Kendelse af 12-12-2013 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2014

Sagen drejer sig om, hvorvidt campingvogne, der af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland og dér blev afhentet af en privat dansk kunde, udgjorde en levering til samarbejdspartneren eller til kunden, jf. momslovens § 4, stk. 1, og følgelig om leveringsstedet var i Danmark eller i Tyskland, jf. momslovens § 14, nr. 2.

Desuden spørgsmål om, hvorvidt klageren kan støtte ret på Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530, og om beregning af momsbeløbet.

Subsidiær påstand om tab på debitorer, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Sagens oplysninger

[virksomhed1] v/ [person1] (herefter [virksomhed1] eller virksomheden), der blev grundlagt i 1962, drev i den pågældende periode virksomhed med køb og salg af campingvogne og lystbåde samt reparation og service.

I 2008 etablerede [virksomhed1] et samarbejde om salg i et såkaldt grænsehandelskoncept med det tyske selskab [virksomhed2] GmbH (herefter [virksomhed2] eller samarbejdspartneren) baseret på en mundtlig aftale mellem parterne. Samarbejdet ophørte efter Højesterets dom i [virksomhed3]-sagen, jf. SKM2010.396.

[virksomhed2], der blev stiftet den 2. juli 1994 og etablerede sig med et fast forretningssted i form af et salgskontor i Tyskland, hvorfra der solgtes nye og brugte autocampere og campingvogne. [virksomhed2] blev taget under konkursbehandling i 2009.

Virksomhedens repræsentant har beskrevet et typisk handelsforløb ved salg i det såkaldte grænsehandelskoncept således:

"[virksomhed1] har til stadighed udstillet alle campingvogne med angivelse af en pris i danske kroner inklusiv dansk moms. Det samme gælder for så vidt angår selskabets hjemmeside www.[...].dk. Virksomheden har desuden til stadighed alene annonceret med angivelse af priser i danske kroner inklusiv dansk moms. Der har endvidere på intet tidspunkt været annonceret med muligheden for at købe en campingvogn med tysk moms.

For det tilfælde, at en kunde selv har spurgt, om det ville være muligt at købe en ny campingvogn med tysk moms, har [virksomhed1] oplyst, at dette kunne lade sig gøre, men at kunden i så fald skulle indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, [virksomhed2] GmbH. [virksomhed1] har haft et begrænset salg af campingvogne i den pågældende periode. Kunderne var aldeles bevidste om muligheden for at købe en campingvogn med tysk moms. Det er vigtigt her at fremhæve, at handlerne med tysk moms er opstået på foranledning af kunden og mod [virksomhed1]s interesser. Såfremt [virksomhed1] ikke havde henvist til [virksomhed2] GmbH, var handlen ikke blevet til noget.

I den forbindelse har [virksomhed1] gjort kunden bekendt med, hvorledes kundens handel med den tyske virksomhed i givet fald skulle foregå. Kunden er herved blevet oplyst om, at en campingvogn tilsvarende den, kunden måtte ønske, ville blive transporteret til Tyskland til den tyske samarbejdspartner. Kunden skulle efterfølgende afhente og betale campingvognen i Tyskland hos [virksomhed2] GmbH, som ville være kundens aftalepart. Kunden skulle derefter selv sørge for hjemtransport af campingvognen.

Hvis kunden derefter har ønsket at købe en tysk campingvogn med tysk moms af den tyske samarbejdspartner, har [virksomhed1], på baggrund af samarbejdet med [virksomhed2] GmbH, oplyst, hvad prisen for en campingvogn som den, kunden ønskede, ville være hos den tyske samarbejdspartner. Der er herefter på vegne af [virksomhed2] GmbH blevet udarbejdet en "slutseddel" hos [virksomhed1], jf. eksempel herpå i bilag 6.

Af "slutsedlen" fremgår oplysninger om kunden, oplysninger om en campingvogn af en given type samt oplysninger om, udstyr og tilbehør efter kundens ønske. Prisen anført på slutsedlen er prisen inklusiv tysk moms. Som det fremgår af eksemplet på "slutsedlen", er denne underskrevet af såvel kunden som det danske selskab. Dette på trods af at slutsedlen er udarbejdet på en formular med den tyske samarbejdspartners brevhoved. Der er henvist til den tyske samarbejdsparts bankforbindelse og momsnummer. Der påføres ikke stelnummer på "slutsedlen".

"Slutsedlen" fremsendes af [virksomhed1] til [virksomhed2] GmbH sammen med eksportfakturaen. Af eksportfakturaen, jf. eksempel herpå i bilag 7, fremgår oplysninger om den solgte campingvogn, herunder stelnummer, samt den samlede pris for campingvognen. Beløbet i eksportfakturaen er uden moms.

Den danske virksomhed har indberettet værdien af eksportfakturaerne til den tyske samarbejdspartner i rubrik B på momsangivelsen, samt foretaget kvartalsvis indberetning til listesystemet.

Det har været såvel den danske som den tyske virksomheds opfattelse, at underskrifterne på "slutsedlen" til kunden alene har været udtryk for, at der med kunden var opnået enighed om specifikationerne i tilbuddet for en given campingvogn. Selv om en campingvogn har været bestilt hjem fra en producent på baggrund af den underskrevne "slutseddel", har hverken den danske eller den tyske virksomhed anset kunden for at have indgået en bindende aftale om køb af en campingvogn af den tyske virksomhed, førend kunden faktisk har gennemført handlen i Tyskland hos den tyske virksomhed.

Det har været [virksomhed1]s opfattelse, at den underskrevne "slutseddel" ikke har været bindende for den private kunde, før kunden har gennemført handlen i Tyskland. Med andre ord har det været [virksomhed1]s opfattelse, at kunden har indgået bindende aftale direkte med [virksomhed2] GmbH og dette først ved kundens besøg hos samarbejdspartneren i Tyskland. Kundens underskrift på "slutsedlen" er altså ikke af [virksomhed1] blevet opfattet som en accept af et tilbud, hvorved en aftale er blevet indgået.

