Kendelse af 30-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2018

Faktiske oplysninger

SKAT traf den 10. juli 2009 afgørelse om skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008. Virksomhedsejerens repræsentant anmodede den 19. februar 2010 SKAT om genoptagelse. SKAT afviste anmodningen ved afgørelse af den 27. oktober 2010, hvorefter virksomhedsejerens repræsentant påklagede afslaget på genoptagelse af skatteansættelsen til [Skatteankenævnet] og afslaget på genoptagelse af afgiftstilsvar til Landsskatteretten. Nærværende klage blev følgelig berostillet, indtil skatteankenævnet traf afgørelse om skattesagen.

Skatteankenævnet gav ved afgørelsen af den 4. april 2012 virksomhedsejeren medhold i, at skattesagen skulle genoptages på grund af nye faktiske og retlige oplysninger. Som begrundelse anførte Skatteankenævnet bl.a.:

”Det er nævnets opfattelse, at der ved anmodningen om genoptagelse er fremlagt oplysninger, der eventuelt kunne have medført en ændret ansættelse, såfremt oplysningerne var SKAT bekendt på tidspunktet for den oprindelige ansættelse.

Det drejer sig både om faktiske oplysningerne bl.a. om [person1]s kendskab til [person2]s arbejdsforhold, og om retlige oplysninger bl.a. i form af en selvstændig vurdering af hver enkelt hvervgiver.”

Skatteankenævnet redegjorde ikke for det fulde omfang af de faktiske oplysninger, man mente kunne have betydning for skatteansættelsen, men refererede genoptagelsesanmodningen, som blandt andet indeholdt følgende begrundelse:

”Hvervgiverne har ikke stillet værktøj til rådighed for [person2]s arbejde. [person2] medbragte selv værktøj til udførelse af arbejdet. De hvervgivende virksomheder har således ikke stillet værktøj til rådighed således som det fremgår af sagsfremstillingen, der har dannet baggrund for SKATs afgørelse af den 10. juli 2009 side 5 af 12.

Udover at der er udført arbejde på privatadressen for [virksomhed1] A/S, er der tillige udført arbejde i form af udarbejdelse af beslag og reservedele til [virksomhed2] på [person2]s adresse, hvorfra virksomheden blev drevet.

Ved sagens afgørelse er der lagt vægt på en række oplysninger stammende fra [person1] fra [virksomhed1] A/S. Vedrørende disse oplysninger, der fremgår af sagsfremstillingen side 6 og 7 af 12, kan det oplyses, at [person1] ikke har et selvstændigt kendskab til [person2]s arbejde for virksomheden og ikke har ført samtaler med [person2] forud for [person2]s henvendelse til [person1] i september 2009 efter modtagelsen af SKATS afgørelse.

Vedrørende de oplysninger fra [person1] der har dannet baggrund for de foretagne ændringer af [person2]s skatteansættelser og momstilsvaret, skal det fremhæves, at [virksomhed1] A/S først ved udgangen af 2008, på et tidspunkt hvor [person2] ikke længere udførte arbejde for [virksomhed1] A/S, begyndte at stille arbejdstøj til rådighed for såvel ansatte som indlejede medarbejdere.”

Skatteankenævnet hjemviste sagen til SKAT med påbud om at genoptage skatteansættelsen. I genoptagelsesafgørelsen af den 20. september 2013 fastholdt SKAT, at virksomhedsejeren skulle anses som lønmodtager.

Virksomhedsejerens repræsentant påklagede SKATs afgørelse vedrørende skatteansættelsen for 2007 og 2008 til skatteankenævnet, klagen over skatteansættelsen blev efterfølgende visiteret til Landsskatteretten som journalnummer 13-6657320. I nærværende klagesag behandles således alene SKATs afvisning af anmodningen om genoptagelse af momstilsvaret for den 1. maj 2007 til den 31. december 2008.

