Kendelse af 17-12-2013 - indlagt i TaxCons database den 28-02-2014

Sagen drejer sig om, hvorvidt campingvogne, der af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private kunder, udgjorde en levering til samarbejdspartneren eller til kunden, jf. momslovens § 4, stk. 1, og følgelig om leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Desuden spørgsmål om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen, misbrugsbetragtninger, lighedsgrundsætningen, jf. Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530, og momsberegningen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Sagens oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] v/ [person1] (herefter virksomheden) består i salg af nye og brugte campingvogne og udstyr samt diverse værkstedsarbejde. Virksomheden forhandler 7 forskellige mærker af campingvogne, hvoraf mærket KABE udgør en betydelig del.

I den omhandlede periode arbejdede virksomheden sammen med en tysk virksomhed, [virksomhed2] GmbH (herefter eller samarbejdspartneren), således at virksomhedens kunder efter ønske kunne købe en campingvogn gennem den tyske samarbejdspartner.

Samarbejdsaftale mellem virksomheden og den tyske samarbejdspartner GmbH

Der er fremlagt kopi af virksomhedens samarbejdsaftale af januar 2010 med hvoraf følgende fremgår:

SAMARBEJDSAFTALE

Der er indgået aftale om at samarbejdspartner sælger campingvogne til [virksomhed2] GmbH på forespørgsel fra [virksomhed2] GmbH. [virksomhed2] GmbH sælger disse vogne, primært til danske kunder, og udleverer vognene fra vores adresse i [by1] i Tyskland.

Samarbejdspartner bekræfter, at der ikke eksisterer andre eller lignende aftaler med andre tyske firmaer, så længe denne aftale løber.

Overtrædelse betragtes som misligholdelse.

Det er endvidere aftalt:

- at Samarbejdspartner leverer de vogne, [virksomhed2] GmbH køber, til adressen i [by1]. Samarbejdspartner har forsikringsrisiko og alle leveringsomkostninger i forbindelse med denne transport.

- at Samarbejdspartner påtager sig alle service- og garantiforpligtigelser på de vogne [virksomhed2] GmbH køber af Samarbejdspartner.

- at vognene klargøres af Samarbejdspartner. Denne klargøring skal faktureres af Samarbejdspartner direkte til kunden med dansk moms.

- at det af "SKAT" fastsatte regelsæt, vedrørende med "tysk" moms, følges (vedhæftet som bilag)

AFTALE OM LEJE AF PARKERINGSPLADSER

Der er desuden indgået aftale om, at Samarbejdspartner lejer i parkeringsplads beliggende [adresse1], [by1], Tyskland, af [virksomhed2] GmbH.

Parkeringspladserne benyttes kun til campingvogne og autocampere.

Lejen er aftalt til 2.200 kr./P-plads/år excl. Moms.

Lejen betales forud for 1/2 år ad gangen. Denne leje for P-pladserne gælder uændret i aftaleperioden. Dog tages der forbehold for ændringer i offentlige skatter og afgifter.

Samarbejdspartner er forpligtet til selv at forsikre de vogne, der til enhver tid måtte være parkeret på det ejede areal i [by1], og som tilhører Samarbejdspartner.

AFTALEPERIODE

Denne aftale løber indtil d. 31.12.2010. Aftalen kan opsiges af begge parter med 3 måneds varsel til udløbet at perioden. Ellers fortsætter aftalen for yderligeres i år ad gangen.

Sted, dato og underskrift"

Det i aftalen omtalte bilag har følgende indhold:

"TYSKLANDSHANDEL GENNEM [virksomhed2] GMBH

Procedure.

Skatterådet har på sit møde den 20. juni behandlet [virksomhed3] ApS's forespørgsel om handel med Tysk moms. Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, såfremt nedenstående 9 punkter er opfyldt. Der er 3 væsentlige forudsætninger. Slutsedlen og typeattesten (Forhandlers erklæring) må IKKE underskrives at Jer i Danmark på vores vegne. Vognen må KUN indregistreres at [virksomhed2] GmbH's ansatte eller af kunden og først efter, at denne har modtaget vognen i [by1]. Det hele skal foregå gennem et etableret forretningssted i Tyskland.

