunkt er lovens ordlyd, der er afgørende. I de tilfælde, hvor ordlyden giver anledning til fortolkningstvivl, kan man finde vejledning i lovens forarbejder.

Ordlyden i dette tilfælde er dog ganske klar og tydelig. Jf. ovenstående foretages afgiftsberegningerne for "virksomheder", medmindre der er tale om bilag 1-anlæg. Det er således opfattelsen, at ordlyden ikke giver anledning til fortolkningstvivl. Såfremt lovgiver ønsker en beregning for hver enhed i en kraftvarmeblok, skal dette eksplicit anføres i loven. Dette er ikke tilfældet. I overensstemmelse med legalitetsprincippet henholdes der således til lovens ordlyd ved beregning af afgifterne.

Kraftvarmeværket skal således i afgiftsmæssig henseende betragtes som ét anlæg.

SKAT anfører endvidere, at der ikke kan tillades en sammenberegning for hele anlægget alene af den grund, at resultatet af disse beregninger i givet fald fører til et væsentligt anderledes resultat, end hvis der sker beregning for hvert enkelt anlæg, jf. bemærkningerne i lovforslag nr. L 207af 22.april 2009,afsnit 2.4.1.

Ses der på den samlede afgiftsberegning for hele kraftvarmeværket, gas og affald, vil en ændring af opgørelsesprincipperne vedrørende afgifter på affald kun ændre ca. 10 % i forhold til den af SKAT foreslåede beregning, hvilket ikke kan anses for værende væsentligt.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at det synes besynderligt, at lovgiver har oplistet en række "standardregler" i kulafgiftslovens § 5, stk. 5 - 10,indført ved lov nr. 461af 12.juni 2009,vedrørende beregning af tillægsafgift, hvis der i alle tilfælde skal ske en opdeling på de enkelte anlæg i forbindelse med afgiftsberegningen.

Såfremt SKATs udlægning af bestemmelserne skal følges strengt, giver det således ingen mening, at der i standardreglerne skelnes mellem, hvorvidt det enkelte anlæg er kvoteomfattet eller ej, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 5 - 10.

Hvis der i alle tilfælde skal ske en opdeling af anlægget vedrørende henholdsvis en affaldsdel og en ikke-affaldsdel (f.eks. en naturgasturbine), vil der aldrig kunne blive tale om et kvoteomfattet anlæg, idet affaldsforbrændingsanlæg aldrig kan være kvoteomfattede, jf. kvotelovens § 5, stk. 2,lovbekendtgørelse nr. 1222af 15.oktober 2010.

Såfremt SKATs fortolkning af reglerne skal lægges til grund, hvorfor har lovgiver så indsat flere forskellige stykker i kulafgiftslovens § 5, stk. 5 - 10,såfremt disse bestemmelser ikke kan finde anvendelse. Lovgiver har ikke til hensigt at indsætte flere bestemmelser, som pr. definition aldrig kan finde anvendelse. Dette bliver imidlertid konsekvensen af SKATs fortolkning.

Yderligere bemærkninger

Ved opgørelse af afgiftsbeløbene ønsker SKAT, at man anser kraftvarmeværket som to produktionsenheder.

Hvis man ved opgørelse af afgiftsbeløbene skal anse kraftvarmeværket som to enheder, skal man stadig kunne anvende bestemmelserne i kulafgiftsloven § 5.

Hvordan skal man eksempelvis opgøre affaldsvarmeafgiften i overensstemmelse med kulafgiftslovens § 5, stk. 3. Det fremgår af loven, at man skal fratrække energiindholdet i andre brændsler. Dette er imidlertid ikke muligt, idet gasmængden ikke umiddelbart kendes.