For klagesagen vedrørende skatteansættelsen har virksomhedsejeren til støtte for en vurdering som selvstændig erhvervsdrivende henvist til følgende anbringender gjort gældende i et supplerende indlæg af den 22. februar 2011 til [Skatteankenævnet]:

”ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person2] har fremlagt nye faktiske oplysninger, der skal føre til en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008.

Det gøres gældende, at en konkret vurdering af de nu foreliggende oplysninger vedrørende [person2]s virksomhed i indkomstårene 2007 og 2008 fører til, at [person2] i de omhandlede indkomstår skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til arbejdet for [virksomhed3] ApS, [virksomhed2], [virksomhed1] A/S samt [virksomhed4].

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

(...)

Det gøres gældende, at [person2] i forhold til såvel det for [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] ApS udførte smedearbejde, som det for, [virksomhed4] og [virksomhed2] udførte servicearbejde vedrørende vindmøller, skal betragtes som drivende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det skal fremhæves, at der i nærværende sag ikke er tale om en klassisk situation, hvor et lønmodtagerforhold i en virksomhed søges ændret til selvstændig erhvervsvirksomhed på præcis samme vilkår og med varetagelse af samme hverv således, som det ofte er set i praksis. Forud for etableringen af selvstændig erhvervsvirksomhed var [person2] beskæftiget hos [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS. Efter etableringen af selvstændig virksomhed har [person2] ikke udført arbejde for de omhandlede selskaber.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 27. oktober 2010, at [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 ikke genoptages. Begrundelsen fremgår af afgørelsens side 9, hvor det nærmere anføres:

(...)

Det bemærkes, at der ikke ses at være foretaget en vægtet vurdering af de forhold, der er tillagt betydning ved sagens bedømmelse, ligesom der ikke er redegjort nærmere for, hvorfor de enkelte punkter tillægges vægt eller særlig vægt i forbindelse med den konkrete afgørelse i nærværende sag.

Helt overordnet bestrides det at det kan tillægges vægt ved sagens bedømmelse, at [person2] i den omhandlede periode udelukkende har udført arbejde for 4 hvervgivere, hvoraf hovedparten af indtægten er optjent hos [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] A/S.

Det forholder sig således, at [person2] i de omhandlede indkomstår har drevet en nyopstartet enkeltmandsvirksomhed. Der har reelt været en grænse for, hvor meget arbejde [person2] har kunnet udføre i de omhandlede indkomstår. I det omfang virksomheden har haft adgang til at indgå en fordelagtig aftale med henholdsvis [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] A/Som at udføre arbejde løbende for virksomheden, er det ganske naturligt, at man fastholder den gode relation til disse hvervgivere, idet relationen er af afgørende betydning for at sikre den selvstændige virksomheds overlevelse og indtjening. Det skal fremhæves, at der har været tale om ganske fordelagtige aftaler, der har sikret virksomheden en god omsætning i opstartsperioden. [person2] har i hele perioden været frit stillet til at opgive kontrakten med [virksomhed3] ApS eller [virksomhed1] A/S med ganske kort varsel i overensstemmelse med den senest indgåede aftale og påtage sig anden virksomhed, såfremt dette blev vurderet som det mest fordelagtige for virksomheden.

Da der ikke viste sig mere fordelagtige tilbud eller de tilbud, der blev modtaget ikke kunne accepteres som følge af forudgående aftaler i virksomheden, har der i de omhandlede indkomstår alene været tale om et mindre antal hvervgivere.

