Kendelse af 29-04-2014 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2014

Journalnr. 11-0301052, 12-0191283 og 12-0191707

Klagen skyldes SKATs regulering af klagerens momstilsvar med henvisning til, at klageren ikke drev handel med fly, men udførte rådgivningsydelser, der var momspligtige i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 15, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Sagens oplysninger

Formålet i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) var ’at drive handel og finansiel virksomhed, herunder import, salg eller leje af fly inden for det Europæiske Fællesskab samt anden tilknyttet virksomhed efter direktionens beslutning’, jf. årsregnskabet for 2007/2008. Selskabet blev registreret for blandt andet moms i november 2004.

Salget af fly var efter selskabets opfattelse fritaget for moms efter den dagældende momslovs §34, stk. 1, nr. 8, hvorfor selskabet udstedte fakturaer med 0 pct. i moms efter de i 2008 gældende regler, ligesom hjemlen hertil blev påført fakturaerne. Der var tale om enten fabriksnye fly med en startvægt under 1.550 kg eller brugte fly, der havde fløjet mere end 40 timer og var mere end tre måneder gamle. Hovedparten af selskabets kunder var privatpersoner bosiddende i andre EU-lande. Selskabets øvrige kunder var virksomheder og flyveklubber/-foreninger i andre EU-lande.

Selskabet har over for SKAT fremlagt købs- og salgsfakturaer, købsaftaler, kvitteringer for levering af fly og tolddokumenter vedrørende transaktioner med fly for årene 2007 til 2009. Der er dog ikke fremlagt betalingsdokumentation for flyene eller kopi af korrespondance mellem selskabet og kunderne.

I begyndelsen af 2009 fremgik følgende af selskabets hjemmeside www.[virksomhed1].as:

“[virksomhed1] ønsker at være din fortrukne partner, når du skal importere luftfartøjer til Europa”. [...] Vi sidder inde med en stor viden om moms- og skatteforhold. [...]”.

Under overskrifterne ”Tjenesteydelser Moms-anliggender” skrev selskabet:

“Underordnet om du er EU-borger, virksomhed eller privatperson, er du nødt til at tage højde for moms, når du køber og anvender et luftfartøj. [virksomhed1] forstår bl.a. at udnytte de meget attraktive danske momssatser på import af luftfartøjer til EU. Virksomheden har de nødvendige autorisationer fra de danske skattemyndigheder til at foretage sådanne transaktioner, hvilket betyder at momssatsen minimeres for køber.”

Ifølge SKATs opfattelse udførte selskabet rådgivnings- og serviceydelser i form af hjælp til papirarbejdet i forbindelse med anskaffelse af fly. Køberne havde ifølge SKAT i forvejen selv etableret kontakt til og valgt et fabriksnyt eller brugt fly hos en flyforhandler i eksempelvis købers eget land eller i USA. Ifølge SKAT kunne eventuelle interesserede købere af fly ikke vælge, bestille eller købe fly på selskabets hjemmeside. Der var ingen links til fly eller flyforhandlere.

Selskabet annoncerede i diverse media, herunder i magasiner og på internettet. På www.aeromarkt.net lød annoncen således ifølge SKATs oversættelse:

“Drag fordel af momsmulighederne inden sidste chance! Importer din nye eller brugte flyvemaskine til Europa med 0 % i moms. [virksomhed1] er en ledende leverandør af finansielle tjenester i den Europæiske luftfartindustri og tilbyder:

SKAT afholdt den 11. maj 2009 møde med selskabet, i hvilken forbindelse selskabets direktør oplyste, at selskabet købte og solgte både nye og brugte helikoptere og fly. Selskabet annoncerede i forskellige tidsskrifter i Tyskland, England og Frankrig. Ifølge direktøren kom de fleste kunder til selskabet gennem mundtlig anbefaling fra f.eks. tidligere kunder, og de henvendte sig, da selskabet var specialiseret i at købe, registrere, finansiere, forsikre og transportere fly og kunne levere fly gennem den favorable danske momsordning (0 procent i moms) til privatpersoner i andre EU-lande.

Proceduren var, at kunderne kontaktede selskabet pr. telefon eller pr. e-mail, hvorefter der blev udfærdiget en købsaftale. Ved nye fly betalte køberen mellem 10 pct. og 15 pct. af flyets pris ved bestillingen. Nogle gange var forudbetalingen højere, resten af købesummen blev betalt ved leveringen. Køberen betalte selskabet, der igen betalte leverandøren. Flyene blev fløjet til Danmark af enten leverandøren selv eller dennes piloter. De fleste fly landede i lufthavnen i [by1], hvor de blev indfortoldet af selskabets speditør, og som oftest afhentet af køberen eller dennes repræsentant. Selskabet betalte lufthavnsafgifterne og brændstof til flyenes videre transport.

Under mødet gennemgik SKAT en bilagsmappe for december måned 2007 og fandt to eksempler på, at selskabet havde betalt kommission til en flyforhandler, [virksomhed2]. (herefter [virksomhed2]), som henviste kunder til selskabet.

SKAT har fået tilsendt oplysninger fra andre EU-landes skattemyndigheder, herunder materiale, indhentet hos forhandlere af fly. Heraf fremgår blandt andet, at købere af flyene primært har henvendt sig til en flyforhandler i et andet EU-land i forbindelse med anskaffelse og/eller ombytning af et fly. Typisk boede privatkøberen i samme EU-land, hvor flyforhandleren havde etableret sit driftssted.

SKATs afgørelse er baseret på en række stikprøver, som i sagsfremstillingen er beskrevet således:

Eksempel 1

De tyske skattemyndigheder har indhentet kontrolmateriale hos flyforhandler [virksomhed3] GmbH. Af mail af 17. oktober 2007 fra selskabet til den tyske flyforhandler fremgår ifølge SKATs oversættelse:

“Jeg bekræfter hermed de aftalte beløb, dvs. vores gebyr for en flyvemaskine med en værdi af € 142.000 udgør € 6.000, hvoraf [virksomhed3] får € 1.200 i kommission. Transaktionen forløber således:

• [virksomhed1] overfører købsprisen straks til sælger. (Nærmere detaljer herom kan aftales)

• Direkte betaling fra køber til sælger kan arrangeres, men i så fald skal følgende oplyses på salgsfakturaen: “Betalt på vegne af [virksomhed1] af en tredje part”

Af mail af 18. oktober 2007 fra selskabet til køber [person1] fremgår endvidere ifølge SKATs oversættelse:

“Tak for en behagelig telefonsamtale i går og for at De vælger [virksomhed1] til at spare momsen på anskaffelsen af Deres flyvemaskine. Vedhæftet alle relevante dokumenter fra os til Dem, baseret på de dokumenter, som jeg har modtaget fra fru [person2] fra [virksomhed3].

Vil De være så venlig at oplyse mig hvordan De ønsker at betale - via [virksomhed1] eller direkte til [virksomhed3]? [...]”

Eksempel 2

De nederlandske skattemyndigheder har hos [virksomhed2] indhentet tilsvarende mailkorrespondance. For eksempel transaktion vedrørende et fly type [...], registreringsnummer [reg.nr.1], serienummer [...]. Ved mail af 31. marts 2008 bestilte [virksomhed2] det nævnte fly hos [virksomhed4] i USA. I mailen til den amerikanske leverandør skrev [virksomhed2] ifølge SKATs oversættelse:

“Kan du reservere [...] til mig? Kundens navn er ”[person3]” og jeg får en kontrakt og udbetaling i morgen.”

Senere samme dag sendte [virksomhed2] en mail til køberen, [person3], hvoraf følgende fremgår ifølge SKATs oversættelse:

“Tak for ordren. Hermed får du flyets ordreformular samt bankinformation. Jeg har bedt [virksomhed5] om at reservere [...].”

Vedhæftet mailen var en ordreformular, hvoraf fremgår, at købernes navne var [person3] og [person4] med bopæl i byen [by2], Nederlandene. På ordreformularen stod [virksomhed2] som sælger. Til ordreformularen var vedhæftet et bilag med en nærmere specifikation af ekstraudstyr og ydelser på flyet. På bilaget var [person3] og [person4] anført som købere. Under punkt 5 på bilaget stod: “DKVAT routing through [virksomhed1] – US$10.000”, hvilket efter SKATs opfattelse betyder, at de danske momsregler fandt anvendelse, således at handlen gik gennem selskabet med en opkrævning på 10.000 USD. Videre fremgik det, at den planlagte leveringsdato var den 21. april 2008 ab fabrik hos [virksomhed4], at transporten af flyet skete snarest efter leveringen afhængig af vejret, og at den endelige levering fandt sted i Lufthavnen [by3] i [by4], Nederlandene.

Den 14. april 2008 sendte selskabet en faktura og kontrakt inklusive en ”Aircraft delivery receipt” til køberne pr. mail med anmodning om, at køberne underskrev og returnerede dokumenterne til selskabet. Samme dato sendte selskabet en mail til [virksomhed2] med følgende tekst ifølge SKATs oversættelse:

”Som aftalt pr. telefon er her vilkårene for transaktionerne gennem [virksomhed1] i Danmark. [...]: 10.000 USD til [virksomhed1]. Kommission kommer oveni, ligesom transaktionen for hr. [person5] (14.000 USD i alt og 4.000 USD til jer). Cirrus SR 20: 7.500 USD til [virksomhed1]. Kommission kommer oveni. Jeg stoler på, at dette er klar og acceptabel for vores samarbejde, som vi sætter meget stor pris på”.

SKAT har forstået dette således, at selskabet skulle have 10.000 USD for dets medvirken/rådgivning i handlen, medens [virksomhed5] skulle have en kommission for henvisningen til selskabet på 4.000 USD. De 14.000 USD skulle tillægges fakturaen til kunden.