Skatterådet er nået frem til, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, såfremt følgende forhold er opfyldt:

(spørgeren=forhandleren)

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, det faktisk her etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

Kommentar: [virksomhed2] GmbH er et etableret firma. Er ejet 100 % af [virksomhed3] ApS. Medarbejderne i [virksomhed2] GmbH er ansat på tysk vilkår. Pkt. 1 er således opfyldt.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Kommentar: Proceduren er, at KUNDEN mailer/sender pr. post til [virksomhed2] GmbH i Tyskland en ordre på den campingvogn, han ønsker at købe. Vi udfærdiger i Tyskland en salgsslutseddel fra [virksomhed2] GmbH, sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [virksomhed2] GmbH's hjemmeside uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv "lægge ind".

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

Kommentar: Vi køber campingvognen af Jer. I sørger for transporten at vogn en til Tyskland. Transporten for Jeres regning og risiko:

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

Kommentar: I fakturerer [virksomhed2] GmbH For vognen. Denne fakturea er excl. moms, idet det er mellem 2 momsregistrerede virksomheder I EU. Jeres faktura skal påføres [virksomhed2] GmbH's Tyske momsnummer.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

Kommentar: Se pkt. 3.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Kommentar: Se pkt. 2.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

Kommentar: Når vognen er på pladsen i [by1], sender vi en faktura til kunden med 19 % tysk moms. Kunden betaler til [virksomhed2] GmbH, enten med en banknoteret check eller ved en bankoverførsel. Ved brug at netbank skal kunden medbringe en bekræftelse på overførslen fra sin egen bank.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten at campingvognen fra Tyskland til Danmark.

Kommentar: Kunden kører så selv vognen hjem. Første tur er til forhandleren, der klargør vognen. Denne klargøring faktureres at Jer til kunden med 25 % dansk moms.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark, inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland. Vi er som et tysk registreret firma bemyndiget til at måtte fortage registrering af campingvognen. Vi afhenter derfor i øjeblikket nummerplade to gang om ugen i [by2] (TIR og TOR), således at vognen er indregistreret, når kunden afhenter den.

Kommentar: Se pkt. 9. Vognen kan derfor ikke være indregistreret før leveringen til os.

Hvis kunden har en brugt vogn, kan denne købes af jer i ren handel. Det har ikke noget med den tyske handel at gøre. [virksomhed2] GmbH modtager gerne en crossed check, udstedt af Jer til kunden, som en del af betalingen for den nye vogn."

Forretningsgang

I SKATs afgørelse er fremgangsmåden ved salg af campingvogne med beregning af tysk moms beskrevet således: Når en private danske kunde tilkendegav et ønske om at købe en campingvogn, blev der oprettet et tilbud, en ordre eller en slutseddel indeholdende oplysninger om model, udstyr, pris inkl. dansk moms mv. Hvis kunden spurgte til muligheden for at købe vognen med tysk moms, kunne kunden få et tilbud med hjem, idet kunden blev instrueret i at bestille en vogn af det givne mærke, udstyr mv. på den tyske samarbejdspartners hjemmeside. Hvis kunden ikke havde internet, kunne det ske, at virksomheden hjalp kunden med at afgive bestilling ved brug af virksomhedens computer.

Virksomheden modtog herefter - typisk via mail - en bestilling på en given vogn fra den tyske samarbejdspartner, som virksomheden bekræftede enten pr. mail eller pr. telefon. Efter at virksomheden havde bestilt vognen hos producenten, og vognen var blevet leveret, kørte virksomheden med egen lastbil og egen chauffør campingvognen til den tyske samarbejdspartner i Tyskland.

