Kendelse af 05-03-2014 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2014

Sagen drejer sig om betaling af moms i et såkaldt grænsehandelskoncept, herunder om, hvorvidt klageren kan støtte ret på Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530. Desuden spørgsmål om blandt andet fastlæggelse af momsbeløbets størrelse.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1] eller selskabet) bestod i den omhandlede periode i salg af campingvogne og udstyr samt værkstedarbejde. Selskabet er for indeværende under konkursbehandling under navnet Aktieselskabet af 28. april 2011 u/ konkurs.

Selskabet, der blev stiftet den 9. juni 2000, ejes af [virksomhed2] ApS, som igen ejes af [person1]. Inden da og siden 1991 drev [person1] virksomheden i personligt regí.

Sagen omhandler selskabets salg af campingvogne gennem et samarbejde med den tyske virksomhed [virksomhed3] GmbH (herefter [virksomhed3] eller samarbejdspartneren). Samarbejdet ophørte i 2010 som følge af Højesterets dom i Jet-Trade-sagen, SKM2010.396.

Fremgangsmåde ved salg gennem [virksomhed3]

Af SKATs sagsfremstilling fremgår, at samarbejdet med den tyske virksomhed fungerede på den måde, at selskabet udstillede alle campingvogne med en pris i danske kroner inklusiv dansk moms. På forespørgsel om køb med tysk moms oplyste selskabet til sine kunder, at selskabet ikke leverede campingvogne med tysk moms, men at dette eventuelt kunne ske ved henvendelse til [virksomhed3], der kunne findes på internettet. Selskabet var dog ikke behjælpelig hermed, og kunden blev henvist til selv at henvende sig til de tyske firmaer.

Når selskabet herefter modtog en ordre fra [virksomhed3], satte selskabet en bestillings-/ordreprocedure i gang. Hvis selskabet ikke havde den aftalte campingvogn på lager, blev den bestilt hos producenten. Den del af udstyret eller tilbehøret, som ikke blev monteret af producenten, blev monteret på selskabets adresse i Danmark, inden campingvognen blev transporteret til Tyskland. Nogle dage før campingvognens transport til Tyskland, sendte selskabet en salgsfaktura uden moms og en udfyldt typeattest til [virksomhed3]. Typeattesten bekræftede, at det var selskabet, der var autoriseret forhandler. Campingvognen blev transporteret til samarbejdspartneren i Tyskland, hvor samarbejdspartneren udleverede vognen til den danske kunde, samtidig med at sidstnævnte betalte for vognen. For hver handel modtog samarbejdspartneren et gebyr på 1.500 kr. fra selskabet.

Aftalen mellem selskabet og [virksomhed3]

Der er fremlagt aftale af 15. november 2006 mellem selskabet og [virksomhed3], hvorefter selskabet til [virksomhed3] solgte og leverede campingvogne, der primært blev solgt videre til danske kunder ved udlevering fra [virksomhed3]s adresse i Tyskland. Selskabet bar forsikringsrisikoen og alle leveringsomkostninger i forbindelse med transporten, hvorefter [virksomhed3] overtog risikoen. Service- og garantiforpligtelser på de vogne, som [virksomhed3] købte af selskabet, påhvilede selskabet, ligesom sidstnævnte klargjorde vognene og fakturerede de private kunder for denne ydelse med dansk moms. Samtidig var der indgået aftale om, at selskabet lejede 1 parkeringsplads af [virksomhed3] til et beløb på 2.000 kr. om måneden ekskl. moms med henblik på benyttelse for campingvogne og autocampere.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Jet-Trade ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelse den 30. august 2006 i SKM2006.530:

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1.At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

2.At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3.At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4.At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5.At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6.At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7.At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8.At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9.At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.”

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en “hvid boks”, således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal Indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del at betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset at SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse at, at danskere kan købe campingvogne m.v. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksombeder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.”

Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår – ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 – blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre). [...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

Særlig om kravet om forretningssted

Som det fremgår ovenfor var Skatterådets krav 1 i det bindende svar i SKM2006.530, at den tyske virksomhed, som den danske forhandler arbejdede sammen med, ’faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab”.

I SKM2009.404 udsendte SKAT et styresignal på baggrund af en forespørgsel fra en dansk forhandler af hårde hvidevarer m.v., der havde stiftet et datterselskab i Tyskland, som forhandleren arbejdede sammen med i et såkaldt grænsehandelskoncept. SKAT gennemgik i svaret den pågældende forhandlers fremgangsmåde og betingelserne i Skatterådets bindende svar, idet det stillede spørgsmål blev besvaret således:

”Det er SKATs opfattelse, at den danske virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden.”

I svaret henviste SKAT til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2007.758.SR, SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR, der alle omhandlede afhentning fra et lager i Tyskland, og til SKM2008.645.SR, der i hovedsagen byggede på et koncept, hvor de danske forhandlede formidlede salg for et tysk selskab.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at forhøje selskabets salgsmoms for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2010 med 5.626.049 kr. vedrørende selskabets salg af campingvogne uden dansk moms til Tyskland.

Der var indgået en bindende salgsaftale mellem selskabet og den private danske kunde, og aftalen blev indgået i Danmark, inden campingvognen blev transporteret til Tyskland. Den foretagne fakturering til samarbejdspartneren [virksomhed3] i Tyskland havde alene havde til formål at opnå momsbesparelser for kunden. De private danske kunder fik råderetten over campingvognene her i landet, inden de blev transporteret til Tyskland. Dermed var leveringsstedet for disse transaktioner Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2.

Til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kunne støtte ret på Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.350, herunder om selskabets fremgangsmåde fulgte de 9 betingelser i svaret, bemærkede SKAT følgende:

”Grænsehandelskonceptet:

Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept, som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er, at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms når samarbejdspartneren er en virksomhed der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted hvorfra der sælges vare til både tyske og danske kunder og der er tale om varer der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer udleveres til kunderne i Tyskland.

SKAT anser derfor ikke kriterierne for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland), hvor EF-domstolens ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse, at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den til en privat person fra Danmark. [...]”

I udtalelse af 10. juni 2011 til klagen har SKAT desuden blandt andet anført, at SKATs kontrol i 2009 af regnskabet for 2008 havde et helt andet fokusområde end moms af grænsehandel, idet formålet var en gennemgang af selskabets eventuelle delvise fradragsret for moms og eventuelle lønsumsafgiftspligt. SKATs fokus var dermed rettet mod selskabets udgifter (købsmoms), jf. SKATs kvitteringsskrivelse af 21. september 2009.

Forelagt forslag til sagens afgørelse har SKATs repræsentant i brev af 24. juni 2013 afgivet en supplerende sagsfremstilling indeholdende blandt andet de nærmere omstændigheder i forbindelse med en eventuelt finansiering af købet, selskabets ibyttetagning af brugte campingvogne og klargøring af vogne.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens salgsmoms for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2010 nedsættes med 5.626.049 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse hjemvises med henblik på fornyet talmæssig opgørelse af momskravet.

Selskabet bestrider ikke, at hvis sagen vurderes efter retsnormen fastlagt af Højesteret i Jet-Trade-sagen, SKM2010.396, fører en realitetsbetonet vurdering til statuering af dansk momspligt. Det er imidlertid gjort gældende, at Skatterådets ni betingelser fra 2006 er udtryk for en administrativ praksis, der kan støttes ret på, og at betingelserne ikke rummer den af SKAT hævdede realitet, hvorfor selskabet ikke kan afkræves det omhandlede momsbeløb.

Selskabet opfyldte Skatterådets betingelser, herunder betingelserne 2 og 6, idet kunderne indgik aftale med den tyske samarbejdspartner, og selskabet rent faktisk agerede i overensstemmelse hermed ved den faktiske gennemførelse af handlen med samarbejdspartneren.

