Kendelse af 02-04-2014 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2014

Sagens emne

Sagen drejer sig om, hvorvidt campingvogne, der af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private kunder, udgjorde en levering til samarbejdspartneren eller til kunden, jf. momslovens § 4, stk. 1, og følgelig om leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Desuden spørgsmål om lighedsgrundsætningens anvendelse og om ekstraordinær genoptagelse som følge af grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1] eller selskabet) bestod i den omhandlede periode i salg af nye og brugte campingvogne med tilbehør og trailere samt diverse værkstedsarbejde. Selskabet blev taget under konkursbehandling ved dekret af 16. april 2012 under navnet [virksomhed2] A/S.

Ifølge SKATs oplysning over for Landsskatteretten angav selskabet moms kvartalsvis i perioden 2006-2008, hvilket har betydning for genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32..

Indtil den 1. januar 2010 arbejdede [virksomhed1] sammen med det tyske selskab [virksomhed3] GmbH (herefter [virksomhed3] eller samarbejdspartneren), som var 100 pct. ejet af selskabet, og som havde samme direktør.

Fra den 1. januar 2010 havde [virksomhed1] en aftale med det tyske selskab [virksomhed4] GmbH (herefter [virksomhed4] eller samarbejdspartneren), som ophørte medio 2010 som følge af Højesteret afgørelse af 21. juni 2010 i [virksomhed5]-sagen, jf. SKM2010.396.

Nærmere om samarbejdspartnerne

Ifølge selskabets repræsentant blev datterselskabet [virksomhed3] etableret og momsregistreret i Tyskland i 2004 med adresse hos revisionsfirmaet [virksomhed6] i [Tyskland], der stod momsindberetningen til de tyske myndigheder. Etableretingen skete henblik på salg af campingvogne og indkøb af reservedele til videresalg.

Af den fremlagte samarbejdsaftale af 1. september 2006 mellem [virksomhed3] og [virksomhed1], [by1], og med adresser i [by2] og [by3], hvor det nødvendige antal vogne stod til besigtigelse, og at der blev stillet kontor til rådighed for [virksomhed3]. Aftalen var underskrevet af [person1] som direktør og tegningsberettiget for begge selskaber. [person1] varetog som direktør i det tyske datterselskab den daglige drift.

Ved skiftet til samarbejdet med [virksomhed4] blev der udfærdiget en skriftlig samarbejdsaftale. Det fremgår heraf, at selskabet skulle sælge campingvogne til [virksomhed4] på forespørgsel, hvorefter [virksomhed4] ville sælge vognene videre til primært danske kunder. Aftalen er dateret april 2010, og samarbejdet blev etableret på vilkårene anført i aftalen pr. 1. januar 2010.

Det fremgår af [virksomhed4]s hjemmeside, www.[virksomhed4].de, at virksomheden blev etableret i 2001. På [virksomhed4]s forretningssted var 2-3 deltidsansatte beskæftige, og man havde faste åbningstider på hverdage ml. kl. 9.15 og lørdage ml. kl. 9-12. På forretningsstedet var der kontor, salgsfaciliteter, en hal og et større indhegnet areal, hvorfra der blandt andet blev solgt campingvogne og autocampere.

Fremgangsmåden ved grænsesalget

Selskabet har oplyst følgende om fremgangsmåden, når selskabet arbejdede sammen med [virksomhed3]:

”Hos [virksomhed1] har alle campingvogne til stadighed været udstillet med angivelse af en pris i danske kroner inklusiv dansk moms. Det samme gælder for så vidt angår virksomhedens hjemmeside, www.[virksomhed1].dk.

Når en kunde har henvendt sig hos [virksomhed1] med interesse for at se på en ny campingvogn, er det typisk [person1], der har taget imod kunden og vist denne rundt i virksomheden for en præsentation af de forskellige mærker og modeller. Der har dog ind i mellem været ansat sælgere hos [virksomhed1], hvorfor det ikke altid har været [person1], der har taget imod kunderne.

Såfremt en kunde har vist interesse for en vogn af et givent mærke og en given model, herunder med eventuelt fabriksmonteret udstyr og/eller udstyr eller løstilbehør til montering eller ilægning hos virksomheden, er snakken naturligt faldet på prisen for det drøftede.

Såfremt den danske kunde ikke har spurgt til muligheden for at købe med tysk moms, er kunden alene blevet præsenteret for en pris i danske kroner inklusiv dansk moms.

Såfremt den danske kunde selv har spurgt, om det ville være muligt at købe med tysk moms, er kunden blevet oplyst om, at dette kunne lade sig gøre.

Frem til 2010 (dvs. inden samarbejdet med [virksomhed4] GmbH) er kunden blevet oplyst om, at kunden i så fald skulle indgå aftale med [virksomhed7] GmbH, som var et tysk selskab og samarbejdspartner ejet af [virksomhed1]. Kunden er i den forbindelse blevet oplyst om, at [virksomhed1] på vegne af den tyske samarbejdspartner, [virksomhed7] GmbH, kunne indgå købsaftale med den danske kunde.

[virksomhed1] har dernæst udregnet en samlet pris på en campingvogn af et givent mærke og en given model med eventuelt udstyr og tilbehør. De kunder, der har udtrykt ønske om et køb med tysk moms, er således blevet oplyst om såvel prisen inklusiv dansk moms som prisen inklusiv tysk moms, idet vognen om muligt er blevet søgt solgt med dansk moms. Som ovenfor anført, er kunden ikke blevet oplyst en pris med tysk moms, med mindre kunden selv har spurgt herom.

Normalt har der alene været tale om en mundtlig aftale mellem kunden og [virksomhed7] GmbH. I nogle tilfælde er der imidlertid blevet udfærdiget skriftlige dokumenter, jf. eksemplerne på slutsedler i bilag 4a og 5a. At der vedrørende disse slutsedler har været tale om salg af campingvogne fra [virksomhed7] GmbH til kunden, fremgår af faktura vedrørende disse vogne fra [virksomhed1] til [virksomhed7] GmbH i bilag 4b og 5b.

SKAT har endvidere fremhævet to eksempler på beregning af et skriftligt tilbud til en kunde på en ny campingvogn, hvoraf fremgår såvel pris inklusiv dansk moms som pris inklusiv tysk moms, jf. bilag 6 og 7.

Når der er blevet indgået aftale mellem en kunde og [virksomhed7] GmbH, har dette også indebåret en aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH, hvilket [person1], som direktør i begge selskaber, har haft kompetence til at træffe beslutning om forud for aftaleindgåelsen med kunden på vegne af [virksomhed7] GmbH.

Kunden har modtaget en faktura fra [virksomhed7] GmbH. Fakturering og bogføring for [virksomhed7] GmbH er foretaget hos [virksomhed1] af bogholderen. [person1] har mundtligt givet bogholderen anvisning om hvilken campingvogn, og eventuelt med hvilket udstyr, der skulle faktureres henholdsvis fra [virksomhed1] til [virksomhed7] GmbH og fra [virksomhed7] GmbH til kunden.

Såfremt en campingvogn som den, kunden har ønsket, ikke har været på lager, er en sådan vogn blevet bestilt hjem til [virksomhed1] A/S’ adresse til klargøring og eventuel montering af ekstraudstyr.

Dernæst er der mellem [virksomhed7] GmbH og kunden blevet aftalt et tidspunkt for udleveringen og overdragelsen af vognen til kunden i Tyskland.

Transporten til Tyskland er blevet foretaget af [virksomhed1] eller af ApS [virksomhed8] (som ejes af [person1]). Normalt har [person1] selv været chauffør, og ellers har det været en ansat. Det har også været [person1] selv eller en ansat, der har forestået udleveringen og overdragelsen af en campingvogn til kunden i Tyskland. Udleveringen og overdragelsen er sket på parkeringspladsen hos revisionsfirmaet [virksomhed6].

Kunden har kort forinden transporten til Tyskland fået udleveret typeattesten på campingvognen, og har således selv foretaget afhentning og betaling af nummerplader inden udleveringen og overdragelsen i Tyskland.

Forinden udleveringen og overdragelsen af en campingvogn til kunden, har kunden betalt ved bankoverførsel til [virksomhed7] GmbHs konto. Udlevering og overdragelse er ikke sket, før betaling har været registreret modtaget.

Under transporten af campingvognen til Tyskland har risikoen for vognen påhvilet [virksomhed1] eller [virksomhed7] GmbH. Efter udleveringen og overdragelsen til kunden har risikoen for vognen påhvilet kunden, herunder også under hjemtransporten, som kunden selv har forestået.

Transporten til Tyskland er ikke dokumenteret ved eksempelvis kørselsregnskab, men faktisk transport ses bekræftet derved, at [virksomhed7] GmbH i en række tilfælde har udstedt faktura til [virksomhed1] for transport af campingvogne, jf. bilag 8.

[virksomhed1] har sendt en faktura til [virksomhed7] GmbH, som datterselskabet dernæst har betalt ved bankoverførsel til moderselskabets konto.

Som en modifikation til det ovenstående har der, for så vidt angår campingvogne af de tyske mærker Knaus og Eifelland, været en række tilfælde, hvor en vogn ikke har været transporteret til Danmark, før overdragelsen af vognen til kunden i Tyskland. I disse tilfælde er vognene udleveret og overdraget til kunden, inden vognen første gang har været i Danmark, [person1] har ikke præcist overblik over i hvilket omfang, det har været tilfældet. [...]

[virksomhed1] har haft en aftale med blandt andet finansieringsselskabet [virksomhed9] ApS om at modtage provision for formidling af lån. I de tilfælde, hvor en kunde har ønsket lånefinansiering, har [virksomhed1] været kunden behjælpelig dermed, og følgelig modtaget låneformidlingsprovision, jf. to eksempler på udbetaling af provision i bilag 10 og 11. Det er kun meget få handler årligt, hvor [virksomhed1] har formidlet indgåelse af en finansieringsaftale mellem en kunde og et finansieringsselskab.

SKAT har på baggrund af bilag 4a, 4b, 5a, 5b og 9a samt bilag 5c (slutseddel på brugt vogn) og bilag 9c (faktura fra [virksomhed1] til kunde) lagt til grund, at [virksomhed7] GmbH ikke har haft avance på salget af campingvogne til danske kunder. [person1] har som ejer af både [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH ikke gjort sig nøjere overvejelser om avancefordelingen selskaberne imellem.

I overensstemmelse med de udstedte fakturaer fra [virksomhed1] til [virksomhed7] GmbH på salgsprisen uden dansk moms (i henhold til momslovens § 34), har [virksomhed1] modtaget betaling for den solgte campingvogn fra den tyske virksomhed, jf. [person1]s brev til banken vedlagt to fakturaer i bilag 12 samt et brev til banken i bilag 13.