Når vognen var klar til levering til samarbejdspartneren, blev det oprindelige tilbud til den private kunde overskrevet med den tyske samarbejdspartners navn og adresse mv. og "tilbud" blev automatisk ændret til "faktura". Der var ingen ændringer i tekst- eller beløbsfelt. For vogne, som virksomheden solgte til den tyske samarbejdspartner, afregnede virksomheden en provision på 1.500 kr. pr. vogn til den tyske samarbejdspartner. Virksomheden sendte typeattest til den tyske samarbejdspartner, der foranledigede vognene indregistreret med dansk nummerplade, og herefter udleverede vognen til kunden.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed4] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530:

"Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt]."

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

"Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks ", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart."

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede den 19. oktober 2010 Højesterets dom i SKM2010.727, hvoraf følgende fremgår:

"[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal."

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

"Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]"

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

"Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed4] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen."

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at virksomheden skal betale 2.303.148 kr. mere i moms, end angivet for perioden 1. maj 2008 til 30. april 2010.

Leveringsstedet for virksomhedens salg af campingvogne i henhold til samarbejdsaftale med den tyske samarbejdspartner var Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 14, nr. 2, 1. pkt. Virksomheden anses for på vegne af den tyske samarbejdspartner at have indgået bindende aftale med den danske kunde om levering i Tyskland og betaling af tysk moms, inden vognene blev transporteret til Tyskland. Den foretagne fakturering til den tyske virksomhed havde alene til formål, at opnå momsbesparelser for kunderne. Forretningskonceptet var kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Der er herved henvist til sag C-185/01, Auto Lease, hvor EU-domstolen i en sag om moms af brændstofadministration fandt, at der ikke forelå levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, men derimod finansiering af brændstof, jf. principperne i C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise. Efter en realitetsbedømmelse fandt EU-domstolen, at leasinggiver fungerede som kreditgiver. Det må herefter lægges til grund, at et givet forhold skal bedømmes ud fra, hvad der er realitet, og ikke ud fra, hvad forholdet giver sig ud for at være.

Virksomheden indgik aftaler ned i mindste detalje med den private kunde, der ofte modtog et tilbud på, hvad man var blevet enige om, herunder pris og alle former for aftalt udstyr mv. En gennemgang af de modtagne ordrebestillinger fra virksomheden til KABE viser, at der for 10 handlers vedkommende både var anført kundens navn og en slutseddel påført et nummer.

Skatterådet oplistede i SKM2006.530.SR en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept, som gav mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Virksomheden og den tyske samarbejdspartner har i henhold til slutsedler solgt campingvogne til danske privatkunder, hvorfor der skal betales dansk moms, da leveringsstedet er i Danmark, idet campingvognene var i Danmark, da transporten til Tyskland påbegyndtes, jf. momslovens § 4 stk. 1, og § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.

Den tyske samarbejdspartner fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens udlevering og købesummens betaling. Den tyske samarbejdspart fik aldrig faktisk råderet over de "erhvervede" campingvogne og havde dermed ikke mulighed for at vælge, hvem vognen skulle sælges til, da der på forhånd var indgået skriftlig aftale mellem virksomheden og privatkunden. Den tyske samarbejdspartner erhvervede aldrig erhvervet campingvognene i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11, stk. 2, hvorefter der ved erhvervelse forstås retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

De grundlæggende forudsætninger for Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530 er ikke opfyldt, da Skatterådet i det bindende svar forudsatte, at de omhandlede transaktioner skulle ske på almindelige kommercielle markedsvilkår. Dette er ikke tilfældet i den forelagte sag, da der reelt set blev indskudt et uselvstændigt mellemled, der aldrig havde råderetten over campingvognene. Dermed indgik virksomhedens aftaler med den tyske samarbejdspartner ikke som led i almindelige kommercielle transaktioner, og aftalerne levede derfor ikke op til Skatterådets betingelser i det bindende svar.

