Kendelse af 15-05-2014 - indlagt i TaxCons database den 02-08-2014

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Glostrup den 15. juli 2015. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Sagens emne

Sagen drejer sig om ikke imødekommet anmodning om godtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236 og 239 af tidligere opkrævet told som følge af, at SKAT har truffet afgørelse om ændring af varekoden for indførte bundkort, der efterfølgende er blevet indbygget i set-topbokse til modtagelse af digitalt video-signal via en ethernet-forbindelse.

Landsskatterettenændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) blev stiftet i 1992 og beskæftiger sig med udvikling og levering af IPTV-Hospitality løsninger til hoteller, hospitaler m.v.

Selskabet har i perioden 21. oktober 2007 – 8. juli 2010 foretaget et antal indfortoldninger af bundkort fra Kina under toldtarifposition KN 8528.71.13.00 med en toldsats på 0 %.

SKAT har i forbindelse med en kontrol af de pågældende indfortoldninger rettet henvendelse til prøveinstituttet ”Force Technology” med henblik på en undersøgelse af kortene og et forslag til tarifering.

”Force Technology” har i udtalelse af 25. august 2010 anført, at:

”Den indsendte prøve var en sammensat elektronisk komponent i form af et trykt kredsløb med påsatte aktive og passive komponenter og et antal konnektorer i forskellig udformning. Efter det oplyste udgør kortet en set-top boks Amino 110, hvor der bare mangler et kabinet. I henhold til det indsendte datablad modtager enheden et digitalt signal via Ethernet (RJ45), som så sendes til enten audioforstærker via et RCA stik eller til en TV-skærm via et S-video (10 bens Mini-Din) stik. Kortet er forsynet med en modtager til infrarød fjernbetjening. Et indbygget USB stik gør det muligt at forbinde en styreenhed som joystick eller mus, så boksen kan bruges til spil.

Der er mulighed for sammenbygning med en smart-card læser, men denne læser var ikke monteret i den tilsendte prøve. Amino 110 har desuden mulighed for påsætning af et kort til antenne-signal, men dette var ikke monteret på den tilsendte prøve. Der var ikke indbygget modem til telefon eller kabelnet. Boksen skal forbindes til en ekstern strømforsyning med 5 V DC. Der er indbygget en mikroprocessor med Linux eller tilsvarende styresystem, og softwaren opdateres også via intranettet. Enheden kan modtage MPEG 1 (audio) eller MPEG 2 (TV) komprimerede signaler.

Set top bokse af denne type er tiltænkt brug i hoteller eller hospitaler, hvor der en central server, hvor der kan bestilles f.eks. film eller tv serier via fjernbetjeningen til Tv apparatet (set top boksen). Filmen sendes så digitalt via ethernetforbindelsen.”

Der er herefter forslået tarifering under toldtarifposition KN 8528.71.90.

Det fremgår af et bilag med overskriften ”Custom changes of Amino 110 for [virksomhed1] Electronic” følgende oversigt over, hvilke komponenter, der skal fjernes:

Det fremgår videre under ”Software”, at “Amino application software should not be programmed into the STB. Bootloader must be present”.

Selskabet har under et møde med SKAT forklaret, at de indførte bundkort var forsynet med en IR-modtager, der efter indførslen blev fjernet og erstattet med et særligt printkort, således at hotellet kan registrere en gæsts ønske om at se en film mod betaling.

SKAT har i afgørelse af 20. oktober 2010 truffet afgørelse om, at de indførte bundkort skal tariferes under toldtarifposition KN 8528.71.90 med en toldsats på 14 %. Der er som begrundelse herfor anført følgende i afgørelsen:

”(...)

Printpladerne er på fortoldningstidspunktet forsynet med en IR-modtager og derfor fremtræder de som i det væsentlige komplette apparater til modtagelse af fjernsyn (via Internettet). Apparaterne er ikke forsynet med videotuner, men modtager fjersyn ved såkaldt strømning (”streaming”).

I overensstemmelse med de forklarende bemærkninger til den kombinerede nomenklatur, som Kommissionen offentliggjorde den 7. maj 2008 i EU-Tidende c 112, har SKAT tariferet apparaterne i varekode 8528 71 90 ved anvendelse af ATB punk 1, 2a) og 6.

Det er uden betydning for en vares tarifering, at den er forsynet med software eller ej, ligesom resultatet af den af WCO offentliggjorte rapport af 16. august 2010 ikke har betydning for tarifering af varerne, da rapporten ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft.

(...)”.

SKAT har som følge heraf efteropkrævet yderligere told og importmoms med henholdsvis 3.431.348,90 kr. og 857.837,20 kr., i alt 4.289.186,10 kr.

