|
|
Kendelse af 12-12-2013 - indlagt i TaxCons database den 24-01-2014
Sagen drejer sig om, hvorvidt campingvogne, der i perioden 1. september 2008 til 30. juni 2010 af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland og dér blev afhentet af en privat dansk kunde, udgjorde en levering til samarbejdspartneren eller til kunden, jf. momslovens § 4, stk. 1, og følgelig om leveringsstedet var i Danmark eller i Tyskland, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.
Desuden spørgsmål om, hvorvidt klageren kan støtte ret på Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.
Sagens oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter [virksomhed1] eller selskabet) driver detailhandel med nye og brugte campingvogne, salg af fritidsudstyr samt reparation, vedligeholdelse og udlejning af campingvogne.
Selskabet arbejdede i den omhandlede periode sammen med det tyske selskab [virksomhed2] GmbH (herefter [virksomhed2] eller samarbejdspartneren) om salg af nye campingvogne, jf. følgende samarbejdsaftale af januar 2009:
"SAMARBEJDSAFTALE
Der er indgået aftale om at, samarbejdspartner sælger campingvogne til [virksomhed2] GmbH på forespørgsel fra [virksomhed2] GmbH. [virksomhed2] GmbH sælger disse vogne, primært til danske kunder, og udleverer vognene fra vores adresse i [by1] i Tyskland.
Samarbejdspartner bekræfter, at der ikke eksisterer andre eller lignende aftaler med andre tyske firmaer, så længe denne aftale løber.
Overtrædelse betragtes som misligholdelse.
Det er endvidere aftalt:
- at samarbejdspartner leverer de vogne [virksomhed2] GmbH køber, til adressen i [by1]. Samarbejdspartner har forsikringsrisikoen og alle leveringsomkostninger i forbindelse med denne transport.
- at Samarbejdspartner påtager sig alle service- og garantiforpligtigelser på de vogne [virksomhed2] GmbH køber at Samarbejdspartner.
- at vognene klargøres at Samarbejdspartner. Denne klargøring skal faktureres at Samarbejdspartner direkte til kunden med dansk moms.
- at det at "SKAT" fastsatte regelsæt, vedrørende med "tysk" moms, følges (vedhæftet som bilag)
AFTALE OM LEJE AF PARKERINGSPLADSER
Der er desuden indgået aftale om, at Samarbejdspartner lejer i parkeringsplads beliggende [adresse1], [by1], Tyskland af [virksomhed2] GmbH.
Parkeringspladserne benyttes kun til campingvogne og autocampere.
Lejen er aftalt til 2.200,00 kr./P-plads/år excl. Mons.
Lejen betales forud for 1/2 år ad gangen. Denne leje for P-pladserne gælder uændret i aftaleperioden. Dog tages der forbehold for ændringer i offentlige skatter og afgifter.
Samarbejdspartner er forpligtet til selv at forsikre de vogne, der til enhver tid måtte være parkeret på det lejede areal i [by1], og som tilhører Samarbejdspartner. [...]"
Endvidere er fremlagt et notat om proceduren ved samarbejdet:
"TYSKLANDSHANDEL GENNEM [virksomhed2] GMBH
Procedure.
Skatterådet har på sit møde den 20. juni behandlet [virksomhed3] Aps' forespørgsel om handel med Tysk moms. Skatterådet har afgjort at et grænsehandelskoncept kan indrettes såfremt nedenstående 9 punkter er opfyldt. Der er 3 væsentlige forudsætninger. Slutsedlen og typeattesten (Forhandlers erklæring) må IKKE underskrives af Jer i Danmark på vores vegne. Vognen må KUN indregistreres af [virksomhed2] GmbHs ansatte eller af kunden, og først efter at denne har modtaget vognen i [by1]. Det hele skal foregå gennem et etableret forretningssted i Tyskland.
Skatterådet er nået frem til, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, såfremt følgende forhold er opfyldt (spørgeren forhandleren):
1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et at den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
Kommentar: [virksomhed2] GMBH er et etableret firma. Er ejet 100 % af [virksomhed3] ApS. Medarbejderne i [virksomhed2] GmbH er ansat på tysk vilkår. Pkt. l er således opfyldt.