Forelagt klagen til Landsskatteretten har SKAT i brev af 13. marts 2012 blandt andet anført, at SKAT har fremskaffet slutsedler gennem et finansieringsselskab. For den enkelte handel er konstateret, at den første skriftlige aftale blev indgået mellem virksomheden og den private kunde. De efterfølgende handlinger med bl.a. udfærdigelse af købstilbud fra samarbejdspartneren til virksomheden og samarbejdspartneren efterfølgende udfærdigelse af nye slutsedler mv. er dateret senere end den oprindelige aftale, der blev indgået i Danmark. Beskatningsstedet er derfor i Danmark.

EU-domstolen tog i sagen i C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise, stilling til begrebet levering og herved lagde vægt på, at der ved levering skal forstås, at den reelle ret til at råde og disponere over aktivet, herunder retten til at videresælge aktivet, er overdraget. Realitetsbegrebet kan udmærket anvendes, uden at der er tale om anvendelse af EU-domstolens misbrugsdoktrin. Efter retspraksis anlægges der en realitetsbetonet fortolkning, jf. afgørelserne vedrørende [virksomhed4] og Fleggaard i SKM2010.396.HR og U 2009.628 H. Hvis man vurderer, at virksomheden kan støtte ret på praksis og undgå at betale dansk moms, forkastes dermed en tilsvarende realitetsbetonet fortolkning af arrangementet, når arrangementet skal vurderes i forhold til Skatterådets praksis, jf. SKM2006.530.SR.

SKAT har fastholdt, at virksomheden ikke kan støtte ret på en praksis, som virksomheden hverken formelt eller reelt har handlet i overensstemmelse med. Fortolkningen af SKM2006.530.SR må ske i overensstemmelse med Momsvejledningen. Der er intet i hverken SKM2006.530.SR eller Momsvejledningen, der medfører at den sædvanlige fortolkning af det momsmæssige begreb leveringsstedet skulle være fraveget. Der er desuden henvist til Landsskatterettens kendelse nu offentliggjort som SKM2012.223.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomheden har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens momstilsvar for perioden 1. maj 2008 til 30. april 2010

SKAT har blandt andet begrundet sin afgørelse med henvisning til, at a) virksomheden på vegne af den tyske samarbejdspartner indgik aftale med den danske private kunde, og b) den bindende salgsaftale blev indgået i Danmark mellem den danske virksomhed og den private kunde. Allerede denne manglende sammenhæng i argumentationen viser, at SKATs sagsbehandling har været rudimentær og mangelfuld, og at afgørelsen var givet på forhånd.

Første citat angår en aftale mellem den tyske samarbejdspartner og den private kunde, hvor virksomheden og den tyske samarbejdspartner tilsyneladende agerede som fuldmægtig. En sådan fuldmagt har ikke eksisteret, og er på ingen måde sandsynliggjort i SKATs efterfølgende opremsning af grunde til støtte for, at der skal ske momskorrektion.

Andet citat angår "den bindende salgsaftale" mellem virksomheden og den private kunde, som blev indgået i Danmark, hvilket notorisk er irrelevant for, om der foreligger en momspligtig transaktion i form af levering af et gode. De to citater kan ikke forenes og lever ikke op til de EU-retlige begrundelseskrav for en økonomisk bebyrdende forvaltningsakt. Begrundelsen er selvmodsigende.

SKAT anfører direkte, "... at den foretagne fakturering til den tyske virksomhed kun har til formål at opnå momsbesparelse for kunder." Som anført i høringssvar af 6. september 2011, afsnit 2.3.3, har der været andre formål med at gennemføre "tysklandshandel", men virksomheden har noteret, at det kan lægges til grund for sagens afgørelse, at SKAT er enig i, at den opnåede momsfordel udelukkende er tilfaldet de danske kunder og ikke virksomheden, som derfor ikke har haft (momsmæssig) økonomisk fordel af "tysklandshandel".

SKAT har ikke forholdt sig relevant til de anførte argumenter i virksomhedens høringsvar af 6. september 2011. SKAT har usystematisk og uden indre logik oplistet en række grunde til støtte for, at der er grundlag for momskorrektion og efteropkrævning af moms.