Selskabets repræsentant har den 20. april 2011 anmodet om toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikler 236 og 239.

SKATs afgørelse

Anmodningen om toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikler 236 og 239 kan ikke imødekommes.

Toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236:

Da Kommissionen i forordning 620/11 har meddelt, at den ændrede tarifering af set-top bokse ikke har tilbagevirkende kraft, og heller ikke kan anvendes som fortolkningsvejledning med tilbagevirkende kraft, kan den tarifering af varerne, der er sket ved SKATs afgørelse i 2010, ikke ændres.

Toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236 er derfor ikke muligt, da det opkrævede toldbeløb var og fortsat er skyldigt på tidspunktet for efteropkrævningen i 2010.

Toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 239

Der kan ikke gives toldgodtgørelse efter TK artikel 239, da virksomheden ikke er i en særlig situation i forhold til andre erhvervsvirksomheder, der har indført samme type varer i samme periode.

Alle importører af tilsvarende varer i perioden har været omfattet af EU´s daværende tariferingsbestemmelser for set-top bokse, og har været forpligtet til at betale gældende toldsats på 14 % for import af disse varer. Ligeledes har ingen importører mulighed for at søge om toldgodtgørelse begrundet i den ændrede tarifering.

Der henvises i øvrigt til forordningens præambel nr. 5:

”Eftersom henstillinger i rapporter vedtaget af WTO´s konfliktløsningsorgan kun har fremadrettet virkning, bør denne forordning ikke have tilbagevirkende kraft. Da forordningen ikke kan fungere som fortolkningsvejledning ved tarifering af varer, der er frigivet til fri omsætning inden den 1. juli 2011, bør den ikke tjene som grundlag for tilbagebetaling af told, der er betalt inden denne dato”.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, 1. afsnit, 1. led, idet de indførte komponenter skal tariferes som set-top bokse under toldtarifposition 8528.71.13.00.

Der er nedlagt subsidiær påstand om toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, 1. afsnit, 1. led, idet de indførte komponenter skal tariferes som automatiske databehandlingsmaskiner under toldtarifposition KN 8471.80.00.00 KN eller 8471.90.00.00.

Der er nedlagt mere subsidiær påstand om toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236, jf. artikel 220, stk. 2, litra b), da efteropkrævningen af told skyldes fejl begået af SKAT.

Der er nedlagt endnu mere subsidiær påstand om toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 239, da der foreligger særlige omstændigheder.

Det er principalt anført, at EU-Domstolen i sin dom i de forenede sager C-383/11 m.fl. (Digitalnet) har udtalt, at det afgørende for tariferingen af en set-topboks og eksistensen af et modem er, hvorvidt der gives adgang til Internettet, uanset teknikaliteterne bag.

En tilsvarende fortolkning bør anlægges i forhold til videotunere, idet dette begreb er flydende og genstand for en teknologisk udvikling. Toldtarifpositionerne KN 8528.71.13 og 8528.71.90 er netop blevet opsplittet, således at de omfatter set-topbokse både med og uden videotunere. Dette indikerer, at den dagældende KN 8528.71.13 dækker apparater, der giver adgang til at se tv, uanset teknikaliteterne bag.

Dette bekræftes af den nævnte dom og dens underkendelse af de Forklarende Bemærkningers tekniske fortolkning af et modem og de tidligere Forklarende Bemærkninger vedrørende KN 8528.71.90 om IP-streaming bokse, som er blevet ændret netop på grund af den for snævre fortolkning.

Dette bekræftes desuden af WTO’s underkendelse af EU’s toldlovgivning vedrørende set-topbokse, der blev anset for værende i strid med EU’s GATT-forpligtelser, hvortil WTO-panelet har bemærket, at det afgørende er ikke de tekniske definitioner, men den almindelige betydning i lyset af anvendelse og formål.

For de indførte bundkort er det netop tilfældet, at de giver adgang til tv-signaler. Signalet modtages som et datasignal (datafiler), der ikke skal frekvensindstilles, men hvor der blot skal vælges kanal.

Der kan desuden henvises til en Bindende Tariferingsoplysning af 31. januar 2012 udstedt af de engelske toldmyndigheder, hvor det er fundet, at en IP-TV streaming-boks uden hverken modem eller tuner, skal tariferes under den nuværende toldtarifposition KN 8528.71.91.00, der indeholder samme varebeskrivelse som den dagældende toldtarifposition KN 8528.71.13.00

Desuden har Landsskatteretten i sin kendelse under j. nr. 12-0189715 bekræftet denne fortolkning.

De indførte bundkort skal derfor tariferes som set-top bokse under toldtarifposition 8528.71.13.00.

