Kendelse af 07-04-2014 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2014

Sagens emne

Sagen drejer sig om betaling af moms i et såkaldt grænsehandelskoncept, herunder om, hvorvidt klageren kan støtte ret på Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530. Desuden blandt andet spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og om fastlæggelse af momsbeløbets størrelse.

Endvidere spørgsmål om leveringstedet for både, der ikke befandt sig i Danmark ved aftaleindgåelsen, såkaldt ufortoldede både.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Sagens oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] I/S (herefter virksomheden) bestod i salg af nye og brugte både med udstyr samt udførelse af diverse værkstedsarbejde. Virksomheden, der ændrede navn til [virksomhed2] I/S pr. 9. februar 2011, blev afmeldt pr. 7. marts 2011.

Sagen omhandler under dette punkt virksomhedens salg af både i et såkaldt grænsehandelskoncept, i hvilken forbindelse virksomheden arbejdede sammen med det tyske selskab [virksomhed3] GmbH (herefter samarbejdspartneren eller den tyske virksomhed), der blev likvideret i oktober måned 2011. Virksomheden har ifølge SKATs afgørelse ved et indledende møde den 1. februar 2011 beskrevet forretningsgangen ved salg i konceptet således:

”Den private danske kunde henvender sig i virksomheden og der indledes forhandling om model udstyr, pris m.v. Når kunden kender den danske pris spørger kunden om der kan ske levering i Tyskland og i bekræftende fald til hvilken pris.

Virksomheden bekræfter, at der kan ske levering i Tyskland. Der udfyldes en slutseddel med angivelse af, at sælger er: [samarbejdspartneren], [adresse m.m. udeladt]. Slutseddel underskrives af begge parter. Som sælger er det f.eks. [indehaveren], der underskriver på vegne af [samarbejdspartneren].

[Indehaveren] har oplyst, at han har kendt indehaveren af [samarbejdspartneren] i mange år og har fuldmagt til at indgå disse handler. Det er uafklaret om der er tale om en mundtlig eller en skriftlig aftale. [...]

Inden slutsedlen underskrives er der rettet henvendelse til [samarbejdspartneren] for afklaring af til hvilken pris [samarbejdspartneren] vil sælge den pågældende båd. Den tyske virksomheds salgspris ekskl. tysk moms ligger typisk 1-3 % højere end den danske pris ekskl. moms

[Virksomheden] fakturerer bådens salgspris ekskl. moms til [samarbejdspartneren]. Handelen indberettes som EU-salg (rubrik B på momsangivelsen samt som listesalg).

[Samarbejdspartneren] udsteder en Auftragsbestätigung/ordrebekræftelse til kunden med angivelse af bådens mærke, model, skrog-, motor- og drevnummer samt med hvilket udstyr båden leveres, aftalt leveringsdato samt pris med tillæg af 19 % tysk moms og en samlet pris i EUR. Det fremgår desuden af ordrebekræftelsen, at beløbet skal betales til [finans1], [by1], med angivelse af kontonummer samt beløb i danske kr. Kopi af ordrebekræftelsen sendes til [virksomheden].

I forbindelse med bådens levering til Tyskland har den danske privatkunde i nogle tilfælde afgivet fuldmagt til at båden (med angivelse af mærke, model og skrognummer mm.) kan køres fra [samarbejdspartneren], [Tyskland], til kundens privatadresse i Danmark. I praksis er det jævnligt [indehaverens far], der har kørt trailer og båd til og fra Tyskland. I andre tilfælde er det oplyst, at privatkunden selv har kørt båd og trailer til Tyskland og tilbage til Danmark igen.

Kørslen kan være foregået med bil og trailer tilhørende [virksomheden].

I Tyskland tages et foto af båden på traileren ud for [samarbejdspartneren]. Desuden et foto med bådens skrognummer og det oprindelige ordre-nr. som båden fik ved bestilling til [virksomheden]. I nogle tilfælde har det været [samarbejdspartneren] der har taget disse fotos.

Når [samarbejdspartneren] betaler til [virksomheden] er det altid på check. [Samarbejdspartneren] har en avance på 1-3 %.

I nogle tilfælde er der i forbindelse med salg af båd til levering i Tyskland også solgt en bådtrailer. Traileren sælges direkte til den danske kunde og med opkrævning af dansk moms. [...]

For de kontrollerede handler bemærkes, at de er i overensstemmelse med ovenstående beskrivelse af forretningsgangen, bortset fra at der ikke er fremlagt slutsedler og ordrebekræftelser eller fuldmagt fra køber til transport af båden til Danmark.

SKATs smugleri kontrol har ved en rutinekontrol den 31.7.2008 standset en varebil med registreringsnummer [reg.nr.1], tilhørende [virksomheden]. Bilens fører, [indehaverens far], forklarede, at han havde været i Tyskland for at overdrage en motorbåd (Monterey 194 FS, skrognr. [...]) til et tysk firma og derefter køre båden på traileren til den danske kunde, der i forvejen havde givet ham fuldmagt (dateret 30.7.2008) til at køre båden til kundens privatadresse i [X-by], hvilket blev dokumenteret ved forevisning af fuldmagten. Der kunne derimod ikke forevises en faktura for købet af båden og [indehaverens far] blev derfor sendt retur til Tyskland for at fremskaffe fakturakopi. Han kom retur med kopi af faktura nr. 04003878 fra [samarbejdspartneren] udstedt 31.7.2008 og med angivelse af ordrebekræftelse fra 29.7.2008 og kvittering for at betaling var sket. [Indehaverens far] blev oplyst om, at denne fremgangsmåde ikke var korrekt og at der senere kommer et efterspil i sagen.

Det er under kontrollen oplyst, at medarbejdere fra SKAT ved virksomhedens returkørsel fra Tyskland flere gange har stillet spørgsmål om i hvilket ærinde kørselen finder sted.

Ifølge [indehaveren] er der ikke behov for at klargøre bådene på værkstedet, da alle både er afprøvet inden afskibning fra værftet, hvor bådene bl.a. er testet for vandtæthed og motorerne er afprøvet. [...]”

SKATs kendskab til virksomhedens grænsehandelskoncept

Ifølge SKATs sagsfremstilling standsede SKATs smuglerikontrol ved en rutinekontrol den 31. juli 2008 en varebil tilhørende virksomheden. Bilens fører forklarede, at han havde været i Tyskland for at overdrage en motorbåd af fabrikatet Monterey til samarbejdspartneren for derefter at køre båden til den danske kunde, der i forvejen havde givet ham fuldmagt hertil. Fuldmagten blev fremvist. Føreren kunne derimod ikke forevise en købsfaktura, hvorfor føreren af SKAT blev ’sendt retur’ til Tyskland for at fremskaffe en fakturakopi. Føreren kom retur med kopi af faktura udstedt af samarbejdspartneren samme dag og med kvittering for, at betaling var sket. Bilens fører blev oplyst om, at denne fremgangsmåde ikke var korrekt, og at der ville kommer et efterspil i sagen. Virksomheden har i forbindelse hermed oplyst, at medarbejdere fra SKAT ved virksomhedens returkørsel fra Tyskland flere gange stillede spørgsmål om, i hvilket ærinde kørselen fandt sted.

Virksomhedens repræsentant har henvist til en intern kontrolrapport af 31. juli 2008, der er blevet udleveret til virksomheden efter dennes anmodning om aktindsigt. Det er i rapporten anført, at der ville komme et efterspil i sagen fra hjemtoldstedet. Virksomheden modtog hverken kopi af kontrolrapporten eller en henvendelse fra hjemtoldstedet.

Det fremgår af kontrolrapporten, at det var SKATs opfattelse, at den anvendte fremgangsmåde ikke var ’i orden’, og at der vil komme ’et efterspil’ i sagen, og at kontrollen ønskede en tilbagemelding i sagen, da kontrollen ved grænsen havde ’mange af disse sager’.

I SKATs afgørelse på side 15 har SKAT omtalt en observation den 8. maj 2008 ved grænse ved [by2]. SKAT har givet virksomheden aktindsigt i denne observation. Der var således tale om en kontrol relativt kort tid før den ovennævnte kontrol af 31. juli 2008. Af indrapporteringen vedrørende kontrollen den 8. maj 2008 fremgår blandt andet følgende:

“Under kontrol på [by2] grænse, blev dansk registreret Toyota Landcruiser [...] efterspændt trailer [...] standset. På traileren blev der medbragt 1 stk. ny båd mrk. Monterey 214, stelnr. [...]. Føreren af bilen [navn udeladt] medbragte kun en fuldmagt fra køberen: [...]. Der var ingen faktura eller kvitteret regning for, hvornår båden var købt eller betalt.

Det formodes derfor, at båden ikke er købt og betalt i Tyskland, men at hele transaktionen har fundet sted i Danmark.

Den benyttede bil tilhører: [virksomhedens navn, adresse, CVR-nr.]. Traileren tilhører: [udlejers navn, adresse og CVR-nr. udeladt].

Føreren af bilen udtalte, at han havde kørt 100 både over grænsen på denne måde, og han desuden havde vundet en sag mod SKAT, hvad angår måden at indføre bådene fra Tyskland til Danmark på.

Fuldmagten er scannet ind sammen med sagen!”

Virksomheden er bekendt med, at køberen af den omhandlede båd i 2008 modtog en skriftlig henvendelse fra SKAT vedrørende købet af båden, idet køberen kontaktede virksomheden herom. SKAT havde i den skriftlige henvendelse efterspurgt en købsfaktura, hvorfor virksomheden svarede køberen, at han naturligvis blot skulle udlevere den købsfaktura, som SKAT efterspurgte. Herefter hørte virksomheden ikke yderligere fra kunden. SKAT havde over for kunden tilkendegivet, at der ikke var yderligere bemærkninger til købet.

Tidligere afgørelser m.v. på området

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed4] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms. Svaret, blev offentliggjort den 30. august 2006 son SKM2006.530, er identisk med det svar, som blev afgivet over for virksomheden.

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en “hvid boks”, således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal Indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del at betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset at SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse at, at danskere kan købe campingvogne m.v. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksombeder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.”

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår – ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 – blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre). [...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af brev af 6. april 2011 fra den daværende skatteminister til Camping Branchen fremgår blandt andet, at vurderingen af grænsehandelskoncepterne for årene 2006-2010 ’fortsat skal ske efter retningslinjer i SKM2006.530.SR. Hvis grænsehandelskoncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ikke noget at frygte.”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed4] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

2. Salg af såkaldt ufortoldede både med levering i Tyskland og Holland

I det omfang virksomheden ved kundens henvendelse ikke umiddelbart havde mulighed for at levere den ønskede båd, solgte virksomheden båden til kunden således, at kunden selv skulle afhente båden ved dens ankomst til EU, typisk i Tyskland, og selv sørge for betaling af told og tysk moms, såkaldt ufortoldede både. Om fremgangsmåden ved disse handler oplyste virksomheden ved det indledende møde med SKAT den 1. februar 2011 følgende, jf. SKATs sagsfremstilling, s. 16-19:

”[...] Hvis båden ikke er på lager eller ikke allerede er i Europa, men måske på vej over Atlanterhavet eller endnu ikke er sat i produktion, aftales, at båden kan sælges med overtagelse i [Tyskland], hvortil båden ankommer fra værftet i USA. Det er oplyst, at sådanne handler typisk er for både over 7,5 m. På slutseddel indgås en aftale med den danske privatkunde om salg af en given båd, svarende til beskrivelsen under pkt. 1.1.1.