SKAT bemærker i sagsfremstillingen, at andre brændsler efter bestemmelsen i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, udelukkende er andre brændsler afbrændt i affaldskedlen. Dette fremgår imidlertid ikke af bestemmelsen. De eksempler, som er oplistet i forarbejderne til regelsættet (lovforslag nr. L 126 af 4. februar 2009), angiver på ingen måde, at beregningerne udelukkende skal foretages på baggrund af de andre brændsler, som indfyres i affaldskedlen. Derimod indikerer det forholdsmæssigt store forbrug af andre brændsler i eksemplerne (herunder gas), at afgiftsopgørelserne skal foretages samlet, hvorfor afgiftskedlen ikke skal beregnes separat. Der kan endvidere henvises til eksemplerne i SKATs punktafgiftsvejledning, afsnit F.2.4.4, hvor det heller ikke fremgår, at andre brændsler alene vedrører brændsler i affaldskedlen. Modsat kunne de store mængder gas (i forhold til affald) i eksemplerne tyde på, at afgiftsberegningen skal fortages samlet for kraftvarmeværket.

Der savnes således et grundlag for den restriktive fortolkning af bestemmelsen, som SKAT anfører i sagsfremstillingen.

Landsskatteretten har fremsendt SKATs bemærkninger til klagen til høring hos interessentskabets repræsentanter, der har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"SKAT har i brev af 14. juni 2012 fremført nogle bemærkninger til vores klage af 20. april 2012.

Vi har følgende supplerende bemærkninger:

SKAT - Fremfører under punkt 1, at [virksomhed1] I/S har anset værket for at være 2 anlæg.

[virksomhed3] - Når der i kulafgiftslovens § 5 fremgår beregningsregler for anlæg, der drives som et samlet anlæg, kan en intern beskrivelse af de tekniske forhold ved [virksomhed1] I/S ikke bevirke, at [virksomhed1] I/S ikke kan anvende de bestemmelser i kulafgiftsloven, som specifikt beskriver, hvordan afgiftsbeløbene skal opgøres ved et værk som [virksomhed1] I/S.

SKAT - På side 2 andet afsnit (under punkt 1) fremfører SKAT, at der foretages en fordeling af afgifter på baggrund af den målte mængde damp fra henholdsvis affaldskedlen og udstødskedlen.

[virksomhed3] - Det er korrekt, at der måles på dampenergien i dampen før turbinen.

Det giver dog ikke en korrekt beregning af afgiften, da der tilføres varme fra gassiden til affaldssiden, uden der sker foretages en korrektion for dette. Det skyldes, at fødevand til affaldskedlen opvarmes med gas (...)"

I forbindelse med møde i sagen er bl.a. anført, at SKAT i sin afgørelse har anført, at spørgsmålet i sagen alene vedrører, om kraftvarmeværket afgiftsmæssigt skal opdeles i ét eller to varmeværker. Det er hertil supplerende oplyst, at SKAT i en lignende sag har udtalt sig om, hvorvidt afgiftsberegningen skal foretages ud fra forudsætningen om ét eller to varmeværker.

I denne lignende sag har SKAT udtalt, at selskabet selv kunne vælge, om kraftvarmeværket skulle anses som ét eller to anlæg ved afgiftsberegningen. Der er fremlagt kopi af referat fra møde mellem SKAT og kraftvarmeværket. Det er supplerende oplyst, at dette varmeværks anlæg er fysisk adskilt, således at dampen fremstilles på en affaldsovnlinje på den ene side af vejen, og elektriciteten fremstilles på kraftvarmeanlægget, der er beliggende på den anden side af vejen.

Det er anført, at det virker besynderligt, at SKAT ved en virksomhed vil acceptere, at der er frit valg, mens SKAT ved det omhandlede varmeværk ikke vil acceptere, at interessentskabet opgør afgiftsbeløbene ud fra principperne om ét anlæg.

Det er endvidere oplyst, at brændværdien for affald ved det i sagen omhandlede varmeværk er væsentligt mindre i de sommermåneder, hvor der ikke sammen med affald afbrændes gas. I disse måneder har man den korrekte brændværdi.

At brændværdien er større om vinteren skyldes, at i de perioder, hvor der afbrændes gas, vil der blive tilført energi fra fødevand til affaldslinjen. Herved forekommer brændværdien på affaldet højere, end den faktisk er. Om sommeren er brændværdien korrekt lavere, idet fødevandet ikke tilføres varme fra gas.