Det efteropkrævede toldbeløb kan derfor ikke anses for at være skyldigt efter lovgivningen, og der bør således indrømmes toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, 1. afsnit, 1. led.

Det er subsidiært anført, at den komplette ”Amino A110”, som ikke er lig med det indførte bundkort, er en maskine, som anvendes af privatpersoner og virksomheder, herunder hoteller og hospitaler til at streame medier (tv, film og musik m.v.) fra en anden enhed (en computer, netværksdisk eller en server m.v.) til den anden skærm produktet er tilsluttet. Produktet er i daglig tale en set-top boks eller en ”streaming box”, der også kaldes en ”STB”.

Det færdige produkt er opbygget som en PC’er og består af:

Der hører til boksen en strømforsyning og en fjernbetjening.

De indførte bundkort er det rå Amino 110-bundkort bestykket med chips m.v. (dog ikke LED-indikator, kortlæser og F-connectors), dvs. uden kabinet, strømforsyning, fjernbetjening og funktionssoftware.

Bundkortet har ikke installeret andet software end en bootloader, der er et lille stykke software, som helt grundlæggende sætter maskinen i stand til at identificere sin egen hardware og opstarte indlæsningen af et operativsystem.

Bundkortet er ikke specialiseret som en set-top boks, idet den mangler så afgørende elementer som f.eks. ind- og udgang til antennestik, indikator af tænd/sluk, samt software med funktionalitet som en set-top boks.

Den indførte bundkort kan derfor anvendes til forskellige formål ved f.eks. at installere operativsystem eller applikationer, hvorefter den kan anvendes som en streaming-boks for den type filer applikationerne kan læse. Der kan også monteres lokal hukommelse, hvorefter den anvendes om en ”almindelig” computer.

En ukomplet maskine skal tariferes som en færdig maskine, og sal derfor tariferes i en position, der omfatter de typer af færdige maskiner den ukomplette maskine kan færdiggøres som, jf. ATB 2a.

I den forbindelse dækker hovedposition 8471 de færdige maskiner som de indførte bundkort kan færdiggøres som, mens positioner under hovedposition 8528 kun omfatter en delmængde af disse maskiner. Derfor kan lex specialis-reglerne (positioner under hovedposition 8528) ikke finde anvendelse.

”Force Technology” har i sin rapport misforstået sagens oplysninger, da de indførte varer ikke er en set-top boks, men et bundkort, der er bestykket med visse chips, og som kan anvendes i en set-top boks. Tariferingen af de indførte bundkort skal ske ud fra de objektive karakteristika de havde på sit forædlingstrin, og på indførselstidspunktet kunne bundkortene være færdiggjort som mange andre typer computere end en set-top boks.

For at en maskine er så tilstrækkeligt specialiseret, at den går fra at være en ukomplet computer (den brede varegruppe) til at være en ukomplet set-top boks (den snævre varegruppe), må det således i det mindste kræves, at maskinen har fået set-top funktionalitet eller på anden måde er blevet således specialiseret, at den kun kan færdiggøres som en set-top boks.

Den pågældende rapport er afgivet under forudsætning af, at de indførte bundkort tariferingsmæssigt er en ukomplet set-top boks, men sagens spørgsmål er imidlertid om bundkortene rettelig var en ukomplet computer.

De pågældende bundkort kunne lige så godt være blevet færdiggjort som en tynd klient eller få installeret et program på flash-harddisken, hvorved brugerne kunne tilslutte et tastatur og udarbejde dokumenter på den færdige maskine Brugeren kunne derefter anvende netværksforbindelsen til at sende dokumenter med e-mail. I begge tilfælde ville den færdige maskine helt åbenbart ikke være en set-top boks.

Dertil kommer, at rapporten har forbigået, at de indførte bundkort i forhold til set-top boksen hverken har påmonteret en LED-indikator (for tænd/slukket), F-Connectors til at forbinde antennestik, fjernbetjening eller installeret software med funktionalitet som en set-top boks.

Disse forhold må alle forudsættes at være til stede hos ukomplette maskine, før de kan siges at anses for at være specialiseret som set-top bokse.

Derfor skal de indførte bundkort tariferes som automatiske databehandlingsmaskiner under toldtarifposition KN 8471.80.00.00 KN eller 8471.90.00.00.

Det efteropkrævede toldbeløb kan derfor anses for ikke at være skyldigt efter lovgivningen, og der bør således indrømmes toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, 1. afsnit, 1. led.

Det er mere subsidiært anført, at SKATs Toldtarif ikke er i overensstemmelse med opbygningen af den Kombinerede Nomenklatur vedrørende toldtarifpositionerne 8528.71.13 og 8528.71.90, idet disse positioner i Toldtariffen er indrykket 4 gange under ”Videotunere” og således forudsætter eksistensen af en sådan komponent.