Efterfølgende blev der på [virksomhed2]s foranledning foretaget enkelte rettelser i fakturabeløbet. Den 17. april 2008 sendte [virksomhed5] en mail til selskabet med følgende tekst ifølge SKATs oversættelse:

“Nedenstående endnu en gang i detaljer hvad vi fakturer til jer, og hvad I skal fakturere til hr. [person3]. Så snart jeg har modtaget din accept, vil jeg sende dig vores faktura i PDF-format og pr. post. Venligst destruer alle tidligere fakturaer.”

Eksempel 3

Selskabet har ifølge SKAT ikke dokumenteret, at det har købt et fly, som det har udstedt en faktura for, jf. transaktion vedrørende flyet type [...], registreringsnummer [reg.nr.2], serienummer [...1]. Der er fremlagt faktura udstedt af selskabet den 22. april 2008 til køber [person6] i England, og en faktura udstedt af leverandøren [virksomhed6] i USA, ligeledes til køberen og med påtegningen, om at betaling var modtaget. SKAT har trods anmodning herom ikke modtaget betalingsdokumentation for, at selskabet købte og solgte flyet.

Eksempel 4

Som dokumentation for transaktion vedrørende flyet af typen [...], registreringsnummer [reg.nr.3], serienummer [...2], har selskabet udleveret en faktura af 16. april 2008 fra leverandør [virksomhed7], Frankrig, med nummer [...], en faktura udstedt af selskabet til køberen [virksomhed8], Frankrig, og et tolddokument udfærdiget den 21. april 2008 af selskabets speditør.

De franske skattemyndigheder har indhentet kontrolmateriale hos flyforhandleren [virksomhed7]. I materialet indgår en faktura med nr. [...] af 16. april 2008 udstedt af [virksomhed7] til selskabet samt dokumentation for, at køberen, [virksomhed8], den 20. marts 2008 overførte 189.999 EUR til [virksomhed7]. Videre er der betalingsdokumentation for, at [virksomhed7] den 9. maj 2008 overførte et beløb på i alt 9.500 EUR til selskabet med overskriften “AC [virksomhed8] et [virksomhed9]”. Beløbet anses af SKAT for at være overført på købernes vegne som betaling for de ydelser, som selskabet leverede.

SKAT har konstateret forskelle mellem den faktura, som selskabet har udleveret til SKAT, og den faktura med samme nummer og dato, som de franske skattemyndigheder har indhentet hos [virksomhed7]. Forskellen består dels i layoutet, dels i, at der på fakturakopien, som selskabet har udleveret til SKAT, mangler en linje, som på flyforhandlerens fakturakopi lyder således: “Money has been received on behalf of [virksomhed1] by a third party”.

I overensstemmelse med beskrivelsen ovenfor i selskabets e-mail betyder dette efter SKATs opfattelse, at køberen betalte flyets pris inklusive selskabets honorar direkte til flyforhandleren.

SKAT har i brev af 3. februar 2011 anmodet selskabet om en skriftlig redegørelse for ovennævnte forskelle på flere af flyforhandlerens fakturaer, der ikke stemmer overens med de kopier, som selskabet har fremlagt. Selskabet har ikke reageret herpå.

Eksempel 5

Som dokumentation for transaktion vedrørende et fly type [...], registreringsnummer [reg.nr.4], serienummer [...] har selskabet udleveret en faktura udstedt den 21. august 2008 af leverandør [virksomhed2], Nederlandene, til selskabet med nummer [...], salgsfaktura, udstedt den 14. august 2008 af selskabet til køberne [person7] og [person8], Nederlandene, samt Aircraft Purchase Agreement, Aircraft Acceptance, Aircraft Delivery Receipt og International Bill of Sale alle udstedt af selskabet. Sidstnævnte fire dokumenter er alle underskrevet af både køber og sælger. På leverandørens faktura til selskabet er slutkundernes navne, Mr. [person7] og Mr. [person8], oplyst som reference.

De nederlandske skattemyndigheder har indhentet kontrolmateriale hos flyforhandler [virksomhed2]. Materialet består blandt andet af mailkorrespondance af henholdsvis den 15., 23. og 24. juli 2008 mellem leverandøren [virksomhed2] og slutkunden, [person7]. Det fremgår af korrespondancen, at [virksomhed2] gav [person7] tilbud på et [...] fly. Af mail af 24. juli 2008 fra [virksomhed2] til [person7] fremgår ifølge SKATs oversættelse:

“Tak for dit besøg og den foretagne ordre! Jeg har forespurgt hos [virksomhed5], om de kunne ændre [...] i [USA], og dette er ikke længere muligt,men de har en anden [...] (serienummer [...]), som de godt vil ændre til [USA]. De øvrige punkter, som vi har aftalt er:

Hvis vi bliver enige, behøver du ikke at betale regningen for det seneste 50-timers eftersyn og compas swing.

Indtil leveringstidspunktet har du mulighed for at sælge din nuværende flyvemaskine hvis du kan få en højere pris. Vedlagt får du en specifikation med de mest relevante data. [...]

Jeg vil spørge [virksomhed5] om den nøjagtige leveringsdato. Det skyldige beløb skal betales inden flyvemaskinen forlader fabrikken, og samtidig vil vi gerne vide, om vi skal overtage [reg.nr.4]. Både [reg.nr.4] og [reg.nr.5] sælges kontraktuelt via Danmark.

Vi vil forberede kontrakterne mellem os og Danmark. Hvis du kan give mig besked på mandag, om du har din ‘medical’, og vi kan gennemføre ordren, vil jeg bestille det nye fly. Din købekontrakt fra Danmark følger nogle dage senere.[...]”.

Den 15. august 2008 sendte [virksomhed2] en mail til selskabet om, at førstnævnte havde besluttet at købe det brugte fly [reg.nr.4] direkte fra [person7] og [person8], og at man gerne ville holde de to handler adskilt. [virksomhed2] skrev således til selskabet:

“Kan du forberede fakturaen og kontrakten til dem inden weekenden? Flyet leveres den 22. Jeg vil overføre beløbet for [reg.nr.4] til dem den 18. Bed dem om at overføre til dig, så snart de har det, og du til os så hurtigt som muligt, så det hele sker til tiden.”

Samme dag svarede selskabet følgende:

“Hermed sender jeg dig faktura og kontrakt fra[virksomhed1] til Mr. [person7] og Mr. [person8]

Det er oplyst på fakturaen, at 163.915 USD er betalt og at 240.000 USD er at betale (fortæl mig om dette er i overensstemmelse med det, som du ønsker skal stå på fakturaen)

Du er velkommen til at kontakte mig, hvis du har yderligere spørgsmål.”

De nederlandske skattemyndigheder har fremsendt et forsikringsdokument, hvoraf fremgår, at køberne [person8] og [person7] tegnede en forsikring for flyet med registreringsnummer [reg.nr.4] for perioden 22. august 2008 til 21. august 2009.

Den 13. oktober 2008, dvs. to dage inden flyet ifølge selskabets “Aircraft Delivery Receipt” blev leveret til køberne, sendte [person7] en mail til [virksomhed2] med teksten: “Hermed nogle billeder.” Det fremgår af billederne, at disse blev taget søndag den 28. september 2008 i den nederlandske lufthavn [by5]. På ét af billederne ses flyet med registreringsnummer [reg.nr.4] stående på jorden, medens køberne poserer foran flyet. I baggrunden ses deres gamle fly med registreringsnummer [reg.nr.4], som [virksomhed2] overtog fra køberne som en del af handlen. På et andet billede ses [virksomhed2]s [person9] og [person10], der overrækker en buket blomster til køberne.

Eksempel 6

Som dokumentation for transaktion vedrørende flyet type [...], registreringsnummer [reg.nr.6], serienummer [...], har selskabet udleveret faktura 632 af 9. juli 2008 udstedt af leverandøren [virksomhed10] Ltd., England, salgsfaktura udstedt den 9. juli 2008 af selskabet til køberen [person11], England, og Aircraft Purchase Agreement, Aircraft Acceptance og International Bill of Sale, der alle er udstedt af selskabet. Sidstnævnte tre dokumenter er underskrevet af både køber og sælger. Dokumentet “Aircraft Acceptance” må ifølge teksten være udtryk for, hvornår og hvor flyet blev modtaget af køber. Øverst på dokumentet er anført, at flyet blev modtaget af køber den 30. juli 2008 i lufthavnen i [by1]. Selskabets repræsentant, [person12], har underskrevet dokumentet den 30. juli 2008 med stedbetegnelse [by1]. Køberen derimod har underskrevet dokumentet den 4. august 2008 med som stedbetegnelse “[x1]”, som er en lufthavn i England.

Eksempel 7

Som dokumentation for transaktion vedrørende et fly type [...], registreringsnummer [reg.nr.7], serienummer [...], har selskabet fremlagt faktura nr. [...] udstedt den 5. august 2008 af leverandør [virksomhed2], Nederlandene, til selskabet, salgsfaktura udstedt den 15. august 2008 af selskabet til køberne [person13] og [person14], Schweiz, og to tolddokumenter, der begge er dateret den 16. september 2008. Det fremgår, at flyet blev indfortoldet i Nederlandene. På leverandørens faktura til selskabet er slutkundernes navne oplyst som reference.

De nederlandske skattemyndigheder har indhentet kontrolmateriale hos flyforhandler [virksomhed2]. Materialet består blandt andet af mailkorrespondance af 20. juni 2008 mellem leverandør [virksomhed2] og [person13], i hvilken [virksomhed2] bekræfter ordren af det nævnte fly over for [person13]. Som bilag til mailen er der vedlagt en ordreformular, hvorpå [person13] nævnes som kunde/køber og [virksomhed2] som sælger. Af samme ordreformular fremgår, at leveringsdatoen er den 28. august 2008 og leveringsstedet [virksomhed2], [by3], Nederlandene.

Der er vedlagt en allonge til ordren, hvor der blandt andet fremgår følgende: “Routing through Denmark, $ 12.000.” I mail af 20. juni 2008 skrev [virksomhed2] blandt andet ifølge SKATs oversættelse:

“Det står ikke i kontrakten, men jeg bekræfter hermed, at vi vil købe din brugte flyvemaskine for USD 304.335,00. [...]”.