Forskellen opstår således som følge af, at der om vinteren flyttes energi fra gas til affald, hvilket igen medfører en helt urimelig ekstra afgift på affaldsvarme og en mindre godtgørelse af afgift på naturgas.

I forbindelse med sagens behandling er udleveret kopi af luftfoto af kraftvarmeværket, kopi af skematisk anlægsoversigt, mere udførlige oversigtskort samt skematisk oversigt over brændværdier for andre varmeværker sammenholdt med kraftvarmeværket. I denne forbindelse er anført, at kraftvarmeværket har en høj brændværdi (11,58 i 2011 og 11,33 i 2010) i forhold til andre varmeværker (i gennemsnit 9,47).

SKATs bemærkninger til kontorindstillingen

SKAT har erklæret sig enig i kontorindstillingen og dermed enig i, at kraftvarmeværket i afgiftsmæssig forstand skal opfattes som 2 anlæg (et affaldsfyret forbrændingsanlæg og et gasturbineanlæg med udstødningskedel).

Endvidere er bemærket følgende:

"(...)

Vedlagt sendes endvidere notat af 16. december 2013, j.nr. 12-128258, hvori Indsats, Told og Afgifter, Punktafgifter 6, er fremkommet med en supplerende kommentar til et dokument i sagen, der er indgået i Landsskatterettens behandling af klagesagen efter den 12. juni 2012, hvor driftsenheden kommenterede selskabets klage til Landsskatteretten."

Af ovennævnte notat af 16. december 2013 fremgår følgende:

"(...)

Indsats Syddanmark, Punktafgifter, afgav den 12. juni 2012 kommentarer til selskabets klage af 20. april 2012 til Landsskatteretten over SKATs afgørelse af 24. januar 2012 i ovennævnte sag vedrørende [virksomhed1] I/S.

Indsats, Told og Afgifter, Punktafgifter 6, har følgende supplerende kommentarer m.v. til et dokument, der er indgået i Landsskatterettens behandling af klagesagen efter den 12. juni 2012:

[virksomhed3] ved (navn udeladt) og (navn udeladt) har på vegne af [virksomhed1] I/S ved brev af 6. maj 2013 til Landsskatteretten kommenteret Landsskatterettens referat af møde afholdt den 18. april 2013.

Heri står der, at det kan undre (navn udeladt) og (navn udeladt) at SKAT kan tillade at et andet selskab (navn udeladt) kan vælge om værket vil opgøre afgifterne ud fra om værket skal betragtes som ét eller to anlæg, når SKAT i sin afgørelse har fremført at [virksomhed1] I/S afgiftsmæssigt skal opgøres som to anlæg.

Dette bliver bekræftet ved fremlæggelse af et dokument omhandlende (navn udeladt), der ligesom [virksomhed1] I/S er et affaldsforbrændingsselskab.

Dokumentet er et mødereferat udfærdiget af administrationschef (navn udeladt) fra (navn udeladt) fra et møde afholdt mellem selskabet og SKAT den 3. juli 2012.

Dog glemmer (navn udeladt) og (navn udeladt) at fremføre overfor Landsskatteretten, at SKAT har taget afstand fra referatets indhold i en mail til både rådgiver og selskab den 16. juli 2012, idet konklusionen i referatet direkte var forkert.

Af SKAT's korrektion til mødereferatet fremgår:

SKAT oplyste på mødet, at der er to muligheder for opgørelse af afgifterne for (...).

Enten at affaldsanlægget er varmeproducerende (nævnt i referatet som et værk) og leverer damp til kraftvarmeværket, hvorefter el- og varmeproduktionen på dampturbinen/veksler fordeles som pro rate mellem damp produceret på henholdsvis affaldsforbrændingsanlægget og damp produceret på gaskedelanlægget.

eller at affaldsanlægget direkte producerer varme og el på dampen (nævnt i referatet som to værker), hvorefter el- og varmeproduktionen på dampturbinen/veksler fordeles som pro rate mellem damp produceret på henholdsvis affaldsforbrændingsanlægget og damp produceret på gaskedelanlægget.