Imidlertid fremgår det af opbygningen af Den Kombinerede Nomenklatur, at toldtarifposition 8528.71.90 kun er indrykket 3 gange og således ikke forudsætter eksistensen af en videotuner.

Det fremgår hertil af EU-Kommissionens informationsdokument vedrørende toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236, jf. artikel 220, stk. 2, litra b) og artikel 239, at der som eksempel på en fejl, der ikke kan forventet at blive opdaget af en erhvervsdrivende er anført fejl i nationale brugstariffer.

Der er i sagen ikke tale om en fejl i en vejledende håndbog med sammenskrivninger af nationale regler og EU-regler, da Toldtariffen er en offentliggørelse af den Fælles toldtarif (Den Kombinerede Nomenklatur).

Den pågældende fejl svarer derfor ikke til den fejl, der var genstand i EU-Domstolens dom i sag C-161/88 (Binder).

Derudover fremgår det ikke af Toldtariffen, at den kun er vejledende, idet det tværtimod fremgår, at den anvendes ved ind- og udførsel af varer og danner grundlag for såvel toldbehandlingen som indsamling af oplysninger til udenrigshandelsstatistikken.

Det fremgår desuden af SKATs Toldvejledning, at der ikke skelnes mellem SKATs og EU-Kommissionens offentliggørelse af Toldtariffen, og SKAT henviser endda til sin egen trykte og elektroniske Toldtarif og giver alene som en supplerende oplysning en bemærkning om EU-Kommissionens offentliggørelse. Det ville i øvrigt være vildledende, hvis virksomheder ikke kan støtte ret på Toldtariffen, når nu den udsendes til boghandlere, og virksomheder kan oprette en abonnementsordning på den.

Den pågældende fejl/uoverensstemmelse i Toldtariffen i forhold til Den Kombinerede Nomenklatur må derfor anses for at være omfattet af anvendelsesområdet for EF-Toldkodeksens artikel 236, enten artikel 220, stk. 2, litra b)

Det er endnu mere subsidiært anført, at den pågældende fejl/uoverensstemmelse i Toldtariffen i forhold til Den Kombinerede Nomenklatur bør anses for at for en særlig situation efter EF-Toldkodeksens artikel 239.

SKATs udtalelse til kontorindstillingen

SKATs Tariferingscenter har i notat af 26. februar 2014 anført følgende:

”Produktet vil efter det er indsat i et kabinet, som er det eneste der mangler for at det er et færdigprodukt fremstå som AMINO 110 (Standard definition MPEG-2-IP-STB).

Det er vores opfattelse at en stor del af problemet i denne sag skyldes en trykfejl i den danske udgave af Toldtariffen. I Toldtariffen har opdelingen i position 8528 71 i flere år desværre ikke svaret til KN.

LSR har i sin kontorindstilling gengivet både KN og den danske udgave af Toldtariffen, men har tilsyneladende ikke været opmærksom på fejlen.

I KN er position 8528 71 opdelt i 2 underpositioner med hver 3 indrykningsstreger

---Videotunere
---Andre varer

---Videotunere er underopdelt i 8528 71 11, 8528 71 13 og 8528 71 19. Det er således udgangspunktet at produktet har en videotuner. AMINO 110 har ikke en videotuner og derfor forsætter man til 8528 71 90, hvor andre produkter uden skærm til fjernsynsmodtagelse skal tariferes.

I den danske udgave af Toldtariffen er der sket en trykfejl. 8528 71 90 er blevet trykt med 4 indrykningsstreger, ligesom underopdelingerne under Videotunere. Det er en beklagelig trykfejl, men det betyder ikke at virksomheden eller LSR kan bruge denne udgave som det legale grundlag for deres tarifering.

EU-domstolen har i deres afgørelse i sag 161/88 følgende sammendrag:

En erhvervsdrivende har ikke i medfoer af artikel 5, stk.. 2, i forordning nr.. 1697/79 krav paa, at der ikke sker efteropkraevning af importafgifter som foelge af en fejl begaaet af toldmyndigheden, naar denne i stedet for at anvende de faellesskabsretlige toldbestemmelser, der er offentliggjort i De Europaeiske Faellesskabers Tidende, har lagt en national brugstarif til grund, hvori der fejlagtigt var anfoert en nedsat toldsats, som Kommissionen havde foreslaaet, men som Raadet havde afvist, idet det i saa fald drejer sig om en fejl, som den erhvervsdrivende i henhold til forordningen med rimelighed kunne forventes at have opdaget.