Det bemærkes præciserende hertil, at direktør [person1] er af den opfattelse, at kunden har fået en faktura hos den tyske virksomhed på campingvognen, i forbindelse med den faktiske gennemførelse af handlen i Tyskland. Kunden har desuden betalt købesummen til den tyske virksomhed,

Såfremt en campingvogn ikke har været på lager hos [virksomhed1], er en campingvogn af det givne mærke og den givne model, som kunden har ønsket, blevet bestilt direkte ved producenten. I disse tilfælde, har kunden i sagens natur ikke på forhånd besigtiget den campingvogn, kunden slutteligt har fået udleveret i Tyskland.

I overensstemmelse med eksportfakturaerne til den tyske samarbejdspartner har [virksomhed1] modtaget betaling for to af de fire solgte campingvogne, fra den tyske samarbejdspartner ca. 2-5 dage efter, at kunden har betalt [virksomhed2] GmbH, De resterende to campingvogne modtog [virksomhed1] aldrig betaling for. [virksomhed1] bar således risikoen for manglende betaling fra [virksomhed2] GmbH.

For så vidt angår transporten af campingvogne til den tyske samarbejdspartner har [virksomhed1] selv foranlediget denne. [virksomhed1] forsynede campingvognen med prøve- nummerplade og transporterede den via færgeoverfarten [...] til [virksomhed2] GmbHs forretningssted i [Tyskland]. Efter afleveringsforretningen hos [virksomhed2] GmbH blev prøvepladerne afmonteret, hvorefter det var op til kunden at få campingvognen udleveret fra [virksomhed2] GmbH og transporteret til Danmark.

Som bilag 8 fremlægges fire billeder af afleveringen af de 4 campingvogne i Tyskland. [virksomhed2] GmbH har udleveret campingvognen til den private kunde i Tyskland. Den tyske virksomhed har først udleveret campingvognen efter modtagelse af betaling fra den private kunde. I forbindelse med kundens betaling og afhentning af campingvognen i Tyskland, har den tyske virksomhed udarbejdet en salgsfaktura til kunden i overensstemmelse med den slutseddel, [virksomhed1] tidligere havde udarbejdet til kunden på vegne af den tyske virksomhed. Salgsfakturaen fra den tyske virksomhed har været inklusiv tysk moms. En bindende købsaftale mellem kunden og den tyske virksomhed er, som allerede anført, først blevet anset for indgået ved den faktiske gennemførelse af handlen mellem [virksomhed2] GmbH og kunden.

Efter at kunden har gennemført en handel vedrørende en campingvogn med den tyske virksomhed, har kunden selv forestået transporten til Danmark. Efter hjemtransporten har kunden afleveret campingvognen til klargøring hos [virksomhed1].

[virksomhed1] har udstedt en salgsfaktura på værdien af det udførte arbejde med klargøring og montering af udstyr og tilbehør. Denne faktura er med dansk moms. I forbindelse med klargøring af nye campingvogne til salg udfærdiges værksteds- eller klargøringskort omfattende specifikation af det ekstraudstyr, som leveres sammen med campingvognen samt gastest, udlæg til nummerplade og syn. Klargøring af campingvognen samt montering af udstyret foretages således først efter campingvognen er blevet erhvervet af kunden og transporteret til Danmark. [virksomhed1] forestår indregistreringen af campingvognen, efter denne er returneret til Danmark af kunden.

Der har ikke været tale om returret fra den tyske virksomhed til [virksomhed1] i tilfælde af, at en dansk kunde ikke måtte have ønsket at gennemføre handlen med den tyske virksomhed. Såfremt en kunde ikke måtte have gennemført handlen med den tyske virksomhed, ville campingvognen fortsat være blevet betragtet som solgt af [virksomhed1] til den tyske virksomhed, hvorefter den tyske virksomhed selv måtte have forestået et salg til anden side."

I juli måned 2009 fakturerede [virksomhed1] samarbejdspartneren for salg af to campingvogne. [virksomhed2] betalte imidlertid ikke for købet, idet den tyske virksomhed allerede da var i betalingsvanskeligheder med efterfølgende indledning af konkursbehandling.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed3] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelse den 30. august 2006 i SKM2006.530:

"Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt]."

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

"Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart."

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

"Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en "hvid boks", således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal Indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del at betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslin er, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset at SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse at, at danskere kan købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksombeder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms."

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

"[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal."

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår - ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 - blandt andet:

"Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

[...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]"

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

"Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed3] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen."

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet virksomheden 194.086 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. september 2008 til 30. september 2009.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"Skatterådet opstillede i SKM2006.530.SR ni betingelser som alle skal være opfyldt for at campingvogne kan handles med tysk moms.

En af betingelserne er, at potentielle købere ved henvendelse til dig alene får oplysning om, at såfremt de vil købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Det er desuden en betingelse at handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Vi anser ikke disse 2 betingelser for opfyldt eftersom det er [virksomhed1], som indgår aftale med kunden om levering med tysk moms og [virksomhed1], som fastsætter den pris, kunden skal betale.

[virksomhed1] har heller ikke dokumenteret at vognene blev leveret til kunderne i Tyskland.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse at leveringsstedet for campingvognene er Danmark og at der derfor skal afregnes dansk moms af leverancerne.

Ifølge momsloves § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer, der leveres mod vederlag her i Landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Lovens § 14, nr. 2, fastslår, at leveringsstedet for varer er her i landet, når varen forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.

SKAT er af den opfattelse, at retten til at råde over de af sagen omfattede campingvogne er overgået til de danske kunder her i landet senest på det tidspunkt, hvor kunderne betalte for vognene.

Denne opfattelse bygger på følgende:

• Kunden indgår aftale med [virksomhed1] om køb af en vogn inkl. udstyr til en pris inkl. tysk moms,

• Vognen forbliver i [virksomhed1], indtil kunden har betalt den aftalte pris til virksomhedens tyske handelspartner

• Når kundens betaling er indgået på den tyske handelspartners bankkonto, bliver vognen angiveligt transporteret til handelspartnerens plads i [Tyskland]. Der er imidlertid ikke fremlagt dokumentation for denne transport,

• Kunden skulle herefter afhente vognen i [Tyskland] og transportere den tilbage til [virksomhed1], hvor der blev foretaget nødvendig klargøring af vognen samt indregistrering på danske plader.

• Kunden betaler [virksomhed1] udlæg for nummerplader og syn samt klargøring af vognen inkl. dansk moms.