Hvad angår garantiforpligtelser har [virksomhed1] indgået en aftale om europæisk garantiforpligtelse med leverandørerne. En kunde der har købt en vogn i udlandet (men inden for Europa) af et mærke, som [virksomhed1] forhandler, kan derfor frit henvende sig med en garantireklamation hos [virksomhed1], [virksomhed1] vil herefter få omkostningerne refunderet hos leverandøren/producenten.

Der har ikke været tale om annullerede handler mellem en kunde og [virksomhed7] GmbH.”

Arbejdede selskabet sammen med [virksomhed4], var fremgangsmåde ifølge selskabets repræsentant som følger:

”I 2010, hvor der har været tale om samarbejde med [virksomhed4] GmbH, er den danske kunde, i tilfælde af dennes forespørgsel om muligheden for salg med tysk moms, blevet oplyst om, at dette kunne lade sig gøre, men at kunden i så fald skulle indgå aftale direkte med den tyske samarbejdspartner, [virksomhed4] GmbH, samt betale købesummen til og afhente vognen hos [virksomhed4] GmbH i Tyskland. Hvis kunden har været indforstået med dette, har der hos [virksomhed1] været drøftelser med kunden om hvilken campingvogn af et givent mærke og en given model med eventuelt udstyr, som kunden har været interesseret i. På baggrund af samarbejdet med [virksomhed4] GmbH er kunden dernæst blevet oplyst om, hvad den forventede pris hos [virksomhed4] GmbH for en sådan campingvogn med eventuelt udstyr måtte være. Der har ikke været tale om nogen aftaleindgåelse mellem kunden og [virksomhed1].

Den danske kunde har herefter selv taget kontakt til [virksomhed4] GmbH, formentlig via [virksomhed4] GmbHs hjemmeside www.[virksomhed4].de. På hjemmesiden har der været mulighed for, at kunden har kunnet udfylde et direkte købstilbud til [virksomhed4] GmbH på baggrund af de oplysninger, kunden har søgt hos [virksomhed1], jf. en udskrift af den elektroniske tilbudsblanket fra hjemmesiden i bilag 14.

Som det fremgår af den elektroniske tilbudsblanket i bilag 14, er det med en stjerne markeret hvilke felter, [virksomhed4] GmbH har anset det for obligatorisk, at tilbudsgiver (dvs. den private kunde) skulle udfylde. Som det fremgår, har [virksomhed4] GmbH ønsket oplysninger om tilbudsgiver samt oplysning om mærke og model samt pris inklusiv tysk moms på den campingvogn, som tilbudsgiver har ønsket at afgive tilbud på.

Som ikke-obligatoriske felter i tilbudsblanketten har der været tale om mulighed for at anføre ønske om udstyr og eventuelle andre bemærkninger, samt oplysninger om eventuel finansiering (og angiveligt i den forbindelse udbetalingen), ønsket leveringstid, eventuelt ønsket finansieringsselskab samt mulighed for angivelse af en eventuel specialaftale.

Når [virksomhed4] GmbH har modtaget et købstilbud fra en kunde, der har angivet [virksomhed1] som samarbejdspartner, har [virksomhed4] GmbH sendt et tilbud til [virksomhed1] om at købe en tilsvarende campingvogn. [virksomhed1] har normalt modtaget et sådant tilbud fra [virksomhed4] GmbH pr. mail. Eksempler på købstilbud fra [virksomhed4] GmbH til [virksomhed1] fremgår af bilag 15 og 16a. Af bilag 15 og 16a fremgår, at kunden i tilbuddet til [virksomhed4] GmbH har angivet oplysninger om sig selv, at samarbejdspartneren har været [virksomhed1], samt mærke, model og tilbudspris på en campingvogn.

Såfremt købstilbuddet fra [virksomhed4] GmbH har kunnet accepteres, er det blevet accepteret enten telefonisk eller pr. mail, hvorved en aftale er blevet indgået.

Hvordan endelig aftale – efter kundens afgivelse af et købstilbud til [virksomhed4] GmbH – er blevet indgået mellem [virksomhed4] GmbH og kunden, er [virksomhed1] ikke sikker på, idet [virksomhed1] ikke har haft noget med dette at gøre. [person1] mener dog, at kunden har skrevet under på en slutseddel med [virksomhed4] GmbH.

Såfremt en vogn tilsvarende den i aftalen med [virksomhed4] GmbH ikke har været på lager hos [virksomhed1], har virksomheden iværksat bestilling af en tilsvarende type campingvogn fra producenten.

Såfremt der har været udstyr eller tilbehør, som ikke er blevet monteret/ilagt hos producenten, er dette oftest blevet eftermonteret/ilagt hos [virksomhed1], inden campingvognen er blevet transporteret til [virksomhed4] GmbH i Tyskland.

Som ovenfor anført har der, for så vidt angår campingvogne af de tyske mærker Knaus og Eifelland, været en række tilfælde, hvor en vogn ikke har været transporteret til Danmark før overdragelsen af vognen til kunden i Tyskland. I disse tilfælde er vognene udleveret og overdraget til kunden, inden vognen første gang har været i Danmark. [person1] har ikke præcist overblik over i hvilket omfang, det har været tilfældet.

Faktura fra [virksomhed1] til [virksomhed4] GmbH er enten blevet afleveret hos [virksomhed4] GmbH i forbindelse med leveringen af en vogn til [virksomhed4] GmbH, eller fremsendt til [virksomhed4] GmbH i umiddelbar forbindelse med leveringen af vognen til [virksomhed4] GmbH.

Transporten til [virksomhed4] GmbH i Tyskland er blevet foretaget af [virksomhed1] eller af ApS [virksomhed8] (som ejes af [person1]). Normalt har [person1] selv været chauffør, og ellers har det været en ansat. Det har også været [person1] selv eller en ansat, der har forestået udleveringen og overdragelsen af en campingvogn til [virksomhed4] GmbH i Tyskland.

[virksomhed1] har haft risikoen for campingvognen under transporten til Tyskland. Ved overdragelsen og udleveringen til [virksomhed4] GmbH, har [virksomhed4] GmbH overtaget risikoen for vognen.

I overensstemmelse med købsaftalen indgået mellem den private kunde og [virksomhed4] GmbH er det den tyske virksomhed, der har udleveret campingvognen til den private kunde i Tyskland.

Det er [virksomhed4] GmbH, der har afhentet og monteret nummerpladen for kunden. Dette er først sket efter, at campingvognen er blevet kørt til Tyskland og overdraget fra [virksomhed1] til [virksomhed4] GmbH, idet [virksomhed4] GmbH altid først har modtaget typeattesten i forbindelse med vognens levering hos [virksomhed4] GmbH. Kunden har betalt [virksomhed4] GmbH for nummerpladen.

For så vidt angår [virksomhed4] GmbHs afhentning af nummerplader skal der henvises til en skrivelse af den 6. november 2006 fra SKAT, Hovedcentret, til Campingbranchen, jf. bilag 17. Af denne skrivelse fremgår bl.a. følgende:

“For så vidt angår spørgsmålet om indregistrering af campingvognen, er vi af den opfattelse, at den tyske samarbejdspart kan indregistrere campingvognen i kundens navn i Danmark, inden den udleveres til den danske køber i Tyskland, uden at dette giver anledning til dansk momsopkrævning.”

Som det fremgår, har [virksomhed4] GmbH netop handlet i overensstemmelse med ovenstående udtalelse fra SKAT, Hovedcentret.

Den private kunde har betalt det fulde beløb for campingvognen til [virksomhed4] GmbH, før vognen er blevet udleveret til kunden. [virksomhed4] GmbH har, i overensstemmelse med fakturaen fra [virksomhed1], betalt [virksomhed1].

Den private kunde har selv forestået hjemtransporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

Såfremt en kunde har haft en brugt campingvogn, som kunden har ønsket at sælge i forbindelse med et køb af en ny vogn hos [virksomhed4] GmbH, har [virksomhed1] ofte tilbudt at købe kundens brugte vogn og i så fald i ren handel. Kunden har i disse tilfælde modtaget en check som betaling for den brugte vogn. Denne handel har været adskilt fra kundens handel med [virksomhed4] GmbH.

Som anført af SKAT vedrørende [virksomhed4] GmbHs købstilbud i bilag 16a, samt den efterfølgende faktura til [virksomhed4] GmbH i bilag l6b, har [virksomhed4] GmbH haft en avance på kr. 1.500 pr. campingvogn.

SKAT har konstateret, at der hos [virksomhed1] på et købsbilag for en campingvogn har været anført navnet på den danske slutkunde hos [virksomhed4] GmbH, samt at [virksomhed1] på fakturaerne til [virksomhed4] GmbH har været anført navnet på slutkunden hos [virksomhed4] GmbH. Der henvises herved til bilag 18a og 18b samt bilag 19. [virksomhed1] har fået oplyst kundens navn fra [virksomhed4] GmbH, jf. eksempelvis bilag 15 og bilag 16a. Det var derfor først efter oplysning om kunden fra [virksomhed4] GmbH, at kundens navn blev noteret hos [virksomhed1]. Angivelsen af navne på fakturaerne har blot været en praktisk hjælp til styring og overblik internt hos [virksomhed1]. Angivelse af navn på et købsbilag for en campingvogn har ikke været fast praksis hos [virksomhed1].

Mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] GmbH har det været en del af samarbejdsaftalen, at [virksomhed1] har påtaget sig alle service- og garantiforpligtelser. Dette i overensstemmelse med, at [virksomhed1] har indgået en aftale om europæisk garantiforpligtelse med leverandørerne. En kunde der har købt en vogn i udlandet (men inden for Europa) af et mærke, som [virksomhed1] forhandler, kan derfor frit henvende sig med en garantireklamation hos [virksomhed1]. [virksomhed1] vil herefter få omkostningerne refunderet hos producenten/leverandøren.

Det har ligeledes været en del af samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] GmbH, at [virksomhed1] har lejet parkeringsplads hos [virksomhed4] GmbH. Der har været tale om et vilkår for samarbejdet fastsat af [virksomhed4] GmbH.

Så vidt [virksomhed1] ved, har der ikke været tale om annullerede handler mellem [virksomhed4] GmbH og kunden. Der har desuden ikke været nogen aftale om returret mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] GmbH, hverken mundtligt eller skriftligt.

Det fremgår af en skrivelse fra [virksomhed6] til de tyske myndigheder i 2004, at der ikke ville blive etableret et fast driftssted, men at der alene ville finde udlevering af campingvogne sted i Tyskland i regi af [virksomhed7] GmbH, jf. bilag 20.”

Selskabets tidligere kontakt med SKAT

Ifølge selskabets repræsentant havde selskabets daværende revisor den 2. marts 2005 en længere samtale med SKAT (dengang ToldSkat) om reglerne for salg af campingvogne fra Danmark og Tyskland, i hvilken SKAT indskærpet reglerne om regulær EU-handel og salg til private, jf. fremlagte kopi af SKATs telefonnotat af 2. marts 2005.