De faellesskabsretlige tariferingsbestemmelser udgoer nemlig fra deres offentliggoerelse i De Europaeiske Faellesskabers Tidende de eneste positive retsregler paa omraadet, som enhver maa formodes at kende. En brugstarif, som udgives af de nationale myndigheder, er kun en haandbog til brug for toldekspeditionen; den er kun vejledende og kan under ingen omstaendigheder indebaere, at faellesskabsretten mister sin forrang. I oevrigt ville en opmaerksom erhvervsdrivende have kunnet opdage en fejlagtig afgiftssats ved laesning af De Europaeiske Faellesskabers Tidende, hvor de gaeldende bestemmelser offentliggoeres.

I oevrigt kan en erhvervsdrivende, der hovedsagelig beskaeftiger sig med import og eksport, ikke paa baggrund af et kommissionsforslag, der omhandler afgiftssatsen, og som foelge af, at satsen er indarbejdet i den nationale brugstarif, have en berettiget forventning om, at denne sats er gaeldende, idet det ikke er urimeligt at forlange, at en saadan erhvervsdrivende henholder sig til de relevante officielle publikationer.

Der er således ingen tvivl om at det er offentliggørelsen af KN som EU-Kommissionen foretager i EU-tidende, der er det juridisk gældende legale grundlag (for 2007 er det L301/2006, forordning 1549/2006).

Da produktet ikke indeholder en videotuner, skal AMINO 110 tariferes i position 8528 71 90 Andre vare. Dette understøttes endvidere af at der i Forklarende bemærkninger til 8528 71 90 på det pågældende tidspunkt stod ”Denne underposition omfatter blandt andet varer uden skærm, som er modtagerapparater for fjernsyn, men ikke har en videotuner indbygget(f.eks. såkaldte IP-streaming-bokse)”.

Landsskatterettens afgørelse

Regler om tarifering:

For kontrolperioden 21. oktober 2007 – 8. juli 2010 fremgår det af dagældende Kommissionens forordninger gældende om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, at toldtarifpositionen KN 8471.90.00 omfatter ”Andre varer”.

Hertil fremgår det af bestemmelse 5A-E til kapitel 84, at:

5. A) Som ”automatiske databehandlingsmaskiner” henhørende under pos. 8471 betragtes maskiner, som:

B) Automatiske databehandlingsmaskiner kan foreligge som anlæg bestående af et varierende antal selvstændige enheder.

C) Under forbehold af litra D og E nedenfor skal en enhed anses som en del af et automatisk databehandlingsanlæg, såfremt den opfylder alle de følgende betingelser:

1) den anvendes udelukkende eller hovedsagelig i forbindelse med et automatisk databehandlingsanlæg

2) den kan tilsluttes centralenheden enten direkte eller gennem en eller flere andre enheder, og

3) den kan modtage eller aflevere data i en form (koder eller signaler), der kan anvendes af anlægget.

Enheder, der foreligger særskilt, til automatiske databehandlingsanlæg tariferes i pos. 8471.

Tastaturer, indlæsningsenheder med X-Y-koordinater og diskettelagerenheder, der opfylder betingelserne i litra C 2) og C 3) ovenfor, tariferes imidlertid altid som enheder i pos. 8471.

D) Pos. 8471 omfatter ikke følgende enheder, hvis de foreligger særskilt, selv om de opfylder alle betingelserne i bestemmelse 5 C ovenfor:

1) printere, kopieringsmaskiner og telefaxapparater, også kombineret

2) apparater til at sende eller modtage tale, billeder eller andre data, herunder apparater til kommunikation via kabelnet eller trådløse netværk (såsom lokalnet eller fjernnet)

3) højttalere og mikrofoner

4) fjernsynskameraer, digitalkameraer og videokameraer

5) monitorer og projektionsapparater, uden indbygget fjernsynsmodtager.

E) Maskiner, som er sammenbygget eller forbundet med en automatisk databehandlingsmaskine og udfører en selvstændig funktion, bortset fra databehandling, tariferes i positionen for den pågældende arbejdsfunktion, eller, hvis en sådan ikke findes, i en relevant opsamlingsposition.”

Det fremgår videre, at toldtarifpositionerne KN 8528.71.13 og 8528.71.90 omfatter følgende:

SKATs Toldtarif havde i daværende periode følgende opbygning:

EU-Kommissionen i EU-Tidende afsnit C 112/8 af 7. maj 2008 har offentliggjort følgende ændring af de forklarende bemærkninger til De Europæiske Fællesskabers kombinerede nomenklatur, der danner grundlag for toldtariffen for toldpositionerne 8528.71.13 og 8528.71.90:

”8528 71 13 Apparater med mikroprocessorer, som via indbygget modem giver adgang til internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler (”Set-topbokse med kommunikationsfunktion”)

Denne underposition omfatter apparater uden skærm, såkaldte ”set-top bokse med kommunikationsfunktion”, der indeholder følgende hovedkomponenter:

- en mikroprocessor

- en videotuner.