I mail af 4. juli 2008 skrev selskabet til [virksomhed2]:

”Jeg vil forberede dokumenterne for kunderne [person13] og [person14] – kan du sende mig prisen og flyets specifikationer?”

I mail af 22. juli 2008 skrev [virksomhed2] til forretningsforbindelsen [...], USA, som sørgede for registrering af fabriksnye fly i USA:

“Vi har solgt en ny flyvemaskine til Mr. [person13] og [person14], [reg.nr.7] #[...] [...]”.

Den 28. juli 2008 skrev [virksomhed2] i mail til [person13]:

“Vi skal bruge flyvemaskinen 1 dag, så flyver vi den til Danmark og tilbage til vores leveringssted. [...].”

Den 5. august 2008 sendte [virksomhed2] en faktura til selskabet med nummer [...]. Det fremgår heraf, at [virksomhed2] fakturerede selskabet en kommission på 4.500 USD for handlen med [person13] og [person14]. Af fakturaen [...] [reg.nr.7] fremgår, at der er tale om ’Commission [person13] and [person14]’.

I brev af 14. august 2008 skrev [virksomhed2] til [person13] og [person14] under overskriften levering og betaling blandt andet, at [virksomhed2] afhentede kundernes fly den 3. september i USA, hvis vejret tillod det. Efter transporten ville der blive udført et teknisk eftersyn, hvorefter slutkundernes fly ville blive føjet til en nærmere bestemt lufthavn i nærheden af kunderne.

I [virksomhed2]s brev af 14. august 2008 står der videre under overskriften forsikring blandt andet, at slutkundens fly også skulle være forsikret i kundens navn for skrog, når det landede i Europa.

SKAT er i besiddelse af et forsikringsbevis af 29. august 2008 udstedt til [person13] og [person14], der dækkede flyet [...], [reg.nr.7], i perioden 2. september 2008 til 1. september 2009.

I brev af 14. august 2008 tilbød [virksomhed5] køberne [person13] og [person14] tre dages træning for at lære det nye fly at kende. [virksomhed5] stillede til dette formål en instruktør til rådighed. Træningen var inkluderet i flyhandlen med [virksomhed5].

Endelig foreligger der mailkorrespondance af 15. august 2008 mellem [virksomhed2] og selskabet, hvori selskabet blandt andet nævner, at betalingen for dets mellemværende i handlen udgjorde 10.500 USD.

Selskabets repræsentant har i brev af 2. november 2012 redegjort nærmere for fremgangsmåden i forbindelse med selskabets salg:

”2 DET TYPISKE FORLØB I FORBINDELSE MED KØB OG SALG AF FLY

[Selskabets] grundlæggende forretningskoncept består i at agere som mellemhandler ved at bistå potentielle købere af fly og helikoptere med at identificere potentielle købsemner, for herefter at indkøbe og videresælge emnet til kunden med en fortjeneste.

Branchen for køb og salg af fly og helikoptere er kendetegnet ved, at den enkelte handel involverer væsentlige beløb, og at købersegmentet udgøres af en begrænset kreds af velhavende virksomheder og privatpersoner. For at kunne agere som mellemhandler er det derfor afgørende at have et godt netværk blandt både sælgere og købere af fly.

[Selskabet] har været i markedet siden 2004, og der er løbende anvendt væsentlige ressourcer på at foretage kundeopsøgende arbejde, herunder deltagelse på international flymesser. I begyndelsen havde [selskabet] primært et netværk blandt de potentielle købere af flyene. Henover tid fik [selskabet] imidlertid også opbygget et godt netværk blandt forskellige forhandlere/agenter/private flysælgere (herefter ‘sælgere”), hvilken kontakt blev etableret dels på grund af [selskabets] markedsføringsindsats og dels, i forbindelse med [selskabets] køb af fly fra de pågældende sælgere.

Nedenfor er beskrevet et typisk forløb i forbindelse med en flytransaktion. Det skal i den forbindelse indledningsvist fremhæves, at der forekommer forskellige variationer af det typiske forløb for en transaktion.

I størsteparten af transaktionerne har den potentielle køber af et fly rettet direkte henvendelse til [selskabet], hvorefter transaktionen er blevet gennemført. Dette har med enkelte undtagelser altid været tilfældet, hvor der var tale om køb og salg af brugte fly, men er også ofte forekommet i forbindelse med køb af fabriksnye fly.

Det er imidlertid også en række eksempler på, at kontakten mellem [selskabet] og slutkøber er etableret via en henvisning fra den oprindelige sælger af flyet. Dette er typisk forekommet i forbindelse med køb af nye fly, hvor en europæisk repræsentant for en i USA baseret flyproducent har henvist kunder til at købe fly af [selskabet].

Den enkelte slutkøbers motivation for at købe et fly af [selskabet] i de situationer, hvor der allerede var etableret en direkte kontakt til den oprindelige sælger af flyet, har varieret fra transaktion til transaktion. Ifølge [selskabets] opfattelse har et fællestræk bl.a. været, at den enkelte flykøber ikke har haft kendskab til den praktiske proces omkring fortoldning, forsikring, transport af flyet fra eksempelvis USA, den momsmæssige håndtering etc. Disse processer er for den uindviede uigennemskuelige og forbundet med stor usikkerhed. Ved at købe flyet af [selskabet], som er blevet anbefalet køberne af enten flyforhandleren eller andre personer i købernes netværk, har køberen opnået en vished om, at samtlige processer i transaktionen håndteres korrekt og professionelt. Hertil kommer, at købet af et fly med leveringssted i Danmark typisk væsentligt har forkortet og lettet fortoldningsprocessen for køberen. Ved køb af flyet hos [selskabet] har det således været muligt at klargøre fortoldningsdokumenterne umiddelbart efter landingen i Danmark og mod betaling af et beskedent beløb. Til sammenligning er der eksempler på, at en fortoldningsproces i Sydeuropa kan tage flere uger og koste mange penge.

I den oftest forekommende situation, hvor [selskabets] kontakt var den potentielle køber af et fly, er transaktionerne typisk forløbet som følger:

1. Kunden kontakter [selskabet] enten fordi kunden ønsker assistance fra [selskabet] til at finde et passende fly eller fordi kunden selv har identificeret et fly (eller en type fly) som kunden ønsker at købe af [selskabet].

2. I de tilfælde, hvor kunden har anmodet assistance til at finde et passende fly, afsøger [selskabet] herefter markedet for et fly til kunden, og kontakter herefter den relevante sælger med henblik på at drøfte pris og vilkår for et eventuelt køb af et konkret fly.

3. Hvor kunden allerede selv har identificeret et fly informerer [selskabet] den oprindelige sælger om, at [selskabet] bliver køber af flyet, hvorefter [selskabet] overtager dialogen med sælger.

4. Der indgås på dette tidspunkt en aftale mellem sælger og [selskabet]. De nødvendige dokumenter (faktura, specifikation, købsaftale etc.) udarbejdes, således at flyet er identificeret med stel-nummer, og eventuelt ekstraudstyr er specificeret og prissat.

5. [Selskabet] indgår herefter en købsaftale med kunden vedrørende det konkret identificerede fly med angivelse af stelnummer, specifikation af udstyr etc.

6. I visse tilfælde indgås først en betinget aftale mellem [selskabets] sælger og [selskabet], som først bliver endelig ved [selskabets] efterfølgende accept. Herefter indgår [selskabet] en aftale med [selskabets] køber for efterfølgende endeligt at tiltræde den betingede aftale med [selskabets] sælger.

7. Kunden betaler direkte til [selskabet], som herefter betaler sælger. Er der tale om et nyt fly, betaler kunden en del af købesummen ved aftalens indgåelse (typisk mellem 10 og 15 %), og den resterende del i forbindelse med [selskabets] levering af flyet. I enkelte tilfælde er en del af købesummen blevet overført direkte fra [selskabets] køber til [selskabets] sælger. I givet fald er det specifikt angivet, at beløbet er blevet overført på vegne af [selskabet].

8. [Selskabet] transporterer flyet til [by1] Lufthavn, og sørger i forbindelse hermed for registrering og fortoldning af flyene, groundhandling samt påfyldning af brændstof. Samtlige udgifter hertil afholdes af [selskabet].

9. Flyene leveres i [by1] Lufthavn til enten køber eller en af køber udpeget repræsentant, som er i besiddelse af en fuldmagt fra køber. I forbindelse med udleveringen underskriver [selskabet] og køber/købers repræsentant en “aircraft acceptance”.

Som ovenfor nævnt er der også en række eksempler på, at kontakten mellem [selskabet] og slutkøber i første omgang er etableret via en henvisning fra den oprindelige sælger af flyet. Baggrunden for dette er, at [selskabet] over tid opbyggede et solidt netværk blandt forhandlere af fly, hvilket resulterede i, at [selskabet] efterhånden modtog et stigende antal henvisninger at kunder, der i første omgang havde henvendt sig direkte til sælger, men som foretrak at købe flyene af [selskabet].

Forretningsgangen i disse transaktioner adskiller sig grundlæggende set ikke fra de normalt forekommende situationer, hvor den første kontakt blev etableret direkte til [selskabets] køber og ikke via sælger. I en del af disse transaktioner gik pengestrømmen dog ikke fuldt ud gennem [selskabet].

I perioden fra 1. januar til 30. april 2008, der som drøftet anvendes som referenceperiode, gennem førte [selskabet] i alt 40 køb og salg af fly. Heraf gik betalingerne for så vidt angår 10 transaktioner 100 % gennem [selskabet], mens [selskabets] køber i 2 transaktioner betalte et depositum til [selskabets] sælger på vegne af [selskabet]. I de resterende 28 transaktioner blev et beløb svarende til [selskabets] købesum for flyet overført direkte fra [selskabets] køber til [selskabets] sælger på vegne af [selskabet].