SKAT har undladt at forholde sig til virksomhedens bemærkninger i høringssvaret til garantiforpligtelsen. SKAT har desuden anført, at den tyske samarbejdspartner aldrig har opnået ret til at råde over campingvognene. SKAT undlader dermed at forholde sig til, at der som led i oprindelige trepartsforhold i medfør af kreditaftaleloven er blevet stiftet ejendomsforbehold i en del af campingvognene. Desuden undlader SKAT at forholde sig til, at den tyske samarbejdspartner havde opbevaringsrisikoen.

Begrundelsen s. 32 er indholdsløs og har karakter af fanfareargumentation. SKAT har ikke undersøgt det lovligt oprettede tyske selskab. SKAT har ikke dokumenteret, at Tyskland er enig i, at der ikke foreligger momspligtig erhvervelse. Virksomheden har ikke ensidigt annulleret allerede indgåede aftaler.

At kæde EU-rettens misbrugsdoktrin sammen med henvisninger til sagerne C.320/88, Shipping and Forwarding Entreprise, og C-185/01, Auto Lease, giver ganske enkelt ikke mening i den anførte sammenhæng, jf. afgørelsen s. 33, der heller ikke indeholder en relevant stillingtagen til EU-domstolens praksis vedrørende økonomisk virksomhed i momsretlig forstand.

SKAT har ikke forholdt sig relevant til sagen C-103/09, Weald Leasing, eller C-277/09, RBSD, I stedet for en kontekstuel analyse af dommene har SKAT uden begrundelse grebet fat en præmis om "som led i almindelige kommercielle transaktioner", som tydeligvis misforstås af SKAT. Denne præmis er anført i modsætning til "et kunstigt arrangement, som er uden økonomisk realitet". Det fremgår ikke, på hvilket grundlag SKAT når frem til, at der i den konkrete sag foreligger et kunstigt arrangement, som var uden økonomisk realitet i den forstand, som EU-domstolen fortolker begrebet.

På s. 34-35 og side 36 i den påklagede afgørelse berører SKAT betydningen af, at samarbejdspartneren ubestridt har medvirket i oprindelige trepartsforhold i medfør af kreditaftaleloven, hvorved aftalte og tagne ejendomsforbehold inden overgivelsen til de private kunder blev tiltransporteret finansieringsselskabet. SKAT misforstår de civilretlige forhold, da det ikke kan bestrides, at den tyske samarbejdspartner har rådet over såvel campingvognene med hensyn til stiftelse af gyldige sikkerhedsrettigheder i campingvognene. Trods dette fastholder SKAT uden en juridisk begrundelse, at den tyske samarbejdspartner i momsretlig henseende ikke har haft reel råderet over campingvognene.

For så vidt angår sagsbehandlingen har SKAT ikke forholdt sig til det anførte høringssvaret. SKAT har ikke oplyst sagen tilstrækkeligt, for så vidt angår den tyske samarbejdspartner og forholdene i Tyskland, hvilket indebærer, at det ubestridt kan lægges til grund for sagens afgørelse, at samarbejdspartneren har drevet lovlig økonomisk virksomhed i momsretlig forstand og i forbindelse hermed afregnet moms korrekt til Tyskland. Da SKAT ikke har afklaret beskatningskompetencekonflikten med Tyskland, må det endvidete lægges til grund, at effektuering af efteropkrævningen af moms vil være i konflikt med princippet om momsens neutralitet og dobbeltbeskatning.

For så vidt angår hjemmel, har virksomheden konstateret, at SKAT konsekvent undlader at forholde sig til, at der er tale om et retsområde underlagt EU-retten. SKAT er forpligtet til at henholde sig til de EU-retlige retskilder, som har fonrang for danske retskilder. Trods en udførlig gennemgang af EU-domstolens praksis i høringssvaret, har SKAT forholdt sig til en forud fastsat standardbegrundelse for tilsidesættelse på grundlag af realitetsbetragtninger.