Den tyske handelspartners rolle er alene at modtage den betaling, som [virksomhed1] har aftalt med kunden, indeholde og afregne tysk moms og til [virksomhed1] at overføre resten af kundens betaling (med fradrag af provision 1500 kr. i provision). Dette giver efter SKATs opfattelse ikke den tyske handelspartner råderet over vognen

Når råderetten overgår til den private kunde i Danmark, er aftageren den private kunde og ikke den tyske handelspartner. Ifølge momslovens § 14, nr. 2, og artikel 32 momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland med henblik på udlevering dér til den private kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Den tyske handelspartner har ikke mulighed for at vælge, hvem campingvognen skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. Handelspartneren har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11, stk. 2, forstås:

"Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land".

Den private kunde bestemmer ifølge det oplyste, at campingvognen skal udleveres i Tyskland. [virksomhed1] er efter SKATs opfattelse den reelle sælger, da campingvognen aldrig bliver erhvervet af den tyske handelspartner jf. ovenfor,

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er eftet SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland), hvor EF-domstolens ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse, at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den til en privat person fra Danmark."

Klagerens påstand og argumenter

[virksomhed1]s repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar (salgsmoms) for perioden fra den 1. september 2008 til den 30. september 2009 nedsættes med 194.068 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at [virksomhed1]s momstilsvar (salgsmoms) for perioden fra den 1. september 2008 til den 30. september 2009, nedsættes med 96.321 kr.

SKAT har lagt til grund, at momsgrundlaget ved salg af de fire campingvogne udgjorde 776.348 kr. eksklusiv moms og 970.434 kr. inklusiv moms, hvoraf momsen udgjorde 194.086 kr.

[virksomhed1] modtog aldrig betaling for de to campingvogne leveret i juli 2009. Beløbet på 385.286 kr. eksklusiv moms og 481.608 kr. inklusiv moms, hvoraf 96.321 kr. udgjorde momsen, vedrører den manglende betaling for de to leverede campingvogne.

Til støtte for den nedlage principale påstand er overordnet gjort gældende, at [virksomhed1] opfyldte betingelserne i henhold til gældende ret for handel med tysk moms, hvorfor der ikke er grundlag for opkrævning af dansk moms med 194.086 kr., idet det nærmere er gjort gældende, at betingelserne opstillet af Skatterådet i SKM2006.530.SR var opfyldt, at der i henhold til en vurdering på baggrund af betingelserne opstillet af Skatterådet i SKM2006.530.SR var tale om to selvstændige køb, at der i henhold til en vurdering på baggrund af forholdene oplistet af SKAT i SKM2010.734 var tale om to selvstændige køb, at[virksomhed1] til stadighed opfyldte betingelserne for momsfrit salg af campingvogne til den tyske samarbejdspartner i henhold til gældende ret, at[virksomhed1] til stadighed var i god tro med hensyn til opfyldelsen af betingelserne for momsfrit salg af campingvogne til den tyske samarbejdspartner i henhold til gældende ret, at de danske forhandlere, herunder [virksomhed1], har en berettiget forventning om, at betingelserne i SKM2006.530.SR var udtryk for gældende ret, og atSkatterådets betingelser i SKM2006.530 må forstås således, som de danske forhandlere, herunder [virksomhed1], med føje forstod disse.

Hvis Landsskatteretten måtte lægge til grund, at [virksomhed1] ikke opfylder betingelserne for momsfrit salg af campingvogne, er det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand overordnet gældende, at [virksomhed1] har konstateret tab ved salg af to campingvogne til [virksomhed2], hvorfor momsen vedrørende disse tab kan fratrækkes i salgsmomsen, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Som det fremgår af SKATs styresignal i SKM2010.734.SKAT, er det SKATs opfattelse, at der ved vurderingen af et konkret grænsehandelskoncept ikke længere kan lægges vægt på de forhold, der er blevet lagt vægt på i den hidtidige praksis fra Skatterådet og Landsskatteretten, jf. de af Skatterådet opstillede 9 kriterier i SKM2006.530.SR. Ud over betingelse 1 ses Skatterådets øvrige kriterier ikke at have været nærmere behandlet i den administrative praksis.

Det er gjort gældende, at [virksomhed1] opfyldte betingelserne opstillet af Skatterådet i SKM2006.530.SR for handel med tysk moms, i hvilken forbindelse blandt andet følgende er gjort gældende:

"[...]

2. Potentielle købere får ved deres henvendelse til [virksomhed1] oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk ved aftale med den tyske virksomhed, [virksomhed2] GmbH.

Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at potentielle købere ved deres henvendelse til den danske forhandler alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 6 har [virksomhed1] til stadighed udstillet alle campingvogne med angivelse af danske priser inklusiv dansk moms. Tilsvarende er der alene blevet annonceret med angivelse af danske priser inklusiv dansk moms.

Når en dansk kunde har henvendt sig hos [virksomhed1] og spurgt, om det ville være muligt at købe en ny campingvogn med tysk moms, er kunden blevet oplyst om, at dette kunne lade sig gøre, men at kunden i så fald skulle indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, [virksomhed2] GmbH.

I den forbindelse er kunden blevet gjort bekendt med, hvorledes kundens handel med den tyske virksomhed i givet fald skulle foregå. Kunden er herved blevet oplyst om, at en campingvogn tilsvarende den, kunden måtte ønske, ville blive transporteret til Tyskland til den tyske samarbejdspartner. Kunden skulle efterfølgende at hente og betale campingvognen i Tyskland hos [virksomhed2] GmbH, som ville være kundens aftalepart. Kunden skulle derefter selv sørge for hjemtransport af campingvognen.

Hvis kunden derefter har ønsket at købe en tysk campingvogn med tysk moms af den tyske samarbejdspartner, har [virksomhed1] på baggrund af samarbejdet med [virksomhed2] GmbH oplyst, hvad prisen for en campingvogn, som den kunden ønskede, ville være hos den tyske samarbejdspartner. Der er herefter blevet udarbejdet et salgstilbud på en "slutseddel" hos [virksomhed1] på vegne af [virksomhed2] GmbH, jf. et eksempel herpå i bilag 6, Selve dette tilbud er udfærdiget med [virksomhed2] GmbHs brevhoved; ligesom betalingsbetingelserne henviser til den tyske virksomheds konto.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 7 har [virksomhed1] først anset kunden for at have indgået en købsaftale på det tidspunkt, hvor kunden i Tyskland faktisk har gennemført en handel med den tyske samarbejdspartner. Den underskrevne "slutseddel" i Danmark har således alene været udtryk for, at der har været enighed om specifikationerne i tilbuddet for en given campingvogn. Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 7 er kundens underskrift på slutsedlen i Danmark med andre ord, ikke blevet opfattet som en accept af et tilbud, hvorved en aftale er blevet indgået. Det har således været parternes opfattelse, at kunden først har indgået en bindende købsaftale (slutseddel) på det tidspunkt, hvor kunden faktisk i Tyskland har gennemført en handel med den tyske virksomhed.