Montering eller levering af evt. ekstraudstyr fremgår af slutsedlen og vil ske enten på sælgers værksted eller være sket allerede på værftet i USA.

Virksomheden har oplyst, at salg af ufortoldede både til levering i [Tyskland] menes påbegyndt i 2008, idet en række konkurrenter havde sådanne handler, hvorfor [virksomheden] af konkurrence hensyn også valgte at begynde hermed.

SKAT har i forbindelse med den udførte kontrol for perioden 2008-2010 konstateret, at der har været 14 handler med ufortoldede både (en enkelt båd var over 7,5 m), hvor salgsfaktura er udstedt direkte til danske privatkunder, hvor levering ifølge faktura er sket i [Tyskland], Tyskland og hvor kunden selv skal betale told og moms. I et enkelt tilfælde i 2008 blev båden solgt med levering i Holland på tilsvarende vilkår.

For 2007 er konstateret, at der har været 22 handler med levering i [Tyskland]. Heraf var 4 både over 7,5 m.

Formålet med gennemgangen har været at følge transaktionssporet vedrørende udstedelse af salgsfakturaer, pengeoverførsler, underskrivelse af slutsedler, eventuel dokumentation for fragt samt eventuelle arbejdssedler eller andet, der dokumenterer om værkstedet har udført arbejde på en ny båd inden udlevering til kunden og på denne baggrund fastlægge leveringsstedet.

For de kontrollerede handler bemærkes, at de er i overensstemmelse med ovenstående beskrivelse af forretningsgangen, dog har det kun været muligt fra virksomheden at få udleveret slutsedler for 7 af de indgåede handler. Det fremgår af disse 7 slutsedler (5 i 2008, 1 i 2009 og 1 i 2010), at for 4 af bådene er der monteret ekstraudstyr eller foretaget bundmaling eller der er afmonteret udstyr på kundens gamle båd og flyttet til den nye båd. For 2007 har virksomheden erkendt at for 11 af de 22 handler er leveret ekstraudstyr, som har medført at båden har været på værkstedet inden ibrugtagning.

Ifølge slutsedlerne er betalingsvilkårene, at den fulde pris ekskl. tysk moms skal indbetales til den danske sælger, og det fremgår i flere tilfælde at den samlede betaling skal ske senest enten ved afskibning fra USA eller samme dag som salgsfakturaen er udstedt.

Den enkelte kundes konto viser, at der ved indbetalingerne alene er modtaget beløb svarende til den udstedte salgsfaktura uden momsbeløb. Kundens samlede pris bliver derved fakturabeløbet samt afregnet told og moms i Tyskland, der sammenlagt bliver mindre end den samlede pris på slutsedlen – kundernes besparelse ligger for de 7 handler med slutsedler på mellem ca. 3.200 kr. og 16.275 kr. og en samlet besparelse på 58.340 kr. Virksomheden har ikke kunnet give nogen forklaring herpå, men har fastholdt, at man ikke har noget med hjemtransporten at gøre.

For både med overtagelse i [Tyskland] har en vognmand, der efter det oplyste, sædvanligvis er bestilt af [virksomheden], typisk kørt båden til Danmark

Vognmanden, [vognmand VV], har oplyst, at for kørsel med Monterey-både fra [Tyskland] til Danmark har han altid kun kørt til virksomhedens adresse i [X-by]. [Vognmand VV] har forklaret, at han kun er bekendt med, at have kørt med både for [virksomheden].

[Vognmand VV] har for en enkelt af de udførte transporter [Tyskland] – [bynavn for virksomhedens forretningssted], hvor der er transporteret 2 både, udstedt en faktura på 8.800 kr. ekskl. moms, hvor der på fakturaen med håndskrift er tilføjet, at beløbet er 2.700 kr. for højt, samt at der vil ske regulering på vognmandens næste transportfaktura. Vognmanden har hertil oplyst, at der er faste priser for kørsel mellem [Tyskland] og [X-by] på henholdsvis 6.100 kr. og 8.800 kr. ekskl. moms, afhængigt af, om der anvendes en lille eller en stor bil, hvorfor han mener regningen er udstedt med den forkerte sats.

Det bemærkes, at ovennævnte 2 både ejes af henholdsvis [virksomheden] og den anden er solgt til en kunde på Sjælland med overtagelse i [Tyskland].

For den ovennævnte kørsel er faktura udstedt til [virksomheden] for transport af begge både og [virksomheden] har opnået fradrag for det samlede fragtbeløb.

Ved gennemgang af en række fakturaer fra vognmanden er i et enkelt tilfælde bemærket, at en båd er afhentet i [by3], Holland og kørt til [virksomheden] i [x-by]. [Virksomheden] har ca. 3 uger tidligere udstedt salgsfaktura til en kunde, hvor båden leveres ufortoldet i Holland og hvor kunden selv skal afregne told og moms.

I nogle tilfælde anføres på vognmandens faktura skrognumre m.v. på de både, der transporteres. I andre tilfælde er der i stedet anført et CMR nr. (internationalt fragtbrev), hvor det af fragtbrevet nærmere fremgår, hvilke både der køres med (mærke og nr. m.v.), afgangs- og ankomststed samt hvem der er modtager. Fragtbrevet har fra vognmanden været vedlagt fakturaen. [virksomheden] hævder, at fragtbrevet er smidt ud og ved henvendelse til vognmanden er oplyst, at han i ca. 1 år gemmer disse fragtbreve.

Det er konstateret, at forud for afhentning af de ovenfor nævnte 2 både i [Tyskland] blev der fra [virksomheden] sendt skriftlig besked til [transportkontoret] om, hvornår bådene ville blive afhentet og oplysning om indregistreringsnummer for den pågældende danske lastbil samt bådenes skrognr.

[Virksomheden] har forklaret, at man kun er i besiddelse af de 7 udleverede slutsedler og kun har den seneste version af det dokument, der er sendt til [transportkontoret] med oplysning om hvornår og af hvem de øvrige både afhentes, hvorfor man ikke kan afklare om fragtregning sendes til kunden eller til [virksomheden]. Den foregående meddelelse til [transportkontoret] overskrives konsekvent, således man kun har den seneste version.

Det har derfor kun i relativt få tilfælde været muligt at dokumentere eller sandsynliggøre, at solgte ufortoldede både på virksomhedens regning har været transporteret til [X-by].

Bådene er fra værftet i USA leveret indpakket og dermed beskyttet mod vejr og vind m.v. Det antages, at bådene forinden overdragelse til kunden som minimum dels udpakkes og efterses for evt. skader. Ud fra de 7 slutsedler for 2008-2010 er konstateret, at mindst 4 af bådene har fået monteret yderligere udstyr m.v. og derfor må have været på virksomhedens adresse forinden udlevering eller overdragelse til kunden.

Virksomheden har oplyst, at der evt. kan være sket fakturering til kunden for udførte momspligtige ekstraarbejder på ”[transportkontoret]”-bådene, hvilket virksomheden er opfordret til at dokumentere. En gennemgang af de 14 kunders konti for perioden 2008-2010 har dog ikke bekræftet virksomhedens antagelse om udstedelse af faktura med dansk moms for udførte ekstraarbejder i tilknytning til køb og levering af båden. Dog er det i et enkelt tilfælde konstateret, at ekstraarbejder, i henhold til slutseddel, er faktureret til en sjællandsk virksomhed, der har haft fuldmagt til at sælge både for [virksomheden] og hvor [virksomheden] mener, at den private kunde har fået faktura herpå, selvom den fulde pris incl ekstraudstyret er omfattet af den underskrevne slutseddel.

Virksomheden har i mail den 24. marts 2011 erkendt, at af de i alt 36 handler er der i 11 tilfælde, alle i 2007, erkendt, at bådene har været på værkstedet for montering af ekstraudstyr og at kunden ved en fejl ikke er afkrævet moms herfor. Virksomheden har tilkendegivet, at levering af Garmin inkl. DK-kort, tovværk, fendere, svømmeveste, hundevest, vandski, grill m.v. aldrig er med fra værftet.

Virksomheden har oplyst, at det er kundens eget problem at sørge for en evt. forsikring efter levering i [Tyskland]. For virksomhedens egne både dækker vognmandens transportforsikring under kørsel fra [Tyskland] til [X-by], således virksomhedens egen forsikring først bliver aktuel, når både er modtaget i [X-by].

Virksomheden er endvidere opfordret til - evt. ved kontakt til kunderne - at sandsynliggøre,

Da virksomheden har fastholdt, at man ikke har noget med transporten til Danmark at gøre, men at kunderne selv har stået herfor har SKAT rettet henvendelse til tilfældigt udvalgte kunder, der er orienteret om, at de ikke har pligt til at udtale sig og at det derfor er frivilligt om de vil besvare SKATs spørgsmål.

Kunderne har samstemmende oplyst, at der foreligger slutsedler, at [virksomheden] har arrangeret det praktiske i forbindelse med transport af bådene til Danmark og at de ikke har modtaget regning for transporten, som derfor må være betalt af [virksomheden] samt at de først har fået deres båd overdraget i Danmark.”

Virksomhedens repræsentant har i klagen til Landsskatteretten oplyst følgende om salg af ufortoldede både indført til EU i Tyskland og Holland:

”I tilfælde hvor en båd, som den kunden har ønsket, først har skullet bestilles hos producenten i USA, eller hvor båden fortsat har været under transport fra producenten i USA til [Tyskland] i Tyskland, hvortil båden har været afskibet fra producenten, har det været aftalt med kunden, at båden er blevet solgt til kunden med overtagelse i [Tyskland] i Tyskland. I et enkelt tilfælde har en båd været indført i EU i Holland, men ellers har handlen svaret til handlerne med indførsel af bådene i EU i Tyskland.

På en slutseddel er der indgået aftale med den private kunde om salg af en given båd, jf. eksempel herpå i bilag 14 og bilag 15.

Eventuelt ekstraudstyr har fremgået af slutsedlen, og montering eller levering af dette ekstraudstyr er sket enten allerede hos producenten i USA eller på [virksomhedens] værksted.

[Virksomheden] har videre udstedt en faktura uden moms til den private kunde, jf. bilag 16 og bilag 17. Der er sket indberetning i rubrik C på momsangivelsen af dette salg.

Fakturaen har blandt andet indeholdt oplysninger om bådens mærke og model samt skrog-nr., motor- og drevnr. Af fakturaen har det desuden fremgået, at båden er solgt uden moms og tolddeklarering, samt at kunden selv afregner moms og told til [transportkontoret] Transportkontor, [Tyskland].

[Virksomheden] har sendt kopi til [transportkontoret] af den faktura, der er blevet udstedt til kunden, til brug for fortoldning og afregning af 19 % tysk moms ved indførsel i EU i Tyskland. [Transportkontoret] har i forbindelse med fortoldningen lagt vægt på kopien af fakturaen fra [virksomheden] til kunden samt diverse certifikater på båden, motor m.v. og eventuelle fragtdokumenter, der måtte være fulgt med båden.

Til [transportkontoret] er videre fremsendt en underskrevet erklæring fra kunden om kundens betaling af told og moms direkte til [transportkontoret], jf. bilag 18.

[Virksomheden] har dernæst sendt et brev — vedlagt faktura udstedt til kunden af henholdsvis [virksomheden] og [transportkontoret] — til kunden med oplysning om, hvilket beløb, der har skullet betales af kunden til henholdsvis [virksomheden] og til [transportkontoret], jf. brev i bilag 19 og [transportkontorets] faktura i bilag 20.

Af netop omtalte brev til kunden fremgår, at [virksomheden] har købt en brugt båd af kunden, hvilket bekræftende fremgår af slutsedlen i bilag 21.