Uanset den valgte metode behandles affaldsvarmeafgiften i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og tillægsafgiften af samme lovs § 5, stk. 8.

Derudover skal SKAT gøre opmærksom på, at lov 625 kun er gældende såfremt der kun er varmefremstilling, og ikke på anlæg, hvor der produceres både el og varme.

SKAT ser ikke på økonomien i forbindelse med opgørelse af afgifterne, men udelukkende til om den gældende lovgivning overholdes.

Som det fremgår af SKAT's korrektion til mødereferatet, anser SKAT ligeledes værket på (navn udeladt) nøjagtigt som på [virksomhed1] I/S, som værende to anlæg nemlig et affaldsforbrændingsanlæg og et gaskedelanlæg, der henholdsvis afgiftsmæssigt skal opgøres efter kulafgiftsloven og gasafgiftsloven."

Interessentskabets bemærkninger til kontorindstillingen

Interessentskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til kontorindstillingen. Af bemærkningerne fremgår:

"(...)

Uenigheden mellem SKAT og [virksomhed1] I/S går derfor alene på, om [virksomhed1] I/Sved opgørelsen af den producerede afgiftspligtige varme skal - som hævdet af [virksomhed1] I/S - betragte kraftvarmeværket som ét anlæg, der leverer varme ved produktion af damp fremstillet i en integreret proces af en kombination af afgiftspligtigt affald og naturgas, eller - som hævdet af SKAT - at [virksomhed1] I/S ved opgørelsen af den producerede afgiftspligtige varme skal betragte kraftvarmeværket som to separate anlæg, hvor hvert anlæg selvstændigt leverer varme via produktion af damp fremstillet af enten afgiftspligtigt affald eller naturgas.

På baggrund af ovennævnte tvist er professor, ph.d. (navn udeladt) og professor, ph.d. (navn udeladt), der begge har forskningsområder inden for indirekte skatter, blevet bedt om at udarbejde et responsum, der indeholder

(...)"

Af ovennævnte responsum fremgår bl.a.:

"(...)

Den retlige usikkerhed, der danner grundlag for udarbejdelsen af dette responsum, er efter vores opfattelse som udgangspunkt forårsaget af en uklar formulering af kulafgiftslovens § 5. Det er således helt overordnet uklart, om et kraftvarmeværk, der producerer varme eller kraftvarme på flere af hinanden uafhængige produktionsenheder, skal opgøre grundlaget for affaldsvarmeafgiften og tillægsafgiften i henhold til kulafgiftsloven for virksomheden under ét, eller om afgiftsgrundlaget skal opgøres for hver af de uafhængige produktionsenheder for sig.

Denne retlige usikkerhed synes dog i høj grad afklaret i forarbejderne til kulafgiftsloven, hvoraf det fremgår, at grundlaget for affaldsvarmeafgiften og tillægsafgiften skal opgøres for hver af de enheder i virksomheden, der selvstændigt producerer varme eller kraftvarme. Dette udtrykkes i forarbejderne således, at afgifterne skal opgøres for hvert kraftvarmeanlæg for sig eller synonymt hermed for hver kraftvarmeenhed for sig, uanset at de enkelte anlæg er ejet og drevet af samme virksomhed. Såfremt der er enheder, der udelukkende producerer varme, fastslås det i forarbejderne, at afgifterne skal opgøres for hvert varmeproduktionsanlæg for sig. Skatteministeren har i forbindelse med et lovforslags behandling udtrykt det således, at opgørelsen af afgifterne skal ske pr. anlæg.

Når begrebet anlæg bruges i forarbejderne indebærer det således, at der er tale om en produktionsenhed i et kraftvarmeværk, der selvstændigt producerer varme eller kraftvarme. En sådan enhed benævnes i forarbejderne altså som et kraftvarmeanlæg/kraftvarmeenhed eller varmeproduktionsanlæg.