2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart I Tyskland,
Kommentar: Proceduren er, at KUNDEN mailer/sender pr. post til [virksomhed2] GMBH i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi udfærdiger i Tyskland en salgsslutseddel fra [virksomhed2] GMBH, sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [virksomhed2] GmbHs hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv "lægge ind".
3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
Kommentar: Vi køber campingvognen af Jer. I sørger for transporten af vognen til Tyskland. Transporten for Jeres regning og risiko.
4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
Kommentar: I fakturerer [virksomhed2] GMBH for vognen. Denne faktura er excl. Moms, idet det er mellem 2 momsregistrerede virksomheder i EU. Jeres faktura skal påføres [virksomhed2] GMBHs tyske momsnummer.
5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
Kommentar: Se pkt. 3.
6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
Kommentar: Se pkt. 2.
7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
Kommentar: Når vognen er på pladsen i [by1], sender vi en faktura til kunden med 19 % Tysk moms. Kunden betaler til [virksomhed2] GMBH, enten med en banknoteret check eller ved en bankoverførsel. Ved brug at netbank skal kunden medbringe en bekræftelse på overførslen fra sin egen bank.
8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
Kommentar: Kunden kører så selv vognen hjem. Første tur er til forhandleren, der klargør vognen. Denne klargøring faktureres af Jer til kunden med 25 % dansk moms.
9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark, inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland. Vi er som et tysk registreret firma bemyndiget til at måtte fortage registrering af campingvognen. Vi afhenter derfor i øjeblikket nummerplade to gang om ugen i [by2] (MAN og TOR), således at vognen er indregistreret, når kunden afhenter den.
Kommentar: Se pkt. 9. Vognen kan derfor ikke være indregistreret før leveringen til os. Hvis kunden har en brugt vogn, kan denne købes af Jer i ren handel. Det har ikke noget med den tyske handel at gøre. [virksomhed2] GmbH modtager gerne en crossed check, udstedt af jer til kunden, som en del af betalingen for den nye vogn."
SKAT har i sin afgørelse beskrevet forretningsgangen ved salget således:
"1. Kunden henvender sig i butikken, og man finder frem til, hvilken vogn han vil købe. Hvis han ønsker at købe med dansk moms, udfærdiges specificeret slutseddel omfattende ny vogn med udstyr samt eventuel i bytte taget brugt vogn.
Hvis kunden ønsker at købe vogn og udstyr med tysk moms, henvises han til at afgive købstilbud til [virksomhed2] GmbH. Dette sker via [virksomhed2] GmbHs hjemmeside på internettet. [virksomhed1] meddeler kunden prisen inkl. dansk moms samt er kunden behjælpelig med at udregne prisen inkl. tysk moms. Kunden underskriver anmeldelse til registrering i det Centrale Register for Motorkøretøjer (CRM).
2. Kunden afgiver pr. mail, via internettet købstilbud til [virksomhed2] GmbH på en samlet pris i danske kr. Denne pris er sammensat af følgende elementer: A. [virksomhed1]s listepris for vogn og udstyr ekskl. moms, B. aftalt rabat, C. + 1.500 kr. og D. 19 % tysk moms af A - B + C.
3. [virksomhed2] GmbH videresender pr. mail kundens købstilbud til [virksomhed1]. Ved videresendelsen spørger [virksomhed2] GmbH, om [virksomhed1] vil sælge den beskrevne vogn til en samlet pris som består af summen af elementerne A og B.
4. [virksomhed1] bestiller vognen hos importør/agent eller udtager den af sit eget lager og forsyner den med aftalt udstyr.
5. [virksomhed1] udsteder specificeret faktura på vogn og udstyr til [virksomhed2] GmbH. Fakturaen indeholder ikke moms. Den sendes til [virksomhed2] GmbH sammen med registreringsanmeldelse hos CRM (underskrevet af kunden) samt vognens forhandlerafstemplede typeattest.