De kunder, der har ønsket at købe en campingvogn med tysk moms i Tyskland, er således blevet henvist til og om informeret om [virksomhed2] GmbH, hvorefter kunden i forbindelse med afhentningen af en given campingvogn i Tyskland har indgået en slutseddel direkte med den tyske virksomhed.

I relation til Skatterådets betingelse 2 ses det afgørende punkt at være, at der ikke er indgået nogen aftale om køb af en campingvogn mellem [virksomhed1] og den private kunde.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ikke har indgået nogen aftale med en privat kunde om salg af en ny campingvogn med tysk moms. Der er under alle omstændigheder tale om aftaleindgåelse direkte mellem kunden og den tyske virksomhed. Ligesom der er tale om en selvstændig aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] GmbH. Realiteten i aftalen mellem [virksomhed2] GmbH og [virksomhed1] fremgår da også klart, idet [virksomhed1] ved salg af to campingvogne, og dermed i 50 % af salgene i den relevante periode, ikke får betalingen for campingvognene.

Skatterådets betingelse 2 har desuden hverken baggrund i momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv, som momsloven implementerer. Således må Skatterådets betingelse 2 selvsagt underlægges en indskrænkende fortolkning i forhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip der tilsiger, at den af Skatterådet opstillede betingelse 2 ikke må være mere vidtgående, end formålet tilsiger.

Denne betingelse må derfor skulle forstås i sammenhæng med de øvrige betingelser, som forudsætter, at den danske virksomhed initierede en række handlinger fra salg af campingvognen til den tyske virksomhed til transport af det solgte til Tyskland. Dermed må udtrykket "alene" i betingelse 2 henvise til, at den danske virksomhed ikke måtte sælge campingvognen til den danske kunde, men henvise til den tyske virksomhed herfor. Der ses i den forbindelse ikke at være noget EU-retligt til hinder for etablering af samarbejdet mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] GmbH.

Skatterådets betingelse 2 må ses i lyset af at det kun er muligt at handle en vare med tysk moms, såfremt der er tale om et afhentningssalg med leveringssted i Tyskland. Forudsætningsvis skal der således været indgået en aftale mellem en tysk sælger og den private kunde, hvilket netop ses at være tilfældet i nærværende sag.

Skatterådets betingelse 2 kan alene anses for EU-konformt, såfremt kriteriet formålsfortolkes således, at formålet med kriteriet alene er at sikre, at bindende aftale ikke indgås mellem den danske kunde og den danske forhandler.

Sammenfattende gøres det således gældende, at den af Skatterådet opstillede betingelse 2 skal anses for opfyldt i nærværende sag, idet potentielle købere ved deres henvendelse til [virksomhed1] har fået oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, er dette en mulighed, men i så fald skal den potentielle køber indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, [virksomhed2] GmbH.

[...]

6. Købsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og det tyske firma, [virksomhed2] GmbH.

Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som det fremgår ovenfor af sagsfremstillingen side 6, er den private kunde ved henvendelsen hos [virksomhed1] blevet gjort bekendt med, hvorledes kundens handel med den tyske virksomhed i givet fald skulle foregå. Kunden er i den forbindelse blandt andet blevet oplyst om, at kundens aftalepart netop ville være den tyske virksomhed, [virksomhed2] GmbH. Kunden er herved blevet oplyst om, at denne ville indgå en købsaftale direkte med den tyske virksomhed i forbindelse med afhentningen af en campingvogn i Tyskland hos [virksomhed2] GmbH.

Som det ligeledes fremgår ovenfor i sagsfremstillingen side 7, har det været såvel den danske som den tyske virksomheds opfattelse, at den private kunde ikke har indgået nogen købsaftale før den faktiske gennemførelse af en handel i Tyskland. Som anført skyldes dette, at begge virksomheder bar været af den opfattelse, at underskrifterne på salgstilbuddet/slutsedlen til kunden alene har været udtryk for, at der med kunden var opnået enighed om specifikationerne i tilbuddet for en given campingvogn.

SKAT synes - uagtet de involverede parters egen opfattelse af salgstilbuddets/slutsedlens karakter - at anse underskrifterne på salgstilbuddet for at statuere aftaleindgåelse. I sagens natur er det imidlertid klart, at der i så fald alene kan anses at være tale om en aftaleindgåelse mellem den danske kunde og den tyske virksomhed. Dette i kraft af tilbuddet/slutsedlen er udarbejdet med [virksomhed2] GmbHs brevhoved og med betalingshenvisning til den tyske virksomhed, jf. bilag 6. Ligeledes er det klart, at der ikke har været tale om en - overfor kunden individualiseret vare, idet der i salgstilbuddet/slutsedlen, der er udleveret til kunden, ikke har været anført stelnummer eller andet identifikationsnummer for varen, jf. bilag 6, men derimod alene angivet varens mærke og model samt en oplysning om diverse ekstraudstyr og/eller tilbehør, uden at dette udstyr er nærmere præciseret.

Under alle omstændigheder må det på baggrund af det netop anførte lægges til grund, at den private kunde har indgået direkte købsaftale med den tyske virksomhed.

Desuden må det lægges til grund, at en bindende individualisering af varen er sket mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] GmbH før varen er blevet individualiseret over for kunden, idet kunden ikke på salgstilbuddet har fået oplyst stelnummer eller andet identifikationsnummer, jf. bilag 6. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT har anført, at retten til som ej er at råde over varen har været overdraget til kunden direkte fra [virksomhed1] i Danmark, således at [virksomhed2] GmbH ikke har kunnet få denne ret overdraget fra [virksomhed1].