Selskabet efterlevede Skatterådets ni betingelser for lovlig indretning af et grænsehandelskoncept. Om betingelse 2, hvorefter potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene skulle have oplysning om, at hvis de ønskede at købe en campingvogn af en bestemt type med ’tysk moms’, kunne de gøre dette ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland.

Forudsætningen for, at den af Skatterådet opstillede fremgangsmåde kunne fungere i praksis, var, at kontakten mellem selskabet og den danske kunde bestod i andet og mere end en ren henvisning, herunder i nærmere drøftelser om kundens ønsker til den campingvogn, som selskabet skulle transportere til og kunden afhente i Tyskland, herunder de nærmere vilkår for handlen. I betingelse 2 henvises således også til en campingvogn ”af en bestemt type med tysk moms”, hvilket forudsætter, at der først skulle ske en udvælgelse af, hvilken campingvogn kunden ønsker at købe. Når dette var sket, skulle handelsaftalen formelt indgås med den tyske forhandler.

I betingelserne 3, 5, 7, 8 og 9 er anvendt formuleringen ”campingvognen”, hvorved det forudsættes, at den danske kunde allerede havde valgt en helt konkret campingvogn hos den danske forhandler, der som omhandlet i betingelse 7 og 9 skulle ”udleveres” i Tyskland. Dette bekræftes også af Skatterådets årsberetning 2005/2006, hvoraf følgende fremgår:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms.”

Reelt var der således forudsat et salg af en vare fra den danske forhandler til den danske kunde. Betingelse 2 og betingelse 6 om kundens direkte aftaleindgåelse med den tyske samarbejdspartner må herefter i hovedsagen anses for krav om, at det ikke var den danske forhandler selv, men den tyske samarbejdspartner, der formelt skulle indgå aftalen med kunden.

Denne opfattelse støttes af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen, der indeholder en forudsætningsvis anerkendelse af et fuldmagtsforhold mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner. Skatterådets ni betingelser forudsatte salg af en vare, der oprindeligt befandt sig i Danmark, og det var på den baggrund, at SKAT forudsætningsvis accepterede et fuldmagtsforhold. Yderligere indebærer svaret en forudsætningsvis anerkendelse af bistand, der rakte langt videre end alene at henvise til en tysk virksomhed.

Anerkendelsen af, at en formel aftaleindgåelse var tilstrækkelig, støttes af forklaringen afgivet af SKATs medarbejder for Retten i [by1] i den sag, der blev afgjort af Landsskatteretten den 17. oktober 2012. SKATs sagsbehandler forklarede for retten, at han under en kontrol i 2005 var fuldt vidende om, at selskabets grænsehandelskoncept beroede på en fuldmagt. Konceptet, herunder fuldmagtsforholdet, blev beskrevet for SKATs Hovedcenter. Ved brev af 30. januar 2007 til denne forhandler godkendte SKATs sagsbehandler på baggrund af Hovedcentrets vurdering det kontrollerede grænsehandelskoncept under henvisning til momslovens § 34. SKAT henviste i godkendelsesskrivelsen af 30. januar 2007 fremadrettet til Skatterådets ni betingelser fra juni 2006. SKATs sagsbehandler forklarede desuden for retten, at han ikke, da han sendte brevet af 30. januar 2007, gjorde sig tanker om, at der var betingelser, som selskabet ikke opfyldte i konceptet, dvs. et koncept beroende på en fuldmagt. Fuldmagtsforholdet blev altså i 2007 ikke tillagt betydning.