Som bilag 17.1 til 17.10 er vedlagt dokumentation for betalingsstrømmene i de 10 transaktioner, hvor betalingsstrømmene er gået 100 % gennem [selskabet]. Det er for nuværende fundet unødvendigt at fremlægge dokumentationen for betalingsstrømmene i de øvrige 30 transaktioner, idet bemærkes at det bevismæssigt kan lægges til grund, at betalingsstrømmene er sket som ovenfor anført. Såfremt det måtte ønskes, kan [selskabet] naturligvis eftersende denne dokumentation.

At [selskabets] køber i en del af transaktionerne har betalt en del af købesummen direkte til [selskabets] sælger på vegne af [selskabet] skal som ligeledes redegjort for i det foregående ses i lyset af, at kunden i disse tilfælde indledningsvist havde henvendt sig direkte til [selskabets] sælger, for herefter at være blevet henvist til [selskabet]. Den delvise betalingsstrøm direkte fra [selskabets] køber til [selskabets] sælger ændrer ikke på det faktum, at [selskabet] civilretligt har købt og videresolgt flyene, samt at den enkelte transaktion i øvrigt er forløbet som skitseret i det foregående.”

Tidsfrister

Det fremgår, at SKAT den 25. februar 2011 fremsendte sit forslag til afgørelse til selskabet. Efter at have anmodet om fristudsættelse afgav selskabets repræsentant den 1. april 2011 bemærkninger til forslaget, idet repræsentanten samtidig anmodede om et møde, inden den endelige afgørelse blev afsendt. SKAT vendte tilbage den 27. maj 2011 og foreslog en række mødedatoer mellem den 6. juni 2011 og den 21. juni 2011. Selskabets repræsentant valgte herefter mødedatoen den 21. juni 2011.

Efter mødet fremsendte SKAT den 24. juni 2011 et referat til repræsentanten til bemærkninger, hvorefter repræsentanten den 4. august 2011 meddelte, at selskabet ikke havde bemærkninger. SKATs afgørelse blev herefter truffet den 16. september 2011.

SKATs afgørelser omhandler perioden 1. januar 2008 til 30. april 2008. Selskabet afregnede i 2008 moms månedsvis med angivelsesfrist den 25. i måneden herefter, jf. momslovens § 47, stk. 2,

SKATs afgørelse

SKAT har ved de 3 påklagede afgørelser truffet afgørelse om, at selskabets momstilsvar for perioderne 1. januar 2008 til 30. april 2008, 1. maj 2008 til 31. december 2008 og år 2009 forhøjes med i alt.

SKAT har herved henvist til Højesterets afgørelse i [virksomhed11]-sagen i SKM2010.396 og Skatteministeriets kommentar af 21. juni 2010 til Højesterets afgørelse. I afgørelsen fandt Højesteret, at en tysk samarbejdspartner reelt havde fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med en dansk forhandlers salg af jetski m.m. til danske kunder. Derved var der sket levering i Danmark med dansk moms til følge.

Selskabet i den forelagte sag havde nøjagtig den samme rolle, som den tyske samarbejdspartner havde i [virksomhed11]-sagen, jf. det af SKAT nævnte eksempel 1, hvorefter handlen ikke foregik mellem slutkunden og selskabet. Handlen blev tilrettelagt mellem flyforhandleren og selskabet, der fik leveret slutkundens navn og kontaktoplysninger af flyforhandleren. Det var således ikke slutkunden, der kontakter selskabet. Det fremgår af punkt 3, at selskabet betragtede sine ydelser som en service, jf. betalingen i form af “Servicegebühr” (servicegebyr), og ikke som et salg med en fortjeneste i form af tilførsel af merværdi. Alle relevante dokumenter i handlen var tilrettelagt og sendt fra flyforhandleren til selskabet. Forholdet mellem selskabet og slutkunden vedrørte alene den praktiske tilrettelæggelse for, hvordan flyet kom til og fra Danmark, og af betalingen.

Af ovennævnte eksempel 2 fremgår det, at det var flyforhandleren, der på vegne af slutkunden bestilte flyet hos leverandøren i USA, og at flyforhandleren på vegne af slutkunden bestilte ekstra udstyr til flyet. Flyforhandleren takkede slutkunden for ordren. På ordreformularen til USA stod slutkunden som køber af flyet. Selskabet var alene nævnt, fordi de danske momsregler skulle anvendes med henblik på, at slutkunden undgik at betale moms. Det fremgår af mailen: “Nedenstående endnu en gang i detaljer hvad vi fakturer til jer og hvad I skal fakturere til [person3]”. Det var flyforhandleren, der styrede hele handlen og bestemte, hvordan selskabets faktura til slutkunden skulle udfærdiges.

Der er henvist til ovenfor nævnte eksempel 3, hvoraf fremgår, at selskabet på en faktura solgte et fly, som det ikke havde købt. Leverandøren i USA havde oprindelig udstedt en faktura til slutkunden i England, hvoraf det fremgik, at leverandøren havde modtaget betaling for flyet af slutkunden. Selskabets faktura ses ikke at være udstedt i forbindelse med et salg af et fly, men alene for at skabe et billede af salg af et fly fra Danmark, således at selskabet kunne fakturere sin ydelse.

Af ovennævnte eksempel 4 fremgår, at slutkunden den 20. marts 2008 betalte 189.999 EUR til flyforhandleren for køb af et fly. Den 16. april 2008 købte selskabet flyet af flyforhandleren, og selskabet solgte flyet til slutkøberen den 17. april 2008. Pengestrømmen viser, at flyforhandleren overførte et beløb på 9.500 EUR til selskabet som betaling for sine ydelser. Selskabet har fremvist en anden faktura for sit køb end den, som sælger har fremlagt over for myndighederne i sit hjemland som dokumentation for sit salg til selskabet. Dette bekræfter, at selskabet reelt ikke købte flyet, men alene er i besiddelse af disse dokumenter for at forsøge at dække over det reelle i handlen, som var salg af en ydelse, der havde til formål at spare slutkunden for at skulle betale moms i sit hjemland.

Det er SKATs opfattelse, at disse eksempler er dækkende for forholdene i alle de handler, som er medtaget ved opgørelsen af momsgrundlaget for perioden 1. januar 2008 til 30. april 2008.

SKAT har videre henvist til ovennævnte eksempel 5, der indeholder et dokument benævnt Aircraft delivery receipt, der dokumenterer, at selskabet leverede et fly med registreringsnummer [reg.nr.4] til slutkøberne [person7] og [person8]. Ifølge leveringspapiret blev flyet leveret til slutkunderne den 15. oktober 2008 i lufthavnen i [by1]. De nederlandske myndigheder har fremlagt dokumentation for, at køberne den 20. august 2008 forsikrede flyet for perioden 22. august 2008 til 21. august 2009, og at køberne stod som ejere og/eller piloter af flyet på dette dokument. Selskabet sendte den 15. august 2008 en mail til flyforhandleren vedhæftet en købekontrakt og faktura til slutkunderne. Ifølge SKATs oversættelse skrev selskabet i mailen, at der ifølge fakturaen var betalt 163.915 USD, og at der skyldtes 240.000 USD, idet flyforhandleren blev opfordret til at bekræfte, om dette var i overensstemmelse med det, som forhandleren ønskede anført på fakturaen.

Disse tal fremgår ikke af den faktura, som selskabet har fremvist over for SKAT. Der må ifølge SKAT være udfærdiget en ny faktura efter denne mail, hvilket efter SKATs opfattelse viser, at det var flyforhandleren, der forestod handlen, og at selskabet alene fremstillede papirer, der kunne tilfredsstille forhandlerens og køberens interesse i at opnå momsfrihed for handlen.

Af mail af 15. august 2008 fra flyforhandleren til slutkunderne fremgår, at de 240.000 USD var det beløb, som slutkunderne skulle betale for flyet, efter at flyforhandleren havde taget et andet fly i bytte og blandt andet betalt 9.000 USD for “DK routing”, dvs. levering via Danmark. Det var således den nederlandske flyforhandler, der solgte det nye fly til slutkunden, og at handlen via Danmark alene var en omkostning i denne handel.

På trods af, at slutkunderne således alene skulle betale 240.000 USD for den samlede handel, fremgår det af mail af 20. august 2008 fra selskabet til flyforhandleren, at slutkunden betalte 383.915 USD til selskabet den 22. august 2008, og at 374.915 USD af disse straks blev overført fra selskabet til flyforhandleren. Disse transaktioner udførtes alene, for at selskabet kunne dokumentere en betalingsstrøm for sine handler, og savnede realitet. Forskellen mellem de to beløb på 9.000 USD udgjorde selskabets vederlag for sin medvirken i handlen.

Videre fremgår det af mail af 15. august 2008 fra selskabet til flyforhandleren, at selskabet beregnede sig et fee/vederlag for sine tjenester på 9.000 USD, og at flyforhandleren, [virksomhed2], fik en “Commission” på 1.500 USD. Selskabet havde ikke selv den direkte kontakt med slutkunderne, idetkontakten skete gennem flyforhandleren. Selskabet var dermed ikke sælger af flyet til slutkunderne. Selskabet beregnede sig alene et vederlag for sine tjenester.

Selskabet udfærdigede en faktura til køberne med datoen 14. august 2008, selv om selskabet har fremlagt dokumentation for, at selskabet først leverede flyet til slutkunderne den 15. oktober 2008. Køberne havde allerede i september 2008 haft flyet i deres besiddelse, idet de til flyforhandleren fremsendte en mail den 13. oktober 2008, der var vedhæftet fotos fra september 2008, hvor de fløj i flyet over Nederlandene og mødtes med andre personer ved flyet på en lufthavn i Nederlandene.