I maj måned 2005 var SKAT på kontrolbesøg hos selskabet. Der er herved henvist til fremlagte breve fra SKAT til selskabet herom og til et angiveligt internt dokument hos SKAT vedrørende kontrollen.

Det fremgår af det fremlagte, at SKAT modtog “kopi af salgsfaktura til Tysk GmbH” og udtog “Camping faktura med - handel i Tyskland”. Det fremgår af kvitteringsskrivelsen, at årsagen til det negative momstilsvar var ’Salg af campingvogne gennem Tyskland”, og at formålet med kontrolbesøget var ”at sikre, at udbetaling af negative momstilsvar sker på et korrekt grundlag.” Kontrolperioden er i kvitteringsskrivelsen for besøget angiveligt angivet som 1. kvartal 2005. Der blev ikke foretaget korrektioner som følge af kontrollen.

Efter Skatterådets afgivelse af bindende svar sendte et [Skattecenter] et udateret servicebrev herom til selskabet.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed5] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed5]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530:

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.”

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed5]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM1010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede den 19. oktober 2010 Højesterets dom i SKM2010.727, hvoraf følgende fremgår:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af den forelagte styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af den forelagte styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i den forelagte styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i den forelagte styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal selskabet fra offentliggørelsen af den forelagte styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed5] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

Nærmere om kravet om forretningssted

Som det fremgår ovenfor var Skatterådets betingelse 1 i det bindende svar i SKM2006.530, at den tyske virksomhed, som den danske forhandler arbejdede sammen med, ’faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab”.

Inden det bindende svar besvarede den daværende skatteminister i foråret 2005 to spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende såkaldt grænsehandel/tysklandshandel, jf. svar på spørgsmål nr. 63 af 18. marts 2005 og spørgsmål nr. 68 af 29. marts 2005. I svaret på spørgsmål nr. 63 forholdt skatteministeren sig blandt andet til et forslag om at rejse en prøvesag på området. I svar på spørgsmål nr. 68 om omgåelse af betaling af dansk moms ved grænsehandel anførte skatteministeren blandt andet følgende:

“Nærværende spørgsmål vedrører reglerne for fjernkøb i forbindelse med salg af campingvogne fra Tyskland, Som jeg netop har svaret i to onsdagsspørgsmål S 709 og 710 af den 12. april 2005 er det muligt for en dansker at købe en campingvogn til tysk moms, såfremt visse betingelser er opfyldt.

Hvis campingvognen udleveres fra den danske forhandlers tyske samarbejdspartner og køber selv står for hjemtransporten af campingvognen, så er leveringen sket i Tyskland og dermed skal der betales tysk moms af salget. En samarbejdspartner kan i den forbindelse være en tysk forhandler, en filial af den danske forretning eller et datterselskab. Det afgørende er, at den der udleverer campingvognen i Tyskland er momsregistreret i Tyskland.

Reglerne er en naturlig følge af det indre marked, hvorved EU's borgere kan købe varer i et andet EU land og tage dem med sig hjem til Danmark. Og det er selvfølgelig attraktivt at handlet i et andet land, hvis der er en besparelse [...]

ToldSkat som kontrollerer disse virksomheder er endnu ikke stødt på uregelmæssigheder og har det generelle indtryk, at virksomhederne har sat sig godt ind i reglerne og også efterlever dem. ToldSkat er imidlertid også opmærksom på, om der er “brodne kar” i branchen.

Men grænsen, for hvornår der er tale om lovlige handler, og hvornår det er ulovlig momsspekulation, er flydende. Det ene yderpunkt er der, hvor der slet ikke er tvivl om, at man skal betale tysk moms, men hvornår man må sige stop, fordi det minder om en kulisse i tænkning i momssatserne, er svær at svare på. Umiddelbart stilles der ved en momsregistrering ikke krav til særlige forretningslokaler – forretningen kan drives fra stuen eller en fiskervogn. Men er det i orden, at campingvognen blot står på en parkeringsplads? Hvor grænsen præcist går, beror på en konkret vurdering, som foretages af ToldSkat i forbindelse med deres kontrolarbejde. [...]”

I SKM2009.404 udsendte SKAT et styresignal på baggrund af en forespørgsel fra en dansk forhandler af hårde hvidevarer m.v., der havde stiftet et datterselskab i Tyskland, som forhandleren arbejdede sammen med. SKAT gennemgik i styresignalet den pågældende forhandlers fremgangsmåde og betingelserne i Skatterådets bindende svar, idet det stillede spørgsmål om dansk eller tysk moms blev besvaret således:

”Det er SKATs opfattelse, at den danske virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden.”

I svaret henviste SKAT til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2007.758.SR, SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR, der alle omhandlede afhentning fra et lager i Tyskland, og til SKM2008.645.SR, der i hovedsagen byggede på et koncept, hvor de danske forhandlede formidlede salg for et tysk selskab.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at opkræve selskabet 4.687.332 kr. i moms for perioden 1. oktober 2006 til 30. juni 2010.

Der skal betales dansk moms af selskabets salg af campingvogne i den omhandlede periode, da leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der blev indgået en bindende aftale mellem den danske kunde og selskabet, inden campingvognen blev transporteret til Tyskland, hvorfor den danske kunde fik råderetten over campingvognene her i landet.

”SKATs bemærkninger og begrundelse

Med henvisning til momsloven

Det er SKATs opfattelse, at der skal betales dansk moms af salget af campingvogne med udstyr til [virksomhed3] GmbH og [virksomhed4] GmbH jf. momsloven § 4, stk. 1, idet der er sket levering mod vederlag her i landet.

SKAT begrunder dette med, at der er indgået en bindende aftale mellem den danske kunde og virksomheden inden campingvognen transporteres til Tyskland og at den danske kunde får råderetten over campingvognene her i landet før campingvognene transporteres til Tyskland. Det kan begrundes med følgende forhold:

Når råderetten overgår til den private kunde i Danmark er aftageren den private kunde og ikke [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH. Ifølge momsloven § 14, nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet, er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland med henblik på udlevering dér til den private kunde og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Dette kan yderligere underbygges ved at [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH ikke har mulighed for at vælge hvem campingvognen skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. [virksomhed3] eller [virksomhed4] GmbH har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland jf. momsloven § 11, stk. 2. [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH har ikke mulighed for at disponere over campingvognen i Tyskland og kan ikke videresælge campingvognen til en anden person end den private kunde, som virksomheden på forhånd har indgået en aftale med. Dette medfører efter SKATs opfattelse, at [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH aldrig har erhvervet campingvognen.

Den private kunde bestemmer ifølge det oplyste, at campingvognen skal udleveres i Tyskland. Virksomheden er efter SKATs opfattelse den reelle sælger, da campingvognen aldrig bliver erhvervet af [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH jf. ovenfor.

Salget kan derfor ikke ske momsfrit efter momslovens § 34. stk. 1, idet [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH, som det fremgår af begrundelsen ovenfor, ikke har erhvervet campingvognen, idet [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH ikke har mulighed for at disponere over campingvognen i Tyskland, da campingvognen på forhånd er solgt til den danske kunde. Det er dermed bestemt, hvem campingvognen skal udleveres til.

I øvrigt er det en betingelse for at salget kan ske momsfrit efter momsloven § 34, stk. 1, at der foreligger dokumentation for at campingvognene faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Dokumentation kan være i form af transportfaktura, fragtbrev eller erklæring fra fragtfører eller speditør. Såfremt køber eller sælger selv forestår transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.

Det er SKATs opfattelse, at afgiftsgrundlaget jf. § 27, stk. 1, er det vederlag, som virksomheden får for selve campingvognen og udstyret. Administrationshonorarer til [virksomhed4] GmbH på 1.500 kr. kan ikke fragå i afgiftsgrundlaget, men anses for levering af en ydelse fra [virksomhed4] GmbH til virksomheden.

Da virksomheden har anset salget til [virksomhed3] GmbH og [virksomhed4] GmbH for momsfrit efter momsloven § 34, er SKAT af den opfattelse, at der skal opkræves 25 % jf. momsloven § 33 af salget via [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH og ikke 20 %. Desuden henvises der til henvisning til SKM2002.81.TSS, hvor der nærmere er redegjort for, hvornår der tale om henholdsvis 25 % og 20 %.

Med henvisning til grænsehandelskonceptet

SKAT anser ud fra en konkret vurdering af hele grænsehandelskonceptet, at virksomheden ikke har overholdt en del af de 9 punkter i Skatterådets bindende svar om grænsehandelskoncept jf. SKM2006.530.SR og derfor skal der opkræves dansk moms, jf. momsloven § 4, stk. 1.

Bl.a. er vi af den opfattelse, at kriterium 1 om at den tyske virksomhed skal have etableret et forretningssted i Tyskland ikke opfyldt. Vi begrundet dette med, at

[virksomhed4] GmbH har modtaget en betaling på 1.500 kr. pr. handel, hvilket er [virksomhed4] GmbHs betaling for at gennemføre handlen og skal dække [virksomhed4] GmbHs udgifter til husleje, medarbejdere, kontorhold osv. Såfremt [virksomhed4] GmbH havde været etableret som en reel campingvognsforhandler, ville det ikke have været muligt at drive en forretning med en så lav fortjeneste.

Desuden er vi af den opfattelse, at kriterium 2 i SKM2006.530.SR heller ikke er opfyldt, idet den danske kunde ved henvendelse til virksomheden ikke kun får at vide, at denne skal rette henvendelse til [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH for at aftale nærmere om pris mm. Den danske kunde aftaler med virksomheden om hvad campingvognen skal koste og hvad der kan gives for en brugt campingvogn. I nogle tilfælde er det konstateret, at der er udarbejdet et købstilbud med virksomheden hvilket kun skal ske i og med at den danske kunde har aftalt de nærmere detaljer med virksomheden. SKAT er af den opfattelse at der har foreligget skriftlig aftale med samtlige kunder.

[person1] har oplyst, at det er virksomheden som har forstået alle service- og garantiforpligtelser på de vogne som [virksomhed4] GmbH køber af virksomheden. Normalt kan købere af campingvogne få repareret deres campingvogne efter en worldwide-garanti, således at dette kan ske i ethvert land som er omfattet af garantien. Såfremt der havde været tale om en reel aftale mellem den danske kunde og [virksomhed4] GmbH ville [virksomhed4] GmbH også være forpligtet til at yde service mm. på campingvognen.

Endvidere er vi af den opfattelse, at kriterium 3 i SKM2006.530.SR heller ikke er opfyldt, idet virksomheden reelt ikke sælger campingvognen til [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH. Vi begrunder dette med, at

Endelig er vi af den opfattelse, at kriterium 6 i SKM2006.530.530.SR heller ikke er opfyldt, idet handelsaftalen ikke er indgået direkte mellem den danske kunde og [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH.. Vi begrunder dette med, at den danske kunde aftaler de nærmere omstændigheder vedrørende handlen med virksomheden f.eks. vedrørende prisfastsættelsen og hvilket ekstra udstyr der skal leveres. Såfremt der indgår en brugt campingvogn i handlen er det også virksomheden der aftaler prisen herfor med den danske kunde.