6. [virksomhed1] afventer meddelelse fra [virksomhed2] GmbH om, at kunden har betalt for vognen.
7. Kunden betaler aftalt pris inkl. tysk moms til [virksomhed2] GmbH.
8. Vognen transporteres af [virksomhed1] til [virksomhed2] GmbHs plads i [by1]. Under transporten er vognen påmonteret [virksomhed1]s prøveplader. Transporten sker via Storebælt.
9. Kunden afleverer sin brugte vogn til [virksomhed1] og modtager crosset check på den aftalte pris minus betaling for efterfølgende klargøring af den nye vogn (3700 - 4150 kr. inkl. dansk moms.)
10. Kunden afhenter sin nye vogn i [by1] og bringer den til [virksomhed1] for klargøringen, som er betalt/modregnet forinden vognen bragtes til [by1].
11. Betaling fra [virksomhed2] GmbH modtages via bankoverførsel 6 - 12 dage efter fakturadato."
Til denne beskrivelse har selskabets repræsentant i klagen til Landsskatteretten bemærket, at hvis kunden ønskede at købe vogn og udstyr med tysk moms, blev han henvist til at afgive købstilbud til [virksomhed2]. Dette skete via [virksomhed2]s hjemmeside på internettet. Selskabet meddelte kunden prisen inkl. dansk moms og var kunden behjælpelig med at udregne prisen inkl. tysk moms. Kunden underskrev anmeldelse til registrering i det Centrale Register for Motorkøretøjer (CRM).
Det er korrekt, at kunden afgav købstilbud pr. mail til [virksomhed2], men kunden var ikke vidende om, hvorledes prisen blev beregnet. Kunden kunne alene se den slutpris, som vognen eventuelt kunne købes til.
videresendte pr. mail kundens købstilbud til selskabet. Ved videresendelsen spurgte [virksomhed2], om selskabet ville sælge den beskrevne vogn til en samlet pris, som bestod af summen af elementerne A og B, jf. SKATs beskrivelse. Selskabet bestilte vognen hos importør/agent eller udtog den af eget lager og forsynede den med det aftalte udstyr.
Kunden betalte først [virksomhed2] for campingvognen, når denne blev afhentet hos [virksomhed2]. Selskabet afventede således ikke kundens betaling for campingvognen, der blev solgt til [virksomhed2] på normale forretningsbetingelser.
Kunden betalte den aftalte pris inkl. tysk moms til [virksomhed2].
Vognen transporteredes af selskabet til [virksomhed2]s plads i [by1]. Under transporten var vognen påmonteret selskabets prøveplader. Transporten skete via Storebælt. Kunden afhentede sin nye vogn i [by1] og bragte den til selskabet for klargøring, som var betalt/modregnet, inden vognen blev bragt til [by1].
Betaling fra [virksomhed2] blev modtaget via bankoverførsel 6-12 dage efter fakturadato.
Det fremgår af SKATs afgørelse, at selskabet i perioden september 2008 til maj 2010 solgte i alt 22 vogne i grænsehandelskonceptet, hvoraf der i 7 tilfælde blev foretaget anmeldelse til registrering i CRM, der var underskrevet før eller samtidig med kundens købstilbud. I 8 tilfælde var anmeldelsen udateret og i 7 tilfælde var anmeldelsen dateret senere end kundens købstilbud. Registreringen i CRM er i alle 22 tilfælde foretaget hos et [skattecenter]. Fakturaerne til [virksomhed2] indeholdt ikke oplysning om købers tyske momsnr. eller om, at leverancen var fri for moms, men med omvendt betalingspligt. Selskabets momsangivelser for tidsrum før 1. februar 2009 indeholdt ikke oplysninger om momsfrit EU-varesalg. Der blev i samme tidsrum heller ikke afgivet listeoplysninger om EU-varesalg.
Som dokumentation for vognenes udførsel af Danmark har selskabet fremlagt direktør [person1]s auto-log samt kvitteringer for betalt broafgift ved Storebælt. I brev dateret 7. oktober har selskabets revisor oplyst, at det kun har været muligt at fremskaffe ordrebekræftelser til [virksomhed2] vedrørende 3 af de 22 solgte campingvogne. Ordrebekræftelserne er givet i form af svaret "ja" på den videresendte mail fra [virksomhed2].