Eksempel 6 sår tvivl om, hvor og hvornår flyet rent faktisk blev leveret til køber. Sælger og køber anvendte forskellige datoer og steder på ét og samme dokument, som efter SKATs opfattelse skal tages som udtryk for købers modtagelse (“acceptance”) af flyet. Hvis der var tale om salg af et fly, ville det i 2008 kunne ske momsfrit jf.momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, under forudsætning af, at flyet blev leveret i Danmark. Da køberen ifølge dokumentet kvitterede for modtagelsen af flyet i den engelske lufthavn [x1], kan flyet ikke være leveret i Danmark. Da der er forskel i dato og sted for selskabets og købers underskrifter på samme dokument, er selskabets påstand om, at flyet blev leveret i Danmark tvivlsom.

Eksempel 7 ligner beskrivelsen i eksempel 5. Om denne transaktion har selskabet imidlertid ikke fremsendt en “Aircraft Purchase Agreement”, en “Aircraft Acceptance”, en “Aircraft Delivery Receipt” eller en “International Bill of Sale” til SKAT. Disse standarddokumenter var vedlagt ved de fleste af selskabets handler, men ikke ved denne.

Flyet blev, jf. tolddokumenterne, indfortoldet i EU (Nederlandene) den 16. september 2008. De nederlandske myndigheder har fremskaffet dokumentation på, at køberne allerede den 29. august 2008 havde forsikret flyet for perioden 2. september 2008 til 1. september 2009. På forsikringscertifikatet er nævnte personer angivet som forsikringstagere. Slutkunderne havde således allerede på dette tidspunkt rådighed over flyet.

At den reelle handel fandt sted mellem [virksomhed2] og [person13] og [person14] fremgår også af ordren af 20. juni 2008. Her fremstår [person13] som kunde/køber af flyet og [virksomhed2] som sælger. Desuden fremgår det af ordren, at leveringsstedet for flyet var [virksomhed2]s forretningsadresse i Nederlandene. I en stor del af materialet angående denne transaktion, jf. nærmere ovenfor, fremstår [virksomhed2] som sælger og [person13] og [person14] som købere.

Når selskabet i mail af 4. juli 2008 skrev til [virksomhed2], at selskabet ville forberede dokumenterne for kunderne [person13] og [person14] og bad [virksomhed2] om at fremsende prisen og flyets specifikationer, viser det, at det var flyforhandleren, der forestod handlen, og at selskabet alene fremstillede dokumenter, der kunne tilfredsstille forhandlerens og køberens interesse i at opnå momsfrihed for handlen. Dette understøttes ligeledes af mail af 14. august 2008, hvori [virksomhed2] beskrev, hvordan sidstnævntes faktura til selskabet ville se ud, og hvordan fakturaen fra selskabet til køberne [person13] og [person14] skulle se ud.

Af mailen fremgår det således, at forhandlerens faktura til selskabet ville lyde på flyenes pris på 608.040 USD - samme beløb som prisen ved salg fra selskabet til kunden tillagt et vederlag (fee) for selskabets tjenester på 12.000 USD, som blev lagt oven i salgsprisen.

I brev af 14. august 2008 fra [virksomhed2] til [person13] og [person14] kvitterede flyforhandleren for ordren og informerede køberne om de praktiske forhold i forbindelse med købet af flyet, herunder om registrering, levering, forsikring og træning. Også heraf fremgår det, at [virksomhed2] forestod den reelle handel og leverede en konkret serviceydelse i form af træning i forbindelse med salget af flyet.

Flyene blev reelt solgt af flyforhandlerne direkte til slutkunderne i de andre EU-lande, inden flyene kom til Danmark. Landingen og det korte ophold i Danmark skete alene for at opnå 0 procent i moms, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 8. Det samarbejde, der var etableret mellem flyforhandlerne og selskabet, havde udelukkende til formål at få flyene gennem Danmark med henblik på at skabe et billede af, at der var tale om køb og salg af fly. Der forelå ikke en reel handel mellem selskabet og de enkelte flyforhandlere. Slutkunderne betalte selskabet et honorar enten direkte eller via flyforhandleren for at spare momsen i sit eget eller i et andet EU-land.

Ud fra en samlet bedømmelse af de konkrete forhold har SKAT fundet, at de af selskabet leverede ydelser vedrørte et momskoncept, der reelt ikke var handel med fly, men levering af rådgivningsydelser. Rådgivningsydelserne blev alene leveret for at sikre køberne momsfrihed i deres hjemlande. Rådgivningsydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

På Landsskatterettens kontors forespørgsel kunne SKAT ved brev af 12. september 2013 tilsluttede sig, at skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 3. pkt., var overskredet, men at dette skete på baggrund af anmodninger fra selskabets repræsentant, der dels ønskede udsættelse af indsigelsesfristen til SKATs forslag til afgørelse, dels anmodede om et møde, hvis SKAT agtede at fastholde den foreslåede forhøjelse.

Til spørgsmålet om, hvorvidt de af SKAT valgte eksempler var repræsentative, anførte SKAT i brev af 17. september 2013 blandt andet, at SKAT har valgt at fokusere på selskabets handler med privatpersoner i andre EU-lande. De valgte eksempler er helt tilfældigt valgte og synes at være repræsentative for alle handler med privatpersoner. Dokumentationen i de valgte eksempler er fremkommet ved undersøgelser, som myndighederne i andre EU-lande har foretaget hos forskellige flyforhandlere. Selskabet har ikke ønsket at forsyne SKAT med den underliggende dokumentation som f.eks. mail-korrespondance, som SKAT har anmodet om. Selskabet anvendte samme koncept, når det rådgav og servicerede sine kunder. jf. SKATs sagsfremstilling.

SKAT er enig i, at selskabet ud over handel med private også handlede med momspligtige personer, men det er SKATS opfattelse, at selskabets primære og væsentligste omsætning drejede sig om salg af rådgivning, jf. således også selskabets egne oplysninger, hvorefter alene 50 ud af i alt 300 salg er sket til momspligtige personer. Det er således alene lidt under 17 pct. af handlerne, der ikke vedrørte konceptet og ikke er omfattet af SKATs afgørelse.

Det er SKATs opfattelse, at kunderne henvendte sig til selskabet for at få hjælp til at købe fly uden betaling af moms. Det fremgik således ikke af selskabets hjemmeside, at kunderne kunne henvende sig til selskabet for at få hjælp til afsøgning af markedet, men at selskabet var i besiddelse af betydelig viden om moms- og skatteforhold.

Langt de fleste private købere havde i forvejen etableret kontakt til enten flyhandlere lokalt i deres eget land eller i f.eks. USA, hvorefter selskabet kom ind i billedet. Det virker ulogisk og besværligt for en privat kunde, at vedkommende skulle ønske at købe et selskabs bistand med at importere et fly, når selskabet lå i et andet land langt fra kundens bopæl. Mange af de handler, som SKAT har afdækket, vedrørende import af fly fra USA vedrørte salg fra den amerikanske flyproducent [virksomhed5]. [virksomhed5] har et forhandlernet i Europa, som importerer flyene direkte fra producenten og sælger dem videre. Efter SKATs opfattelse ville det være mere naturligt, hvis kunderne ønskede at købe direkte fra de autoriserede forhandlere i fortrinsvis deres eget land end via en ukendt mellemmand i et andet land. Selskabets bistand som ekstra handelsled virker overflødig, forsinkende og fordyrende, hvis ikke formålet var at spare momsen.

Det har efterfølgende også vist sig, at selskabets aktivitet med salg af fly til privatkunder er faldet markant, efter at momsreglerne er blevet ændret. Selskabet har, jf. momsangivelserne i perioden fra juli 2010 til dato, alene angivet omsætning fra salg til virksomheder i andre EU-lande.

Selskabets repræsentant beskriver i sin klage en virkelighed, som efter SKATs opfattelse ikke svarer til realiteten. Selskabet har under sagsforløbet ikke stillet sin underliggende (mail)korrespondance med leverandører og kunder til rådighed for kontrollen. Det samme gælder kontoudskrifter fra banken m.v. Selskabet har således ikke ønsket at dokumentere, at SKATs opfattelse skulle være forkert.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for de omhandlede perioder fastsættes til det af selskabet angivne.

Til støtte herfor er blandt andet anført, at selskabet i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 gennemførte en række køb og efterfølgende salg af fly. 106 fly solgt blev til privatpersoner, medens der blev solgt en række fly til selskaber. Ud af de 106 fly, som fra 1. januar 2008 til 31. december 2008 blev videresolgt til privatpersoner, erhvervede selskabet 102 fly fra forhandlere både inden for og uden for EU, mens 4 fly blev erhvervet fra privatpersoner hjemmehørende i USA. I størsteparten af de 106 transaktioner, hvor flyene blev videresolgt til privatpersoner, var den sælger, som selskabet købte flyet af, hjemmehørende i et andet land end den person, som selskabet efterfølgende solgte flyet til. Dette var tilfældet for 68 ud af 106 transaktioner gennemført i perioden.

Følgende er fællestræk for samtlige transaktioner vedrørende køb og salg af fly, som selskabet var involveret i:

Det materiale, som selskabet udleverede til SKAT den 3. september 2010, indeholdt dokumentation for de enkelte køb og salg af fly gennemført af selskabet i 2008. Materialet bestod i købs- og salgsfakturaer, tolddokumenter og i et vist omfang de indgåede salgs- og købsaftaler. Selskabet har over for SKAT tilkendegivet, at der kan fremskaffes dokumentation for, at samtlige fly landede i Danmark.

Ved bedømmelsen af, om der som påstået af SKAT er grundlag for at omkvalificere den momsmæssige behandling af de flytransaktioner, som selskabet gennemførte i 2008, skal der følgelig tages udgangspunkt i de generelle fortolkningsprincipper, som benyttes af domstolene ved fortolkningen af interne danske lovbestemmelser, og ikke den EU-retlige misbrugsvurdering, der er kommet til udtryk i blandt andet sag C-255/02, Halifax m.fl., og C-425/06, Part Service Srl.