En RF-konnektor (antennetilslutning) er en indikation på, at der kan findes en videotuner

- et modem.

Et modems funktion er at modulere og demodulere både udgående og indkommende signaler. Derved bliver tovejskommunikation mulig, hvilket giver adgang til Internettet. Sådanne modem er eksempelvis: V.34-, V.90-, V.92-, DSL- og kabelmodem. En RJ 11-konnektor er en indikation på, at der findes et sådant modem.

Udstyr, der udfører en funktion svarende til et modems, men ikke modulerer og demodulerer signaler, anses ikke som modem. Eksempler på sådanne apparater er ISDN-, WLAN- og Ethernet-udstyr. En RJ 45-konnektor er en indikation på, at der findes et sådant udstyr.

Modemmet skal være indbygget i set-topboksen. Set-topbokse, der ikke har et indbygget modem, men benytter et eksternt modent er undtaget fra denne underposition (f.eks. et sæt, der består af en set-topboks og et eksternt modem).

Set-topbokse henhørende under denne underposition skal give brugeren af apparatet adgang til Internettet. Apparatet skal også kunne køre lnternet-applikationer i ”interactive information exchange”-mode som f.eks. en e-mail-klient eller en meddelelsesapplikation, via en UDP- eller TCP/IP-protokol.

Set-topbokse indeholdende udstyr, der kan udføre en optagelses- eller gengivelsesfunktion

(f.eks. et pladelager- eller DVD-drev), er undtaget fra denne underposition (pos. 8521 90 00).”

(...)

”8528 71 90 Denne underposition omfatter bl.a. varer uden skærm, som er modtageapparater for fjernsyn, men ikke har en videotuner indbygget (f.eks. såkaldte IP-streaming-bokse).”

EU-Kommissionen har med virkning fra 1. juli 2011 ophævet de Forklarende Bemærkninger vedrørende toldtarifpositionerne 8528.71.13 og 8528.71.90, jf. EU-Tidende C 185 af 25. juni 2011.

Det fremgår i de Forklarende Bemærkninger til De Europæiske Fællesskabers Nomenklatur optrykt i EU Tidende som C 41 af 10. februar 2011, at videotunere under position 8528.71.11 til 19 er beskrevet som følgende:

”Disse underpositioner omfatter bl.a. apparater, der indeholder en videotuner, som omsætter højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer.

Videotunere indeholder kredsløb til valg af en særlig kanal eller bærefrekvens samt demodulationskredsløb. Apparaterne kan også være forsynet med en anordning til dekodning (farve) eller separatorkredsløb til synkronisering. De er almindeligvis konstrueret til brug med individuel antenne eller fællesantenne (fordeling via højfrekvenskabel).

Udgangssignalet kan benyttes som indgangssignal til monitorer, videooptagere eller videogengivere. Der er tale om det oprindelige kamerasignal (dvs. inden det moduleres til sendebrug).

Analoge videotunere henhørende under disse underpositioner kan foreligge i form af moduler, der som minimum indeholder højfrekvente kredsløb (RF-blok), mellemfrekvente kredsløb (IF-blok) og demodulationskredsløb (DEM-blok), hvor udgangssignalet består af et særskilt lyd- og sammensat videosignal (CVBS).

Digitale videotunere henhørende under disse underpositioner kan foreligge i form af moduler, der som minimum indeholder RF-blokken, IF-blokken, DEM-blokken og en MPEG-dekoder til digitalt fjernsyn, hvor udgangssignalet består af et særskilt lyd- og digitalt videosignal.

Det fremgår af de almindelige tariferingsbestemmelser (ATB) vedrørende den kombinerede nomenklatur (KN) at tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur sker efter følgende regler:

”1. Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering: tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.

(...)

2. a) Når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlede art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer. Positionen omfatter endvidere varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, som efter denne bestemmelse tariferes som komplette eller færdige varer), når de foreligger i adskilt eller ikke samlet stand.

(...)

3. Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

a) Den position. der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandingen eller sammensatte varer, eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver et en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.

b) Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.”

(...)

6. Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen.”

EU-domstolen har i præmisserne 38-48 i domme af 22. november 2012 i de forenede sager C-320/11, C-383/11, C-330/11 og C-382/11 (Digitalnet) udtalt følgende:

38 Det fremgår at fast retspraksis, at fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden af udtryk, som ikke er defineret i fællesskabsretten, skal ske efter deres normale mening i sædvanlig sprogbrug, idet der tages hensyn til den generelle sammenhæng, hvori de anvendes, og de mål, der forfølges med den lovgivning, som de udgør en del af (jf. i denne retning bl.a. dom af 10.3.2005, sag C-336/03, easyCar, Sml. I, s. 1947, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis, og af 5.3.2009, sag C-556/07, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 25, præmis 50).