Tidligere afgørelser m.v.
Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed4] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.
Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530:
"Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:
1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark, inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."
På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:
"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.
Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.
Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt]."
Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår:
"Grænsehandel med campingvogne
På mødet den 26. september 2006, hvor vi drøftede de retningslinier for lovlig handel med campingvogne med tysk moms, som Skatterådet har opstillet i SKM2006.530.SR, gav vi tilsagn om at vurdere, om der inden for disse rammer er mulighed for:
1. at den danske forhandler som befuldmægtiget for den tyske samarbejdspart udfærdiger de for en handels gennemførelse nødvendige papirer her i landet, og efterfølgende sender disse til den tyske samarbejdspart
2. at den tyske samarbejdspart indregistrerer campingvognen i Danmark inden vognen udleveres til den danske kunde.
Vi skal indledningsvis oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinier.
Som det fremgår af retningsliniernes pkt. 6 skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
For så vidt angår spørgsmålet om indregistrering af campingvognen, er vi af den opfattelse, at den tyske samarbejdspart kan indregistrere campingvognen i kundens navn i Danmark, inden den udleveres til den danske køber i Tyskland, uden at dette giver anledning til dansk momsopkrævning.
Med venlig hilsen"
Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.
Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom, således:
"[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.
4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen
De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.
Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.
Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.
SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal."
Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:
"Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten
Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).
For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.
Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.
Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]"
Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:
"Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.
Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.
Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.
Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed4] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.
Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen."
SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 1.034.781 kr. i moms for perioden 1. september 2008 til 30. juni 2010.
Afgørelsen er truffet med følgende begrundelse:
"1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse
Ud fra en samlet bedømmelse af det anvendte grænsehandelskoncept anser SKAT leveringsstedet for at være Danmark jf. momslovens § 14, nr. 1 og 2.
Skatterådet opstillede i SKM 2006.530.SR ni betingelser som alle skal være opfyldt for at campingvogne kan handles med tysk moms.
En af betingelserne er, at potentielle købere ved henvendelse til jeres virksomhed alene får oplysning om, at såfremt de vil købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
Det er desuden en betingelse at handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
Campingvognen må ikke være indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.
Vi anser ikke disse 3 betingelser for opfyldt. Begrundelsen for vor opfattelse er:
at kunder, som ønsker at købe med tysk moms ikke alene henvises til at henvende sig til den tyske samarbejdspart men hos [virksomhed1] indgår aftale om, hvilket udstyr der skal medfølge og prisen for vogn og udstyr.
at handelsaftalen ikke indgås direkte mellem kunden og [virksomhed2] GmbH, idet der forinden allerede er aftalt pris og rabat mellem [virksomhed1] og kunden.
at SKAT har konstateret at vognene allerede er indregistreret til kunderne på det tidspunkt, hvor udleveringen fra [virksomhed2] GmbH finder sted.
Handelsforløbet er beskrevet i vedlagte bilag 2 og 3A-B.
Ifølge momsloves § 4, stk. 1 skal der betales moms af varer, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
Lovens § 14, nr. 2, fastslår at leveringsstedet for varer er her i landet når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.
SKAT er af den opfattelse, at retten til at råde over de af sagen omfattede campingvogne er overgået til de danske kunder her i landet senest på det tidspunkt hvor kunderne betalte for vognene.
Den tyske handelspartners rolle er alene at modtage den betaling, som [virksomhed1] har aftalt med kunden, indeholde og afregne tysk moms og til [virksomhed1] at overføre resten af kundens betaling (med fradrag af provision 1500 kr. i provision). Dette giver efter SKATs opfattelse ikke den tyske handelspartner råderet over vognen
Når råderetten overgår til den private kunde i Danmark er aftageren den private kunde og ikke den tyske handelspartner. Ifølge momslovens § 14, nr. 2, og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark når en campingvogn forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering dér til den private kunde og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.