Under henvisning til, at den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 8, havde karakter af en intern dansk lovregel, har selskabet gjort gældende, at bedømmelsen af den forelagte sag må baseres på de fortolkningsprincipper, som de danske domstole har anvendt ved vurderingen af, i hvilket omfang civilretligt gyldige dispositioner skal lægges til grund for den skattemæssige behandling. At der konkret er tale om bedømmelsen af en momsregel, er uden betydning, når reglen som i dette tilfælde ikke baserer sig på de EU-momsretlige regler.

Det er et grundlæggende princip inden for dansk skatteret, at der tages udgangspunkt i de civilretlige regler, når de skattemæssige konsekvenser af en transaktion skal vurderes. Højesteret har således i en række principielle domme fastslået, at hvis en skatteyder civilretligt agerer i overensstemmelse med indholdet af en lovbestemmelse, skal skatteyderen kunne støtte ret på indholdet af lovbestemmelsen. Dette gælder, uanset om det konkret måtte blive påvist, at dispositionen alene er motiveret af et ønske om at opnå skattemæssige fordele. Det er dermed klart fastslået, at der ikke kan indfortolkes en generel anti-misbrugsbestemmelse i dansk skatteret, og at en skatteyders subjektive bevæggrunde for at gennemføre dispositionen ikke er afgørende for den skattemæssige kvalifikation. Dette gælder, medmindre der er tale om en fiktiv transaktion, hvor de skattemæssige konsekvenser af transaktionen kan tilsidesættes, uanset om skatteyderen var motiveret af et ønske om at opnå skattemæssige fordele, jf. nærmere nedenfor.

I dommen offentliggjort som SKM2006.749.HR undgik skatteyderen at udløse beskatning i forbindelse med et påtænkt salg af aktier ved at strukturere salget som et tilbagesalg af aktier til selskabet kombineret med en samtidig kapitalforhøjelse foretaget af den ny ejer. Et flertal på 5 ud af 7 dommere konstaterede, at tilbagesalget og kapitalforhøjelsen civilretligt var sket i overensstemmelse med reglerne i aktieselskabsloven, og at de forudsatte skattemæssige konsekvenser derfor skulle lægges til grund, uanset at kapitalen til brug for selskabets tilbagesalg blev fremskaffet via den samtidig foretagne kapitalforhøjelse, således at både sælger, selskab og køber likviditetsmæssigt blev stillet på samme måde, som hvis der var sket et direkte salg mellem sælger og køber. Dommen er et klart eksempel på, at de skattemæssige konsekvenser af en gyldig civilretlig disposition skal opretholdes, uanset at den taktiske strukturering åbenlyst er skattemæssigt motiveret.

I dommen offentliggjort som SKM2003.482.HR blev et underskud i et datterdatterselskab udnyttet derved, at det svenske moderselskab udlånte midler til datterselskabet som herefter indskød beløbet som aktiekapital i datterselskabet, der igen udlånte pengene til et selskab i en søsterkoncern. SKAT anlagde herefter sag mod datterselskabet med påstand om, at der ikke kunne anerkendes fradrag for renteudgifter på lånet fra modersleskabet. Højesteret gav datterselskabet medhold i, at renterne kunne fradrages, idet fremgangsmåden blev anset for at udgøre en lovlig udnyttelse af udtrykkeligt vedtagne skatteregler. Højesteret fremhævede i den forbindelse, at den subjektive hensigt var uden betydning, idet det blev anført, at de omstændigheder, der blev påberåbt af Skatteministeriet, på den anførte baggrund ikke gav grundlag for at anse lånet fra [virksomhed5] AB (“M”) til [virksomhed12] ApS (“D”) for at være uden realitet eller for at fastslå, at der var sket en vilkårlig forvridning af selskabernes indkomstgrundlag.

Dommen offentliggjort som SKM2010.26.HR vedrørte en situation, hvor en aktivitet og dermed et indkomstgrundlag blev flyttet mellem to selskaber, der blev anset for interesseforbundne, idet de begge ultimativt var ejet (helt eller delvist) af den samme fysiske person. Der var ikke indgået skriftlige aftaler, og det købende selskab havde på overdragelsestidspunktet fremført skattemæssige underskud, som indkomsten efterfølgende blev modregnet i. SKAT gjorde gældende, at overdragelsen ikke skulle tillægges skattemæssig virkning, og at det sælgende selskab derfor fortsat skulle anses for at være rette indkomstmodtager af indkomsten fra den overførte virksomhed. Højesteret fandt det godtgjort, at der civilretligt var gennemført et salg af aktiviteten, og konstaterede herefter, at det forhold, at flytningen måtte antages at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i det købende selskab, ikke kunne føre til, at flytningen ikke skulle tillægges skattemæssig virkning.

Dommen offentliggjort som SKM2010.346.HR vedrørte et livsforsikringsselskab, der overdrog forsikringsbestanden til et nystiftet koncernforbundet livsforsikringsselskab med det formål at bevare muligheden for at udnytte eksisterende skattemæssige underskud i livsforsikringsselskabet opstået før 1998. Efter at have konstateret, at de objektive betingelser for en nedsættelse af pensionsafkastgrundlaget var til stede, udtalte Højesteret, at det forhold, at den interne overdragelse af forsikringsbestanden skete med det formål at udnytte muligheden for at bevare de skattemæssige underskud, ikke skulle føre til et andet resultat.

I denne forelagte sag er fremlagt behørig dokumentation for samtlige transaktioner vedrørende køb og salg af fly, som selskabet var involveret i. Der blev indgået civilretligt gyldige aftaler om henholdsvis køb og salg af de enkelte fly, hvilket i øvrigt ikke synes at være bestridt af SKAT. Selskabets motiv for at gennemføre de enkelte flytransaktioner var ikke været ønsket om at spare momsen, men derimod at drive økonomisk virksomhed med køb og salg af fly. Med henvisning hertil og ovenstående gennemgang af Højesterets praksis, er det sammenfattende gjort gældende, at de gennemførte køb og salg af fly i 2008 var omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 8, og at SKAT intet grundlag har for at omkvalificere selskabets fortjeneste til en momspligtig ydelse omfattet af momslovens § 4. Dette gælder i øvrigt, uanset om Landsskatteretten måtte finde, at selskabet havde et momsmæssigt motiv for at gennemføre transaktionerne, idet den subjektive hensigt ikke i sig selv kan føre til et andet resultat.

For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte have den opfattelse, at vurderingen af selskabets transaktioner skal ske på baggrund af EU-momsretlige principper, er det i anden række gjort gældende, at der heller ikke på dette grundlag ville være hjemmel til at foretage en omkvalificering til en momspligtig ydelse.

Den dagældende momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, har karakter af en klar og utvetydig momsfritagelsesbestemmelse. Det må derfor formodes, at indsættelsen heraf var et bevidst valg fra lovgivers side. I modsat fald kunne lovgiver i stedet have indsat en bestemmelse svarende til, hvad der fremgik af momssystemdirektivet, hvilket da også er sket efterfølgende. En anvendelse af reglen i den dagælden momslovs § 34, stk. 1, nr. 8, til at opnå momsfritagelse ved salg af fly, kan ikke anses for at udgøre et utilsigtet misbrug af momsreglerne.

Det forhold, at den ikke-direktivkonforme implementering i Danmark af momssystemdirektivets regler har gjort det muligt for privatpersoner bosiddende i andre lande inden for EU at købe et fly uden momsbelastning, kan ikke føre til, at selskabets anvendelse af den specifikke momsfritagelsesbestemmelse har karakter af et misbrug. Om de øvrige EU-lande, hvor køberne var hjemmehørende, over for de enkelte købere kan påberåbe sig, at køberne skal betale moms af købene, er en særskilt vurdering, som ikke skal sammenblandes med den momsmæssige kvalifikation af selskabets fortjeneste oppebåret ved køb og salg af fly. Selskabets transaktioner var isoleret set momsneutrale, idet der hverken var indgående eller udgående moms forbundet med disse. I modsætning til det grænsehandelsarrangement, som blev behandlet af Højesteret i SKM2010.396.HR, var selskabets transaktioner ikke egnet til at sikre en utilsigtet reduktion af momsen i Danmark.

I samtlige transaktioner, som selskabet gennemførte i 2008, forelå der skriftlig dokumentation for såvel køb som salg af flyene. Det faktum, at selskabet var slutkundens direkte kontraktpart, indebærer, at reklamationer over mangler ved flyene skulle rettes direkte over for selskabet. Kunderne havde derimod ingen aftalemæssig relation til de virksomheder, som selskabet købte flyene af, hvorfor de ikke kunne rette et krav direkte mod disse. Civilretligt er det derfor selskabet, der bærer risikoen for efterfølgende mangelsindsigelser over for køberne. Hertil kommer, at selskabet i forbindelse med gennemførelsen af de enkelte transaktioner udførte en række opgaver, herunder fortoldning af flyene, groundhandling, opfyldning af benzin samt betaling af take-off fees.

Ved at erhverve flyene gennem selskabet undgik kunderne selv at skulle håndtere papirgangen i forbindelse med køb og import til EU af fly. Selskabet var dermed et reelt led i handelskæden. De enkelte transaktioner bestod derfor i momsmæssig forstand i to leverancer, nemlig en overdragelse af et fly fra sælgeren til selskabet og efterfølgende fra selskabet til slutkunden.

Dette understøttes af retspraksis, jf. Højesterets dom i SKM2010.621.HR, som vedrørte salg af mobiltelefoner. Sagen vedrørte for Højesteret spørgsmålet om, hvorvidt en række transaktioner i en handelskæde skulle anses for at være selvstændige leverancer i momsmæssig forstand, eller om der alene var tale om én momsmæssig leverance fra den første sælger i handelskæden til slutkunden. Faktum i sagen var følgende: De omhandlede mobiltelefoner var af den første sælger i handelskæden, som i alt bestod af 5 selskaber, blevet transporteret fysisk til et lager i Danmark tilhørende et speditionsfirma. Mobiltelefonerne blev udleveret af speditøren direkte til slutkunden i handelskæden. Afregningen til de enkelte handelsled skete derved, at speditøren fordelte købesummen fra slutkunden mellem disse. De enkelte salg i handelskæden blev gennemført med meget kort varsel, idet det fremgår af sagen, at mobiltelefonerne blev handlet fire gange inden for samme døgn ved udstedelse af fakturaer fra de enkelte led i handelskæden. Landsretten fandt, hvilket Højesteret tilsluttede sig af de anførte grunde, at de enkelte handler i transaktionskæden udgjorde leverancer i momslovens forstand, jf. momslovens § 4 og artikel 5, stk. 1, i 6. momsdirektiv. Landsretten lagde i den forbindelse vægt på, at der var sket fakturering i de enkelte led, og at de enkelte led i handelskæden modtog købesummen via fordelingen foretaget af speditøren.