Tilsvarende understøtter oplysninger i den sag, som Landsskatteretten afgjorde den 14. maj 2013, j.nr. 12-0191266, at SKAT tidligere havde en anden og lempeligere forståelse af Skatterådets ni betingelser. I denne sag var SKAT på kontrol hos den danske campingforhandler den 17. april 2007. Grænsehandelskonceptet beroede på et fuldmagtsforhold svarende til omstændighederne i ovennævnte sag. SKAT gav anvisning på efterlevelse af Skatterådets grænsehandelskoncept. Ifølge anvisningen skulle den danske campingforhandler blot sørge for, at campingvognene blev leveret til den tyske samarbejdspartner i Tyskland – og ikke til den tyske virksomheds danske moderselskab. Fuldmagtsforholdet blev altså i 2007 ikke tillagt betydning. Ifølge SKAT gjaldt der i 2007 således blot et krav om, at den tyske samarbejdspartner formelt indgik aftale med den danske kunde, da SKAT accepterede et fuldmagtsforhold.

I den forlagte sag har der – som det mindre i det mere – ikke foreligget et fuldmagtsforhold. Kunden afgav selv et købstilbud til den tyske samarbejdspartner, hvilket tydeliggør kundens faktiske aftaleindgåelse med samarbejdspartneren. De drøftelser, der indledningsvis måtte have været mellem kunden og selskabet ved kundens henvendelse hos selskabet, kan ikke tillægges afgørende vægt til skade for selskabet. Det var heller ikke noget krav, at kunden skulle henvende sig i fysisk person hos den tyske samarbejdspartner for at afgive et tilbud, hvilket allerede – som det mindre i det mere – fremgår af det anførte om SKATs tidligere accept af fuldmagtsforhold.

Til Skatterådets betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås ’direkte’ mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner, er anført, at kunden afgav et købstilbud til samarbejdspartneren via internettet, og slutsedler blev underskrevet mellem kunden og samarbejdspartneren. Finansieringsselskabet anså også aftalen for indgået mellem kunden og samarbejdspartneren og udbetalt lånebeløb til sidstnævnte, ligesom kunden foretog betaling til samarbejdspartneren i overensstemmelse med faktura udstedt af samarbejdspartneren til kunden. Kunden fik i alle tilfælde campingvognen udleveret af samarbejdspartneren.

Til støtte for den nedlagte principale påstand er det i anden række gjort gældende, at selskabet havde en berettiget forventning om ikke at blive mødt med et momskrav på baggrund af de af Skatteministeriet hævdede realitetsbetragtninger. Der er ikke i Skatterådets ni betingelser fra 2006 et tilstrækkeligt rum for de af Skatteministeriet hævdede realitetsbetragtninger – tværtimod. SKATs passivitet gennem flere år efter opstillingen af de ni betingelser i 2006 bestyrkede utvivlsomt den berettigede forventning, som allerede kan konstateres på baggrund af de af Skatterådet opstillede ni betingelser, der etablerede en administrativ praksis. Når forhandlerne fungerede som momsopkrævere for SKAT, må uklarhed om forståelsen af reglerne, som skyldes skattemyndighedernes forhold, komme SKAT til skade og ikke forhandlerne. Selskabet handlede blot, sådan som man mente, SKAT bad om.

SKAT har tillige ageret konkret uklart over for selskabet. SKAT kendte siden 2005 til koncepter, som SKAT i dag anser for ikke at indeholde tilstrækkelig realitet – f.eks. blev den ovenfor nævnte forhandlers koncept kontrolleret allerede i 2005 og beskrevet for SKATs Hovedcenter. Når SKAT ikke reagerede over for de danske forhandlere i umiddelbar forlængelse af opstillingen af Skatterådets ni betingelser den 20. juni 2006, skyldes det angiveligt, at SKATs opfattelse af Skatterådets ni betingelser oprindeligt var en anden. Det fremgår bl.a. af de ovennævnte sager.

SKAT foretog i september 2009 en kontrol vedrørende moms og lønsumsafgift for 2008, men afgav i den forbindelse ikke nogen bemærkninger om grænsehandelskonceptet. Af SKATs materialeindkaldelsesskrivelse af 24. august 2009 fremgår det, at formålet med gennemgangen bl.a. var ”At sikre indtægterne er fordelt rigtigt i forhold til momspligtig og momsfri omsætning”. Selskabet behandlede salg i grænsehandelskonceptet som momsfrit salg og altså som momsfri indtægt. Kontrollen gav imidlertid ikke SKAT anledning til bemærkninger i forbindelse med kontrollen i 2009, selv om det momsfrie salg selvsagt udgjorde en betydelig og iøjnefaldende post i momsangivelserne under rubrik B.