Trods en gennemgang af det momsretlige begreb "levering af et gode", jf. høringssvaret, hvor det entydigt dokumenteres, at leveringsbegrebet er objektivt, og at der ikke kan lægges vægt på formål og resultat, så kredser SKAT i sin afgørelse konsekvent om, at "leveringsstedet er afgørende for fastlæggelsen af det momsretlige leveringssted". Det er åbenbart fejlagtigt og udtryk for decideret urigtig retsanvendelse.

Uden relevant stillingtagen til EU-domstolens domme i sagerne C-103/90, Weald Leasing, og C-277/09, RSBD, om økonomisk virksomhed i momsretlig forstand, har SKAT fastholdt, at [virksomhed3] var et 'uselvstændigt mellemled', og at der dermed kunne ses bort fra transaktionerne med Det er fastholdt, at [virksomhed3] drev økonomisk virksomhed i momsretlig forstand.

Trods en udførlig gennemgang af EU-domstolens praksis i høringssvaret af 6. september 2011 har SKAT i sin afgørelse lagt til grund, at der skal ske momsretlig omkvalificering af transaktionerne ud fra realitetsbetragtninger. SKAT har ikke forholdt sig til, at dette sker uhjemlet henset til den anførte praksis fra EU-domstolen, da der er tale om procedurefordrejning til skade for virksomheden. Virksomheden berøves den retsbeskyttelse, der er indeholdt i EU-domstolens misbrugsdoktrin. SKAT har i sin afgørelse ikke forholdt sig til dette hjemmelsproblem. Omkvalificering af de omhandlede 44 leveringer til [virksomhed3] kan ikke ske ud fra realitetsbetragtninger, men alene på grundlag af EU-domstolens misbrugsdoktrin.

SKAT har yderligere undladt at forholde sig til EU-domstolens misbrugsdoktrin. Det er fastholdt, at der ikke er grundlag for at omkvalificere de omhandlede leveringer på grundlag af EU-domstolens misbrugsdoktrin.

Trods påvisning af EU-domstolens praksis i virksomhedens høringssvar af 6. september 2011 har SKAT undladt at forholde sig til de begrænsninger i adgangen til efteropkrævning af moms, som følger af EU-retten, herunder proportionalitetsprincippet. Der foreligger hverken svig eller momsunddragelse, og de anførte hensyn til virksomheden, som i momsretlig forstand må anses for at være i god tro, gør sig særligt gældende i et tilfælde som det foreliggende, hvor der er truffet en økonomisk bebyrdende forvaltningsakt. Efteropkrævningen må desuden anses for at stride mod princippet om momsens neutralitet og mod forbuddet mod dobbeltbeskatning.

Virksomhedens repræsentant har i mail af 20. april 2012 kommenteret Landsskatterettens kendelse af 1. marts 2012, j.nr. 10-01552, idet det er anført, at denne afgørelse ikke har præjudikatsværdi for den forelagte sag, idet de to sager adskiller sig fra hinanden på væsentligt punkter. I den forelagte sag var virksomheden ikke udstyret med fuldmagt, ligesom hovedparten af de omhandlede vogne ikke befandt sig i virksomhedens lokaler på det tidspunkt, hvor kunderne rettede henvendelse til virksomheden og den tyske samarbejdspartner (bestillingskøb).

Landsskatteretten lagde desuden til grund, at man kunne betragte den tyske samarbejdspartner som "et uselvstændigt mellemled". Landsskatteretten tog dermed ikke stilling til EU-domstolens praksis vedrørende momsretlig virksomhed i økonomisk forstand. Landskatteretten tog heller ikke stilling til EU-domstolens nyeste praksis vedrørende leveringsbegrebet, men lagde SKATs fortolkning af ældre domme til grund, uagtet at hverken dommen i sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise, eller dommen i sag C-185/01, Auto Lease, angik levering af løsøre.