På baggrund af de ovenstående analyser er det derfor vores konklusion, at et kraftvarmeværk, der med henblik på at producere kraftvarme anvender såvel en affaldsovn og en gasturbine, der leverer damp til samme dampskinne og i sidste ende til samme dampturbine og generator, er at betragte som ét kraftvarmeanlæg. Den varme, der produceres i et sådant kraftvarmeanlæg, produceres derfor under anvendelse af en kombination af afgiftspligtigt affald og et andet brændsel i form af gas.

I forlængelse af dette kan det konstateres, at der i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, netop findes en bestemmelser, der udtrykkeligt foreskriver, hvordan affaldsvarmeafgifter skal beregnes, når der i samme kraftvarmeanlæg med henblik på at producere afgiftspligtig varme anvendes en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler. Der findes tilsvarende i kulafgiftslovens §§ 5, stk. 10, en bestemmelse vedrørende opgørelse af grundlaget for tillægsafgiften, såfremt der til produktion af varme anvendes en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler.

Det er vores klare opfattelse, at disse bestemmelser omfatter den produktion af varme, som sker i det kraftvarmeværk, som drives af [virksomhed1] I/S. En modsat konklusion vil således indebære en bortfortolkning af anvendelsesområdet for centrale bestemmelser i kulafgiftslovens § 5.

Det er ikke nærliggende at opfatte kulafgiftsloven og dennes forarbejder således, at det af [virksomhed1] I/S drevne kraftvarmeanlæg består af to "anlæg" i form af en dampturbine med tilhørende kedel og en affaldsovn med tilhørende kedel. Såfremt man ikke desto mindre vælger at opfatte [virksomhed1] I/S' kraftvarmeanlæg som bestående af to "anlæg", skal der nødvendigvis på baggrund af den damp, der produceres på de respektive dampkedler, ske en fordeling af den varme, der i sidste ende produceres på den fælles dampturbine, således at man kan udskille den del af varmen, der er produceret ved hjælp af afgiftspligtigt affald. Problemet med denne forståelse af kulafgiftsloven er helt grundlæggende, at brug af en sådan metode til fordeling af varmen ikke er hjemlet i denne lov."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 1292 af 17. november 2010, fremgår:

"Der betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet, jf. dog stk. 4, i følgende varer m.v.:

(...)

6) Varme produceret ved forbrænding af affald. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

7) Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse."

Af kulafgiftslovens § 2, stk. 2, fremgår:

"Virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med § 7 a, stk. 2, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med § 7 a, stk. 3, skal ligeledes registreres hos told- og skatteforvaltningen."

Af kulafgiftslovens § 7a, stk. 2 og 3, fremgår:

" Stk. 2. Fritaget for afgift, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, er:

Stk. 3. Følgende affald er fritaget for afgift, jf. § 1, stk. 1, nr. 7. Affald nævnt under nr. 4 er dog kun omfattet af dette stykke i perioden 2010-2014:

Af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og stk. 7-10 fremgår:

"Stk. 3. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 1. pkt., som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, som den producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler ganget med 0,85. Virksomheder, der producerer både varme og elektricitet, opgør den afgiftspligtige varme som den producerede varme. Herfra fratrækkes dog energiindholdet i de andre brændsler ganget med 0,85 og ganget med forholdet mellem på den ene side den producerede varme og på den anden side den producerede varme og energiindholdet i elektriciteten. Virksomheder, som er omfattet af bilag 1 til denne lov, og som producerer både varme og elektricitet, opgør dog den afgiftspligtige varme som det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget fratrukket den del, som medgår til produktionen af elektricitet. Denne del beregnes efter fordelingsreglerne i § 7, stk. 1, for værker, som er omfattet af bilag 1 til denne lov. Hvis energiindholdet i de andre brændsler, jf. 1. og 3. pkt., ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i de andre brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien i hver brændselskategori og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles.