Den tyske samarbejdspartner har ikke mulighed for at vælge hvem campingvognen skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. Handelspartneren har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland da der ved erhvervelser jf. momslovens § 11, stk. 2. forstås:
"Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land".
Den private kunde bestemmer ifølge det oplyste, at campingvognen skal udleveres i Tyskland. [virksomhed1]s er efter SKATs opfattelse den reelle sælger, da campingvognen aldrig bliver erhvervet af den tyske handelspartner jf. ovenfor.
Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.
Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland) hvor EF-domstolens ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.
Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.
Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den, til en privat person fra Danmark."
Det er desuden anført, at selskabet ikke efterlevede momslovens bestemmelser for EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder, idet fakturakravene vedr. EU-handel ikke var opfyldt. Momsangivelserne indeholdt ikke oplysninger om salg til andre EU-lande før 1. februar 2009, og listeangivelser ikke blev indsendt før 1. februar 2009. Desuden overholdt selskabet ikke de almindelige regler for levering.
Den ledende dom fra EU-domstolen om fortolkning af begrebet "levering af goder" er domstolens dom SAFE-sagen fra 1990, sag C-320/88, der fastslår, at retten til at råde over godet giver en anden person bemyndigelse til rent faktisk at råde over godet. Dette ses ikke at være tilfældet i denne sag, da den tyske samarbejdspartner ikke havde råderetten og bemyndigelse til at sælge vognene til dem, som samarbejdspartneren ønskede at sælge til. Vognen var allerede solgt af selskabet til en privat i Danmark.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har primært nedlagt påstand om, at der ikke skal foretages en forhøjelse af selskabets salgsmoms som sket.
Selskabet foretog reelle salg af campingvogne til [virksomhed2] i Tyskland, hvilket de fremlagte dokumenter og handelsgangene viser. Selskabet solgte campingvogne til [virksomhed2] og opnåede herigennem en økonomisk avance ved transaktionerne, hvilket viser den forretningsmæssige begrundelse for handlerne. Havde man valgt ikke at sælge campingvogne efter denne model, havde køberne henvendt sig hos andre forhandlere, og selskabet ville have mistet handlerne.
SKAT må anses for at have anerkendt dette, da det netop er skattemyndighederne, der opstillede retningslinjer for et handelskoncept som det forelagte. Selskabet fulgte det koncept, som Skatterådet beskrev i det bindende svar offentliggjort som SKM2006.530, jf. den heri indeholdte 9-punktliste, og Skatterådets svar, hvorefter den pågældende virksomhed ikke skulle afregne dansk moms af campingvogne leveret til en tysk forhandler i overensstemmelse med konceptet.
Efter at have redegjort for indholdet i de 9 punkter har selskabets repræsentant henvist til, at beskrivelsen af forretningsgangen i SKATs afgørelse ikke er korrekt. En gennemgang af de 9 punkter i Skatterådets bindende svar sammenholdt med SKATs beskrivelse af forretningsgangene hos selskabet giver ikke grundlag for at statuere, at selskabet ikke skulle have opfyldt de 9 punkter.
SKAT har da også anført i afgørelsen, at SKAT er enig i, at selskabet opfyldte 6 af de 9 punkter, men ikke i relation til punkt 2, hvorefter potentielle købere ved deres henvendelse til selskabet ApS alene fik oplysning om, at hvis de ønskede at købe en campingvogn af en bestem type med tysk moms, kunne de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart, til punkt 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart, eller til punkt 9, hvorefter campingvognen ikke måtte indregistreres i Danmark, inden den tyske samarbejdspartner udleverede vognen til den danske kunde i Tyskland.
Det er korrekt, at kunden afgav et købstilbud til [virksomhed2] pr. mail, men kunden var ikke vidende om, hvorledes prisen blev beregnet. Kunden kunne alene se den slutpris, som vognen kunne købes til.
SKAT har i sin afgørelse anført, at kunder, som ønskede at købe med tysk moms, ikke alene blev henvist til at henvende sig til den tyske samarbejdspartner, men hos selskabet indgik aftale om hvilket udstyr, der skulle medfølge, og prisen for vogn og udstyr.