Som det fremgår af SKATs forslag til afgørelse af den 28. april 2011, har SKAT fået udleveret yderligere syv slutsedler vedrørende de indgåede handler for perioden 2008, 2009 og 2010. To af disse slutsedler er omtalt ovenfor. De resterende fem slutsedler fremgår sammen med tilhørende fakturaer fra [transportkontoret] samt “Abschhiessender Steurbeseheid”, hvoraf kunden ses registreret som anmelder af told og indførselsmoms og registreret som modtager af båden, jf. bilag 22.

Efter fortoldning og tysk momsafregning hos [transportkontoret] i [Tyskland], har transport af en kundes båd nogle gange været bestilt af [virksomheden]. Dette formentlig primært i tilfælde, hvor der har været tale om samtidig transport af en båd til [virksomheden]. Som [indehaveren] erindrer det har det ikke i disse tilfælde været dyrere at få båden til kunden med i samme transport. [Virksomheden] har normalt benyttet [vognmand VV] til transporter fra [Tyskland]. Vognmanden har i nogle tilfælde benyttet sig af en underentreprenør.

[Indehaveren] mener desuden at kunne erindre, at kunden i nogle tilfælde selv har afhentet båden i [Tyskland], samt at der kan have været benyttet en anden vognmand end [vognmand VV].”

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet virksomheden 4.919.149 kr. i moms for perioden fra 1. oktober 2006 til 30. september 2010 i forbindelse med salg af både til kunder via dem tyske samarbejdspartner.

Danmark anses for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye både med udstyr og tilbehør til private danske kunder, hvor virksomheden på vegne af den tyske samarbejdspartner indgik aftale med en dansk kunde om levering i Tyskland og betaling af tysk moms.

Som begrundelse for afgørelsen er anført følgende:

”SKAT anser på baggrund af sagens faktiske forhold Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye både med udstyr og tilbehør til private danske kunder, hvor virksomheden på vegne af [samarbejdspartneren] i [Tyskland] har indgået aftale med den danske kunde om levering i Tyskland og betaling af tysk moms.

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark (mellem den danske virksomhed og den private kunde), inden båden transporteres til Tyskland og at den foretagne fakturering til det tyske selskab kun har til formål, at opnå momsbesparelser for kunder. Det er SKATs opfattelse, at de private danske kunder får råderetten over bådene her i landet (før de transporteres til Tyskland – i nogle tilfælde har det været den danske privatkunde, der selv har kørt båd og trailer til Tyskland, inden man efter ”udlevering” fra [samarbejdspartneren], atter kører hjem) og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner Danmark. Det kan begrundes med følgende:

[Virksomheden] aftaler ned i mindste detalje med den private kunde, der dermed kender det fulde omfang af handlerne, dvs. bådens skrog nr. model, type, udstyr, motorstørrelse m.v. og ikke mindst den samlede pris inkl. tysk moms, forud for underskrivelse af slutsedlen. Prisen fastsættes således i Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om køb af en individualiseret vare, da båden er udvalgt i Danmark og der ikke i Tyskland kan vælges en anden båd end den, der på forhånd er aftalt med [virksomheden]. Der er ikke kun tale om en bestemt type båd, men en konkret udvalgt båd, hvor båden er klargjort og i mange tilfælde har fået monteret særligt ekstraudstyr efter kundens specielle ønsker og behov inden transport til Tyskland og udlevering til kunden. Derfor anser SKAT råderetten over båden for at være overgået til den private kunde i Danmark.

Når råderetten overgår til den private kunde i Danmark er aftageren den private kunde. Ifølge momslovens § 14, nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når båden forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering der – til den private kunde og båden befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af båden.

Det kan yderligere underbygges ved at [samarbejdspartneren] ikke har mulighed for at vælge, hvem båden skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. [Samarbejdspartneren] har således aldrig erhvervet båden i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11 stk. 2 forstås:

”Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land”

Vedrørende handler med udlevering gennem [samarbejdspartneren] i [Tyskland], kan konstateres, at [samarbejdspartneren] igennem en årrække ikke længere har været bådforhandler (tidligere forhandler af franske både), men alene har haft et motorværksted, der i øvrigt må være frasolgt senest omkring årsskiftet 2007/2008, idet det af firmaets hjemmeside i marts 2011 bl.a. fremgår, at (frit oversat) ”tidligere (før januar 2008) importør af Nanni Diesel. Forhandling af bådmotorer er vi stoppet med. Reservedele og tilbehør til Nanni Diesel har vi stadig”.

Det har i en årrække således ikke været muligt for en kunde at komme ind fra gaden hos [samarbejdspartneren] for at se på et udvalg af motorbåde.

Grænsehandelskonceptet

Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af både momsmæssigt har beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr.2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01(Auto Lease Holland), hvor EF domstolen ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad der er realitet og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed kører en båd til Tyskland for at tage et par billeder af båden og derefter køre båden tilbage igen og udlevere den til en privat person fra Danmark. [...]”

Forældelse

Som begrundelse for at have forhøjet virksomhedens momstilsvar ud over den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, har SKAT i sit forslag til afgørelse anført følgende:

”Ifølge skatteforvaltningsloven § 31, stk.1 er den ordinære frist for ændringer af momstilsvaret 3 år fra angivelsesfristens udløb.

SKAT har dog mulighed for at ændre tilsvaret for perioder, der er mere end 3 år gamle regnet fra angivelsesfristens udløb. Dette fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2. Betingelsen herfor er at virksomheden har handlet groft uagtsomt eller forsætligt og fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT er af den opfattelse, at der i denne sag som minimum er handlet groft uagtsomt. Vi begrunder det med, at ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse, så har salget af motorbåde momsmæssigt haft beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det i sagsfremstillingen beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

SKAT har derfor ændret momstilsvaret for perioden 1.10.2006 - 29.2.2008 med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk., 2, jf. stk. 1, nr. 3.”

Efter at have modtaget virksomhedens bemærkninger til forslaget fastholdt SKAT i den endelige afgørelse, at der som minimum var handlet groft uagtsomt. Det var således SKATs opfattelse, at betingelserne nr. 2, 6, 7, 8 og 9 i Skatterådets bindende svar fra 2006 ikke var opfyldt. SKAT fandt det ikke muligt konkret at afgøre, i hvilke tilfælde betingelse nr. 8 var opfyldt, men det kan som minimum dokumenteres, at betingelsen ikke var opfyldt i de tilfælde, hvor der var udstedt fuldmagt, eller hvor virksomheden medvirkede til selv at køre båden og trailer retur til Danmark.

I relation til tidspunktet for SKATs kundskab om virksomhedens grænsehandelskoncept har SKAT til den gennemførte grænseobservation den 31. juli 2008 bemærket, at de nærmere omstændigheder ved hele aftalegrundlaget og gennemførelsen heraf ikke var fuldt ud kendt af den pågældende medarbejder, der videresendte sin observation og kommentarer hertil inkl. dokumentation. Efter SKATs opfattelse findes det herved ikke dokumentret, at den anvendte fremgangsmåde var forkert. Først ved kontrollens gennemførelse i 2011 fik SKAT tilstrækkeligt kendskab til aftalegrundlaget og handlernes gennemførelse, hvorved det blev muligt at fastslå, at en række af betingelserne i SKM2006.530.SR ikke var opfyldt.

SKAT har derfor afvist påstanden, at der er tale om forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31 og § 32, stk. 2, 1. pkt. SKAT fik først reelt kendskab til forholdet i forbindelse med kontrollens påbegyndelse den 1. februar 2011. Virksomheden blev i forbindelse med kontrollens gennemførelse spurgt om den pågældende handel og oplyst om den foretagne observation.

SKAT afviser, at virksomheden har opnået en berettiget forventning i relation til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., idet SKAT reelt ikke havde kundskab om de konkrete forhold i mere end 6 måneder.

SKAT har opkrævet virksomheden 4.031.918 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. oktober 2006 til 30. september 2010 for salg af såkaldt ufortoldede både.

Efter en samlet realitetsbedømmelse er det SKATs opfattelse, at der for salg af samtlige ufortoldede både reelt skete overdragelse til kunden i Danmark, og at råderetten først overgik til kunden ved bådens udlevering i Danmark, uanset om der blev foretaget yderligere monteringsarbejder på båden, eller om der alene var tale om fabriksmonteret udstyr. Leveringsstedet var dermed Danmark, og der skal afregnes dansk moms af den samlede fakturerede pris, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Virksomheden aftalte afhentning af bådene med transportkontoret i [Tyskland], ligesom virksomheden aftalte de nærmere enkeltheder om bådenes afhentning med den pågældende vognmand. Ud fra forklaring afgivet af vognmanden må det anses for sandsynligt, at alle både blev transporteret til virksomhedens adresse, hvor der i en række tilfælde blev monteret diverse ekstraudstyr m.v. Dermed blev bådene reelt først overdraget til kunden i Danmark. Virksomheden betalte for transporten af bådende, og det findes ikke godtgjort, at kunden fik en regning herfor.

For én båd afhentet i [by3] anses det for overvejende sandsynligt, at virksomheden opnåede momsfradrag for transportudgiften af båden til Danmark. Virksomheden har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der var tale om en anden båd, men har bekræftet, at det er overvejende sandsynligt, at der var tale om den samme båd.

Virksomheden er gentagne gange blevet anmodet om dokumentation for grundlaget for de i Tyskland foretagne fortoldninger gennem transportkontoret, ligesom SKAT forgæves har anmodet om at få udleveret a) slutsedler for alle handler, b) dokumentation for udførte ekstraarbejder ved montering af ekstraudstyr m.v., c) nærmere oplysning om den besked, der blev sendt til transportkontoret i [Tyskland] i forbindelse med afhentning af bådene, og c) internationale fragtbreve med dokumentation for skrognr. m.v. for de både, der blev transporteret til virksomhedens adresse.

På det indledende møde med virksomheden og i umiddelbar forlængelse heraf modtog SKAT slutsedler for 7 af de 14 handler for perioden 2008-2010. Virksomheden oplyste, at det ikke var muligt at finde flere, at der muligvis slet ikke var udfærdiget slutsedler på de øvrige handler.

En gennemgang af virksomhedens salgskonti for perioden 1.10.2006 - 31.12.2007 har vist, at salg af ufortoldede både med levering og overdragelse i [Tyskland], foregik fra april 2007, og at der i alt i 2007 blev leveret 22 både, hvoraf virksomheden har oplyst, at 11 af bådene har været på værkstedet for montering af yderligere udstyr m.v., før bådene blev taget i brug. Virksomheden har fastholdt, at man ikke er i besiddelse af slutsedler på disse handler, og SKAT har for disse handler alene modtaget salgsfakturaer. SKAT har ved henvendelse til en enkelt kunde modtaget kopi af slutseddel for en handel med levering i 2007.

En del af det på slutsedler eller fakturaer anførte ekstraudstyr blev uden tvivl leveret fra værftet, men ikke nødvendigvis monteret, hvorfor der sædvanligvis skulle ske færdigmontering af udstyret, ligesom andet tilbehør blev leveret af virksomheden. Det må derfor antages, at alle både befandt sig virksomhedens værksted inden overdragelsen til kunden.

Virksomheden har ikke dokumenteret, at der i forbindelse med handlerne blev udstedt ekstraregninger for det i Danmark leverede ekstraudstyr eller for udført monteringsarbejde. Tværtimod blev værdien heraf indregnet i den udstedte salgsfaktura, hvoraf kunden betalte told og tysk eller hollandsk moms, selv om leveringsstedet for udførte ekstraarbejder var i Danmark.