SKATs argumentation om overgang af råderetten direkte fra [virksomhed1] og kunden ved forudsætter endvidere, at der har været indgået en direkte købsaftale mellem disse parter, hvilket ikke er tilfældet. Såfremt der havde været indgået en direkte købsaftale, kunne [virksomhed1] have krævet, at handlen gik tilbage, da betalingen ikke forfaldt. I mangel af en sådan direkte købsaftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] GmbH savner det derfor mening at diskutere råderetsovergang direkte mellem [virksomhed1] og kunden.

Det forhold, at kunden har ønsket en mængde udstyr og tilbehør, adskiller sig ikke fra den situation, hvor en kunde hos eksempelvis en bilforhandler drøfter bestilling af en bil med en lang række specifikationer eller tilvalg. Det er klart, at en sådan kunde ikke uden videre overfor bilforhandleren kan hævde, at råderetten til en ny bil med tilsvarende specifikationer, der måtte dukke op hos bilforhandleren, straks er overdraget til kunden - dvs. herunder retten til eksempelvis at videresælge bilen til tredjemand. Heller ikke selv om bilforhandleren og kunden allerede måtte have aftalt, at kunden skulle købe en tilsvarende bil, En sådan overgang af retten til som ej er at råde over en vare, må i sagens natur kræve nærmere specifikke holdepunkter i form af yderligere konkret aftale parterne imellem. I nærværende sag er det derfor klart, at blot fordi en kunde måtte ønske en mængde ekstraudstyr og tilbehør, er dette ikke i sig selv nok til at individualisere campingvognen allerede, mens denne er i Danmark, alene fordi der på salgstilbuddet er anført en campingvogn af et givent mærke og en given model med en mængde ekstraudstyr og/eller tilbehør. Der er i nærværende sag slet ikke tale om en købsaftale mellem [virksomhed1] og kunden.

Den private kunde har desuden først fået campingvognen udleveret efter kundens betaling af den fulde købesum til den tyske virksomhed samt kvittering for vognens udlevering. Først på dette tidspunkt kan kunden faktisk anses at være bemyndiget til som ejer at råde over campingvognen.

Retten til som ej er at råde over campingvognen må på baggrund af det netop anførte anses for først at være overdraget til den private kunde i forbindelse med kundens afhentning af campingvognen i Tyskland.

Den private kundens samhandel med [virksomhed2] GmbH tilsiger ud fra både reale og økonomiske betragtninger, at der i nærværende sag ikke er indgået nogen aftale om køb af en campingvogn mellem [virksomhed1] og den private kunde.

Ud fra pengestrømmene samt rækkefølgen af overgivelsen af campingvognen er det klart, at [virksomhed2] GmbH har indgået direkte aftale med den private kunde. Ud fra de ovenfor anførte reale betragtninger er det i øvrigt ligeledes klart, at [virksomhed2] GmbH har indgået direkte aftale med [virksomhed1]. Såfremt det ikke forholdt sig således må det også formodes, at [virksomhed1] havde betalingen inddrevet hos kunden, da denne ikke forfaldt. Alternativt havde søgt at få campingvognen tilbageleveret.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke har været tale om nogen aftale om returret fra [virksomhed2] GmbH til [virksomhed1]. Dette er selvsagt udtryk for, at der har været tale om en selvstændig og direkte aftale mellem [virksomhed2] GmbH og kunden, som har været uafhængig af [virksomhed1]s aftale med [virksomhed2] GmbH.

Det forhold, at der mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] GmbH har været aftalt en fast avance til den tyske virksomhed på kr. 1500 pr. handel, kan selvsagt ikke bevirke, at en købsaftale skal anses for indgået direkte mellem den danske køber og den danske virksomhed. [virksomhed2] GmbH har i sagens natur selv betragtet sit honorar som forretningsmæssigt reelt i forhold til virksomhedens tilrettelæggelse hvorved det bemærkes, at [virksomhed2] GmbH har været en fuldstændig uafhængig virksomhed i forhold til [virksomhed1]. Af Skatterådes betingelser ses i øvrigt ingen betingelser om avance.

Videre kan det forhold, at klargøringsarbejdet på en campingvogn måtte være udført hos [virksomhed1], selvsagt ikke bevirke, at der ikke anses at være indgået direkte aftale mellem kunden og [virksomhed2] GmbH vedrørende selve campingvognen. Dette i særdelshed eftersom klargøringsarbejdet først udføres efter campingvognen er overdraget af [virksomhed2] GmbH til den private kunde.

På baggrund af det ovenstående kan der ikke være tvivl om, at den private kunde har indgået aftale med [virksomhed2] GmbH. Sammenfattende gøres det gældende, at kriteriet om, at handelsaftalen indgås direkte mellem den private kunde og den tyske virksomhed, [virksomhed2] GmbH, er opfyldt. Dette fremgår som ovenfor anført af reale betragtninger, herunder realøkonomiske betragtninger, ud fra sagens konkrete omstændigheder, herunder pengestrømmene. Endvidere er det klart, at [virksomhed1] ikke kan anses for at have indgået en aftale med den private kunde, idet kunden ellers ville have indgået aftale om betaling af samme campingvogn to gange. Desuden er det klart, at kunden og [virksomhed2] GmbH har været af den opfattelse, at de har indgået aftale med hinanden. Ligesom det er klart, at [virksomhed1] har været af den opfattelse at have indgået en aftale med [virksomhed2] GmbH, idet den manglende betaling ellers havde været søgt inddrevet hos den private kunde.

[...]"

Virksomhedens repræsentant har desuden anført, at Skatterådets betingelser i SKM2006.530.SR må forstås således, som de danske forhandlere, herunder [virksomhed1], med føje forstod disse.

Af et fremlagt svar fra foråret 2005 fra daværende skatteminister Kristian Jensen til Folketingets Skatteudvalg kan udledes, at skatteministeren ikke var af den opfattelse, at der gjorde sig særlige regler gældende for grænsehandel bortset fra momslovens bestemmelser. Tværtimod fandt han det tilstrækkeligt, at der var tale om en i Tyskland momsregistreret virksomhed, der kunne drives fra stuen eller en fiskevogn, og at reglerne om fjernkøb var en naturlig følge af det frie indre marked i EU.