I SKM2010.621HR var det i momsmæssig forstand tilstrækkeligt til at anse hver transaktion for en leverance, at der var en økonomisk realitet i den enkelte handel. Der blev dermed ikke lagt vægt på, at det enkelte led i handelskæden alene modtog en differencebetaling, eller at der ikke skete fysisk levering mellem de enkelte led. Selskabets involvering havde også økonomisk realitet, idet selskabet havde en fortjeneste på de enkelte transaktioner. Dommen understøtter dermed, at selskabets køb og efterfølgende salg skal anerkendes som momsmæssige leverancer af fly. Hertil kommer, at selskabets involvering havde væsentlig mere substans end de mellemliggende handelsled i SKM2010.621HR. Selskabet var fysisk i besiddelse af de enkelte fly, ligesom selskabet foretog en række handlinger i tiden mellem overtagelsen af rådigheden over flyene og det efterfølgende salg. Endelig indebærer et køb og salg af fly en væsentlig større økonomisk risiko end køb og salg af mobiltelefoner.

SKAT har baseret sin afgørelse på, at selskabets rolle kan sidestilles med den rolle, som den tyske samarbejdspartner havde i [virksomhed11]-dommen i SKM2010.396.HR, og følgelig, at selskabets fortjeneste i forbindelse med køb og salg af fly kan omkvalificeres til en momspligtig ydelse. Denne opfattelse er baseret på en række forkerte forudsætninger. SKM2010.396.HR vedrørte et såkaldt grænsehandelsarrangement, som var karakteriseret ved, at en dansk forhandler transporterede en genstand lige syd for grænsen til Tyskland, hvorefter en dansk kunde afhentede genstanden for herved at få leverancen til at blive omfattet af den lavere tyske momssats. Dommen vedrørte udelukkende fastlæggelsen af det momsmæssige leveringssted og tog ikke stilling til den momsmæssige kvalifikation af den tyske forhandlers ydelser. Der er derfor ikke noget belæg for at tage dommen til indtægt for, at der skulle være grundlag for at omkvalificere selskabets køb og salg af fly til en momspligtig ydelse.

SKAT har endvidere forudsat, at der i forhold til selskabets salg af fly kan anlægges den samme EU-retlige misbrugsgrundsætning, som Højesterets dom i [virksomhed11]-sagen var udtryk for ifølge Skatteministeriets kommentar af 21. juni 2010. Selskabets transaktioner påførte i modsætning til grænsehandelsarrangementet i SKM2010.396HR ikke Danmark et momstab, da et direkte salg af fly mellem de parter, som selskabet henholdsvis har købt fra og solgt til, ikke ville have haft momsmæssigt leveringssted i Danmark, ligesom transaktionen ville have været momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, hvis leveringsstedet var i Danmark. Selskabets involvering i de pågældende transaktioner havde derfor ikke karakter af et misbrug af danske momsregler.

Dommen i SKM2010.396HR faldt alene faldt ud, som tilfældet var, på grund af de helt konkrete omstændigheder i sagen. Højesteret lagde blandt andet vægt på, at der ikke forelå skriftlig dokumentation for aftalerne mellem kunderne, den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner, hvilket bevismæssigt kom [virksomhed11] til skade. Det måtte anses for påvist, at den danske forhandler havde forpligtet sig direkte over for kunden til at sørge for, at den tyske samarbejdspartner udleverede de købte jetski til kunden mod kundens betaling af den aftalte pris. Der forelå en mundtlig aftale mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner om, at samarbejdspartneren kunne returnere eventuelt uafhentede både. Samarbejdspartneren foretog sig intet aktivt i forbindelse med gennemførelsen af handlerne, idet dennes eneste opgave var at udlevere båden og modtage betaling. Samarbejdspartneren modtog et beskedent fast beløb på 500 kr. pr. kunde uanset prisen på den solgte båd.

Sammenholdes dommen med de køb og salg af fly, som selskabet har gennemført, kan det konstateres, at der var en helt anderledes substans i selskabets transaktioner. Der foreligger dokumentation for både købet og salget af de enkelte fly, ligesom selskabet foretog en række handlinger i forbindelse med gennemførelsen den enkelte transaktioner. Selskabet havde en kommerciel risiko i sin egenskab af kundernes direkte kontraktpart, ligesom selskabet oppebar en væsentlig større og variabel fortjeneste i forbindelse med salget af de enkelte fly.

Grænsehandelsarrangementet i SKM2010.396HR vedrørte en køber og en forhandler, som begge var hjemmehørende i Danmark, men på trods heraf valgte at transportere bådene til Tyskland for herefter at transportere dem tilbage til Danmark. Det forhold, at der var tale om parter fra samme land, var i SKM2010.396HR medvirkende til at give arrangementet et kunstigt præg. Størsteparten af selskabets transaktioner involverede import af fly fra lande uden for EU, som herefter blev solgt til kunder i EU. Disse omstændigheder er ikke sammenlignelige med grænsehandelsarrangementet i SKM2010.396HR.

Omkvalificeringen af selskabets fortjeneste i forbindelse med køb og salg af fly er ifølge SKATs argumentation en naturlig konsekvens af, at udenlandske myndigheder momsmæssigt anser fly for at være blevet leveret direkte fra den virksomhed, som selskabet købte et fly af, til den person/virksomhed, som selskabet solgte det pågældende fly til. Det må givet fald være en nødvendig forudsætning for at kunne omkvalificere selskabets momsfritagne omsætning til en momspligtig ydelse, at en udenlandsk myndighed faktisk har gjort gældende og opnået endeligt medhold i, at selskabets køb og salg ikke udgjorde leverancer i momsmæssig forstand. Endvidere må det være en forudsætning, at det pågældende land har regler svarende til de danske. En afgørelse fra en domstol i et land, der i modsætning til Danmark har indført en generel skattemæssig misbrugsklausul, kan således ikke danne grundlag for en efterfølgende dansk omkvalifikation, idet sagen eventuelt ville være faldet anderledes ud efter internretlige danske regler.

Der foreligger ifølge oplysningerne i SKATs sagsfremstilling på nuværende tidspunkt ingen afgørelser fra en udenlandsk domstol eller administrativ rekursinstans, der underbygger dette synspunkt. Der er således alene tale om interne subjektive vurderinger foretaget af udenlandske skattemyndigheder, som endnu ikke er prøvet ved hverken lokale domstole eller EU-domstolen. SKAT mangler et grundlæggende juridisk grundlag for at kunne foretage den momsmæssige omkvalificering af selskabets fortjeneste på transaktionerne. Først på det tidspunkt, hvor der eventuelt måtte foreligge en konkret og endelig afgørelse fra en udenlandsk myndighed/domstol eller fra EU-domstolen, vil der være grundlag for at overveje kvalifikationen af selskabets fortjeneste.

Hvis selskabets køb og salg af fly ikke anses for at have bestået i momspligtige leverancer, vil denne fiktion indebære, at der var tale om formidling af fly mellem den oprindelige sælger og slutkunden. Da formidlingsydelser vedrørende momsfritagne transaktioner omfattet af blandt andet momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, efter den dagældende bestemmelse i momslovens § 34, stk. 1, nr. 13, også ville være momsfritagne, vil omkvalifikationen ikke resultere i en forhøjelse af selskabets momstilsvar.

Hvis selskabets fortjeneste som forudsat af SKAT skal anses for en sædvanlig momspligtig ydelse omfattet af momslovens § 4 i form af rådgivning om mulighederne for at købe fly på en momsmæssigt hensigtsmæssig måde, bør det overvejes, hvem denne ydelse i givet fald blev leveret til. SKATs synspunkt er tilsyneladende baseret på en forudsætning om, at transaktionsstrukturen reelt var planlagt af den udenlandske forhandler. Følges dette synspunkt, må det være SKATs opfattelse, at der var tale om en levering af en ydelse fra selskabet til forhandleren, som forhandleren udnyttede til at gennemføre et efterfølgende salg af et fly. Hvis forhandlerne var hjemmehørende uden for EU eller de momspligtige personer hjemmehørende inden for EU, var denne ydelse ikke momspligtig i Danmark, jf. dagældende bestemmelser i momslovens § 15, stk. 4, nr. 2, og § 15, stk. 4, nr. 4.

Selskabet drev virksomhed med køb og salg af fly siden stiftelsen i 2004 under anvendelse af reglen i dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 8, og indsendte løbende angivelser med negativt momstilsvar. Selskabet indsendte i begyndelsen af 2008 en anmodning om bindende svar om fastlæggelsen af det momsmæssige leveringstidspunkt for transaktioner med fly, som indeholdt en beskrivelse af den anvendte fremgangsmåde. SKAT har således haft rig lejlighed til at gøre selskabet opmærksom på, at der efter SKATs opfattelse var tale om momspligtige aktiviteter. Dette skete imidlertid ikke. Først i januar 2010 gjorde SKAT for første gang selskabet opmærksom på, at der var igangsat en undersøgelse af mulighederne for at omkvalificere selskabets køb og salg af fly til momspligtige ydelser. Det skete på et tidspunkt, hvor momsfritagelsen var blevet fjernet, og hvor selskabet ikke længere havde mulighed for at gennemføre momsfritagne salg af fly. Fremgangsmåden er stærkt kritisabel og har anbragt selskabet i en meget vanskelig situation. Selskabet havde indrettet sin aktivitet ud fra en forudsætning om, at der ikke skulle afregnes moms af fortjenesten på transaktionerne. Havde SKAT undervejs gjort opmærksom herpå, ville selskabet have haft mulighed for at indregne dette i forretningsmodellen. Den relevante reaktion ville have været at foretage en lovændring, hvilket da også skete med virkning fra 1. januar 2010. SKATs handlemåde har karakter af skattelovgivning med tilbagevirkende kraft til skade for selskabet, der havde indrettet virksomheden i overensstemmelse med gældende lovregler.