Ved henvendelse til 5 tilfældigt udvalgte kunder svarende til ca. 14 % af de indgåede handler, har 4 af kunderne oplyst til SKAT, at transporten til Danmark blev forestået af oplyst, at det også var virksomheden, der betalte for transporten. En enkelt kunde har oplyst, at kunden selv entrerede med en vognmand, som kunden selv betalte. For den pågældende handel var der dog indgået slutseddel. Dokumentation for, at kunden selv betalte for transporten, er ikke modtaget af SKAT. De øvrige 4 kunder har alle anset fragten for at have været en del af den indgåede handel. En af kunderne fortog købet i 2007 og har fremsendt kopi af sin slutseddel.

Forældelse

SKAT har i sit forslag til afgørelse under dette punkt afgivet samme begrundelse som under pkt. 1, hvortil der henvises.

SKAT har således fundet det påfaldende, atvirksomheden efter at have solgt ufortoldede både fortsat var stærkt involveret i korrespondancen mellem kunden og transportkontoret i Tyskland, herunder om, hvilke beløb der skulle betales og hvornår, at virksomheden medvirkede ved transporten af bådene til Danmark, idet det er taget i betragtning, at dokumentationen for transport af kundernes både ikke er opbevaret, og at virksomheden hævder, at den ikke havde ekstraudgifter til transporten.

Klagerens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar (salgsmoms) for perioden 1. oktober 2006 til 30. september 2010 nedsættes med 8.951.067 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at der alene er grundlag for at forhøje virksomhedens momstilsvar for perioden 1. april 2008 til 30. september 2010.

Der er desuden nedlagt påstand om, at det skyldige momsbeløb skal beregnes som 20 pct. af vederlaget og ikke 25 pct. som afgjort af SKAT, jf. EU-domstolens afgørelse i sag C-249/12, Tulica.

Til støtte for virksomhedens påstand under dette punkt er overordnet gjort gældende, at

I relation til virksomhedens opfyldelse af betingelserne i Skatterådets bindende svar af blandt andet om betingelse 2 og 6 anført følgende:

”[...] 2. Potentielle købere får ved deres henvendelse til [virksomheden] med oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en båd af en bestemt type med tysk moms, skal dette ske ved aftale med en tysk virksomhed, [samarbejdspartneren].

Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at potentielle købere ved deres henvendelse til den danske forhandler alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en båd af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 5, har [virksomheden] alene udstillet både og annonceret for disse med angivelse af danske priser inklusiv dansk moms.

Når en dansk kunde har henvendt sig hos [virksomheden], hvorefter der er blevet indledt forhandlinger om en given model med en mængde nærmere angivet udstyr til en given pris, har kunden, efter at have fået oplyst den danske pris, spurgt, om der har været mulighed for at købe en sådan båd i Tyskland, og i bekræftende fald, hvad en sådan båd ville koste i Tyskland.

Kunden er i den forbindelse blevet oplyst om, at kunden kunne indgå aftale med den tyske virksomhed [samarbejdspartneren], som den danske virksomhed samarbejdede med, samt at [virksomheden] på baggrund af fuldmagtsaftale med [samarbejdspartneren] kunne underskrive en slutseddel på vegne af den tyske virksomhed.

Hvis kunden derefter har ønsket at købe en båd med tysk moms, har den danske virksomhed rettet henvendelse til [samarbejdspartneren] med henblik på at fastlægge, til hvilken pris, [samarbejdspartneren] ville sælge en båd, som den kunden ønskede. Prisen hos den tyske virksomhed ekskl. tysk moms har typisk ligget 1-3 % højere, end prisen ekskl. moms hos den danske virksomhed.

På baggrund af samarbejdet og fuldmagtsforholdet mellem [virksomheden] og [samarbejdspartneren] er der herefter blevet udfyldt en slutseddel med angivelse af [samarbejdspartneren] som sælger, jf. bilag 3.

Som det fremgår, har det stået klart for kunden, at kunden ikke kunne indgå aftale med [virksomheden] om køb af en båd med tysk moms. Det har derimod stået helt klart for kunden, at såfremt kunden ønskede at købe en båd med tysk moms, så skulle kunden indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, [samarbejdspartneren] i Tyskland.

De kunder, der har ønsket at købe en båd med tysk moms i Tyskland, er således blevet henvist til aftaleindgåelse med [samarbejdspartneren], hvorefter der er indgået en købsaftale mellem kunden og [samarbejdspartneren].

I relation til Skatterådets betingelse 2 ses det afgørende punkt at være, at der ikke er indgået nogen aftale om køb af en båd mellem [virksomheden] og den private kunde.

Det gøres gældende, at [virksomheden] ikke har indgået nogen aftale med en privat kunde om salg af en ny båd med tysk moms.

Skatterådets betingelse 2 har desuden hverken baggrund i momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv, som momsloven implementerer. Således må Skatterådets betingelse 2 selvsagt underlægges en indskrænkende fortolkning i forhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip der tilsiger, at den af Skatterådet opstillede betingelse 2 ikke må være mere vidtgående, end formålet tilsiger.

Denne betingelse må derfor skulle forstås i sammenhæng med de øvrige betingelser, som forudsætter, at den danske virksomhed initierede en række handlinger fra salg af båden til den tyske virksomhed til transport af det solgte til Tyskland. Dermed må udtrykket “alene” i betingelse 2 henvise til, at den danske virksomhed ikke måtte sælge båden til den danske kunde, men henvise til den tyske virksomhed herfor. Der ses i den forbindelse ikke at være noget EU-retligt til hinder for etablering af samarbejdet og fuldmagtsforholdet mellem [virksomheden] og [samarbejdspartneren].

Skatterådets betingelse 2 må ses i lyset af, at det kun er muligt at handle en vare med tysk moms, såfremt der er tale om et afhentningssalg med leveringssted i Tyskland. Forudsætningsvis skal der således være indgået en aftale mellem en tysk sælger og den private kunde, hvilket netop ses at være tilfældet i nærværende sag. Det forhold, at kunden har indgået aftalen med [samarbejdspartneren] i mens kunden opholdt sig i Danmark, kan ikke gøre nogen forskel, således som ellers hævdet af SKAT i afgørelsen på side 12.

Skatterådets betingelse 2 kan alene anses for EU-konformt, såfremt kriteriet formålsfortolkes således, at formålet med kriteriet alene er at sikre, at bindende aftale ikke indgås mellem den danske kunde og den danske forhandler.

Sammenfattende gøres det således gældende, at den af Skatterådet opstillede betingelse 2 skal anses for opfyldt i nærværende sag, idet potentielle købere ved deres henvendelse til [virksomheden] har fået oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en båd af en bestemt type med tysk moms, er dette en mulighed, men i så fald skal den potentielle køber indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, [samarbejdspartnerens navn udeladt]. [...]

6. Købsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og det tyske firma, [samarbejdspartneren].

Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Når en dansk kunde har henvendt sig hos [virksomheden], hvorefter der er blevet indledt forhandlinger om en given model med en mængde nærmere angivet udstyr til en given pris, har kunden, efter at have fået oplyst den danske pris, spurgt, om der har været mulighed for at købe en sådan båd i Tyskland og i bekræftende fald, hvad en sådan båd ville koste i Tyskland.

Kunden er i den forbindelse blevet oplyst om, at kunden kunne indgå aftale med den tyske virksomhed [samarbejdspartneren], som den danske virksomhed samarbejdede med, samt at [virksomheden] på baggrund af fuldmagtsaftale med [samarbejdspartneren] kunne underskrive en slutseddel på vegne af den tyske virksomhed.

Hvis kunden derefter har ønsket at købe en båd med tysk moms, har den danske virksomhed rettet henvendelse til [samarbejdspartneren] med henblik på at fastlægge til hvilken pris, [samarbejdspartneren] ville sælge en båd, som den kunden ønskede.

På baggrund af samarbejdet og fuldmagtsforholdet mellem [virksomheden] og [samarbejdspartneren] er der herefter blevet udfyldt en slutseddel med angivelse af [samarbejdspartneren] som sælger, jf. bilag 3 og eksempler på en række øvrige slutsedler i bilag 11.

Den tyske virksomhed [samarbejdspartneren] har efterfølgende udstedt en ordrebekræftelse (Auftragsbestätigung) til kunden, jf. bilag 5 og yderligere eksempler herpå i bilag 11.

Videre har den tyske virksomhed [samarbejdspartneren] i forlængelse af ordrebekræftelsen udstedt en faktura til kunden, jf. bilag 6 og yderligere eksempler herpå i bilag 11.

[samarbejdspartneren] har desuden modtaget betalingen fra den private kunde, hvorefter den tyske virksomhed har udleveret båden i Tyskland. Først på det tidspunkt, hvor den tyske virksomhed har modtaget kundens betaling, er båden blevet udleveret, hvorved kunden har opnået retten til som ejer at råde over båden.

På den anførte baggrund om den private kundes samhandel med [samarbejdspartneren] tilsiger både reale og økonomiske betragtninger, at der i nærværende sag ikke er indgået nogen aftale om køb af en båd mellem [virksomheden] og den private kunde.

Ud fra pengestrømmene samt rækkefølgen af overgivelsen af båden er det klart, at [samarbejdspartneren] har indgået direkte aftale med den private kunde. Ud fra de ovenfor anførte reale betragtninger er det i øvrigt ligeledes klart, at [samarbejdspartneren] har indgået direkte aftale med [virksomheden].

SKAT har i afgørelsen på side 12 blandt andet anført, at Skatterådets betingelse 6 ikke kan anses opfyldt, fordi kunden ikke har haft kontakt med den tyske virksomhed forud for aftalens indgåelse. Når [virksomheden] har været befuldmægtiget til at indgå aftale på vegne af [samarbejdspartneren], må SKATs betragtning afvises, idet det i kraft af fuldmagtsforholdet er klart, at kunden må anses at have indgået direkte aftale med [samarbejdspartneren].

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke i noget tilfælde har været tale om nogen aftale om returret fra [samarbejdspartneren] til [virksomheden]. Dette er selvsagt udtryk for, at der er tale om en selvstændig og direkte aftale mellem [samarbejdspartneren] og kunden, som er uafhængig af [virksomhedens] aftale med [samarbejdspartneren].

Videre kan det forhold, at klargøringsarbejde på en båd matte være udført hos [virksomheden], selvsagt ikke bevirke, at der ikke anses at være indgået direkte aftale mellem kunden og [samarbejdspartneren] vedrørende selve båden.

På baggrund af det ovenstående kan der ikke være tvivl om, at den private kunde har indgået aftale med [samarbejdspartneren].

Sammenfattende gøres det gældende, at kriteriet om, at handelsaftalen indgås direkte mellem den private kunde og den tyske virksomhed, [samarbejdspartneren], er opfyldt. Dette fremgår som ovenfor anført af reale betragtninger, herunder realøkonomiske betragtninger, ud fra sagens konkrete omstændigheder, herunder pengestrømmene. Endvidere er det klart, at [virksomheden] ikke kan anses for at have indgået en aftale med den private kunde, idet kunden ellers ville have indgået aftale om betaling af samme båd to gange. Desuden er det klart, at kunden og [samarbejdspartneren] har været af den opfattelse, at de har indgået aftale med hinanden.

Ekstraordinær genoptagelse

I relation til SKATs genoptagelse af virksomhedens momstilsvar ud over den ordinære periode nævnt i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, med henvisning til, at virksomheden handlede groft uagtsomt, har virksomhedens repræsentant anført følgende:

”[...] I relation til spørgsmålet om grov uagtsomhed, er det relativt uklart, hvad det er SKAT begrunder dette synspunkt med. [...]