Stk. 7. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som ikke fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som den varme, der produceres ved forbrænding af afgiftspligtigt affald, divideret med 0,85. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som den varme, der produceres ved forbrænding af afgiftspligtigt affald, divideret med 1,2. Hvis der produceres både varme og elektricitet, kan den afgiftspligtige mængde også opgøres som summen af energiindholdet i den producerede varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,85 og fratrukket energiindholdet i den producerede elektricitet divideret med 0,67. Den af sidstnævnte to metoder, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, og metoden skal være den samme, som eventuelt benyttes i kalenderåret ved tilsvarende opgørelser efter stk. 8 og § 7, stk. 1. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles.

Stk. 8. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,85 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som varmen fra afgiftspligtigt affald divideret med 1,2. Varmen fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede varme ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,85 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Elektriciteten fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede elektricitet ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, kan den afgiftspligtige mængde også opgøres som summen af den producerede varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,85 og fratrukket elektriciteten fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,67. Den af sidstnævnte to metoder, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, og metoden skal være den samme, som eventuelt benyttes i kalenderåret ved tilsvarende opgørelser efter stk. 7 og § 7, stk. 1. Hvis energiindholdet i de andre brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i de andre brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien i hver brændselskategori og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles.

Stk. 9. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som ikke fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, kan opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter reglerne i dette stykke, på betingelse af at der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Den afgiftspligtige mængde opgøres som den varme, der produceres ved forbrænding af afgiftspligtigt affald, divideret med 0,95. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fratrukket produktionen af varme og elektricitet ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2. Hvis der produceres både varme og elektricitet, kan den afgiftspligtige mængde også opgøres som summen af energiindholdet i den producerede varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,95 og fratrukket energiindholdet i den producerede elektricitet divideret med 0,67. Den af sidstnævnte to metoder, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, og metoden skal være den samme, som eventuelt benyttes i kalenderåret ved tilsvarende opgørelser efter stk. 7, 8 og 10 samt § 7, stk. 1. Den producerede varme fra røggaskondensatorer og den øvrige producerede varme skal måles hver for sig. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles.

Stk. 10. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, kan opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter reglerne i dette stykke, på betingelse af at der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Den afgiftspligtige mængde opgøres som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,95 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2. Varmen fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede varme, ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Elektriciteten fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede elektricitet ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, kan den afgiftspligtige mængde også opgøres som summen af den producerede varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,95 og fratrukket elektriciteten fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,67. Den af sidstnævnte to metoder, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, og metoden skal være den samme, som eventuelt benyttes i kalenderåret ved tilsvarende opgørelser efter stk. 7, 8 og 9, samt § 7, stk. 1. Hvis energiindholdet i de andre brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i de andre brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien i hver brændselskategori og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme fra røggaskondensatorer og den øvrige producerede varme skal måles hver for sig. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles."

Af gasafgiftslovens § 8, stk. 2, lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011, fremgår:

"Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,25, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,65 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Den metode, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret. Hvis energiindholdet i brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet som anført i denne bestemmelse. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles.(...)"

Af kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2 og 4, lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006, fremgår:

"Der svares en kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter

(...)

2) lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., bortset fra varer omfattet af lovens § 1, nr. 4,

(...)

4) Lov om afgift af naturgas og bygas"

Af kuldioxidafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 15, fremgår:

"I perioden 2010-2014 er afgiftssatserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende energiprodukter:

(...).

15) Ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel, 170 kr. pr. ton udledt CO2."

Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, fremgår:

"Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10 eller stk. 11, 1. pkt., og stk. 13 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt."

Af kuldioxidafgiftslovens § 7a fremgår:

"Fritaget for afgift, jf. § 2, stk. 1, nr. 15, er affald, som er omfattet af § 7 a, stk. 3, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Fritaget for afgift, jf. § 2, stk. 1, nr. 15, er endvidere affald med et vægtindhold af ikke bionedbrydeligt affald på mindre end 1 pct. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte nærmere regler om dokumentation og opgørelse af vægtindholdet af ikke bionedbrydeligt affald, jf. 2. pkt."

De pr. 1. januar 2010 gældende bestemmelser i kulafgiftslovens § 5, stk. 3-10, blev indført ved § 2, nr. 12, i lov nr. 461 af 12. juni 2009, hvorved skete en omlægning af affaldsforbrændingsafgiften.