Det er den danske virksomhed som har forestået stor set al kontakt til øvrige samhandelspartnere, f.eks. har virksomheden formidlet kontaktet til finansieringsselskabet og har modtaget provision herfor og har forestået syn af campingvognen i egen synshal.

Med henvisning til realitetsbetragtninger

Det er SKATs opfattelse, at ud fra en samlet realitetsbedømmelse af samhandelsmønstret, at virksomhedens momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momsloven § 14, nr. 2, 1. pkt. Vi er af den opfattelse, at salget skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være og at dette kan ske med henvisning til at EU-retten i sag C 185/01 (Auto Lease Holland) netop ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping af Forwarding Enterprise Safe BV) har foretaget en samlet vurdering af de pågældende transaktioner på baggrund af transaktionernes økonomiske realiteter frem for deres formelle fremtræden (realitetsbetragtning),

SKAT er at den opfattelse, at reelt set har forholdene været af en sådan beskaffenhed, at der skal ske salg med dansk moms. Vi kan bl.a. henvise til følgende forhold:

Vedrørende [virksomhed3] GmbH:

Vedrørende [virksomhed4] GmbH:

Hverken [virksomhed3] GmbH eller [virksomhed4] GmbH har haft en risiko ved handlernes indgåelse, idet betalingen fra den danske kunde har skullet foreligge før end campingvognen blev udleveret i Tyskland.

Suspension af den ordinære frist for ansættelsesændring

Ifølge skatteforvaltningsloven § 31, stk.1, er den ordinære frist for ændringer af momstilsvaret 3 år fra angivelsesfristens udløb

SKAT har dog mulighed for at ændre tilsvaret for perioder, der er mere end 3 år gamle regnet fra angivelsesfristens udløb. Dette fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2. Betingelsen herfor er at virksomheden har handlet groft uagtsom eller forsætlig og fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT er af den opfattelse at der i denne sag som minimum er handlet groft uagtsomt. Vi begrunder det med, at ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse, så har salget af campingvogne momsmæssigt haft beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt. Det i sagsfremstillingen beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark. SKAT har bl.a. henset til, at der er virksomheden har oprettet et selskab – [virksomhed3] GmbH - i Tyskland med [person1] som direktør, hvor der ikke har været reelle aktiviteter i Tyskland. [virksomhed3] GmbH har ikke haft fast driftssted og har ikke betalt selskabsskat i Tyskland, men har kun været registreret for moms i Tyskland.

SKAT har derfor ændret momstilsvaret for perioden 1. oktober 2006 – 30. juni 2008 med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk., 2, jf. stk. 1, nr. 3.”

I udtalelse af 1. august 2012 har SKATs repræsentant dels opfordret selskabet til at fremlægge diverse materiale, dels afgivet supplerende bemærkninger. Det er således blandt andet anført, at i [virksomhed5]-sagen fandt Højesteret efter en konkret vurdering, at det anvendte grænsehandelskoncept ikke opfyldte leveringskravet i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., hvorefter der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over varen. Der var således ikke tale om to separate leverancer i momsmæssig henseende. Højesteretsdommen vedrørte perioden 1. januar 1998 til 31. december 2002, altså en periode på næsten 5 år før den her forlagte sag.

Denne opfattelse af leveringsbegrebet er ikke en ny og skærpende forståelse, men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EU-Domstolen fastslog forståelsen i Safe-dommen, sag C-320/88. At det også i 2005 var et krav efter administrativ praksis fremgår af den årlige Momsvejledning, afsnit D.2.1.

Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 har i Momsvejledningen været citeret i afsnittet om forståelse af momslovens § 14, dvs. i vejledningens afsnit E om stedet for momspligtige transaktioner. I dette afsnits indledning henvises udtrykkeligt til Momsvejledningens afsnit D om leveringsbegrebet. Skatterådets svar skal ses i sammenhæng med Momsvejledningens afsnit D. En fortolkning af Skatterådets svar kan derfor ikke ske uden at inddrage Momsvejledningen.

Hverken Skatterådets svar eller Momsvejledningen giver belæg for, at den grundlæggende forståelse af det momsretlige leveringsbegreb i momslovens § 4 skulle være tilsidesat eller helt opgivet med Skatterådets svar. Allerede af den grund kan SKATs forhøjelse af selskabets momsgrundlag ikke tilsidesættes.

Det er desuden bestridt, at der i årene 1998 og frem til Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2006 i [virksomhed5]-sagen forelå en retsforpligtende praksis, således at et arrangement svarende til det forelagte med fuld indsigt i og erkendelse af arrangementets realitet var godkendt af SKAT, jf. U 2000.1509 H. Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2006, der vedrørte årene 1998-2002, blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet og tilsidesat af Højesteret. Landsskatterettens afgørelse kan derfor ikke tages til indtægt for, at der frem til 3. maj 2006 eksisterede en forpligtende administrativ praksis. Det er endvidere gjort gældende, at selv hvis det lægges til grund, at der var tale om skift af praksis, var praksisskiftet så uvæsentligt, at der var tale om et fuldt lovligt skift, jf. U 1983.8 H.

At tiltræde, at selskabet kan støtte ret på Skatterådets bindende svar, vil være baseret på en fortolkningsopfattelse, hvorefter Skatterådet bevidst har valgt en formel og realitetsfornægtende forståelse af momslovens leveringsbegreb.

Efter såvel dansk ret som efter EU-retten skal en transaktion kvalificeres ud fra dens økonomiske realitet frem for efter den formelle betegnelse, som parterne måtte have valgt at give den, jf. eksempelvis EU-domstolens afgørelse i sagen C-185/01, Autolease Holland, præmisserne 33 til 37, og højesteretsdommen i U 2009.628 H, Fleggaard Leasing.

Dette grundlæggende realitetsbetonede fortolkningsprincip har på intet tidspunkt været opgivet eller forladt. Der er hverken i Skatterådets bindende svar fra 2006 eller i de senere svar belæg for, at Skatterådet har ment, at en sådan sædvanlig realitetsfortolkning ikke kunne/skulle bringes i anvendelse af SKAT, og at grænsehandelskoncepter udelukkende skulle bedømmes efter en lempeligere og formel målestok. En sådan lempeligere forståelse af leveringsbegrebet, som skulle være det reelle indhold af Skatterådets bindende svar, er uforenelig med den pligt, der gælder for enhver myndighed til i videst muligt omfang at fortolke og anvende nationale regler i overensstemmelse med enhver EU-regel. Der er herved henvist til og gengivet dele af Skatterådets årsberetning 2005/2006, hvoraf det fremgår, at Skatterådet var enig med SKATs i, at svaret i relation til de grænsehandelskoncepter, der var grundlaget for det bindende svar, skulle være benægtende.

En EU-konform fortolkning må indebære, at det præcise indhold af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og senere må fast1ægges i overensstemmelse med momslovens regler og de afsnit i Momsvejledningen, hvor svaret er optrykt, under anvendelse af sædvanlige fortolkningsprincipper som anvendt i f.eks. EU-dommenC-185/01, Autolease Holland. Andet vil føre til et fortolkningsresultat, der er i åbenbar modstrid med lovteksten og EU-domstolens afgørelser og fortolkningsmetoder til fastlægge1se af momsdirektivets leveringsbegreb.

I relation til uagtsomhedsvurderingen er gjort gældende, at denne er skærpet ved overtrædelse af momsloven, således at der stilles strenge krav til omhu og påpasselighed, jf. f.eks. SKM2004.326.VLR og SKM2006.150.LSR.

Selskabet overholdt hverken momslovens leveringsbegreb eller Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530. De fremlagte bilag dokumenterer, at selskabets momsangivelser skete på et urigtigt grundlag, som alene kan tilskrives selskabets forhold. Selskabet benyttede sig af datterselskabet [virksomhed3] og var på ingen måde i god tro om det etablerede grænsehandelskoncept, da tysklandshandlen var tilrettelagt således, at [virksomhed3] alene bestod i en tysk momsregistrering. Al forretningsaktivitet, herunder udlevering af campingvognene til de danske kunder, blev forestået af selskabet.

Selskabet må gennem sin brancheforening antages at være blevet gjort opmærksom på Skatterådets ni betingelser, herunder betingelserne om, at den tyske samarbejdspartner skulle have etableret et forretningssted i Tyskland, at selskabet alene måtte henvise kunden til den tyske samarbejdspartner, og at aftalen skulle indgås direkte mellem den tyske samarbejdspartner og den danske kunde. Det må have været åbenlyst for selskabet, at det etablerede grænsehandelskoncept ikke overholdet Skatterådets ni betingelser.

Der var ikke tale om enkeltstående og ubetydelig fejl fra selskabets side, og der er et klart misforhold mellem selskabets momsangivelser og det reelle afgiftstilsvar. Også af den grund må forholdet tilregnes selskabet som groft uagtsomt, jf. eksempelvis TfS 1997, 405 V. Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke rettede henvendelse til selskabet og vejledte dette om Skatterådets ni betingelser, kan ikke føre til andet resultat. I øvrigt påhviler det enhver erhvervsdrivende løbende at holde sig orienteret om skatte- og afgiftsretlige problemstillinger, som måtte være relevante for den pågældende virksomhed. Skattemyndighederne har derfor været berettigede til ekstraordinært at ansætte selskabets indkomst for disse indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Ændringen blev desuden varslet inden 6 måneder efter, at SKAT var kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, jf. § 32, stk. 2. Det forhold, der begrunder fravigelse af fristen, er, at selskabet foretog urigtige momsangivelser. Det er derimod ikke det forhold, at SKAT konstaterede, at selskabet havde etableret et grænsehandelskoncept. Det pågældende grænsehandelskoncept medførte jo ikke nødvendigvis momspligt til Danmark, da der f.eks. kunne have været tale om, at grænsehandelskonceptet var etableret i overensstemmelse med Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530 SR.

Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor myndigheden er kommet i besiddelse af det korrekte og fyldestgørende materiale, der kan anvendes som grundlag for en korrekt ansættelse, jf. f.eks. TfS 2006, 248 H og SKM2012.138.ØLR, jf. byrettens dom gengivet i SKM2010.798.BR.Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af fyldestgørende materiale til belysning af det etablerede grænsehandelskoncept.

Dette understøttes af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.3.2.1.4, hvori anføres, at fastlæggelsen af begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen, dvs. kundskabstidspunktet, sker på grundlag af en konkret vurdering. Ved forhøjelser på SKATs initiativ er udgangspunktet, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at sagen kan begrunde fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, og udarbejde forslag til ansættelsesændring.

Selskabet gjorde gældende over for SKAT, at det etablerede grænsehandelskoncept levede op til Skatterådets ni betingelser, og SKAT brugte herefter tid på at be- eller afkræfte selskabets eget udsagn. SKAT har i den forbindelse afholdt flere møder med selskabet og dennes repræsentanter til belysning af sagens faktiske forhold.