Angiveligt indeholder SKATs begrundelse et synspunkt om misbrug af momsreglerne ved brug af formuleringen “kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne“.

Det bemærkes hertil, at spørgsmålet om misbrugsbetragtninger ikke omtales i højesteretsdommen i [virksomhed4]-sagen, uanset dette var et tema, da sagen verserede for henholdsvis Landsskatteretten, jf. SKM2006.376.LSR, og Vestre Landsret, jf. SKM2007.403.VLR. Såvel Landsskatteretten som Vestre Landsret afviste klart, at misbrugsbetragtninger kunne gøres gældende, idet formålet om afgiftsbesparelse ikke fandtes at være i strid med formålet med momslovens § 14 og de bagvedliggende EU-regler. Formålet med momslovens § 14 og de bagvedliggende EU-regler fandtes alene at være fastlæggelse af kompetencen til momsopkrævning EU-landene imellem — underforstået således at det sikres, at enhver afgiftspligtig transaktion pålægges moms, og således at det sikres, at dobbelt moms på én og samme transaktion undgås. På den baggrund fandt både Landsskatteretten og Vestre Landsret, at der ikke var tale om misbrug af reglerne, selv om parterne i sagen ubestridt havde afgiftsbesparelse til hensigt. Idet spørgsmålet om misbrugsbetragtninger ikke efterfølgende omtales i højesteretsdommen, må det lægges til grund, at Skatteministeriets tidligere anførte synspunkt om misbrugsbetragtninger ikke blev gjort gældende under sagen for Højesteret i erkendelse af, at der ikke var grundlag for et sådant synspunkt.

Af SKATs afgørelse på side 15 fremgår SKATs ændrede begrundelse vedrørende spørgsmålet om grov uagtsomhed efter modtagelse af Advokatfirmaets indsigelsesskrivelse til SKAT. [...]

Der er i begrundelsen, som oprindeligt blev angivet i forslaget til afgørelsen, ikke nogen henvisning til de af Skatterådet opstillede ni betingelser i SKM2006.530.SR, hvorimod der i begrundelsen, medtaget i afgørelsen fra SKAT, alene er henvist til Skatterådets ni betingelser fra 2006. Med andre ord synes der intet sammenfald at være mellem de to begrundelser i henholdsvis forslaget til afgørelsen og begrundelsen i den efterfølgende afgørelse.

Desuden er det i SKATs begrundelser for synspunktet om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, uklart præcist hvorfor, SKAT er af denne opfattelse.

Det forhold, at SKAT i en given sag måtte finde, at en eller flere regler eller betingelser ikke har været opfyldt, er selvsagt ikke i sig selv det samme, som at skatte- eller afgiftsyderen som minimum har handlet groft uagtsomt. Det forhold, at SKAT i den endelige begrundelse vedrørende spørgsmålet om grov uagtsomhed i afgørelsen på side 15 har anført at være af den opfattelse, at Skatterådets betingelse nr. 2, 6, 7, 8 og 9 ikke kan anses for opfyldte, indebærer derfor selvsagt ikke i sig selv en behørig begrundelse for, at der som minimum skulle være handlet groft uagtsomt.

Af SKATs endelige begrundelse i afgørelsen på side 15 vedrørende spørgsmålet om grov uagtsomhed, fremgår endvidere afslutningsvist, at det er SKATs opfattelse, at virksomheden ikke har medvirket til en opklaring af de nærmere omstændigheder i sagen. Det er uklart, om dette er SKATs egentlige begrundelse for synspunktet om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt. Såfremt dette måtte være tilfældet, skal det dertil bemærkes, at virksomheden efter SKATs afgørelse har formået at finde en mængde yderligere materiale for i alt 35 handler, jf. bilag 11, hvorfor der nu ikke længere er grundlag for, at SKAT eventuelt støtter et synspunkt om grov uagtsomhed på, at virksomheden ikke medvirker til afklaring af sagens faktuelle omstændigheder i det omfang, det er muligt for virksomheden

Videre bemærkes, at det selvsagt aldrig i sig selv kan være en behørig begrundelse for et synspunkt om grov uagtsomhed, at SKAT måtte være utilfreds med skatte- eller afgiftyders indsats i forbindelse med SKATs behandling af en sag. Et synspunkt om grov uagtsomhed, må selvsagt knytte sig an til de forudgående faktuelle omstændigheder, som en given kontrol fra SKAT tager sigte på. ...]

For det første skal det hertil bemærkes, at det selvsagt ikke er hverken ulovligt eller uagtsomt, at en dansk virksomhed skatte- og afgiftsoptimerer ved at agere i henhold til gældende ret. En forudsætning for en sådan optimering i en virksomhed er selvsagt kendskab til gældende ret, hvorfor der selvsagt ikke — som angiveligt hævdet af SKAT — er noget odiøst i, at [virksomheden] har været bekendt med Skatterådets ni betingelser opstillet i SKM2006.530.SR. Endvidere henvises til det ovenfor anførte på side 52 om, at SKATs eventuelle betragtninger om misbrug af momslovens regler må afvises, idet en forudsætning for et synspunkt om misbrug af momsreglerne er, at der handles i strid med den eller de relevante momsreglers formål. En hensigt om momsbesparelse er netop ikke i strid med de relevante reglers formål. Da SKM2006.530.SR selvsagt bygger på de samme regler, som ikke kan anses som misbrugt uanset en hensigt om momsbesparelse, er det svært at følge SKATS tilsyneladende synspunkt om, at kendskab til og ageren i henhold til SKM2006.530.SR skulle være odiøst og ligefrem som minimum groft uagtsomt.

For det andet skal det bemærkes, at det af SKAT fremhævede eksempel, hvor der er udstedt faktura fra [virksomheden] til [samarbejdspartneren] vedrørende en båd, og samme dag udstedt faktura fra [virksomheden] til den danske kunde på en trailer, i sagens natur netop er udtryk for, at den danske privatkunde ikke har købt en båd direkte af [virksomheden], hvilket selvsagt også har stået helt klart for kunden, når båden — i modsætning til traileren — er købt af kunden direkte hos [samarbejdspartneren] i Tyskland, jf. bilag 5 og 6.

Det må derfor klart afvises, at de af SKAT fremhævede fakta i det ovenstående citat, kan danne noget belæg for, at der som minimum skulle være handlet groft uagtsomt. [...]

Videre mangler SKAT belæg for henvisningen til overgang af ejendomsret og risiko direkte til kunden fra [virksomheden], idet dette alene er knyttet an til SKATs ikke nærmere underbyggede synspunkt om direkte aftaleindgåelse mellem [virksomheden] og kunden. Det er eksempelvis en noget anstrengt antagelse, at kunden skulle have overtaget risikoen for bådens hændelige undergang, inden bådens faktiske udlevering til kunden i Tyskland fra kundens aftalepart [samarbejdspartneren]. Dette har i kraft af de faktiske og reelle aftaleforhold selvsagt ikke været de involverede parters opfattelse.

Såfremt SKAT finder, at de faktiske aftaleforhold i sig selv er udtryk for, at der som minimum skulle være handlet groft uagtsomt, må dette således afvises. [...]

Som det fremgår, er det SKATs opfattelse, at SKAT alene har henholdt sig til de ni betingelser i SKM2006.530.SR i forbindelse med vurderingen af nærværende sag. Det synes imidlertid ikke at være ganske åbenlyst, at SKAT rent faktisk alene har henholdt sig til Skatterådets ni betingelser ved vurderingen af nærværende sag. SKAT har i forslaget til afgørelse alene henvist til SKM2006.530.SR som en del af praksis, men ikke henvist nærmere hertil i argumentationen i forslaget til afgørelsen – hverken i begrundelsen for selve momskravet eller i begrundelsen for, at der som minimum er handlet groft uagtsomt. I SKATs afgørelse på side 15 nederst har SKAT anført, at det “fortsat” er SKATs opfattelse, at en række af Skatterådets betingelser i SKM2006.530.SR ikke er opfyldte. Det savner umiddelbart mening, at der i afgørelsen henvises til en fortsat opfattelse, som ikke synes at være udtrykt i forslaget til afgørelsen. Såfremt der faktisk er tale om en “fortsat” opfattelse hos SKAT, er det ganske uklart hvilken opfattelse, der i så fald reelt ligger til grund for SKATs synspunkt om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt. [...]

Ydermere er det bemærkelsesværdigt, at transport efter fuldmagt fra kunden, ifølge SKATs opfattelse, ikke er i overensstemmelse med Skatterådets betingelse 8, når SKAT allerede i 2008 har fået forevist og taget kopi af ikke mindre end to sådanne fuldmagter uden efterfølgende reaktion fra SKAT. Når SKAT i begrundelsen for synspunktet om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, henviser til et forhold, som har været SKAT bekendt siden 2008, er dette selvsagt noget uforståeligt.

Skatterådets betingelse 6 må forstås sådan, som den med føje måtte forstås af en dansk forhandler, der skulle henholde sig til Skatterådets opstillede betingelser. En dansk forhandler har således med føje måttet forstå Skatterådets betingelse 6 sådan, at denne ikke udelukkede etablering af et almindeligt fuldmagtsforhold.

I nærværende sag er der ageret i overensstemmelse med fuldmagtsforholdet mellem [virksomheden] og [samarbejdspartneren], hvorfor det etablerede fuldmagtsforhold må anerkendes som reelt i nærværende sag. Dette idet [virksomheden] i sagens natur ikke har kunnet forstå Skatterådets betingelse 6 på den måde, at den udelukker etablering af et ganske almindeligt fuldmagtsforhold. [...]

Som det fremgår, har begrebet præcisering af praksis stort set ingen selvstændig betydning efter etableringen af SKAT som enhedsorganisation i 2005. Videre er det klart, at når Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og SKATs styresignal offentliggjort i SKM2010.734.SKAT begge må betragtes som administrativ praksis, og når retningslinjerne i Skatterådets bindende svar ifølge SKATs efterfølgende styresignal ikke længere er gældende, så er der ved SKATs udstedelse af styresignalet tale om en ændring af administrativ praksis på området.

Idet SKAT i styresignalet i SKM2010.734.SKAT utvivlsomt stiller strengere krav til et såkaldt grænsehandelskoncept for, at der kan handles med tysk moms, er det herved klart, at der ved udstedelsen af SKATs styresignal i 2010 på området for grænsehandel har været tale om en skærpelse af administrativ praksis på området. [...]

Det er på den baggrund klart, at SKATs styresignal, offentliggjort i SKM2010.734. SKAT den 18. november 2010, alene kan skærpe administrativ praksis på området med fremtidig virkning og efter et passende varsel fra offentliggørelsen den 18. november 2010. Af SKATs styresignal fremgår blandt andet følgende: [udeladt]

Det synes klart, at SKAT i kraft af det anførte vedrørende genoptagelse søger at foretage en skærpende ændring af administrativ praksis med tilbagevirkende kraft med støtte i højesteretsdommen i den såkaldte [virksomhed4]-sag, offentliggjort i SKM 2010.396.SR.

Det synes desuden som om, at SKAT ikke ved offentliggørelsen af styresignalet har gjort sig klart, hvorvidt der ved offentliggørelsen af styresignalet ville være tale om en skærpelse af administrativ praksis, eller en cementering af gældende ret på området i kraft af Højesterets dom.