Ovenstående forhold tilsiger, at der i nærværende konkrete sag bør foretages en lempelig vurdering af, om selskabet havde en berettiget forventning om at efterleve gældende regler for handel med tysk moms. Selskabet havde en berettiget forventning om ikke at blive mødt med et momskrav baseret på SKATs nuværende realitetsbetragtninger.

Til støtte for den nedlagte principale påstand er i tredje række gjort gældende, at selskabet på baggrund af en analog anvendelse af princippet i kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke hæfter for momsen, idet der ikke er handlet forsømmeligt, og at i det omfang, det måtte blive lagt til grund, at Skatterådets ni betingelser i SKM 2006.530.SR skal forstås som hævdet af Skatteministeriet, har selskabet været i en undskyldelig retsvildfarelse, hvorfor momskravet – også af denne grund – ikke kan gøres gældende. Det er SKATs risiko, at dansk moms tabes. Selskabet kan ikke afkræves et større momsbeløb end det, der rent faktisk kan opnås retur fra de tyske myndigheder.

Henset til den omstændighed, at SKAT i sin afgørelse alene har henvist til, at betingelse 1 ikke var opfyldt, er anført, at SKAT konkret og på tidspunktet for afgørelsen ikke ses at have været af samme opfattelse vedrørende Skatterådets betingelser 2 og 6, som SKATs repræsentant har anført i indlægget af den 24. juni 2013. SKAT har derimod i afgørelsen anført, at det ’ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret’ var SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt havde beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt., hvilket må anses at knytte an til en skærpet retsanvendelse på baggrund af Højesterets dom i SKM 2010.396. At der i højesteretsdommen i SKM 2010.396 er tale om en skærpet retsanvendelse, fremgår af SKATs styresignal i SKM 2010.734 om en skærpende praksisændring på baggrund af højesteretsdommen. Der gælder, jf. UfR 1983.8 H, et forbud mod skærpende ændring af administrativ praksis med tilbagevirkende kraft. At SKAT nu under klagesagen konkret ikke anser Skatterådets betingelser 2 og 6 for at være opfyldte, illustrerer klart, at der er tale om en konkret, væsentlig begrundelsesmangel i SKATs afgørelse.

I relation til selskabets subsidiære påstand er henvist til EU-domstolen afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, hvori domstolens har taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelsen af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en sammenlignelig situation. Da SKAT ikke har haft lejlighed til i 1. instans at tage stilling til EU-dommens betydning for gældende praksis, bør SKATs afgørelse hjemvises med henblik på fornyet talmæssig opgørelse af momskravet.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Om forretningsgangen har SKAT i sin afgørelse oplyst, at hvis en privat kunde ved kontakt til selskabet gav udtryk for gerne at ville købe en campingvogn med tysk moms, forklarede selskabet, at dette kunne lade sig gøre ved køb hos selskabets samarbejdspartner [virksomhed3] i Tyskland. Kunden afgav i givet fald et købstilbud til samarbejdspartneren via dennes hjemmeside, hvorefter samarbejdspartneren bestilte den ønskede vogn hos selskabet. Efter eventuel produktion og klargøring leverede selskabet vognen til samarbejdspartneren. Den private kunde hentede og betalte for vognen hos samarbejdspartneren, hvorefter kunden selv sørgede for hjemtransporten. For hver handel modtog samarbejdspartneren et beløb på 1.500 kr.