Først efter prøvelse af selskabets udsagn kom SKAT derfor til kundskab om, at der var tale om, at transaktionerne var pålagt dansk momspligt. SKAT var forpligtet til at undersøge, om selskabets udsagn var rigtigt, og først på det tidspunkt, hvor SKAT havde oplyst sagen, var SKAT i besiddelse af tilstrækkelige informationer til at træffe afgørelse. Dette tidspunkt indtrådte tidligst i forbindelse med SKATs kontrolbesøg i februar 2011. Agterskrivelsen blev fremsendt den 8. juli 2011, og fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er derfor ikke overskredet. Momsansættelsen er som følge heraf foretaget rettidigt.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 30. juni 2010 nedsættes med kr. 4.657.205.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at der alene er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar for perioden 1. juni 2008 til 31. december 2009.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at der alene er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar for perioden 1. juni 2008 til 30. juni 2010.

Til støtte for den principale påstand er gjort gældende, at selskabet opfyldte betingelserne i henhold til gældende ret for handel med tysk moms, hvorfor der ikke er grundlag for opkrævning af dansk moms. Det er således anført, at betingelserne opstillet af Skatterådet i SKM2006.530.SR er opfyld, at der i henhold til en vurdering på baggrund af betingelserne opstillet af Skatterådet i SKM2006,530.SR var tale om to selvstændige køb i nærværende sag, at der i henhold til en vurdering på baggrund af forholdene oplistet af SKAT i SKM2010.734.SKAT var tale om to selvstændige køb, at selskabet til stadighed opfyldte betingelserne for momsfrit salg af campingvogne til den tyske samarbejdspartner i henhold til gældende ret, at selskabet til stadighed var i god tro om at opfylde betingelserne for momsfrit salg af campingvogne til den tyske samarbejdspartner i henhold til gældende ret, at der var en berettiget forventning hos de danske forhandlere, herunder selskabet, om, at betingelserne i SKM2006.530.SR var udtryk for gældende ret, atSkatterådets betingelser i SKM2006.530.SR må forstås således, som de danske forhandlere, herunder selskabet, med føje forstod disse, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 for ændring af afgiftstilsvar for perioden før 1. juni 2008 ikke er opfyldt, da selskabet ikke handlede groft uagtsomt.

Til støtte for den subsidiære påstand er gjort gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 for ændring af momstilsvar for perioder før 1. juni 2008 ikke er opfyldt, da selskabet ikke handlede groft uagtsomt, og at der ikke er grundlag for at ændre momstilsvaret i perioden fra 1. januar 2010 til 30. juni 2010, hvor selskabet samarbejdede med [virksomhed4].

Til støtte for den mere subsidiære påstand er gjort gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 for ændring af momsstilsvar for perioden før 1. juni 2008 ikke er opfyldt, da selskabet ikke har handlet groft uagtsomt.

Om opfyldelse af betingelserne i Skatterådets bindende svar

Selskabet opfyldte betingelserne opstillet i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR for handel med tysk moms. Efter pkt. 1 i det bindende svar var det en betingelse, at den danske forhandler etablerede et samarbejde med en virksomhed, der faktisk havde arbejdede sammen med en tysk virksomhed, der faktisk havde etableret et forretningssted i Tyskland, idet samarbejdspartneren kunne være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

Om selskabets opfyldelse af betingelse 1 er nærmere anført:

”Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor på side 4, har der været tale om etablering af et samarbejde mellem [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH, hvilket er bekræftet ved samarbejdsaftalen, som den 1. september 2006 blev nedfældet skriftligt, jf. bilag 2.

[person1] var direktør i [virksomhed7] GmbH samt tillige direktør i moderselskabet [virksomhed1]. Som det fremgår af samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH, var det aftalt, at den daglige ledelse af [virksomhed7] GmbH skulle forestås fra de fysiske rammer hos [virksomhed1], idet det af samarbejdsaftalen bl.a. fremgår, at der stilles kontor til rådighed for [virksomhed7] GmbH hos [virksomhed1].

Det var [person1]s opfattelse, at der ikke var behov for etablering af egentlige fysiske rammer for [virksomhed7] GmbH eller ansættelse af særskilt personale i selskabet. Dette idet [person1] mente at kunne varetage den daglige drift af det tyske datterselskab på behørig vis fra [virksomhed1] A/S’ lokaliteter.

På den baggrund blev [virksomhed7] GmbH etableret med adresse hos revisionsfirmaet [virksomhed6] i [Tyskland], der i samarbejdsperioden har stået for momsregistrering og momsindberetning for det tyske selskab.

Som ovenfor anført i sagsfremstillingen på side 16 var SKAT (dengang ToldSkat) i maj måned 2005 på kontrolbesøg hos [virksomhed1], jf. bilag 22.

Som det fremgår af dokumenterne i bilag 22, var formålet med SKATs kontrolbesøg at sikre, at udbetalingen af negative momstilsvar skete på et korrekt grundlag. SKAT udtog under kontrolbesøget blandt andet “kopi af salgsfakturaer til Tysk GmbH” samt kopi af ”Campingfakturaer med— handel i Tyskland”. Desuden fremgår det, at årsagen til det negative momstilsvar netop var salg af campingvogne gennem Tyskland.

SKAT fandt på baggrund af kontrolbesøget ikke, at der var grundlag for at stille spørgsmålstegn ved [virksomhed1] A/S’ salg af campingvogne gennem Tyskland, hvorefter ingen korrektioner vedrørende selskabets moms blev foretaget i forlængelse af kontrolbesøget i 2005.

[virksomhed1] opfattede dette kontrolbesøg samt SKATs kvitteringsskrivelse som en godkendelse af handlen med det tyske datterselskab.

Efter Skatterådets udstedelse af ni betingelser for lovlig indretning af et såkaldt grænsehandelskoncept i 2006, var det fortsat [person1]s opfattelse, at samarbejdet og samhandlen mellem [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH konkret måtte anses at opfylde de af Skatterådet opstillede betingelser. Dette ud fra den betragtning, at SKATs opfattelse på området for grænsehandel forud for Skatterådets opstilling af de ni betingelser syntes at have været langt mere restriktiv, end de af Skatterådet opstillede betingelser i 2006. Idet SKAT ved kontrollen i 2005 imidlertid overhovedet ingen bemærkninger havde til grænsehandelskonceptet mellem [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH, var det derfor [person1]s bedste opfattelse, at SKAT i relation til samarbejdet og samhandlen mellem [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH fuldt ud havde godkendt dette koncept, herunder særligt, at [virksomhed7] GmbH ikke var etableret med egentlige fysiske rammer og lokaliteter i Tyskland.

På den baggrund var det [person1]s bedste opfattelse, at Skatterådets betingelse nr. 1, opstillet i 2006, konkret måtte anses for opfyldt, når blot [virksomhed7] GmbH faktisk var en momsregistreret virksomhed i Tyskland. Desuden fremgår det af Skatterådets betingelse 1, opstillet i 2006, at der kan være tale om et 100 % ejet datterselskab, hvilket [person1] tillige hæftede sig ved.

Desuden er det klart, at såfremt Skatterådets betingelse 1 ikke harmonerer med opfattelsen hos myndighederne i Tyskland af, hvad der kræves for at acceptere et samarbejde mellem to virksomheder på tværs af landegrænserne, så må standarden sættes efter den mildeste opfattelse. I nærværende sag er det klart, at Tyskland ikke har krævet etablering af et fast forretningssted, da det fremgår af en skrivelse fra [virksomhed6] til de tyske myndigheder i 2004, at der ikke ville blive etableret et fast driftssted, men at der alene ville finde udlevering af campingvogne sted i Tyskland i regi af [virksomhed7] GmbH, jf. bilag 20.

Det gøres på den baggrund gældende, at Danmark ikke kan stille strengere krav i forhold til et forretningssted end Tyskland, idet dette i sagens natur vil medføre dobbelt moms på samme transaktion, hvilket er en krænkelse af et af hovedformålene med momssystemdirektivet.

Sammenfattende gøres det vedrørende [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH gældende, at der har været etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, samt at der, henset til sagens særlige faktuelle omstændigheder, må anses at være tale om et samarbejde, hvorved Skatterådets opstillede betingelse 1 konkret må anses for opfyldt.

Som det ligeledes fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, blev der pr. 1. januar 2010 etableret et samarbejde med den uafhængige tyske virksomhed [virksomhed4] GmbH, der blev etableret allerede tilbage i 2001. Den tyske virksomhed, [virksomhed4] GmbH, var således på markedet i forvejen, da [virksomhed1] etablerede samarbejdet med denne virksomhed.

For så vidt angår forretningsstedet for [virksomhed4] GmbH i Tyskland er vi bekendte med, at der er tale om et forretningssted på adressen [adresse1], [Tyskland], Virksomheden har beskæftiget 2-3 deltidsansatte og har haft åbningstid året rundt i hverdagene fra kl. 9-15 og lørdage kl. 9-12. På forretningsstedet er der kontor og salgsfaciliteter, en hal samt et større indhegnet areal. Fra dette tyske forretningssted er der bl.a. solgt campingvogne og autocampere,

SKAT har i afgørelsen af den 17. oktober 2011 på side 16 vedrørende Skatterådets betingelse 1 bl.a. anført, at de solgte campingvogne ikke hele tiden har befundet sig hos [virksomhed4] GmbH. Hertil skal det blot bemærkes, at dette selvsagt ikke kan være i strid med de af Skatterådet opstillede betingelser, der netop blev opstillet med den forudsætning, at der ville være tale om salg af en campingvogn fra en dansk forhandler, og at campingvognen dernæst ville blive solgt til en dansk kunde.

SKAT har videre i afgørelsen på side 37 anført, at det ikke bestrides, at [virksomhed4] GmbH har haft “driftssted” i Tyskland. Dette må forstås således, at SKAT faktisk er enig i, at [virksomhed4] GmbH er en tysk virksomhed, der har etableret et forretningssted i Tyskland, SKAT må således være enig deri, at Skatterådets betingelse 1 faktisk er opfyldt i relation til samhandlen med [virksomhed4] GmbH.

Det gøres gældende, at den tyske virksomhed, [virksomhed4] GmbH, har etableret forretningssted i Tyskland.”

Til Skatterådets betingelse 2, hvorefter potentielle kunder ved deres henvendelse til selskabet alene måtte få oplysning om, at henvendelse kunne ske til den tyske samarbejdspartner, hvis kunden ønskede at købe en campingvogn med tyske moms, er blandt andet anført, at der sædvanligvis var tale om en mundtlig aftale, men at kunden modtog en faktura fra den tyske virksomhed, hvilket netop bekræfter, at aftalen blev indgået mellem disse to parter. Videre er anført:

"[...] Det fremgår således klart, at det har været parternes opfattelse, at en købsaftale er blevet indgået direkte mellem den danske kunde og [virksomhed7] GmbH, idet der i det hele er ageret i overensstemmelse med en sådan aftaleindgåelse.