Landsskatteretten lagde desuden til grund, at realitetsbetragtninger er afgørende for, om en levering kan anses for sket eller ej. Retten har dermed ikke forholdt sig til EU-domstolens misbrugsdoktrin og den heri indeholdte retsbeskyttelse af den momspligtige virksomhed. Det er udtryk for procedurefordrejning at fortolke og anvende regler, der giver en ringere retsbeskyttelse for den momspligtige virksomhed, end hvad der følger af EU-domstolens misbrugsdoktrin.

Landskatteretten har lagt til grund i kendelsen, at der kan ske fuld efteropkrævning af moms uanset afregning og betaling af tysk moms vedrørende samme transaktioner. Landskatteretten har dermed ikke taget stilling til principperne om momsneutralitet og forbuddet mod dobbeltbeskatning.

På retsmødet i Landsskatteretten den 13. december 2013 gjorde virksomhedens repræsentant desuden gældende, at klageren kan støtte ret på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 som udtryk for dagældende praksis.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode."

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes."

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for moms:

"1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a."

Spørgsmålet i sagen er, om der ved virksomhedens salg i det omhandlede grænsehandelskoncept blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af virksomheden til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance foretaget af den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at virksomheden solgte de omhandlede campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem samarbejdspartneren, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Om forretningsgangen har SKAT på baggrund af virksomhedens oplysninger på et møde den 12. april 2011 oplyst, at når en private danske kunde tilkendegav et ønske om at købe en campingvogn, blev der oprettet et tilbud, en ordre eller en slutseddel indeholdende oplysninger om model, udstyr og pris inkl. dansk moms m.v. Hvis kunden spurgte til muligheden for at købe vognen med tysk moms, kunne kunden få et tilbud med hjem, idet kunden blev instrueret i at bestille den ønskede vogn på samarbejdspartnerens hjemmeside. Virksomheden kunne også stille sin computer til rådighed til formålet.

Herefter modtog virksomheden en bestilling på den givne vogn fra den tyske samarbejdspartner. Når virksomheden var i besiddelse af den efterspurgte vogn, blev denne kørt til samarbejdspartneren i Tyskland af virksomheden. Det oprindelige tilbud til den private kunde blev efterfølgende overskrevet med den tyske samarbejdspartners navn og adresse mv. og "tilbud" blev automatisk ændret til "faktura". For vogne, som virksomheden leverede gennem samarbejdspartneren, afregnede virksomheden en provision på 1.500 kr. pr. vogn. Samarbejdspartneren foranledigede vognen indregistreret i Danmark.

Under henvisning til Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen offentliggjort som SKM2010.396, finder Landsskatteretten, at aftalen om køb af campingvognen må anses for at være indgået mellem virksomheden og kunden ved sidstnævntes henvendelse til virksomheden. Det var virksomheden, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få vognen udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Følgelig må virksomhedens levering anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancen.

Da Landsskatterettens begrundelse for at anse leveringsstedet for at være i Danmark skyldes en vurdering af de forelagte omstændigheders reelle indhold, findes de af virksomheden påberåbte afgørelser fra EU-domstolen i sagerne C-103/09 og C-277/09 ikke at kunne føre til et andet resultat.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet kan støtte ret på dagældende praksis som blandt andet udmøntet i Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530, herunder Skatterådets betingelse 2, hvorefter selskabet alene måtte henvise den private kunde til den tyske samarbejdspartner, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem virksomheden og den tyske samarbejdspartner. Uagtet den betydning, som Skatterådets bindende svar tillægges, jf. Vestre Landsrets dom af 30. august 2013, j.nr. B-1157-12, findes virksomheden ikke at have opfyldt de nævnte betingelser 2 og 6, da virksomheden udarbejde et tilbud til den private danske kunde ved dennes henvendelse i virksomheden.

EU-domstolen har i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse er truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til i 1.-instans at tage stilling til afgørelsens betydning for den nuværende praksis.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om virksomhedens pligt til at svare dansk moms af de omhandlede leverancer, medens spørgsmålet om momsbeløbets beregning overlades til SKAT i 1.-instans.