Det lægges til grund som ubestridt, at selskabet ud fra en realitetsbetragtning må anses for at have foretaget leveringen af de pågældende campingvogne til de private kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorefter leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, og Højesteret i SKM2010.396. Selskabet skulle derfor have opkrævet moms hos de private kunder. Da dette ikke er sket, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leveringerne til SKAT.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet ud fra en lighedsgrundsætning kan støtter ret på dagældende praksis, herunder Skatterådets bindende svar i SKM2006.530, således at selskabet ikke skal svare dansk moms af leverancerne.

SKATs afgørelse om, at selskabet ikke kan støtte ret på Skatterådets bindende svar i SKM2006.359, er begrundet med, at samarbejdspartneren ikke havde etableret et fast forretningssted i Tyskland, jf. betingelse 1 i det bindende svar. SKAT har herved henvist til SKATs styresignal offentliggjort som SKM2009.404, hvori SKAT bekræftede, at den pågældende virksomhed ikke skulle opkræve dansk moms i forbindelse med et grænsehandelskoncept, da virksomheden arbejdede sammen med en tysk virksomhed, der havde etableret et fast forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske og tyske kunder kunne henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og da varerne hele tiden havde befundet sig hos den tyske virksomhed, hvorfra varerne blev udleveret til kunden.

[virksomhed3] var ubestridt et tysk momsregistrerede selskab, der disponerede over et forretningssted bestående af et kontor og salgsfaciliteter, en hal samt et større indhegnet areal, ligesom samarbejdspartneren i den omhandlede periode beskæftigede 2-3 deltidsansatte og havde faste daglige åbningstider.

SKATs styresignal i SKM2009.404 består af et bekræftende svar til en konkret virksomhed, hvorfra der efter Landsskatterettens opfattelse ikke kan sluttes modsætningsvis, således at samarbejdspartneren alene under de omstændigheder, der gjorde sig gældende i denne sag, havde etableret et fast forretningssted. Landsskatteretten kan herefter ikke tiltræde SKATs begrundelse for, at selskabet ikke kan støtte ret på Skatterådets bindende svar.

Herefter bemærker to retsmedlemmer, herunder retsformanden, at selskabet ikke kan anses for at have opfyldt betingelse 2 og betingelse 6 i Skatterådets bindende svar, hvorefter selskabet alene måtte henvise den private kunde til den tyske samarbejdspartner, og handelsaftalen skulle indgås direkte mellem virksomheden og den tyske samarbejdspartner. Der er herved henvist til at selskabet ud fra en realitetsbetragtning, jf. ovenfor, indgik en aftale med kunden ved dennes henvendelse i selskabets forretning, jf. således Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 i SKM2013.850. Selskabet kan derfor ikke støtte ret på det bindende svar. SKATs kontrol af selskabet i 2009 ændrer ikke herved, hvilket tillige gælder selskabets anbringender om, at kildeskattelovens § 69, stk. 1, finder analog anvendelse, og at selskabet befandt sig i en undskyldelig retsvildfarelse.

Disse to retsmedlemmer bemærker dernæst, at EU-domstolen i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, har taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse er truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til i 1.-instans at tage stilling til afgørelsens betydning for den nuværende praksis.

De nævnte to retsmedlemmer stemmer herefter for at stadfæste SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms af de omhandlede leverancer og at overlade spørgsmålet om momsbeløbets beregning til SKAT i 1.-instans.

Et retsmedlem finder, at selskabets fremgangsmåde fulgte de retningslinjer, som Skatterådet afgav i sit bindende svar i SKM2006.530, herunder også betingelse 2 og 6. Skatterådets bindende svar må efter dette retsmedlems opfattelse anses for at være udtryk for en anden forståelse af, under hvilke omstændigheder der kan anses at foreligge en levering i momslovens forstand, end den opfattelse, som Højesterets afgørelse i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396 byggede på. Da selskabet således kan støtte ret på dagældende praksis, stemmer dette retsmedlem for at imødekomme selskabets principale påstand.

Idet der afsiges afgørelse efter stemmeflertallet, ændres SKATs afgørelse delvist i overensstemmelse med flertallets stemmeafgivelse.