Højesteret har ved afsigelsen af den omhandlede dom alene forholdt sig til forhold, der udspillede sig i en periode, der lå fond for Skatterådets opstilling af de ni betingelser for lovlig indretning af et grænsehandelskoncept i 2006. På den baggrund er det klart, at Skatterådets opstilling af de ni betingelser i 2006, offentliggjort i SKM2006.530,SR, har været udtryk for gældende ret på området i form af lovlig administrativ praksis frem til SKATs offentliggørelse af styresignalet i SKM2010.734.SKAT, udstedt på baggrund af Højesterets dom. SKATs offentliggørelse af styresignalet indebar derfor en ændring af administrativ praksis i form af en skærpelse heraf.

Når SKAT i styresignalet under overskriften genoptagelse søger at skærpe administrativ praksis på området med tilbagevirkende kraft, er det således klart, at der i så fald vil være tale om en ulovlig praksisændring, idet en sådan praksisændring vil være i strid med det grundlæggende forvaltningsretlige princip om, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende administrativ praksisændring med virkning for fremtiden. [...]

SKAT er enig i, at der har været skabt en sådan berettiget forventning, jf. SKATs afgørelse af den 2l. september 2011 på side 14.

Det gøres desuden gældende, at de af Skatterådet opstillede ni betingelser skal forstås således som en dansk forhandler har haft føje til at forstå disse. Dette understøttes af, at der hos de danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter, også er opstået en berettiget forventning omkring forståelsen af de enkelte betingelser, idet SKAT ikke har grebet korrigerende ind, selv om det utvivlsomt har været klart for SKAT, hvorledes forhandlere i eksempelvis campingbranchen og bådbranchen har forstået Skatterådets betingelser.

I nærværende sag kan der eksempelvis helt konkret henvises til, at SKAT, ved i hvert fald to klart dokumenterede tilfælde af grænsekontrol ved indpassage til Danmark, har fået kopi af fuldmagter fra en kunde til [indehaverens far], således at [indehaverens far] har kunnet foretage hjemtransport på vegne af kunden. Af de to dokumenterede tilfælde af grænsekontrol fremgår desuden, at [indehaverens far] foretog transporten i [virksomhedens] bil. Det fremgår af SKATs afgørelse på side 15, som en del af SKATs begrundelse for at der som minimum er handlet groft uagtsomt, at dette synspunkt hos SKAT til dels netop skyldes transportere efter fuldmagt fra en kunde. Dette illustrerer blot, hvorledes SKAT helt generelt og i høj grad i nærværende sag har undladt at gribe korrigerende ind, selv om det utvivlsomt har været klart for SKAT, hvorledes forhandlere i eksempelvis campingbranchen og bådbranchen, herunder helt konkret [virksomheden], har forstået Skatterådets betingelser.

SKAT synes ikke i afgørelsen af den 21. september 2011, at have forholdt sig til dette synspunkt om, at de af Skatterådet opstillede ni betingelser skal forstås således som en dansk forhandler har haft føje til at forstå disse, uagtet at dette synspunkt også fremgik af indsigelsesskrivelsen til SKAT. [...]

Ifølge Skatterådets betingelse 2 må den danske forhandler alene give potentielle købere oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en båd af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland. Denne betingelse må skulle forstås i sammenhæng med de øvrige betingelser som forudsætter, at den danske virksomhed initierede en række handlinger fra salg af båden til den tyske virksomhed til transport af det solgte til Tyskland. Dermed må udtrykket “alene” henvise til, at den danske virksomhed ikke måtte sælge båden til den danske kunde, men henvise til den tyske virksomhed herfor. Dette er den forståelse af Skatterådets betingelse 2, som en dansk forhandler med føje kan antages at have haft. At dette er en behørig forståelse af Skatterådets betingelse 2, understøttes selvsagt af, at et fuldmagtsforhold, hvor den tyske samarbejdspartner udsteder fuldmagt til den danske forhandler, forudsætningsvis er accepteret af SKAT Hovedcentret ved skrivelse af den 6. november 2006 til Camping Branchen, jf. bilag 24. Idet de danske kunder i nærværende sag faktisk i kraft af netop et sådant fuldmagtsforhold er blevet henvist til at indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, gøres det gældende, at Skatterådets betingelse 2 skal anses som opfyldt.

Ifølge Skatterådets betingelse 6 skal købsaftalen indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner Det gøres gældende, at denne betingelse skal anses som opfyldt i nærværende sag, idet der er indgået skriftlig aftale direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner. Det bemærkes herved, at der ikke er noget grundlag for — som hævdet af SKAT i afgørelsen på side 14 — at se bort fra fuldmagtsforholdet mellem [virksomheden] og [samarbejdspartneren], som ses klart og tilstrækkeligt dokumenteret i bilag 2 samt materialet i bilag 3, 4, 5, 6 og 11. [...]

SKAT hævder, at der “som minimum er handlet groft uagtsomt” i relation til salget til [samarbejdspartneren]. Det gøres baggrund af det ovenfor anførte om berettigede forventninger videre gældende, at der i nærværende sag under ingen omstændigheder kan anses at være handlet groft uagtsomt. Desuden henvises til det tidligere anførte om, at der ikke kan anses at være handlet groft uagtsomt på side 5 1-64. [...]

SKAT har fremsendt forslag til afgørelse af den 28. april 2011. Momsperioder, hvor angivelsesfristen er udløbet før 28. april 2008, er derfor forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 31.

Efter momslovens § 57, stk. 2, udløb [virksomhedens] angivelsesfrist for marts måned 2008 den 25. april 2008. Der er gået mere end 3 år siden udløbet af denne angivelsesfrist indtil SKATs forslag til afgørelse af den 28. april 2011. [Virksomhedens] angivelsesfrist for april måned 2008 udløb den 25. maj 2008. Der er gået mindre end 3 år siden udløbet af denne angivelsesfrist indtil SKATs forslag til afgørelse af den 28. april 2011. SKAT har ved det fremsendte forslag til afgørelse derfor afbrudt fristen for forældelse af afgiftsperioden april måned 2008 og frem.

Det gøres gældende, at SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, jf. momslovens § 57, stk. 2, i nærværende sag — når der ikke kan anses at være handlet groft uagtsomt — alene har fristmæssig hjemmel til ændring af [virksomhedens] momsansættelse fra og med 1. april 2008.

Det gøres endvidere gældende, at SKAT ikke har iagttaget reglen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., om, at forslag til afgørelse fra SKAT skal fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Der henvises herved til SKATs interne kontrolrapport af den 31. juli 2008, jf. bilag 10 (fremgår af aktindsigt nr. 58), hvori det er anført, at der ville komme et efterspil i sagen fra hjemtoldstedet. Som ovenfor anført i sagsfremstillingen, har [virksomheden] hverken modtaget kopi af kontrolrapporten eller modtaget henvendelse fra hjemtoldstedet i forlængelse af den 31. juli 2008.

Imidlertid fremgår det af rapporten, at det var SKATs medarbejders opfattelse, at “denne fremgangs måde ikke er i orden og at der vil komme et efterspil i sagen“, samt, at “Efter afgørelse af denne sag ønsker kontrollen en tilbagemelding i denne sag, da vi ved grænsen har mange af disse sager”.

SKATs medarbejder ved grænsen har således været af den opfattelse, at der allerede pr. 31. juli 2008 har været grundlag for at rejse en sag. På baggrund af indrapporteringen har også andre medarbejdere hos SKAT været oplyst om den indrapporterede episode, samt at der ved grænsen angiveligt var mange af sådanne episoder. At SKAT har haft tilstrækkeligt grundlag for allerede i 2008, at indlede en sag belyses i det følgende yderligere.

I SKATs afgørelse på side 15 har SKAT omtalt en observation ved [by2] grænsen den 8. maj 2008. SKAT har givet aktindsigt vedrørende denne observation ved grænsen, jf. bilag 12.

Af bilag 12 fremgår en indrapportering af den 8. maj 2008 fra SKATs smuglerikontrol ved [grænsen]. Der var altså tale om en kontrol relativt kort tid før den ovennævnte kontrol den 31. juli 2008. Af indrapporteringen vedrørende kontrollen den 8. maj 2008 fremgår blandt andet følgende: [udeladt]

Af bilag 12 fremgår endvidere kopi af den netop omtalte fuldmagt fra køberen af båden til [indehaverens far], som blev standset ved grænsen. Af bilag 12 fremgår yderligere to udskrifter fra Det Centrale Motorregister vedrørende henholdsvis den anvendte bil og den anvendte trailer.

[Indehaveren] fra [virksomheden] er bekendt med, at køberen af den i bilag 12 omhandlede båd i 2008 modtog en skriftlig henvendelse fra SKAT vedrørende købet af båden, idet køberen, [kunden NN], kontaktede [indehaveren] herom. SKAT havde i den skriftlige henvendelse efterspurgt en købsfaktura, hvorfor [indehaveren] gav [kunden NN] besked om, at han naturligvis blot skulle udlevere den købsfaktura, som SKAT efterspurgte. Herefter hørte [indehaveren] ikke yderligere fra [kunden NN].

Foranlediget af SKATs aktindsigtsmateriale vedrørende grænsekontrollen af den 8. maj 2008, har [indehaveren] fra [virksomheden] nu henvendt sig til [kunden NN]. [Kunden NN] har bekræftet, at SKAT efter grænsekontrollen henvendte sig til ham med en forespørgsel af den 15. maj 2008 vedrørende momsforholdene på båden. Desuden har han oplyst, at SKATs forespørgsel blev besvaret med fremsendelse til SKAT af kopi af købsfaktura fra [samarbejdspartneren] til [kunden NN]. SKAT tilkendegav herefter over for [kunden N], at der ikke var yderligere bemærkninger til købet. Materiale modtaget fra [kunden NN] fremgår af bilag 13.

For så vidt angår SKATs forespørgsel og besvarelsen heraf henvises herved til de første tre sider af bilag 13.

Af bilag 13, side 4, fremgår, at SKAT på baggrund af den fremsendte købsfaktura fra [samarbejdspartneren] til [kunden NN] ikke havde yderligere bemærkninger til købet.

Af bilag 13 fremgår på side 5 endvidere kopi af [kunden NNs] slutseddel med [samarbejdspartneren], som imidlertid ikke blev fremsendt til SKAT — angiveligt idet der netop forelå en købsfaktura som direkte efterspurgt af SKAT i forespørgslen. Af fakturaen fremgår, at der foreligger en slutseddel, hvilket SKAT havde rig lejlighed til at undersøge nærmere.

Af bilag 13 på side 6 fremgår desuden kopi af den fuldmagt, [kunden NN] havde udstedt til [indehaverens far] med henblik på transport af båden og som SKAT fik forevist ved grænsekontrollen.

Det fremgår klart af de netop ovenstående faktuelle omstændigheder omkring grænsekontrollen den 8. maj 2008, at SKAT er faktisk er blevet tilstrækkeligt bekendt med det eller de forhold, som SKAT i dag påberåber sig til støtte for anvendelsen af den ekstraordinære frist for afgiftsansættelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Det forhold, at SKAT over for kunden, [kunden NN], jf. bilag 13, tilkendegav ikke at have bemærkninger til købet, er ikke i sig selv overraskende, idet kunden ikke kunne have været afkrævet dansk moms af købet, hvilket også understreges af at det i dag er [virksomheden], som SKAT anser for at hæfte for momsen. SKATs henvendelse til kunden, har derfor reelt været en undersøgelse foretaget af SKAT, med henblik på at vurdere om en sag skulle indledes mod [virksomheden]. Det vurderede SKAT angiveligt ikke tilbage i 2008.

SKAT var imidlertid i 2008 kommet til kundskab om et af de forhold, som SKAT i dag klart og tydeligt henviser til som begrundelse for at fravige fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. [...]