Det var den normale procedure, at kunden forhørte sig om muligheden for at købe en given campingvogn med tysk moms, hvorefter selskabet henviste til [virksomhed2]. Herefter kunne kunden i visse tilfælde forhøre sig om prisen i Danmark inkl. det ønskede udstyr med dansk moms. Det kan på ingen måde tillægges betydning, at de danske kunder kunne spørge om pris mv. hos selskabet på en given campingvogn. Dette er ganske sædvanligt, når man foretager investeringer af denne størrelse som privatperson.
Kunderne ville ofte også indhente tilbud hos flere forhandlere. Det faktum, at kunden efterspurgte en pris hos selskabet, er ikke ensbetydende med, at den endelige aftale også blev indgået med selskabet.
SKAT har anført, at handelsaftalen ikke blev indgået direkte mellem kunden og [virksomhed2], idet der forinden allerede var aftalt pris og rabat mellem selskabet og kunden. Dette er selskabet ikke enig i. [virksomhed2] købte reelt campingvognen fra selskabet og kunne fuldt ud disponere over den. Det var eksempelvis [virksomhed2], der ejede campingvognen, indtil den blev solgt, og hvis den mulige danske køber ikke ville købe campingvognen, ejede [virksomhed2] vognen. Selskabet havde ingen forpligtelse til at tage campingvognen retur, og [virksomhed2] havde således en almindelig risiko ved disse handler. Dette fremgår også af samarbejdsaftalen mellem [virksomhed2] og selskabet, der ikke indeholdt en passus om, at selskabet var forpligtet til at tage vognene tilbage, hvis den danske kunde ikke købte den alligevel. Det var købelovens almindelige bestemmelser, der var gældende, hvilket understøtter, at der skete levering af en vogn fra selskabet til [virksomhed2], jf. beskrivelsen af forretningsgangen.
Der er fra SKATs side henvist til, at campingvognene allerede var indregistreret til kunderne på det tidspunkt, hvor udleveringen fra [virksomhed2] fandt sted. Det er ganske klart, at selskabet ikke stod for indregistreringen af nogen af vognene. Alle vognpapirer var sendt til [virksomhed2], der sørgede for indregistrering af vognen. [virksomhed1] havde ingen indflydelse på, hvornår kunden underskrev slutseddel med [virksomhed2] i forhold til tidspunktet for indregistreringen af vognen. Det var udelukkende [virksomhed2], der forestod indregistreringen. Campingvognen var på dette tidspunkt solgt og overdraget til [virksomhed2]. selskabet vidste naturligvis ikke, om der havde været telefonisk kontakt, mailkorrespondance eller lignende mellem den danske kunde og [virksomhed2], der ville kunne begrunde en indregistrering på dette tidspunkt. Dette er ikke et forhold, der bør belaste selskabet ved bedømmelsen.
Endelig har selskabets repræsentant bemærket, at det er påfaldende, at SKAT har foretaget eftersyn hos alle de forhandlere, som solgte campingvogne efter grænsehandelskonceptet, og at ingen af disse er vurderet til at have opfyldt kravene i SKM2006.530.SR. Dette indikerer, at SKAT enten anlægger en strengere fortolkning af retningslinjerne, end hensigten har været, eller at retningslinjerne ikke har været beskrevet korrekt.
På retsmødet den 22. november 2013 nedlagde selskabets repræsentant subsidiære påstand om, at den af selskabet opkrævede betaling for campingvognen skal anses for at indeholde moms, jf. EU-domstolens afgørelse i sagen C-249/12.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]"
Det fremgår af momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:
"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]"
Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for moms:
"1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. [...]"