39 Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at selv om bestemmelser i en overenskomst som ITA ikke efter deres karakter skaber nogen rettigheder for borgerne, som disse i medfør af EU-retten kan påberåbe sig direkte for de nationale domstole, kræver den forrang, som internationale aftaler indgået af Unionen har i forhold til den afledte ret, at denne afledte ret i videst muligt omfang fortolkes i overensstemmelse med disse aftaler, når der findes EU-regler på det omhandlede område (dommen i sagen British Sky Broadcasting Group og Pace, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).

40 Et modem, i ordets gængse forstand, anvendes til at overføre digitale data mellem computere via en databærer, der fungerer analogt, dvs. bl.a. en telefonlinje. Modemmet modulerer de digitale data til analoge data, og omvendt demodulerer de analoge data for at omdanne dem til digitale data.

41 Det fremgår i øvrigt af punkt 7 880 i den rapport fra WTO-panelet, som der henvises til i denne doms præmis 36, at ”den gængse betydning af ordet ”modem” kan omfatte andet udstyr end det, som konverterer digitale signaler til analoge signaler med henblik på at udsende informationer ved hjælp af en telefonlinje”. I samme rapports punkt 7 878 har panelet anført, at ”ordet ”modem” er blevet anvendt til at betegne andet udstyr, der på anden vis modulerer og demodulerer, herunder i givet fald også uden konvertering af de digitale signaler til analoge signaler”, og at ”ordet ”modem” ligeledes anvendes til at betegne ”kabelmodemmer”, som for så vidt angår det anvendte kommunikationsmiddel, frekvensområdet og andre parametre i flere henseender adskiller sig teknologisk fra modemmer, der fungerer over telefonlinjen”.

42 Hvad angår ordene ”giver adgang til internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt”, har WTO-panelet i punkt 7 884 i sin rapport præciseret, at de belyser karakteren af den ”kommunikationsfunktion”, der er omhandlet i teksten til underposition 8528 71 13 i KN. Det er således apparatets funktionalitet, som er definitionens kernepunkt. Indbygningen af et modem i apparatet opfylder målet om at få adgang til internettet.

43 I denne henseende bemærkes, at varens bestemmelse kan udgøre et objektivt kriterium ved tarifering, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber (jf. bl.a. dom af 28.3.2000, sag C-309/98, Holz Geenen, Sml. I, s. 1975, præmis 15, og af 15.2.2007, sag C-183/06, RUMA, Sml. I, s. 1559, præmis 36, samt dommen i sagen British Sky Broadcasting Group og Pace, præmis 76).

44 De forklarende bemærkninger af 7. maj 2008 giver en definition af modem som omhandlet i underposition 8528 71 13, og det fremgår af disse, at ”[e]t modems funktion er at modulere og demodulere udgående og indkommende signaler”, og at ”[u]dstyr, der udfører en funktion svarende til et modems, men ikke modulerer og demodulerer signaler, [ikke] anses [...] [for] modem. Eksempler på sådanne apparater er ISDN-, WLAN- og Ethernet-udstyr. En RJ45-konnektor kan være en indikation på, at der findes et sådant udstyr”.

45 Det fremgår derfor, at ved at udelukke det udstyr, der udfører funktioner svarende til et modems, fra begrebet ”modem” på grundlag af tekniske betragtninger, når alene formålet om at kunne give adgang til internettet er relevant med henblik på tariferingen, har de forklarende bemærkninger af 7. maj 2008 om underposition 8528 71 13 indskrænket betydningen af nævnte begreb. Disse bemærkninger er således på dette punkt i strid med KN, og der skal ses bort fra dem.

46 Det følger af samtlige disse betragtninger, at et ”modem, [der] giver adgang til internettet”, i den forstand, hvori dette begreb er anvendt i underposition 8528 71 13 i KN, må anses for udstyr, der kan give adgang til internettet og sikre en interaktivitet eller en tovejsudveksling af informationer. Med henblik på tariferingen er alene kapaciteten til at give adgang til internettet relevant, ikke den teknik, der anvendes for at nå dertil.

47 For at kunne tariferes i underposition 8528 71 13 i KN skal apparatet desuden ved egen kraft kunne give adgang til internettet via det modem, der er indbygget i apparatet. Adgangen til internettet må således ikke forudsætte, at der anvendes et andet apparat eller en anden mekanisme.