Virksomhedens repræsentant har desuden henvist til Landsskatterettens afgørelse af 9. juni 2006 i den såkaldte [virksomhed3]-sag offentliggjort som SKM2006.376, hvori Landsskatteretten nåede frem til, at efteropkrævning af dansk moms ikke kunne gennemføres ved en dansk virksomheds omsætning af jetski og jetbåde mv., der var solgt gennem en virksomhed i Tyskland, da leveringen til de endelige aftagere fandt sted i Tyskland. Denne afgørelse synes at være i overensstemmelse med de synspunkter, som den daværende skatteminister havde givet udtryk for. Afgørelsen fra Landsskatteretten gav således ikke anledning til en indskrænket og snæver forståelse af reglerne for fjernkøb i momsloven og det bagvedliggende momssystemdirektiv.

En række brancher - herunder båd- og campingbranchen - fulgte nøje med i udviklingen af reglerne i praksis på området for grænsehandel på dette tidspunkt. Afgørelsen fra Landsskatteretten i [virksomhed3]-sagen gav fortsat grønt lys for de danske forhandleres salg af varer til en tysk momsregistreret samarbejdspartner, der herefter solgte varen videre til en dansk slutkunde.

Ved det bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR afgjorde Skatterådet i juni måned 2006, at et grænsehandelskoncept kunne indrettes, så campingvogne kunne handles med tysk moms, hvis en række betingelser var opfyldt. Skatterådet opstillede herved som bekendt de ni betingelser, idet Skatterådet valgte at se fuldstændig bort fra SKATs indstilling og begrundelse.

Det ligger forudsætningsvis i Skatterådets opstilling af de ni betingelser, at det var Skatterådets opfattelse, at der ikke i momslovens regler eller det bagvedliggende momssystemdirektiv fandtes nogen hindring for såkaldte grænsehandelskoncepter, uagtet at formålet med grænsehandelskoncepterne ganske åbenlyst var at sikre en momsbesparelse. Ligeledes må Skatterådets opstilling af de ni betingelser ses som en afstandstagen fra de af SKAT anførte betragtninger i indstillingen til Skatterådet, hvorved SKAT anførte stort set de samme betragtninger, som SKAT har fremført i den påklagede afgørelse. En sådan afstandstagen fra SKATs betragtninger synes at være tydelig derved, at Skatterådet alene opstillede en række relativt simple betingelser for lovlig grænsehandel, hvorved der ikke blev levnet plads til en række af SKATs synspunkter i indstillingen til Skatterådet.

Skatterådet opstillede de ni betingelser og fandt derved ikke, at momsbesparelsesformålet udgjorde nogen hindring for lovlig indretning af et grænsehandelskoncept. Skatterådet fandt ikke belæg for SKATs synspunkt om manglende forretningsmæssig realitet i videre omfang, end det blev udtrykt i de opstillede betingelser.

Dertil kommer, at Skatterådets ni betingelser må skulle læses og forstås i indbyrdes sammenhæng, hvorved det synes klart, at betingelserne forudsætter, at det er den danske virksomhed, der initierer en række handlinger begyndende med salg af varen til den tyske virksomhed frem til transport af varen til Tyskland. For så vidt angår forretningsmæssig realitet i et grænsehandelskoncept, kan der således ikke stilles yderligere krav til forretningsmæssig realitet end de krav, der ganske umiddelbart fremkommer ved en gennemlæsning af Skatterådets ni betingelser.

At Skatterådets betingelser blev anset for en generel afklaring på området, fremgår eksempelvis af en artikel, der blev tryk første gang i [avisen] den 23. juni 2006, og til brev af 6. november 2006 fra SKAT Hovedcentret til Camping Branchen. Det fremgår heraf, at handelsaftalen mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner i henhold til Skatterådets betingelse 6 skulle indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner. Det var forudsat af såvel Skatterådet som SKAT, at der ville være tale om et salg fra den danske forhandler til den tyske samarbejdspartner og et salg fra den tyske samarbejdspartner til kunden. Dette var ligeledes klart forudsat af den tidligere skatteminister Kristian Jensen.

[virksomhed3]-sagen blev efter Landsskatterettens afgørelse indbragt for Vestre Landsret af Skatteministeriet. Af Vestre Landsrets dom i SKM2007.403 fremgår det, at landsretten var enig med Landsskatteretten i, at der ikke var grundlag for dansk momsopkrævning. Denne dom gav derfor ganske naturligt ikke anledning til en ændret forståelse af de af Skatterådet opstillede betingelser i SKM2006.530.SR. I øvrigt var der i [virksomhed3]-sagen tale om pådømmelse af forhold, der lå forud for Skatterådets opstilling af de ni betingelser.

Indtil tidspunktet for Højesterets afgørelse i [virksomhed3]-sagen i juni måned 2010 har såvel SKAT som de danske forhandlere således henholdt sig til Skatterådets betingelser i SKM2006.530. Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, der blev gengivet i Momsvejledningen 2006-4 af 15. oktober 2006 til og med Momsvejledningen 2010-2 af 20. juli 2010, etablerede en administrativ praksis for handel med tysk moms, som var gældende i den omhandlede periode.

Idet der er henvist til Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit A.A.7.l, om lighedsgrundsætningen og praksisændring, og afsnit A.A.7.1.3 om adgangen til at støtte ret på administrativ praksis, er anført, at borgere og virksomheder kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre denne praksis er direkte ulovlig. Offentliggørelsen af Skatterådets bindende svar i SKM 2006.530 på både SKATs hjemmeside og direkte i SKATs Momsvejledning i årene 2006 til 2010 må utvivlsomt betragtes som udtryk for en administrativ praksis. Med henvisning til Juridisk Vejledning 2011-2, afsnit A.A.7.1.4, om ændring eller udfyldning/præcisering af praksis er gjort gældende, at begrebet præcisering af praksis stort set ingen selvstændig betydning har efter etableringen af SKAT som enhedsorganisation i 2005.