Spørgsmålet i sagen er for det første, om der ved selskabets samarbejde med det tyske selskab [virksomhed2] i forbindelse med salg af campingvogne blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance foretaget af den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem de tyske samarbejdspartnere, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Samarbejdet fungerede således, at hvis en danske kunde henvendte sig i selskabets forretningslokaler for at købe en campingvogn og udtrykte ønske om at købe en vogn med tysk moms, henviste selskabet kunden til at afgive et købstilbud til den tyske samarbejdspartner. Tilbuddet blev afgivet på baggrund af et af selskabet udfærdiget salgstilbud på en campingvogn med dansk moms. Kunden kunne afgive købstilbuddet pr. mail via [virksomhed2]s hjemmeside eventuel med bistand fra selskabet hertil og med at underskrive en anmeldelse til det Centrale Register for Motorkøretøjer. Ifølge selskabet bestod bistanden i givet fald alene i hjælp til at udregne prisen med tysk moms.
Ved modtagelse af købstilbuddet videresendte den tyske samarbejdspartner dette til selskabet med forespørgsel om, hvorvidt selskabet ville sælge den beskrevne vogn til en nærmere angivet pris. Selskabet bestilte herefter vognen hos importøren/agenten eller udtog den af sit lager og forsynede den med det aftalte udstyr. Selskabet udstedte en specificeret faktura uden dansk moms, jf. momslovens § 34, som sammen med den underskrevne registreringsanmeldelse blev sendt til samarbejdspartneren tillige med vognens forhandlerafstemplede typeattest. Vognen blev transporteret til samarbejdspartneren i Tyskland af selskabet. Under transporten var vognen påmonteret selskabets prøveplader. Kunden afhentede sin nye vogn og betalte for denne hos samarbejdspartneren og bragte vognen til selskabet for den klargøring, som kunden i ca. halvdelen af tilfældene havde betalt selskabet for, inden vognen blev bragt til samarbejdspartneren. Selskabet modtog betaling fra samarbejdspartneren via bankoverførsel 6 - 12 dage efter fakturadato. Den tyske samarbejdspartner modtog et beløb på 1.500 kr. pr. vogn.
Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen offentliggjort som SKM2010.396, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Selskabets leverancer anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Selskabet skal derfor indbetale moms af leverancerne.
Spørgsmålet er herefter, om selskabet kan støtte ret på dagældende praksis udtrykt gennemt blandt andet Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530, nærmere bestemt om den af selskabet anvendte fremgangsmåde var i overensstemmelse med betingelse 2, hvorefter kunden alene måtte henvises til den tyske samarbejdspartner, betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem kunden og den tyske samarbejdspartner, samt betingelse 9, hvorefter campingvognen ikke måtte være indregistreret, inden den i Tyskland blev udleveret til den danske kunde.
Hertil bemærker tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, at selskabet ikke kan anses for at have opfyldt Skatterådets ovennævnte betingelser 2 og 6, da selskabet ud fra en realitetsbetragtning, jf. ovenfor, indgik en aftale med kunden ved dennes henvendelse i selskabets forretning. Der er herved henvist til Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013, j.nr. B-1157-12.
At campingvognen var indregistreret, inden samarbejdspartneren udleverede vognen til den danske kunde i Tyskland, jf. Skatterådets betingelse 9, må anses for at være i overensstemmelse med SKAT Hovedcentrets tilkendegivelse af 6. november 2006 til Camping Branchen.
Til selskabets subsidiære påstand bemærker de nævnte tre retsmedlemmer, at EU-domstolen i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, har taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse er truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til at tage stilling i 1.-instans til afgørelsens betydning for den nuværende praksis.
De nævnte tre retsmedlemmer stemmer herefter for at stadfæste SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms af de omhandlede leverancer og at overlade spørgsmålet om momsbeløbets beregning til SKAT i 1.-instans.
Et retsmedlem finder, at selskabets fremgangsmåde fulgte de retningslinjer, som Skatterådet afgav i sit bindende svar i SKM2006.530, herunder også betingelse 2 og 6. Skatterådets bindende svar må anses for at være udtryk for en anden forståelse af leveringsbegrebet i en situation som den foreliggende, end den opfattelse som Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen i SKM2010.396 byggede på. Da selskabet således kan støtte ret på dagældende praksis, stemmer dette retsmedlem for fuldt ud at imødekomme selskabets principale påstand.
Idet der afsiges afgørelse efter stemmeflertallet, ændres SKATs afgørelse delvist i overensstemmelse med flertallets stemmeafgivelse.