Af bemærkningerne til § 2, nr. 12, jf. L126, fremgår bl.a.:

"Reglerne vedrørende opgørelse af den afgiftspligtige mængde for henholdsvis affaldsvarme og affald anvendt som brændsel i anlæg samles i de efterfølgende stykker (kulafgiftslovens nyaffattede § 5, stk. 2-14). Der fastsættes således regler for opgørelse af de afgiftspligtige mængder, hvoraf virksomhederne skal betale henholdsvis affaldsvarmeafgiften og den nye tillægsafgift. Reglerne følger det almindelige princip i energiafgiftslovene om, at der ikke skal betales energiafgift for virksomhedens elfremstilling eller proces.

(...)

Reglerne om tillægsafgiften er splittet op afhængigt af, om de omhandler et anlæg, der er CO ₂-kvoteomfattet eller ej. Det skyldes, at de CO ₂-kvoteomfattede virksomheder skiller sig ud derved, at de opgør brændværdier i anvendte brændsler. Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte nærmere regler om opgørelse af brændværdier i relation til disse virksomheders opgørelse af tillægsafgiften.

Ved produceret varme fra anlæg, som ikke er CO ₂-kvoteomfattede, forstås den mængde varme, som leveres ab værk med tillæg af eventuelt eget forbrug. For disse anlæg gælder dog, at ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiften (og eventuel CO ₂-afgift) skal bortkølet varme fra affaldsforbrænding medregnes til produceret varme. Bortkølet varme er varme fra anlægget, som kunne være leveret fra virksomheden eller nyttiggjort i virksomheden, hvis der havde været brug for det, men som i stedet er blevet afgivet til omgivelserne.

Hvis virksomhederne har installeret røggaskondensatorer i disse anlæg, kan de betale afgifterne af et reduceret afgiftsgrundlag på betingelse af, at varmen fra røggaskondensatorer udgør mindst 8 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Hermed er der givet et incitament til bedre energiudnyttelse via brug af røggaskondensatorer udenfor CO ₂-kvotesektoren.

(...)"

Derudover har Skatteministeren - som bilag 1 til Lovforslag 126 - orienteret Folketingets Skatteudvalg om modtagne høringssvar i forbindelse med behandlingen af lovforslaget. Af bilaget fremgår blandt andet følgende korte uddrag af bemærkninger fremsat af [organisation1]:

"Mener at det bør tydeliggøres, at afgiftsopgørelse skal ske pr. anlæg, hvis en virksomhed har flere anlæg."

Skatteministeren har kommenteret bemærkningen sådan:

"Det er korrekt, at opgørelsen skal ske pr. anlæg"

Endvidere blev der ved § 3 i lov nr. 527 af 12. juni 2009 foretaget tilføjelser i kulafgiftslovens § 5. Af de almindelige bemærkninger, i afsnit 2.4.1., - Ligestilling af afgiftsregler for central og decentral kraftvarme - Gældende ret - til Lovforslag 207 af 22. april 2009, Lov nr. 527 af 12. juni 2009, fremgår:

"Ved Kraft-varme-produktion forstås den nyttiggjorte mængde varme fra selve kraftvarmeenheden tillagt nyttiggjort varme fra særlige anlæg i forbindelse med kraftvarmeenheden, f.eks. nyttiggjort varme fra røggasser og lignende.

Består kraftkraftvarmeværket af flere kraftvarmeenheder, foretages beregningerne for hver enkelt kedel og anlæg for sig.

Enkelte kraft-varme-værker med flere kraftvarmeenheder er så tæt forbundne med hinanden, f.eks. ved at damp produceret på en enhed anvendes til fremstilling af el og varme på en anden enhed, så at det ikke er muligt at foretage en selvstændig beregning for den enkelte enhed. I sådanne tilfælde kan told- og skatteforvaltningen tillade, at beregningerne kan ske samlet for flere enheder, såfremt det kan sandsynliggøres, at det ikke vil føre til et andet resultat, end hvis der sker en beregning for den enkelte enhed."