De kunder, der har ønsket at købe en campingvogn med tysk moms i Tyskland, er således blevet henvist til aftaleindgåelse med [virksomhed7] GmbH, hvorefter kunden netop har indgået en købsaftale direkte med den tyske virksomhed, [virksomhed7] GmbH. Parternes ageren — herunder udstedelse af købsfaktura fra [virksomhed7] GmbH til kunden, kundens betaling til [virksomhed7] GmbH samt kundens afhentning af campingvognen i Tyskland — understøtter klart, at der netop har været tale om en direkte og reel aftaleindgåelse mellem kunden og [virksomhed7] GmbH.

SKAT anerkender angiveligt ikke, at [person1] som direktør i såvel [virksomhed1] som [virksomhed7] GmbH skulle have kunnet handle som fuldmægtig for [virksomhed7] GmbH hos [virksomhed1]. SKAT anerkender således angiveligt heller ikke, at [person1] skulle kunne have befuldmægtiget ansatte i [virksomhed1] til i visse henseender at handle på vegne af [virksomhed7] GmbH. SKAT har ingen reel begrundelse anført til støtte herfor, idet SKAT ikke bestrider, at [person1] har været direktør i begge selskaber.

Det bestrides desuden, at det af SKM2006.530.SR kan udledes, at Skatterådet ikke anerkendte fuldmagtsforhold, således som SKAT angiveligt hævder i afgørelsen af den 17. oktober 2011 på side 41, hvor SKAT anfører følgende:

“Som bekendt får den forespørgende virksomhed nej til at det anførte grænsehandelskoncept kan gennemføres med tysk moms ud fra de ovenfor beskrevne forhold, herunder at der kunne være tale om et fuldmagtsforhold.”

Som bekendt fremgår det klart af det beskrevne faktum i det bindende svar, som også refereret af SKAT, at:

“Campingvognen bliver indregistreret i Danmark i den danske kundes navn, mens vognen stadig er i Danmark, men inden den fysiske udlevering i Tyskland”

Dette faktum opfylder ikke ordlyden af Skatterådets betingelse 9. Det eneste, der således klart kan udledes af SKM2006.530.SR, er således, at betingelse 9 ikke konkret ville være opfyldt. Der kan derfor ikke konkluderes noget omkring fuldmagtsforhold på baggrund af SKM2006.530.SR. [...]

SKAT synes at overse tre væsentlige pointer. For det første står det enhver frit for at indhente tilbud hos en virksomhed uden derved at indgå en købsaftale med den virksomhed, man har indhentet tilbud hos. For det andet har det ikke været et spørgsmål om at skjule noget mellem [virksomhed4] om samarbejdspartneren, men derimod et spørgsmål om at lade det være op til kunden, om denne selvstændigt ønskede at tage kontakt til [virksomhed4] med henblik på indgåelse af en købsaftale med [virksomhed4]. For det tredje er det svært at se hvilken aftale, der — som hævdet af SKAT — kan være indgået mellem kunden og [virksomhed1] om salg af en campingvogn med tysk moms, idet en kundes køb af en campingvogn med tysk moms netop fordrer kundens selvstændige aftale med [virksomhed4].

Såfremt en kunde ikke måtte have ønsket at gå videre til [virksomhed4] med et indhentet tilbud på en campingvogn, vil SKATs synspunkt indebære, at en aftale om salg af en campingvogn med tysk moms desuagtet var indgået mellem kunden og [virksomhed1]. Dette savner selvsagt mening.

I relation til Skatterådets betingelse 2 ses det afgørende punkt at være, at der ikke er indgået nogen aftale om køb af en campingvogn mellem [virksomhed1] og den private kunde.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ikke har indgået nogen aftale med en privat kunde om salg af en ny campingvogn med tysk moms.

Skatterådets betingelse 2 har desuden hverken baggrund i momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv, som momsloven implementerer. Således må Skatterådets betingelse 2 selvsagt underlægges en indskrænkende fortolkning i forhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip der tilsiger, at den af Skatterådet opstillede betingelse 2 ikke må være mere vidtgående, end formålet tilsiger.

Denne betingelse må derfor skulle forstås i sammenhæng med de øvrige betingelser som forudsætter, at den danske virksomhed initierede en række handlinger fra salg af campingvognen til den tyske virksomhed, til transport af det solgte til Tyskland. Dermed må udtrykket “alene” i betingelse 2 blot henvise til, at den danske virksomhed ikke måtte sælge campingvognen til den danske kunde, men henvise til den tyske virksomhed herfor.

Der ses i den forbindelse ikke at være noget EU-retligt til hinder for, at [person1] har kunnet agere som direktør i to samarbejdende selskaber i henholdsvis Danmark og Tyskland, som tilfældet er i den forelagte sag. Der er således intet til hinder for, at [person1] har kunnet agere i regi af [virksomhed7] GmbH over for danske kunder, når blot kunden er blevet gjort opmærksom derpå. Desuden ses der intet til hinder for, at [person1]s ansatte i [virksomhed1] i et vist omfang måtte være blevet bemyndiget af [person1] til at agere på vegne af [virksomhed7] GmbH i konkrete sammenhænge, hvilket desuden understreges af den forudsætningsvise fuldmagt hertil i samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed7] GmbH, jf. bilag 2. Der ses ligeledes intet EU-retligt at være til hinder for, at en kunde hos én virksomhed indhenter oplysninger om en vare, herunder prisoplysninger, for dernæst at købe varen hos en anden virksomhed.

Det af SKAT anførte i relation til [virksomhed4] i afgørelsen på side 16 om, at Skatterådets betingelse 2 ikke skulle være opfyldt, idet [virksomhed1] har forestået alle service- og garantiforpligtelser, kan desuden ikke anses for korrekt. Det har selvsagt ingen betydning for, hvorvidt [virksomhed4] kan sælge en campingvogn eller ej, om [virksomhed4] ville udføre service på en campingvogn efterfølgende salget, idet det i sagens natur ikke er en selvfølge, at en sælger af en vare selv tilbyder efterfølgende service på en solgt vare. Hvad angår garanti ses der ikke at være noget problem i, at [virksomhed4] ifølge samarbejdsaftalen ikke har påtaget sig at udføre garantiarbejde, idet kunden blot kan henvises til en anden forhandler af det givne mærke.

Skatterådets betingelse 2 må ses i lyset af, at det kun er muligt at handle en vare med tysk moms, såfremt der er tale om et afhentningssalg med leveringssted i Tyskland. Forudsætningsvis skal der således være indgået en aftale mellem en tysk sælger og den private kunde, hvilket netop ses at være tilfældet i den forelagte sag.

Skatterådets betingelse 2 kan desuden alene anses for EU-konformt, såfremt kriteriet formålsfortolkes således, at formålet med kriteriet alene er at sikre, at bindende aftale ikke indgås mellem den danske kunde og den danske forhandler.

Sammenfattende gøres det således gældende, at den af Skatterådet opstillede betingelse 2 skal anses for opfyldt i den forelagte sag, idet potentielle købere ved deres henvendelse til [virksomhed1] har fået oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, er dette en mulighed, men i så fald skal den potentielle køber indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, [virksomhed7] GmbH eller [virksomhed4].”

Om selskabets opfyldelse af betingelse 6, hvorefter købsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner, er anført følgende:

”Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i den forelagte sag.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 7-8 og side 11 har [virksomhed1] henvist kunder, der ønskede at købe en campingvogn med tysk moms, til, at de kunne indgå aftale herom med enten [virksomhed7] GmbH eller [virksomhed4].

For så vidt angår [virksomhed7] GmbH har [person1] eller en eventuelt bemyndiget sælger, kunnet agere på vegne af [virksomhed7] GmbH, hvorved aftale er blevet indgået direkte mellem [virksomhed7] GmbH og kunden. Faktureringen fra [virksomhed7] GmbH til kunden, transporten til [virksomhed7] GmbHs adresse i Tyskland samt kundens betaling til [virksomhed7] GmbH bekræfter en sådan direkte aftaleindgåelse mellem kunden og [virksomhed7] GmbH.

For så vidt angår [virksomhed4] er kunden blevet oplyst om, at der kunne rettes henvendelse til [virksomhed4] med et købstilbud. Efter at have modtaget kundens købstilbud har [virksomhed4] selv forestået direkte aftaleindgåelse med den danske kunde. Det bemærkes, at [virksomhed1] ikke har haft noget med den direkte aftaleindgåelse mellem den private kunde og [virksomhed4] at gøre, idet det alene er [virksomhed4] og den private kunde, der har forestået dette.

Det følger af reale betragtninger, herunder realøkonomiske betragtninger, at der er indgået købsaftale direkte mellem den private kunde og enten [virksomhed7] GmbH eller [virksomhed4].

[virksomhed8] har forestået transporten af campingvognene til Tyskland. Campingvognen er altid blevet udleveret direkte til en af de tyske virksomheder, [virksomhed7] GmbH eller [virksomhed4]. [virksomhed7] GmbH eller [virksomhed4] har herved opnået reel ret til, som ejer, at råde over campingvognen, jf. råderetsbegrebet i momslovens § 4, stk. 1, og § 11, stk. 2.

[virksomhed7] GmbH eller [virksomhed4] har modtaget betalingen fra den private kunde, hvorefter den tyske virksomhed har udleveret campingvognen til den private kunde. Først på dette tidspunkt, hvor den tyske virksomhed har modtaget kundens betaling, er campingvognen blevet udleveret, hvorved kunden har opnået retten til som ejer at råde over campingvognen.

Retten til som ejer at råde over campingvognen, jf. ordlyden af momslovens § 4, stk. 1, indebærer i sagens natur også retten til eventuelt at sælge campingvognen. [...]

Det netop anførte hænger delvist sammen med det i sagsfremstillingen på side 10 og på side 13 anførte om, at der endvidere for en del af campingvognene af mærkerne Knaus og Eifel har været tale om, at disse campingvogne ikke har været indført i Danmark, før disse er blevet overdraget fra enten [virksomhed7] GmbH eller [virksomhed4] til en privat kunde i Tyskland. For så vidt angår disse campingvogne gør det sig helt overordnet gældende, at transporten til aftageren aldrig kan siges at være påbegyndt i Danmark. Der er i disse tilfælde ganske klart tale om afhentningskøb hos enten [virksomhed7] GmbH eller [virksomhed4] i Tyskland.

Både reale og økonomiske betragtninger tilsiger, at der i den forelagte sag ikke er indgået nogen aftale om køb af en campingvogn mellem [virksomhed1] og den private kunde.

Ud fra pengestrømmene samt rækkefølgen af overgivelsen af campingvognen er det klart, at [virksomhed7] GmbH og [virksomhed4] har indgået direkte aftale med den private kunde. Ud fra de ovenfor anførte reale betragtninger er det i øvrigt ligeledes klart, at [virksomhed7] GmbH og [virksomhed4] har indgået direkte aftale med [virksomhed1].