Selskabets repræsentant har ved brev af 2. november 2012 redegjort for det typiske forløb i forbindelse med køb og salg af fly, jf. ovenfor under Sagens oplysninger. Der er desuden nærmere redegjort for det EU-retlige leveringsbegreb og misbrugsdoktrinen samt disse begrebers betydning for den forelagte sag.

Det er videre gjort gældende, at SKATs beskrivelse af forretningsgangen er ikke retvisende. SKAT har under sagen fremlagt et enkelt eksempel på en transaktion, hvor køber reelt fik rådighed over flyet inden selskabets levering heraf. Endvidere har SKAT fra udenlandske myndigheder fundet fire eksempler på fakturaudkast udstedt direkte fra sælger til kunden.

Selskabet havde i hver enkelt transaktion indgået en gyldig købsaftale med sælger, ifølge hvilken flyet skulle leveres til selskabet i Danmark. Hvis en sælger enten lod køber disponere over flyet eller både solgte flyet til kunden og til selskabet, var det i strid med aftalen mellem sælger og selskabet. Selskabet har imidlertid ikke været bekendt med sådanne dispositioner og har følgelig ikke haft mulighed for at reagere herpå. SKAT har med udgangspunkt i disse få eksempler svarende til dokumentation for i alt 11 forskellige handler søgt at tegne et billede af, at der ikke har været sammenhæng mellem de formelle aftaler og transaktionernes faktiske forløb. Dette er bestridt af selskabets repræsentant, idet der er henvist redegørelsen for det typiske forløb for de enkelte transaktioner.

SKATs materiale skal endvidere ses i sammenhæng med, at der i perioden fra 2008 til 2009 blev gennemført ca. 300 køb og salg af fly. Ca. 50 ud af disse 300 transaktioner involverede momspligtige købere. Disse købere har ikke haft nogen momsbesparelse ved at købe fly via selskabet, og det må følgelig lægges til grund som ubestridt, at valget af selskabet som kontraktpart i relation til disse transaktioner alene var båret af andre motiver end momsoptimering.

SKAT har til dette synspunkt anført, at disse transaktioner ikke er omfattet af den foretagne momsforhøjelse. Det relevante i denne forbindelse er imidlertid ikke, at disse transaktioner ikke er inddraget i den konkrete sag, men at de med al tydelighed viser, at købere af fly havde en række andre motiver end momsbesparelse for at vælge at handle fly med selskabet. Ovenstående underbygger selskabets synspunkt om, dels at de enkelte salg af fly opfyldte det EU-momsretlige vareleveringsbegreb, dels at der ikke er grundlag for at anvende misbrugsdoktrinen.

Til SKATs udtalelse af 17. september 2013 om forældelse har selskabets repræsentant ved mail af 11. oktober 2013 anført som sin opfattelse, at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 3. pkt., ikke er overholdt, med den konsekvens, at der er indtrådt forældelse for den omhandlede periode.

Bestemmelsen er objektiv, og en overtrædelse vil derfor altid medføre forældelse. Eneste undtagelse er, hvis den skattepligtige specifikt har anmodet om en dispensation fra fristen, som SKAT herefter har imødekommet. I den forelagte sag har selskabet ikke anmodet om dispensation.

Det er korrekt som anført af SKAT, at selskabet ved brev af 17. marts 2011 anmodede om en udsættelse af indsigelsesfristen vedrørende det modtagne forslag til afgørelse. Der var imidlertid alene tale om en fristudsættelse på 14 dage til den 1. april 2011 i forhold til den af SKAT i forslaget fastsatte frist den 18. marts 2011. Denne udsættelse kan naturligvis ikke retfærdiggøre, at der forløb næsten 7 måneder fra fremsættelsen af forslaget og frem til den endelige afgørelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det fremgik af den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 8, og nr. 13, at følgende varer og ydelser var fritaget for moms:

”8) Salg og udlejning af fly og af skibe med en bruttotonnage på 5 eller en bruttoregistertonnage på 5 ton eller derover bortset fra sportsfly og lystfartøjer”

Følgende fremgår af momslovens § 15, stk. 1:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”

Følgende fremgår af dagældende momslovens § 47, stk. 1 og 2:

”Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

Stk. 2. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 15 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.”

I begyndelsen af 2009 fremgik det af selskabets hjemmeside, at selskabet tilbød sig som partner ved import af fly til Europa, idet selskabet sad inde med stor viden og moms- og skatteforhold. Uanset om kunden var EU-borger, virksomhed eller privatperson, var vedkommende ifølge selskabet nødt til at tage højde for moms ved køb og anvendelse af fly. Selskabets kompetence bestod blandt andet i at udnytte de meget attraktive danske momssatser på import af fly til EU, og selskabet havde - forlød det - de nødvendige autorisationer fra de danske skattemyndigheder til at foretage sådanne transaktioner, hvilket betød en minimering af momssatsen for køber.

I selskabet annonce på eksempelvis www.aeromarkt.net opfordrede selskabet potentielle kunder til at drage fordel af muligheden for at importere nye eller brugte fly til Europa med 0 pct. i moms. Selskabet oplyste at være ledende leverandør af finansielle tjenester i den europæiske luftfartindustri og kunne tilbyde a) rådgivning i alle aspekterne af importprocessen omkring fly til Europa, b) et erfarent management team med stærke juridiske og finansielle kompetencer, c) samarbejde med ledende internationale advokatfirmaer, banker og revisorer og c) adgang til selskabets stærke netværk i flyindustrien.

SKAT afgørelser er baseret på strikprøvekontroller af handler i perioden. Skønt der forekom adskillige variationer over den fulgte fremgangsmåde som følge af selskabets samarbejde med flere forskellige udenlandske forhandlere og sælgere, lægger Landsskatteretten på baggrund af disse stikprøver, og idet det ikke findes godtgjort, at stikprøverne ikke er repræsentative, til grund, at selskabets leverancer i realiteten bestod i rådgivnings- og serviceydelser i forbindelse med kundernes køb af fly svarende til selskabets egen beskrivelse af sine aktiviteter.

Da de af selskabet leverede rådgivnings- og serviceydelser havde momsbeskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 15, stk. 1, er det med rette, at SKAT har pålagt selskabet at svare moms af de vederlag, som selskabet modtog for ydelserne, jf. dog nedenfor.

Genoptagelsesfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af varslingsfristen, jf. bestemmelsens 3. pkt.

Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at sidstnævnte frist forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes, jf. bestemmelsens 4. pkt.

Selskabet afregnede moms månedsvis, og angivelsesfristerne for månederne januar, februar, marts og april 2008, som SKATs afgørelse af 16. september 2011 omhandler, var henholdsvis den 25. februar 2008, den 25. marts 2008, den 25. april 2008 og den 25. maj 2008. Den samlede frist på ændring af tilsvaret på 3 år og 3 måneder udløb dermed henholdsvis den 25. maj 2011, 25. juni 2011, 25. juli 2011 og 25. august 2011.

Spørgsmålet er herefter, om SKAT kan siges at have imødekommet en anmodning fra selskabet om at forlænge 3-måneders-fristen for de 4 omhandlede måneder af hensyn til selskabets mulighed for at varetage sine interesser, herunder om selskabets anmodning om et møde kan anses for implicit at udgøre en sådan anmodning, jf. bestemmelsens 4. pkt. og Østre Landsret i SKM200.131.

Det fremgår, at SKAT den 25. februar 2011 fremsendte sit forslag til afgørelse til selskabet. Efter at have anmodet om fristudsættelse afgav selskabets repræsentant den 1. april 2011 bemærkninger til forslaget, idet repræsentanten samtidig anmodede om et møde, inden en endelig afgørelse blev afsendt. SKAT vendte tilbage den 27. maj 2011 og foreslog en række mødedatoer mellem den 6. juni 2011 og den 21. juni 2011. Selskabets repræsentant valgte herefter mødedatoen den 21. juni 2011. Efter mødet fremsendte SKAT den 24. juni 2011 et referat til repræsentanten til bemærkninger, hvorefter repræsentanten den 4. august 2011 meddelte, at selskabet ikke havde bemærkninger. SKATs afgørelse blev truffet den 16. september 2011.

Mødet den 21. juni 2011 blev afholdt efter genoptagelsesfristens udløb for januar måneder 2008, hvilket skete den 25. maj 2011. Da selskabet anmodede om mødet den 1. april 2011, og da mødet først blev afholdt i juni måned 2011 på baggrund af SKATs forslag til mødedatoer i juni måned 2011, finder Landsskatteretten, at selskabet ikke kan anses for implicit at have anmodet om en forlængelse af fristen.

For så vidt angår ændringsfristerne for månederne februar, marts og april 2008, som udløb henholdsvis den 25. juni 2011, den 25. juli 2011 og den 25. august 2011, bemærkes, at disse frister udløb efter mødets afholdelse, hvorfor møderne ikke ses at have udgjort en forhindring for, at SKAT traf afgørelse inden fristernes udløb.

På denne baggrund anses 3-månders-fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 3. pkt., for ikke at være blevet udsat på selskabets anmodning, hvorved de af SKAT foretagne ændring af selskabets momstilsvar for 1. januar 2008 til 30. april 2008 ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKATs forhøjelse af momstilsvaret for denne periode anses dermed for uberettiget.

Dermed ændres SKATs afgørelse delvist.