Videre er det klart, at når Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og SKATs styresignal offentliggjort som SKM2010.734.SKAT begge må betragtes som administrativ praksis, og når retningslinjerne i Skatterådets bindende svar ifølge SKATs efterfølgende styresignal ikke længere er gældende, er der ved SKATs udstedelse af styresignalet tale om en ændring af administrativ praksis på området. Da SKAT i styresignalet i SKM2010.734.SKAT utvivlsomt stiller strengere krav til et såkaldt grænsehandelskoncept for, at der kan handles med tysk moms, er det klart, at der ved udstedelsen af SKATs styresignal i 2010 var tale om en skærpelse af administrativ praksis på området, jf. Juridisk Vejledning 2011-2 af 15. juli 2011, afsnit A.A.7.l.5, om skærpelse af praksis. En skærpelse af praksis kan alene ske med fremtidig virkning og efter et passende varsel fra offentliggørelsen af styresignalet den 18. november 2010. Det fremgår da også heraf, at SKAT varslede den fremtidig praksisændring fra offentliggørelsen af styresignalet. Af styresignalet synes også at fremgår, at SKAT søgte at foretage en skærpende ændring af administrativ praksis med tilbagevirkende kraft med støtte i højesteretsdommen i [virksomhed3]-sagen. Det synes også at fremgå, at SKAT ved offentliggørelsen af styresignalet ikke havde gjort sig klart, om der ved offentliggørelsen af styresignalet ville være tale om en skærpelse af administrativ praksis eller en cementering af gældende ret.

Når SKAT i styresignalet under overskriften genoptagelse søger at skærpe administrativ praksis på området med tilbagevirkende kraft, er det klart, at der i så fald vil være tale om en ulovlig praksisændring, idet en sådan praksisændring vil være i strid med det grundlæggende forvaltningsretlige princip om, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende administrativ praksisændring med virkning for fremtiden.

Det er angiveligt på denne baggrund, at daværende skatteminister Peter Christensen ved en skrivelse til Camping Branchen af 6. april 2011 bekræftede, at Skatterådets betingelser var gældende ret på området i perioden 2006-2010. Den daværende skatteministers opfattelse var, at Højesterets dom i [virksomhed3]-sagen ikke havde betydning for vurderingen af grænsehandelskoncepter i perioden 2006-2010, men at betingelserne opstillet i SKM2006.530.SR fortsat var udtryk for gældende ret for denne periode.

Danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter havde dermed berettigede forventninger om, at Skatterådets betingelser fra 2006 var udtryk for gældende ret. Denne berettigede forventning bestod i hvert tilfælde indtil Højesterets afgørelse i [virksomhed3]-sagen i juni måned 2010. De danske forhandlere, der havde indrettet et grænsehandelskoncept for år tilbage, kunne indtil Højesterets dom i [virksomhed3]-sagen i juni måned 2010 reelt alene henholde sig til de af Skatterådet opstillede ni betingelser i 2006.

Efter Højesterets dom i [virksomhed3]-sagen indledte SKAT for alvor en række sager mod såvel campingforhandlere som bådforhandlere, hvor SKAT nu anlagde synspunkter, der kan udledes af Højesterets dom, jf. SKM2010.734.SKAT, med tilbagevirkende kraft til perioden, før Højesterets dom var afsagt. Hertil kommer, at SKAT i dag tillige anfører de selv samme synspunkter og argumenter, som SKAT anførte i sin indstilling til Skatterådet, jf. SKM2006.530.SR, og som Skatterådet tog afstand fra. Dette er også tilfældet i SKATs forslag til afgørelse af den forelagte sag, hvorefter SKAT i afgørelsen og på baggrund af indsigelsesskrivelsen erklærede sig enig i, at der var opstået en berettiget forventning hos danske forhandlere om, at Skatterådets betingelser i SKM2006.530.SR var udtryk for gældende ret i den omhandlede periode.

Skatterådets ni betingelser skal forstås således, som en dansk forhandler med føje forstod disse. Hos de danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter opstod også en berettiget forventning omkring forståelsen af de enkelte betingelser, idet SKAT ikke greb korrigerende ind, selv om det utvivlsomt var klart for SKAT, hvorledes forhandlere i eksempelvis bådbranchen og campingbranchen forstod Skatterådets betingelser. SKAT ses ikke at have forholdt sig hertil i den påklagede afgørelsen.

Særligt Skatterådets betingelse 1, 2 og 6 har været fokuspunkter hos SKAT i disse sager. Ifølge Skatterådets betingelse 2 måtte den danske forhandler alene give potentielle købere oplysning om, at hvis de ønskede at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kunne de gøre dette ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland. Denne betingelse måtte forstås i sammenhæng med de øvrige betingelser, som forudsatte, at den danske virksomhed initierede en række handlinger fra salg af campingvognen til den tyske virksomhed til transport af det solgte til Tyskland. Dermed må udtrykket "alene" henvise til, at den danske virksomhed ikke måtte sælge campingvognen til den danske kunde, men henvise til den tyske samarbejdspartner herfor. Dette var denne forståelse af Skatterådets betingelse 2, som en dansk forhandler med føje kunne antages at have haft. Da de danske kunder i den forelagte sag faktisk blev henvist til at indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, må Skatterådets betingelse 2 anses for opfyldt. Ifølge Skatterådets betingelse 6 skulle købsaftalen indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner. Denne betingelse er opfyldt i den forelagte sag, da den danske kunde har indgået direkte købsaftale med den tyske samarbejdspartner ved gennemførelsen af handlen mellem kunden og samarbejdspartneren i Tyskland. Der er ikke grundlag for SKATs synspunkt om, at tilbuddet udarbejdet i Danmark må anses for en en købsaftale mellem kunden og [virksomhed1].

Den forelagte sag skal bedømmes på baggrund af de af Skatterådet opstillede ni betingelser i SKM2006.530.SR, da der har været tale om en berettiget forventning hos de danske forhandlere, herunder [virksomhed1], om, at disse betingelser var udtryk for gældende ret. Skatterådets betingelser må forstås således, som de danske forhandlere, herunder [virksomhed1], med føje forstod disse. Hos de danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter er også opstået en berettiget forventning om forståelsen af de enkelte betingelser, da SKAT ikke greb korrigerende ind, selv om det utvivlsomt har været klart for SKAT, hvorledes forhandlere i eksempelvis bådbranchen og campingbranchen forstod betingelserne.

Til støtte for virksomhedens subsidiære påstand er gjort gældende, at [virksomhed1]s tab af momsen af levering af to af de fire omhandlede campingvogne til Tyskland skal fratrækkes i salgsmomsen, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Bestemmelsen implementerer artikel 90 i momssystemdirektivet, hvorefter beskatningsgrundlaget skal nedsættes i tilfælde af ingen eller kun delvist betaling for en leveret vare eller ydelser på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne. I henhold til momslovens § 27, stk. 6, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 % af konstateret tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser. Det er en forudsætning for, at et tab kan fradrages i momsgrundlaget, at tabet er konstateret.