Det gøres gældende, at når der i SKATs afgørelse af den 21. september 2011 på side 15 i begrundelsen for synspunktet om, at der som minimum er handlet groft vagtsomt, klart og tydeligt henvises til et forhold, som uden tvivl har været SKAT bekendt siden 2008, så har SKAT ikke iagttaget reglen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., om, at forslag til afgørelse fra SKAT skal fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Det bemærkes yderligere, at SKAT allerede i maj og juli måned 2008, hvor de to ovennævnte grænsekontroller fandt sted, generelt var bekendt med tysklandshandel, hvor danske forhandlere solgte både m.v. til tyske virksomheder, som solgte bådene videre til danske kunder.

Helt konkret må SKAT desuden i 2008 have været klar over, at [virksomheden] solgte både til [samarbejdspartneren], hvorefter [samarbejdspartneren] solgte bådene videre til danske kunder. Dette ses derved, at det af bilagene 10 og 12 med materiale fra SKAT fremgår, at bådene var solgt af [samarbejdspartneren] til den danske kunde, at kunden havde givet [indehaverens far] fuldmagt til afhentning af båden i Tyskland, samt at [indehaverens far] var tilknyttet [virksomheden], idet han i det ene tilfælde fremviste visitkort fra [virksomheden], og idet han i begge tilfælde kørte i en bil tilhørende [virksomheden]. Disse betragtninger understøtter blot yderligere, at SKAT har overskredet 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Sammenfattende gøres det gældende, at SKAT er afskåret fra at anvende skatteforvaltningslovens § 32 om ændring af momsansættelsen for afgiftsperioder, der ligger mere end 3 år før SKATs forslag til afgørelse af den 28. april 2011. Dette følger for det første deraf, at [virksomheden] under ingen omstændigheder kan anses at have handlet groft uagtsomt. Det følger for det andet deraf, at SKAT ses at have overskredet 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. [...]”

Virksomheden opfyldte betingelserne i henhold til gældende ret for handel med tysk moms, hvorfor der ikke er grundlag for opkrævning af dansk moms. Der var i momsmæssig henseende sket levering i Tyskland, og virksomheden opfyldte til stadighed betingelserne for salg af ufortoldede både i henhold til gældende ret. Virksomheden var til stadighed i god tro om at opfylde betingelserne for salg af ufortoldede både, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 for ændring af momstilsvaret for perioden før 1. april 2008 med henvisning til grov uagtsomhed er ikke opfyldt.

Idet der er henvist til det af virksomheden anførte ovenfor under pkt. 1 og de faktiske omstændigheder har virksomheden bemærket følgende:

SKAT har anset leveringsstedet vedrørende salget af disse nye både – importeret til EU via Tyskland – til private danske kunder for at være i Danmark med henvisning til momslovens § 4, stk. 1, samt Skatterådets bindende svar vedrørende grænsehandelskoncepter offentliggjort i SKM2006.530.SR.

Heroverfor er det [virksomhedens] opfattelse, at leveringsstedet ved dette salg har været i Tyskland, hvorfor [virksomheden] til stadighed har været i god tro om betaling af tysk moms i relation til dette salg.

Som det fremgår ovenfor i sagsfremstillingen, har der været tale om tilfælde, hvor en båd som den, kunden har ønsket, først har skullet bestilles hos producenten i USA, eller hvor båden fortsat har været under transport fra producenten i USA til [Tyskland] i Tyskland, hvortil båden har været afskibet fra producenten. Det har derfor været aftalt med kunden, at båden er blevet solgt til kunden med overtagelse i [Tyskland] i Tyskland. Som ligeledes anført i sagsfremstillingen ovenfor har der i et enkelt tilfælde været tale om en båd indført i EU i Holland, men ellers har handlen svaret til handlerne med indførsel af bådene i EU i Tyskland, hvorfor der ikke gøres videre bemærkninger herom i det følgende.

Af eksemplerne på slutsedler i bilag 14 og bilag 15, fremgår det, at der mellem [virksomheden] og kunden er aftalt afhentning. Videre fremgår det af disse slutsedler, at det er aftalt, at kunden selv skal indbetale tysk moms og told til [transportkontoret] i [Tyskland].

Af eksemplerne på fakturaerne i bilag 16 og bilag 17, fremgår bekræftende, at bådene er solgt uden moms og toldeklarering, samt at kunden selv har afregnet moms og told til [transportkontoret] i [Tyskland].

Det fremgår videre af eksemplet på en underskrevet erklæring fra kunden om kundens betaling af told og moms direkte til [transportkontoret] i bilag 18, at kunden har været indforstået med selv at betale told og moms direkte til [transportkontoret]. Desuden fremgår det af eksemplet på et brev til kunden, jf. bilag 19, vedlagt en faktura udstedt af [transportkontoret] til kunden, jf. bilag 20, at kunden i eget navn har betalt told og tysk moms.

Af bilag 22 fremgår desuden en række eksempler på “Abschliessender Steuerbescheid”, hvoraf kunden ses registreret som anmelder af told og indførselsmoms i Tyskland, samt registreret som modtager af båden.

Båden må på baggrund af det ovenstående anses for solgt som ufortoldet til kunden.

Hvorvidt en kundes båd, der måtte være transporteret fra Tyskland til Danmark af en vognmad, har været dækket af vognmandens transportforsikring under transporten afklarer selvsagt ikke noget om bådens ejerskab, idet det er klart, at det ikke er vognmanden, der under transporten af båden ejer denne. Det er derfor uklart, hvad SKAT mener med det anførte om vognmandens transportforsikring i afgørelsen af den 21. september 2011 på side 24, 3. afsnit.

Såfremt der, som hævdet af SKAT i afgørelsen på side 25, måtte være betalt for høje told- og importmomsbeløb i Tyskland, understreger dette i givet fald blot, at der rent faktisk er handlet i fuld god tro, idet der i sagens natur ikke ellers ville være betalt for meget. Det ændrer imidlertid ikke i sig selv noget, i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt der med rette er betalt tysk moms, hvorfor det er uklart, hvad SKAT vil med dette synspunkt. [...]

Det forhold [virksomheden] i visse tilfælde måtte have været behjælpelig med at arrangere transport af kundens båd til Danmark, samt eventuelt i visse tilfælde måtte have monteret ekstraudstyr på båden, bevirker selvsagt ikke, som hævdet af SKAT, at kunden først skulle have fået overdraget retten til som ejer at råde over båden ved en faktisk overdragelse i Danmark. Det forhold at [virksomheden] har været involveret i korrespondancen mellem kunden og [transportkontoret] er sket af ren hjælpsomhed over for kunden, og kan endnu mindre bevirke, at kunden først skulle have fået overdraget retten til som ejer at råde over båden ved en faktisk overdragelse i Danmark.

Det har utvivlsomt stået kunden frit for, at videresælge båden til tredjemand, mens båden endnu var i Tyskland eller på vej dertil, hvilket understreger råderettens overgang fra [virksomheden] allerede mens båden var i Tyskland eller på vej dertil, uanset hvilken praktisk behjælpelighed [virksomheden] måtte have udvist over for kunden.

I modsætning til den anden del af sagen vedrørende salg af både til [samarbejdspartneren], er der for så vidt angår salget af de ufortoldede både indgået aftale direkte mellem [virksomheden] og kunden. Den af SKAT anførte individualisering af varen — i afgørelsen på side 23 nederst — er derfor sket i relationen mellem [virksomheden] og kunden, hvilket bevirker at råderetten over båden må anses for overgået til kunden allerede mens båden var i Tyskland eller på vej dertil. Dette i henhold til det momsretlige leveringsbegreb efter momslovens § 4, stk. 1. Denne betragtning synes også at være i tråd med SKATs egen argumentation vedrørende den del af sagen, som vedrører salget af både til [samarbejdspartneren], hvor det imidlertid savner mening at argumentere for individualisering mellem kunden og [virksomheden] i mangel af en aftale mellem disse parter. I denne del af sagen vedrørende de ufortoldede både, er der omvendt indgået en direkte aftale mellem [virksomheden] og kunden, hvorfor det i denne del af sagen netop giver mening, at lægge vægt på en individualisering af bådene, hvorved retten til som ejer at råde over bådene må anses for overgået til kunderne allerede mens bådene var i Tyskland eller på vej til dertil.

Det fremstår som værende klart for kunden, at kunden faktisk har fået overdraget retten til som ejer at råde over båden i Tyskland. Ved retten til som ejer at råde over båden forstås ikke nødvendigvis opnåelse af den juridiske ejendomsret til denne, men blot at retten til at råde over varen som en ejer skal være overdraget — dvs. eksempelvis retten til at videresælge båden. I nærværende sag synes det at være ganske klart, at i hvert fald retten til at råde som en ejer — herunder retten til at sælge båden videre — er overdraget til kunden i Tyskland.

At retten til som ejer at råde over båden må anses for at være overgået til kunden i Tyskland understøttes af, at der netop er indgået en aftale direkte mellem [virksomheden] og kunden om, at kunden overtager båden i Tyskland. Rent aftaleretligt og køberetligt er det aftalen, at kunden får båden leveret i Tyskland, hvilket understøtter, at råderetten er overgået til kunden i Tyskland. Det fremgår klart og tydeligt af slutsedlerne i bilag 14 og 15, at båden “Afhentes “, hvilket selvsagt skal forstås som et vilkår om, at kunden aftaleretligt og køberetligt har fået leveret båden i Tyskland.

Det samme vilkår om afhentning fremgår af flere af slutsedlerne i bilag 21. Af de slutsedler i bilag 21, hvori der blot er anført leveringsdato, har der været tale om leveringsdato i Tyskland, og der har i disse tilfælde ligeledes været tale om, at kunden aftaleretligt og køberetligt har fået leveret båden i Tyskland. Grunden til forskellene i slutsedlerne i bilag 21 er, at nogle af disse er udarbejdet af en samarbejdspartner i [by4] på vegne af [virksomheden]. På de slutsedler, der er udarbejdet af samarbejdspartneren på vegne af [virksomheden], er anført “[by4]” med tilhørende dato øverst til højre på slutsedlen. Desuden fremgår samarbejdspartnerens kontaktoplysninger nederst på disse slutsedler.

Desuden er kunden anset som importør i Tyskland, idet kunden i Tyskland utvivlsomt er anset som anmelder af told og moms og dermed som importør, jf. eksemplerne på “Abschliessender Steurbecheid” i bilag 22. Det understøtter, at der har været tale om et køb med aftaleretlig og køberetlig levering i Tyskland, når kunden selv har optrådt som importør af båden i Tyskland En sådan aftaleretlig og køberetlig levering i Tyskland bevirker, at også retten til som ejer at råde over båden — herunder retten til videresalg af denne — er overgået til kunden mens båden har været i Tyskland eller på vej dertil.

Det gøres på baggrund af de ovenstående betragtninger gældende, at der rent faktisk må anses at have været tale om leveringssted i Tyskland i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, nr. 1 modsætningsvis. Afgørende er råderettens overgang til kunden allerede mens båden var i Tyskland eller på vej dertil. Råderetten er som det fremgår ovenfor ved individualisering samt i henhold til dansk aftaleret og køberet overgået til kunden, allerede mens båden var i Tyskland eller på vej dertil.

Det gøres således gældende, at der i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, nr. 1 modsætningsvis, har været tale om levering af en vare i Tyskland, hvorfor der med rette er betalt tysk moms.

På baggrund af det ovenstående gøres det videre gældende, at [virksomheden] til stadighed har ageret i henhold til gældende ret og været i god tro om, at det var med rette, at der vedrørende salget af ufortoldede både er blevet betalt tysk moms.