Af bilag 3 til L 207 fremgår blandt andet, at [virksomhed2] i forbindelse med lovbehandlingen har fremført følgende:

"Det fremgår af bemærkningerne til lovudkastet, at der som udgangspunkt med de gældende regler skal beregnes afgift "kedel for kedel", men at SKAT, i de tilfælde hvor flere kedler er tæt forbundet til det samme turbineanlæg, kan tillade, at der foretages en samlet beregning for hele anlægget. Det er vores opfattelse, at denne praksis ikke har været fuldstændig kendt i SKAT, hvilket som resultat har givet, at der flere steder foretages kunstige opdelinger af kedler i samledrift. Dette problem vil fortsætte med de foreslåede regler, og vi skal derfor foreslå, at der indsættes en formel regel, der tillader en fælles afgiftsberegning fra sådanne anlæg."

Skatteministeren har kommenteret bemærkningen sådan:

"Som anført i bemærkningerne til lovforslaget under punkt 2.4.1 er der tale om en undtagelse fra hovedreglen, som ad hoc kun undtagelsesvis kan bringes i anvendelse, og som derfor kun har været anvendt meget få gange i praksis. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er grundlag for at indsætte en særskilt bestemmelse herom i lovgivningen."

Indledningsvis bemærkes, at sagen er afgrænset til at vedrøre de pr. 1. januar 2010 gældende bestemmelser.

På grundlag af ordlyden og systematikken i kulafgiftslovens § 5, stk. 3-10, sammenholdt med lovbemærkningerne hertil, finder Landsskatteretten, at opgørelse af afgiftsgrundlaget skal ske pr. anlæg. Denne fortolkning ses endvidere bestyrket ved forarbejderne til lov nr. 527 af 12. juni 2009.

Der er i nærværende sag tale om et kraftvarmeværk bestående af et affaldsforbrændingsanlæg og et gasturbineanlæg. Affaldsforbrændingsanlægget og gasturbineanlægget kan drives uafhængigt af hinanden.

Dampproduktionen på affaldsforbrændingsanlægget bidrager ikke til el- og varmeproduktionen på gasturbineanlægget.

Gasturbinen har egen generator. På dette anlæg produceres både el og varme, som udelukkende er produceret på gas, der er indfyret i gasturbinen. Både el- og varmeproduktionen måles.

Affaldsforbrændingsanlægget og gasturbineanlægget er tilsluttet en fælles dampturbine/generator, som får damp fra affaldsforbrændingsanlægget og gasturbinens udstødningskedel. På denne fælles dampturbine produceres både el og varme, som således er produceret på både affald og gas. El- og varmeproduktionen måles.

Således som affaldsforbrændingsanlægget og gasturbineanlægget er beskrevet over for Landsskatteretten, finder retten, at der er tale om 2 selvstændige anlæg, som hver for sig leverer anlæggets dampproduktion ind på den fælles dampskinne, hvorfra dampen ledes videre til dampturbinen.

De 2 anlæg ses ikke at være så tæt forbundne med hinanden, at det umuliggør en selvstændig afgiftsberegning for henholdsvis gasturbineanlægget og affaldsforbrændingsanlægget. Det er således muligt at måle og opgøre dampproduktionen fra gasturbinens udstødningskedel og dampproduktionen fra affaldsanlægget hver for sig, således at dampturbinens el- og varmeproduktion kan opgøres for henholdsvis affald og naturgas.

Landsskatteretten finder herefter, at kraftvarmeværket, i afgiftsberegningsmæssig forstand, skal opfattes som 2 anlæg. Det ene anlæg består af et affaldsfyret forbrændingsanlæg og det andet anlæg af et gasturbineanlæg med udstødningskedel.

Landsskatteretten er som følge heraf enig med SKAT i, at dampproduktionen fra gasturbineanlæggets udstødningskedel skal måles særskilt og fraregnes den samlede dampproduktion på den fælles dampskinne forinden beregning af affaldsvarmeafgift, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 3, tillægsafgift, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 7-10, og CO2-afgift, jf. kuldioxidafgiftslovens §§ 5, stk. 3, og § 7a.