Retten til som ejer at råde over campingvognen må på baggrund af det netop anførte anses for først at være overdraget til den private kunde i forbindelse med kundens afhentning af campingvognen i Tyskland. [...]”

Sammenfattende har selskabet gjort gældende, at kriteriet om, at handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den private kunde og den tyske virksomhed var opfyldt. Dette fremgår af reale betragtninger, herunder realøkonomiske betragtninger, ud fra sagens konkrete omstændigheder, herunder pengestrømmene. [virksomhed1] kan ikke kan anses for at have indgået en aftale med den private kunde, da kunden ellers ville have indgået aftale om betaling af samme campingvogn to gange. Desuden er det klart, at kunden og [virksomhed3], henholdsvis kunden og [virksomhed4], var af den opfattelse, at de indgik aftale med hinanden. Selskabet opfyldte dermed såvel Skatterådets 9 betingelser som momslovens regler for salg med tysk moms.

Selskabet mulighed for at støtte ret på dagældende praksis

Ved at opstille de 9 betingelser skabte Skatterådet berettigede forventninger om, at det afgørende i forhold til såkaldte grænsehandelskoncepter var, om de ni betingelser var opfyldt. Betingelserne må forstås således, som de danske forhandlere, herunder selskabet, med føje forstod disse.

Skatterådet valgte i det bindende svar i SKM2006.530 at se bort fra SKATs indstilling om at svare nej til det stillede spørgsmål og begrundelse herfor. I stedet for at følge SKATs indstilling opstillede Skatterådet de ni betingelser. Det ligger forudsætningsvis i Skatterådets opstilling af de ni betingelser, at der ikke i momsloven eller i det bagvedliggende momssystemdirektiv fandtes nogen hindring for såkaldte grænsehandelskoncepter, uagtet at formålet med grænsehandelskoncepterne ganske åbenlyst var at sikre en momsbesparelse.

Ligeledes må Skatterådets opstilling af de ni betingelser ses som en afstandstagen fra de af SKAT anførte betragtninger i indstillingen til Skatterådet, hvorved SKAT anførte stort set de samme betragtninger, som SKAT nu har genfremført i den forelagte sag. En sådan afstandstagen fra de af SKAT anførte betragtninger synes at være tydelig derved, at Skatterådet alene opstillede en række relativt simple betingelser for lovlig grænsehandel, hvorved der ikke blev levnet plads til en række af de synspunkter, som SKAT fremførte i sin indstilling til Skatterådet. Skatterådet fandt imidlertid ikke, at momsbesparelsesformålet udgjorde nogen hindring for lovlig indretning af et grænsehandelskoncept, ligesom Skatterådet ikke fandt belæg for SKATs synspunkt om manglende forretningsmæssig realitet i videre omfang, end synspunktet kom til udtrykt i de opstillede betingelser.

De ni betingelser må skulle læses og forstås i indbyrdes sammenhæng, således at betingelserne forudsatte, at det var den danske forhandler, der initierede en række handlinger begyndende med salg af varen til den tyske samarbejdspartner til transport af varen til Tyskland. Der kan ikke stilles yderligere krav til transaktionernes forretningsmæssige realitet end de krav, der ganske umiddelbart må forstås ved en gennemlæsning af Skatterådets bindende svar.

Af brevet af 6. november 2006 fra SKAT Hovedcentret til brancheforeningen fremgår forudsætningsvist, at der intet var til hinder for etablering af et fuldmagtsforhold mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner. Skatterådets betingelse 6 må forstås, som den med føje blev forstået af en dansk forhandler, nemlig, at betingelsen ikke udelukkede etablering af et almindeligt civilretligt og aftaleretligt fuldmagtsforhold.

Indtil tidspunktet for Højesterets afgørelse i [virksomhed5]-sagen i juni måned 2010 henholdt såvel SKAT som de danske forhandlere sig til Skatterådets betingelser i SKM2006.530. Skatterådets retningslinjer blev gengivet i Momsvejledningen 2006-4 af 15. oktober 2006 til og med Momsvejledningen 2010-2 af 20. juli 2010, hvorved der var etableret en administrativ praksis for handel med tysk moms, som var gældende i den omhandlede periode.

kan støtte ret på den ved SKM 2006.530.SR etablerede praksis for handel med tysk moms, jf. SKATs juridiske vejledning 2011-2 af 15. juli 2011, afsnit A.A.7.1, om lighedsgrundsætningen og praksisændring.

Da SKAT i styresignalet i SKM2010.734 utvivlsomt stiller strengere krav til et såkaldt grænsehandelskoncept, er styresignet en skærpelse af administrativ praksis på området, jf. Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.1.5 om skærpelse af praksis. SKAT varslede i styresignalet fremtidig praksisændring fra offentliggørelsen af styresignalet den 18. november 2010, idet SKAT ikke synes at have gjort sig klart, om der ved offentliggørelsen af styresignalet ville være tale om en skærpelse af administrativ praksis eller en cementering af gældende ret på området i kraft af Højesterets dom.

Den daværende skatteminister bekræftede ved en skrivelse til Camping Branchen af den 6. april 2011, at Skatterådets betingelser var gældende ret på området i perioden 2006-2010, hvorfor Højesterets dom i [virksomhed5]-sagen ikke havde betydning for vurderingen af grænsehandelskoncepter i perioden 2006-2010. De danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter havde således en berettiget forventning om, at Skatterådets betingelser fra 2006 var udtryk for gældende ret. Denne berettigede forventning har bestået i hvert fald indtil Højesterets dom i [virksomhed5]-sagen i juni måned 2010.

Efter Højesterets dom i [virksomhed5]-sagen indledte SKAT for alvor en lang række sager mod såvel campingforhandlere som bådforhandlere, hvor SKAT anlagde synspunkter udledt fra Højesterets dom og anført i SKM2010.734.SKAT med tilbagevirkende kraft til perioden før Højesterets dom.

De af Skatterådet opstillede betingelser skal forstås således, som en dansk forhandler med føje forstod disse. Hos de danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter var tillige opstået en berettiget forventning om forståelsen af de enkelte betingelser, da SKAT ikke greb korrigerende ind, selv om det utvivlsomt var klart for SKAT, hvorledes forhandlere i eksempelvis bådbranchen og campingbranchen forstod Skatterådets udmelding.

SKAT aflagde i maj måned 2005 kontrolbesøg hos selskabet, jf. skrivelser fra SKAT til selskabet herom og et angiveligt internt dokument hos SKAT vedrørende kontrollen. SKAT modtog “kopi af salgsfaktura til Tysk GmbH” og udtog “Camping faktura med — handel i Tyskland”. SKAT var fuldt ud klar over selskabets handel via det tyske datterselskab på dette tidspunkt.

På baggrund af SKATs kontrol af selskabet i maj måned 2005 var selskabet i god tro om, at selskabet agerede i henhold til Skatterådets betingelser fra 2006, hvorfor selskabet havde en berettiget forventning om at have ageret i henhold til de angivne betingelser, således som disse med føje måtte forstås af selskabet.

Ekstraordinær genoptagelse

kan under ingen omstændigheder anses for at have handlet groft uagtsomt. Ingen danske forhandlere har efter SKATs opfattelse opfyldt de af Skatterådet opstillede betingelser fra 2006, uden at SKAT dog har formået at vejlede en eneste af de kontrollerede forhandlere i forståelsen af betingelserne.

SKAT begrunder synspunktet om grov uagtsomhed med en foretagen samlet konkret realitetsbedømmelse og med, at forretningskonceptet var kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Realitetsbedømmelse støtter SKAT på bemærkninger i den påklagede afgørelse s. 14-16 og s. 17-18, hvori essensen synes at være i den samme som SKATs indstilling til Skatterådet i SKM 2006.530.SR. På trods af SKATs indstilling opstillede Skatterådet de ni operative og praktisk anvendelige betingelser. Dette uden tvivl ud fra en hensigt om, at de ni betingelser skulle fungere som praktisk anvendelige retningslinjer i det virkelige liv for de danske forhandlere. Samtidigt havde Skatterådet angiveligt for øje, at hvis SKATs indstilling til Skatterådet blev lagt til grund, ville dette i praksis udgøre en hindring for det frie marked i EU, da SKATs indstilling på ingen måde ville kunne fungere som et i praksis anvendeligt pejlemærke.

SKAT er enig i, at der er opstået en berettiget forventning hos de danske forhandlere, herunder selskabet, om, at Skatterådets betingelser i SKM2006.530 var været udtryk for gældende ret i den i sagen omhandlede periode. I perioden fra offentliggørelsen af SKM2006.530.SR den 30. august 2006 til Højesterets dom i [virksomhed5]-sagen den 21. juni 2010, synes der ifølge SKATs meldinger ikke at have været et eneste tilfælde af en kontrol af en camping- eller bådforhandler, hvor SKAT har anset forhandleren for at have opfyldt de ni betingelser. Det er svært at forstå dette anderledes, end at de danske forhandlere forstod betingelserne anderledes end SKAT. SKAT har således i hele perioden på næsten fire år har været fuldt vidende om grænsehandlen og haft rig lejlighed til at gribe ind på et langt tidligere tidspunkt, uden at dette skete.

På baggrund af telefonnotatet fra marts måned 2005 og på baggrund af kontrolbesøget i maj måned 2005 burde SKAT have haft opmærksomheden særligt rettet mod selskabets efterlevelse af Skatterådets betingelser, hvis SKAT dengang havde samme opfattelse af forståelsen af Skatterådets ni betingelser, som SKAT nu præsenterer selskabet for.

Det er ganske urimeligt og ude af proportioner, når SKAT i dag anfører, at selskabet handlede groft uagtsomt, hvorved SKAT henviser til en samlet konkret realitetsbedømmelse, der synes at være støttet på betragtninger, som SKAT uden problemer proaktivt kunne have vejledt alle danske forhandlere om tidligere.

Med henvisning til momslovens § 57, stk. 2, og skatteforvaltningslovens § 31 er anført, at SKAT fremsendte sit forslag til afgørelse den 8. juli 2011. Momsperioder, hvor angivelsesfristen er udløbet før den 8. juli 2008, er derfor forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 31. Efter momslovens § 57, stk. 2, udløb selskabets angivelsesfrist for maj måned 2008 den 25. juni 2008. Angivelsesfristen for juni måned 2008 udløb den 17. august 2008. SKATs forslag til afgørelse af 8. juli 2011 afbrød derved fristen for forældelse af afgiftsperioden juni måned 2008 og frem. SKAT havde alene fristmæssig hjemmel til at ændre selskabets momsansættelse fra og med 1. juni 2008, når henses til, at selskabet ikke handlede groft uagtsomt.