48 Det følger af samtlige disse betragtninger, at de nævnte spørgsmål skal besvares med, at KN skal fortolkes således, at et modem, der giver adgang til internettet, med henblik på tariferingen af en vare i underposition 8528 71 13 må anses for udstyr, der af egen kraft, og uden at der anvendes et andet apparat eller en anden mekanisme, kan give adgang til internettet og sikre en interaktivitet og en tovejsudveksling af informationer. Med henblik på tariferingen i nævnte underposition er alene kapaciteten til at give adgang til internettet relevant, ikke den teknik, der anvendes for at nå dertil.”

Det fremgår af § 1 bekendtgørelse nr. 768 af 7. december 1987, at afgørelser om varers tarifering i henhold til brugstariffen træffes af det distrikstoldkammer, i hvis distrikt den forespørgende virksomhed er beliggende. Efter bekendtgørelsens § 2, stk. 2 skal en skriftlig afgørelse om en vares tarifering indeholde en nøjagtig beskrivelse af varen, samt angive dennes 11-cifrede position i brugstariffen. For varer, der efter virksomhedens oplysning er fællesskabsvarer, angives dog kun varens 9-cifrede position.

Ved bekendtgørelse nr. 867 af 14. december 1990 er bekendtgørelse nr. 768 af 7. december 1987 blevet ophævet.

Regler om toldgodtgørelse:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, at:

”Godtgørelse af import- eller eksportafgifter ydes, hvis det godtgøres, at det pågældende beløb på betalingstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen, eller at beløbet er blevet bogført i strid med artikel 220, stk. 2. Fritagelse for import- eller eksportafgifter ydes, hvis det godtgøres, at det pågældende beløb på bogføringstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen, eller at beløbet er blevet bogført i strid med artikel 220, stk. 2.

Der indrømmes hverken godtgørelse eller fritagelse, hvis de omstændigheder, hvorpå betalingen eller bogføringen af et ikke-skyldigt beløb bygger, skyldes urigtigheder fra debitors side.”

Det følger af EF-Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), at der ikke foretages efterfølgende bogføring, når det efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb ikke er blevet bogført som følge af en fejl, som toldmyndighederne selv har begået, og som debitor ikke med rimelighed kunne forventes at have opdaget, hvis sidstnævnte i øvrigt i forbindelse med toldangivelsen har handlet i god tro og overholdt samtlige bestemmelser i de gældende forskrifter.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 239, at der kan indrømmes godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter kan indrømmes i andre situationer end dem, der er omhandlet i artikel 236, 237 og 238, som fastlægges efter udvalgsproceduren og som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed. De situationer, hvor denne bestemmelse finder anvendelse, samt de nærmere procedureregler herfor fastlægges efter udvalgsproceduren. Godtgørelsen eller fritagelsen kan undergives særlige betingelser.

Det fremgår i den forbindelse af Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 899, stk. 2, at i andre tilfælde, bortset fra de tilfælde, hvor sagen skal forelægges Kommissionen ifølge artikel 905, træffer toldmyndigheden selv afgørelse om at yde godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgiftsbeløbet, hvis omstændighederne i den foreliggende sag udgør en særlig situation, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed.

Hvad angår den principale påstand om, at de indførte bundkort skal tariferes som en set-top boks under KN 8528.71.13, lægges det grund, at de indførte bundkort ikke er forsynet med et modem-modul eller et videotuner-modul.

Der skal dog analogt med præmis 48 i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-320/11, C-330/11 og C-383/11 (Digitalnet) foretages en vurdering af, hvorvidt de pågældende bundkort giver de tilsvarende kapaciteter som henholdsvis et modem- og videotuner-modul ellers ville have medført. I den forbindelse må det ud fra rapporten fra ”Force Technology”, bilaget med overskriften ”Custom changes of Amino 110 for [virksomhed1] Electronic”, samtselskabets ogrepræsentantensbeskrivelse af bundkortets og den færdige set-top boks’ funktionalitet, anses for godtgjort, at de indførte bundkort indeholder kapaciteten til at give adgang til Internettet og til at vælge digitale film- eller tv signaler, der svarer til dem et modem-modul og et videotuner-modul ellers ville give kapacitet til.

De indførte bundkort må desuden anses for i det væsentligste at udgøre en komplet set-top boks efter den almindelige tariferingsbestemmelse ” 2A, idet de efter indførslen ifølge bilaget med overskriften ”Custom changes of Amino 110 for [virksomhed1] Electronic”blot skal undergå mindre ændringer og derefter indbygges i et kabinet, før de fremtræder som en komplet set-top boks.

De indførte bundkort skal herefter tariferes som set-top bokse under dagældende KN 8528.71.13, jf., de almindelige tariferingsbestemmelser 1, 2A og 6.

Det er derfor ikke berettiget, at SKAT har nægtet at imødekomme en anmodning om toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.