SKAT finder imidlertid, at der som minimum er handlet groft uagtsomt. [...]

Som ovenfor anført, har [virksomheden] i høj grad ønsket at være kunden behjælpelig, hvilket er baggrunden for involveringen i korrespondancen mellem kunden og Speditøren i Tyskland. Såfremt [virksomheden] har været behjælpelig med at arrangere transport, har dette også været udtryk for et ønske om behjælpelighed som ligeledes ovenfor anført. En sådan hjælpsomhed kan i sagens natur ikke være udtryk for, at der som minimum er handlet groft uagtsomt.

Det er desuden højst uklart, om SKAT i afgørelsen af den 21. september 2011, fortsat — som i forslaget til afgørelsen — mener at SKM2006.530.SR finder anvendelse i forhold til nærværende del af sagen. Det synes umiddelbart som om dette er tilfældet.

SKATs begrundelse for fastholdelse af synspunktet om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, synes i høj grad, at være ansporet af eksempelvis Skatterådets betingelse 2 og 8. Dette kunne i givet fald forklare SKATs fokus på netop [virksomhedens] behjælpelighed over for kunden med korrespondancen med [transportkontoret] samt SKATs fokus på behjælpeligheden med arrangering af transport i visse tilfælde.

I SKATs ovenfor citerede endelige begrundelse for synspunktet om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, anfører SKAT i sidste citerede sætning at fastholde, at der ikke er sket forældelse, hvilket skyldes synspunktet om grov uagtsomhed. I samme sætning henviser SKAT til SKATs bemærkninger og begrundelse ovenfor i afgørelsen under såvel forhold 1 som forhold 2. Henvisningen må umiddelbart, tages som udtryk for, at SKAT også henviser til SKM2006.530.SR i relation til den endelige begrundelse for synspunktet om grov uagtsomhed vedrørende salget af ufortoldede både.

Det må imidlertid klart afvises, at SKM2006.530.SR har nogen relevans for denne del af sagen, idet der ikke for så vidt angår salget af ufortoldede både er tale om et grænsehandelskoncept, som omhandlet i Skatterådets bindende svar, allerede fordi [virksomheden] sælger den ufortoldede båd direkte til kunden og ikke til en tysk samarbejdspart.

Som det fremgår af det ovenstående, synes der at være tale om en uklar argumentation fra SKATs side for synspunktet om dansk momspligt vedrørende salget af de ufortoldede både. Der ses endvidere at være stor uklarhed omkring SKATs argumentation for, at der skulle være handlet groft uagtsomt.

Som anført henviser SKAT i relation til salget af ufortoldede både alene til momslovens § 4, stk. 1, for så vidt angår regelgrundlaget og henviser samtidigt til SKM2006.530.SR for så vidt angår praksis.

Indholdet af momslovens § 4, stk. 1, kan under ingen omstændigheder danne belæg for SKATs synspunkt om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt i forhold til den af SKAT angivne begrundelse herfor. For så vidt angår SKM2006.530.SR har dette bindende svar ingen relevans i forhold til salget af de ufortoldede både, idet der ikke her er tale om et såkaldt grænsehandelskoncept. Skatterådet bindende svar kan således heller ikke danne belæg for SKATs synspunkt om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt i forhold til den af SKAT angivne begrundelse herfor. Det synes således som om, at SKATs synspunkt om, at der som minimum er handlet groft uagtsomt alene finder støtte i SKATs friere overvejelser på usikker baggrund.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for, som hævdet af SKAT, at anse [virksomheden] for at have handlet groft uagtsomt Det er på ingen måde klart, hvad det er [virksomheden] — ifølge SKAT — så ganske åbenlyst burde have indset var forkert ved salget af de ufortoldede både.

I samme forbindelse gøres det gældende, at SKAT derfor er afskåret fra at anvende skatteforvaltningslovens § 32 om ændring af momsansættelsen for afgiftsperioder, hvor angivelsesfristerne udløb mere end 3 år før SKATs forslag til afgørelse af den 28. april 2011.

På baggrund af det ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at der er i momsmæssig henseende er sket levering i Tyskland, samt at [virksomheden] til stadighed har opfyldt betingelserne i henhold til gældende ret for salg af ufortoldede både uden dansk moms.

Videre gøres det gældende, at [virksomheden] til stadighed har været i god tro om at opfylde betingelserne for salg af ufortoldede både, idet de i sagen væsentlige faktuelle forhold alle understøtter, at der i såvel aftaleretlig, køberetlig og momsmæssig henseende er sket levering til kunden i Tyskland.

Endelig gøres det gældende, at [virksomheden] under ingen omstændigheder, som hævdet af SKAT, kan anses at have handlet groft uagtsomt, samt at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 om ændring af momsansættelsen for afgiftsperioder, hvor angivelsesfristerne udløb mere end 3 år før SKATS forslag til afgørelse af den 28. april 2011, ikke er opfyldt. [...]

Vedrørende salg af ufortoldede både indført i EU i Tyskland og Holland

På baggrund af det ovenstående i afsnittet sagsfremstilling på side 12-14 samt i afsnittet anbringender på side 94-103 gøres det gældende, at der er i momsmæssig henseende er sket levering i Tyskland, samt at [virksomheden] til stadighed har opfyldt betingelserne i henhold til gældende ret for salg af ufortoldede både uden dansk moms.

Videre gøres det gældende, at [virksomheden] til stadighed har været i god tro om at opfylde betingelserne for salg af ufortoldede både, idet de i sagen væsentlige faktuelle forhold alle understøtter, at der i såvel aftaleretlig, køberetlig og momsmæssig henseende er sket levering til kunden i Tyskland.

Endelig gøres det gældende, at [virksomheden] under ingen omstændigheder, som hævdet af SKAT, kan anses at have handlet groft uagtsomt, samt at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 om ændring af momsansættelsen for afgiftsperioder, hvor angivelsesfristerne udløb mere end 3 år før SKATs forslag til afgørelse af den 28. april 2011, ikke er opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Om fremgangsmåden ved salg i konceptet har virksomheden ifølge SKATs afgørelse oplyst, at hvis den private danske kunde i forbindelse med forhandling om køb af en bestemt båd inkl. evt. udstyr spurgte virksomheden, om der kunne ske levering i Tyskland, bekræftede virksomheden dette. Virksomheden udfyldte i givet fald en slutseddel med angivelse af, at sælger var den tyske samarbejdspartner, og slutsedlen blev underskrevet af virksomheden på vegne af samarbejdspartneren i henhold til afgivet fuldmagt.

Inden slutsedlen blev underskrevet, rettede virksomheden henvendelse til samarbejdspartneren for afklaring af, til hvilken pris samarbejdspartneren ville sælge den pågældende båd. Den tyske virksomheds salgspris ekskl. tysk moms lå typisk 1-3 % højere end den danske pris ekskl. moms. Virksomheden fakturerede bådens salgspris ekskl. moms til samarbejdspartneren, og leverancen blev indberettet som EU-salg i rubrik B på momsangivelsen og som listesalg. Samarbejdspartneren udstedte herefter en ordrebekræftelse til kunden med angivelse af de relevante oplysninger, herunder leveringsdato og pris med tillæg af 19 pct. tysk moms. Kopi af ordrebekræftelsen blev sendt til virksomheden. I nogle tilfælde gav den danske privatkunde fuldmagt til, at båden kunne køres fra samarbejdspartneren til kundens privatadresse i Danmark. I praksis var det jævnligt indehaverens far, der kørte bådene til og fra Tyskland. I andre tilfælde var det privatkunden selv, der forestod transporten.

Det lægges til grund som ubestridt, at selskabet ud fra en realitetsbetragtning må anses for at have foretaget leveringen af de pågældende både til de private kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorefter leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, og Højesteret afgørelse offentliggjort som SKM2010.396. Selskabet skulle derfor have opkrævet moms hos de private kunder. Da dette ikke er sket, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leveringerne til SKAT.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet ud fra en lighedsgrundsætning kan støtter ret på dagældende praksis, herunder på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530, således at selskabet ikke skal svare dansk moms af leverancerne.

Selskabets fremgangsmåde opfyldte efter Landsskatterettens opfattelse ikke betingelse 2 og betingelse 6 i Skatterådets bindende svar, hvorefter selskabet alene måtte henvise den private kunde til den tyske samarbejdspartner, og handelsaftalen skulle indgås direkte mellem virksomheden og den tyske samarbejdspartner. Selskabet indgik således ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, en aftale med kunden ved sidstnævntes henvendelse i selskabets forretning, jf. herved Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 i SKM2013.850. Selskabet kan derfor ikke støtte ret på det bindende svar.

Til spørgsmålet om momsbeløbets beregning skal henvises til EU-domstolen i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, hvor domstolen tog stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse er truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til i 1.-instans at tage stilling til afgørelsens betydning for den nuværende praksis. Dette spørgsmål overlades derfor til SKATs afgørelse.

I relation til virksomhedens subsidiære påstand bemærkes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 1. april 2008, der ubestridt ligger uden for den ordinære genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

SKATs afgørelse om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er sket med henvisning til, at virksomheden som minimum handlede groft uagtsomt, idet salget ud fra ’en samlet konkret realitetsbedømmelse’ momsmæssigt havde beskatningssted i Danmark, og at det anvendte forretningskoncept var kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Den omstændighed, at de omhandlede leverancer havde beskatningssted i Danmark, og at virksomhedens koncept var tilrettelagt med henblik på at drage fordel af den lavere momssats i Tyskland, indebærer efter Landsskatterettens opfattelse ikke uden videre, at virksomheden derved handlede groft uagtsomt. Retten imødekommer derfor selskabets subsidiære påstand, således at der ikke skal ske ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar. Der skal derfor alene ske forhøjelse af selskabets momstilsvar inden for den ordinære genoptagelsesperiode, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms af de omhandlede leverancer, dog således at der alene skal ske regulering af momstilsvaret for den periode, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesperiode, og således, at spørgsmålet om momsbeløbets beregning overlades til SKAT i 1.-instans.

Af de fremlagte fakturaer og sludsedler fremgår, at virksomheden til danske privatkunder solgte både, der ikke befandt sig i Danmark, idet det indgik som et vilkår, at bådene skulle afhentes i dét EU-land, hvortil bådene ankom fra tredjeland. Bådene blev solgt ufortoldede og uden moms, hvilke udgifter kunderne selv skulle afholde, idet et transportkontor i det pågældende land stod for fortoldningen m.v. på kundens vegne. Det lægges til grund, at virksomheden efter aftale med kunden bestilte og betalte for den vognmand, der afhentede bådene i det pågældende land, og at bådene som oftest blev transporteret til virksomhedens adresse for klargøring m.v., inden bådene fysisk blev overdraget til kunden.

SKATs afgørelse om, at bådene først blev leveret til de private kunder på det tidspunkt, hvor bådene befandt sig i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, er truffet på baggrund af en ’realitetsbetragtning’.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at det EU-retlige leveringsbegreb medfører, at de private danske kunder først fik råderetten over de omhandlede både efter disses ankomst til Danmark. Sælgers involvering i transporten af varer til køber, medfører efter rettens vurdering ikke uden videre, at der ikke skete overdragelse til køberen ved aftaleindgåelsen, jf. ovenstående punkt. Tilsvarende gælder for sælgers efterfølgende arbejder på det købte.

Virksomheden skal som følge heraf ikke svare moms af salget af de omhandlede både som fastsat i SKATs afgørelse.

Dermed ændres SKATs afgørelse på dette punkt.