SKAT har ikke iagttaget skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., hvorefter forslag til afgørelse fra SKAT skal fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Der er herved henvist til SKATs kontrolbesøg hos selskabet i 2005. SKAT modtog i den forbindelse “kopi af salgsfaktura til Tysk GmbH” og “Camping faktura med – handel i Tyskland”. SKAT var dermed fuldt ud klar over selskabets handel via det tyske datterselskab på dette tidspunkt. Årsagen til kontrollen var selskabets salg af campingvogne gennem Tyskland, og formålet var at sikre, at udbetaling af negative momstilsvar skete på et korrekt grundlag. Ifølge SKAT omhandlede kontrollen angivelser for 1. kvartal 2005. Kontrollen gav ikke anledning til bemærkninger, hvorefter ingen korrektioner blev foretaget. Selskabet opfattede dette kontrolbesøg og SKATs kvitteringsskrivelse som en godkendelse af handlen med det tyske datterselskab. Selskabet er således ikke blevet mødt med spørgsmål til sin tysklandshandel før den nu forelagte sag.

SKAT var allerede i 2005 tilstrækkeligt bekendt med det eller de forhold, som SKAT nu påberåber sig til støtte for anvendelsen af den ekstraordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Allerede i 2005 var SKAT generelt bekendt med tysklandshandel, hvor danske forhandlere solgte campingvogne m.v., til tyske virksomheder, som solgte varerne videre til danske kunder. SKAT må nødvendigvis desuden have været klar over, at selskabet solgte campingvogne til [virksomhed3], der solgte campingvognene videre til danske kunder. I modsat fald forekommer SKATs kontrol i 2005 at have været ganske indholdsløs og uden mening.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for moms:

”1) Levering af varer, der af selskabet eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. [...]”

Følgende fremgår af momslovens § 57, stk. 3:

”Stk.3. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 1 mio. kr. årligt, men udgør højst 15 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For april kvartal skal virksomhedernes angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Spørgsmålet i sagen er for det første, om der ved selskabets salg i det såkaldte grænsehandelskoncept blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance fra selskabet til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance fra den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte de omhandlede campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem de tyske samarbejdspartnere, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I perioden fra 1. oktober 2006 til 31. december 2009 arbejdede selskabet sammen med sit tyske datterselskab [virksomhed3], der blev etableret og momsregistreret i Tyskland i 2004 med adresse hos revisionsfirmaet [virksomhed6] i [Tyskland], som stod for momsindberetningen til de tyske myndigheder. Etableringen skete henblik på salg af campingvogne og indkøb af reservedele til videresalg.

Fra 1. januar 2010 til tidspunktet for Højesterets afgørelse i [virksomhed5]-sagen i juni måned 2010, jf. SKM2010.396, arbejdede selskabet sammen med det tyske selskab [virksomhed4], der blev momsregistreret i Tyskland i 2001. [virksomhed4] disponerede over et kontor, salgsfaciliteter, en hal og et større indhegnet areal og beskæftigede 2-3 deltidsansatte.

Om fremgangsmåden ved selskabets salg gennem den tyske samarbejdspartner [virksomhed3] har selskabet oplyst, at når en privat dansk kunde henvendte sig til selskabet med interesse for at se på en ny campingvogn, blev kunden som udgangspunkt alene præsenteret for en pris i danske kroner inklusiv dansk moms. Hvis kunden spurgte, om det var muligt at købe med tysk moms, blev kunden oplyst om, at købsaftale i så fald skulle indgås med [virksomhed3], og at selskabet kunne indgå aftalen på det tyske selskabs vegne. Oftest var der alene tale om en mundtlig aftale, men det hændte, at der blev udfærdiget skriftlige dokumenter.

Transporten af campingvognen til samarbejdspartneren i Tyskland blev foretaget enten af selskabet eller af en vognmand, idet selskabet bar risikoen for vognen under transporten. Overdragelse af vognen til kunden blev foretaget i Tyskland af enten en nærmere bestem medarbejder, der var ansat i både selskabet og [virksomhed3], eller en anden ansat. Overdragelsen foregik hos revisionsfirmaet [virksomhed6], hvor vognen var parkeret. Forinden havde kunden selv sørget for afhentning og betaling af nummerplader, ligesom vognen var blevet betalt ved bankoverførsel til samarbejdspartnerens konto. Herefter transporterede kunden vognen til Danmark. Selskabet fakturerede samarbejdspartneren for vognen, hvorefter sidstnævnte foretog bankoverførsel af det fakturerede beløb. SKAT har på baggrund af fremlagte bilag lagt til grund, at samarbejdspartneren ikke havde avance på salget, hvilket ikke er afkræftet af samarbejdspartneren.

En i princippet tilsvarende fremgangsmåde blev fulgt i den periode, hvor selskabet arbejdede sammen med det tyske selskab [virksomhed4], idet selskabet dog alene oplyste den danske kunde om den forventede pris med tysk moms. Kunden tog herefter selv kontakt til samarbejdspartneren – formentlig på dennes hjemmeside, hvor kunden kunne udfylde et købstilbud til samarbejdspartnere på baggrund af de oplysninger, som kunden havde fået af selskabet. Når samarbejdspartneren havde modtaget købstilbuddet fra kunden, sendte samarbejdspartneren et tilsvarende tilbud til selskabet, som i givet fald blev accepteret telefonisk eller pr. mail. Det var samarbejdspartneren, der afhentede og monterede nummerpladen for kunden, hvilket foregik efter campingvognens transport til samarbejdspartneren. Samarbejdspartneren havde ifølge fremlagte fakturaer en avance på 1.500 kr. pr. campingvogn.

Tre af Landsskatterettens retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder under henvisning til Højesterets afgørelse i [virksomhed5]-sagen offentliggjort som SKM2010.396, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrenes sammensætning og vognenes pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få vognen udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som uselvstændige mellemled i forbindelse med vognenes udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til de tyske samarbejdspartnere, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognene befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancerne.

Dette gælder dog ikke for de campingvogne, herunder vogne af de tyske mærker Knaus og Eifelland, som ikke befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, jf. de nævnte bestemmelser.

For de vogne, hvor der i henhold til ovenstående skal svares dansk moms, kan selskabet ikke støtte ret på dagældende praksis som etableret ved Skatterådets bindende svar i SKM2006.530, da selskabet ikke kan anses for at have ageret i overensstemmelse med den fremgangsmåde, som Skatterådet opstillede i svaret. Der er herved henset til, at købsaftalen i realiteten må anses for indgået mellem selskabet og kunden, jf. ovenfor og Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2013.850. Selskabets fremgangsmåde opfyldte således hverken betingelse 2, hvorefter kunden alene måtte oplyses om, at køb med tysk moms kunne ske ved henvendelse til samarbejdspartneren, eller betingelse 6, hvorefter købsaftalen skulle indgås direkte mellem kunden og samarbejdspartneren.

SKAT har ved forhøjelsen af selskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 30. juni 2008 henvist til selskabets grove uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, om ekstraordinær genoptagelse. Som begrundelse herfor har SKAT henvist til, at leverancerne ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse havde beskatningssted i Danmark, og at forretningskonceptet var kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark. SKAT har endvidere henset til, at det var selskabet, der oprettede [virksomhed3] i Tyskland med selskabet som direktør, at der ikke var reelle aktiviteter i Tyskland, og at[virksomhed3] ikke havde fast driftssted og ikke betalte selskabsskat, men alene var registreret for moms i Tyskland.

De nævnte tre retsmedlemmer bemærker hertil, at tilrettelæggelse af et forretningskoncept med henblik på at drage fordel af en lavere momssats i et andet land end Danmark ikke uden videre indebærer, at der er handlet groft uagtsomt, ligesom den omstændighed, at leveringsstedet for handlerne var i Danmark, på ingen måde kan ikke kan anses for tiltrækkeligt til statuering af grov uagtsomhed.

Karakteren af samarbejdspartnerens forretningssted findes heller ikke at kunne begrunde, at selskabet handlede groft uagtsomt. Idet det bemærkes, Skatterådets betingelse 1 angik et forretningssted og ikke et ’fast driftssted’, fremgår det ikke nærmere af Skatterådets bindende svar, hvori et forretningssted nærmere skulle bestå, men dog, at forretningsstedet kunne være et datterselskab, hvilket er tilfældet i den forelagte sag. Det bemærkes, at efter momslovens almindelige regler stilles der ikke særlige krav til aftagers forretningssted, idet forudsætningen for salg til 0-sats mellem momsregistrerede virksomheder i EU efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, i hovedsagen knytter sig til varernes transport til aftageren.

Der skal desuden henvises til den daværende skatteministers svar på spørgsmål nr. 68 af 29. marts 2005 til Folketingets Skatteudvalg, hvori det oplystes, at det afgørende for karakteren af samarbejdspartnerens forretningssted er, at den, der udleverer campingvognen i Tyskland, er momsregistreret i Tyskland. Det blev desuden anført, at der ved en momsregistrering ikke kan stilles krav til særlige forretningslokaler. Forretningen kan drives fra stuen eller en fiskervogn. Skatteministeren kunne ikke svare entydigt på, om det var i orden, at campingvognen blot stod på en parkeringsplads, men oplyste, at dette beroede på en konkret vurdering, som ville blive foretaget af ToldSkat i forbindelse med kontrolarbejdet.

Endelig er det taget i betragtning, at SKAT i 2005 kontrollerede selskabets negative momstilsvar opstået ved salg af campingvogne gennem Tyskland, idet SKAT med kontrollen ønskede at sikre, at udbetaling af det negative momstilsvar skete på et korrekt grundlag. Der blev ikke foretaget korrektioner som følge af kontrollen.

På denne baggrund stemmer de nævnte tre retsmedlemmer for at imødekomme selskabets mere subsidiære påstand, hvorved reglerne om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ikke finder anvendelse. Da selskabet afregnede moms kvartalsvis, er SKAT herefter alene berettiget til at ændre selskabets momstilsvar for angivelsesperioder inden for den ordinære angivelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og momslovens § 57, stk. 3.

Et retsmedlem bemærker, at selskabets fremgangsmåde fulgte de retningslinjer, som Skatterådet afgav i sit bindende svar i SKM2006.530, herunder også betingelse 2 og 6. Skatterådets bindende svar må efter dette retsmedlems opfattelse anses for at være udtryk for en anden forståelse af leveringsbegrebet i en situation som den foreliggende, end den opfattelse som Højesterets afgørelse i [virksomhed5]-sagen i SKM2010.396 byggede på. Af denne grund stemmer dette retsmedlem for at imødekomme selskabets principale påstand.

Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet ændres SKATs afgørelse delvist. Den talmæssige opgørelse af selskabets momstilsvar inden for den ordinære genoptagelsesfrist overlades til SKAT, herunder opgørelsen af, hvilke af de solgte campingvogne, der havde leveringssted i Danmark i medfør af momslovens § 14, nr. 2, jf. ovenfor om campingvogne af mærkerne Knaus og Eifelland.