[virksomhed1] har lidt et tab ved salg af to campingvogne. Som det fremgår af korrespondance med [finans1], har [virksomhed1]s advokat søgt at inddrive fordringerne. Forudsætningen om, at tabet skal konstateres for at kunne fradrages i momsgrundlaget, er således opfyldt. Tabet vedrører ligeledes leverede varer og ydelser. Selvom avancen af campingvogne mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og dermed fritaget for moms, kan nærværende sag ikke sidestilles med retsanvendelsen i SKM 2001.33.LSR. Retten fandt i denne afgørelse, at fradrag for momsen af tab på debitorer, jf. momslovens § 27, stk. 6, forudsætter, at leverancer har været momsbelagte.

I den forelagte sag har SKAT ved sin afgørelse reelt lagt til grund, at der er foretaget en handel mellem den danske kunde og [virksomhed1]. Som følge heraf er det momsbeløbet, som den danske kunde har betalt på 19 % via faktura til [virksomhed2], ligeledes at anse for tabt. Den danske kunde har ved betaling af fakturaen rent faktisk afholdt 19 % i moms til [virksomhed2].

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]"

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]"

Spørgsmålet i sagen er for det første, om der ved virksomhedens salg af campingvogne i det såkaldte grænsehandelskoncept blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af virksomheden til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance foretaget af den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at virksomheden solgte de omhandlede campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det fremgår, at danske kunder ved henvendelse i virksomhedens lokaler kunne få oplyst prisen på en given campingvogn med udstyr inkl. dansk moms. Hvis kunde spurgte, om det ville være muligt at købe en ny campingvogn med tysk moms, fik kunden at vide, at kunden i så fald skulle indgå aftale med den tyske samarbejdspartner [virksomhed2], idet kunden blev orienteret om den nærmere fremgangsmåde og om prisen ved køb gennem samarbejdspartneren.

Virksomheden udarbejdede herefter en slutseddel, der var påtrykt samarbejdspartnerens brevhoved med angivelse af bankforbindelse og tysk momsnummer, og som indeholdt specifikationer om handlen, herunder prisen inkl. tysk moms. Slutsedlen blev underskrevet af kunden og af virksomheden på samarbejdspartnerens vegne, hvorefter den af virksomheden blev fremsendt til samarbejdspartneren sammen med virksomhedens faktura til samarbejdspartneren.

Virksomheden forestod transporten af campingvognen til samarbejdspartnerens forretningssted i Tyskland. Efter at vognen var udleveret til kunden, var det op til kunden at transportere vognen til Danmark. Efter hjemtransporten afleverede kunden campingvognen til klargøring hos virksomheden, for hvilken virksomheden udstedte særskilt faktura med dansk moms. Virksomheden forestod i den forbindelse indregistrering af vognen. Samarbejdspartneren modtog en provision på typisk 1.500 kr. fra virksomheden for hver enkelt handel.

Virksomheden modtog betaling fra samarbejdspartneren for to af de fire solgte campingvogne 2-5 dage efter, at kunden havde betalt samarbejdspartneren. De resterende to campingvogne har virksomheden ubestridt ikke modtaget betaling for.

Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i [virksomhed3]-sagen offentliggjort som SKM2010.396, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris uanset den af samarbejdspartneren udstedte fuldmagt må anses for at være indgået mellem virksomheden og kunden, og at det var virksomheden, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få vognen udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Virksomhedens levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancerne.

Spørgsmålet er herefter som gjort gældende af virksomheden, om virksomheden på trods heraf kan undlade at indbetale momsbeløbet, idet virksomheden på baggrund af lighedsgrundsætningen kan støtte ret på dagældende praksis som fastlagt af Skatterådet i det bindende svar offentliggjort som SKM2006.530 og de heri opstillede 9 betingelser for salg 'med tysk moms' i et i et såkaldt grænsehandelskoncept, herunder betingelse 2, hvorefter virksomheden alene måtte henvise til den tyske samarbejdspartner, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at virksomheden ikke kan støtte ret på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 med henvisning til lighedsgrundsætningen. Virksomheden kan ikke anses for at have opfyldt Skatterådets ovennævnte betingelser 2 og 6, da selskabet ud fra en realitetsbetragtning, jf. ovenfor, dels indgik en aftale med kunden ved dennes henvendelse i selskabets forretning, dels ikke kan anses for at have indgået en aftale med den tyske samarbejdspartner, men derimod med kunden. Der er herved henvist til Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013, j.nr. B-1157-12.

Til virksomhedens subsidiære påstand om tab på debitorer bemærkes, dels at virksomheden ikke har opkrævet moms hos samarbejdspartneren og efterfølgende indbetalt det opkrævede momsbeløb til SKAT, hvorfor virksomheden allerede af denne grund ikke kan foretage fradrag for moms af tab på leverancerne, jf. momslovens § 27, stk. 6.

EU-domstolen har i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da afgørelsen er afsagt efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke haft lejlighed til i 1.-instans at tage stilling til dommens betydning for den nuværende praksis.

De nævnte tre retsmedlemmer stemmer således for at stadfæste SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms af de omhandlede leverancer og at overlade spørgsmålet om momsberegningen til SKAT i 1.-instans.

Et retsmedlem bemærker, at selskabets fremgangsmåde fulgte de retningslinjer, som Skatterådet afgav i sit bindende svar i SKM2006.530, herunder også betingelse 2 og 6. Det bindende svar må anses for at være udtryk for en anden forståelse af leveringsbegrebet i en situation svarende til den forelagte end den opfattelse, som Højesterets afgørelse i [virksomhed3]-sagen i SKM2010.396 byggede på. Selskabet kan herefter støtte ret på dagældende praksis udtrykt i blandt andet det bindende svar, hvorfor dette retsmedlem stemmer for fuldt ud at imødekomme selskabets principale påstand.

Idet der afsiges afgørelse efter stemmeflertallet, ændres SKATs afgørelse delvist i overensstemmelse med flertallets stemmeafgivelse.