Det skal fremhæves, at spørgsmålet om antallet af hvervgiverne i praksis ikke ses at være afgørende for den konkrete kvalifikation af relationen mellem indkomstmodtageren og hvervgiveren. Til illustration skal henvises til landsskatterettens kendelse optrykt som TfS 2004.908 (SKM 2004.451) vedrørende en IT-konsulent, der blev anset for selvstændig erhvervsdrivende. IT-konsulenten udførte konsulentassistance for en virksomhed til dennes slutkunde i perioden fra l. april 1997 til 31. marts 1998 og for en andens virksomhed til dennes slutkunde i perioden fra 1. april 1998 til udgangen af 2000. I perioden fra februar 2001 til sommeren 2003arbejdede den omhandlede IT-konsulent for en tredje virksomhed med levering af konsulent ydelser til flere af denne virksomheds kunder. Den omhandlede IT-konsulent blev for hele perioden betragtet som selvstændig erhvervsdrivende.

Alle de i sagen omhandlede hvervgivere er blevet faktureret på baggrund af [person2]s timeforbrug. Dette var tillige tilfældet, for så vidt angår IT-konsulenten i ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten. Henset til karakteren af det udførte arbejde, har det for hovedpartens vedkommende ikke været hensigtsmæssigt at fakturere dette på baggrund af andre kriterier end det medgåede timeforbrug. I enkelte tilfælde er serviceeftersyn på vindmøller blevet faktureret efter en fast takst på kr. 1.500 pr. service.

De øvrige udførte arbejder har været karakteriseret ved at være af en art, hvor man normalt vil fakturere efter medgået tidsforbrug. Dette har således også været tilfældet for [person2], hvilket ikke kan tale afgørende for, at det udførte arbejde er personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Det er ligeledes helt almindeligt i såvel erhvervsforhold som lønmodtager forhold, at de leverede ydelser betales løbende enten i form af acontoudbetalinger eller ved løbende fakturering. Det faktum, at [person2] har udstedt ugentlige fakturaer til hovedparten af hvervgiverne, taler således heller ikke afgørende for, at den udøvede virksomhed skal karakteriseres som personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Det bestrides, at hvervgiverne har ledet og fordelt arbejdet og haft adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for dette, ud over de instrukser der normalt gives til selvstændige erhvervsdrivende i forbindelse med påtagelse af arbejdsopgaver som de i nærværende sag omhandlede.

Det siger sig selv, at hvervgiverne har angivet, hvilket arbejde der har skullet udføres samt efter nærmere drøftelser med [person2] foretaget en prioritering af de enkelte opgaver, som [person2] har været antaget til at udføre.

Det udførte arbejde har haft en sådan karakter, at der ofte er en slavisk fremgangsmåde i forbindelse med løsningen af de enkelte opgaver og tilgangen hertil. Der findes ligeledes vejledninger og servicemanualer vedrørende eksempelvis vindmøller, der naturligvis medfører, at udførelsen af et vindmølleservice har en ganske eksakt fremgangsmåde, som naturligvis er blevet fulgt af [person2] i forbindelse med, at han er blevet antaget til at udføre det omhandlede arbejde.

Det gøres gældende, at arbejdets karakter ikke i sig selv taler afgørende for, at der i nærværende sag skulle være tale om virksomhed som lønmodtager i forhold til arbejdet som selvstændigt erhvervsdrivende. I den forbindelse skal det særligt fremhæves, at [person2] har løst specifikke opgaver efter en prioritering, der er foretaget ud fra opgavernes hastende karakter samt muligheden for at gennemføre opgaverne på den mest hensigtsmæssige måde. Tilrettelæggelsen af arbejdet er således foregået i en dialog mellem [person2] og den enkelte hvervgiver, hvilket er sket som følge af arbejdets karakter og ikke som en følge af, at [person2] har stået i et tjenesteforhold til den enkelte virksomhed.

For så vidt angår udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse består disse for hovedpartens vedkommende i besiddelse af det korrekte værktøj til udførelse af de enkelte opgaver. [person2] har selv medbragt og benyttet eget værktøj i forbindelse med udførelse af arbejdet hos alle de i nærværende sag omhandlede hvervgivere.

For så vidt angår de nødvendige reservedele i forbindelse med udførelse af serviceopgaver forholder det sig således, at disse for en stor parts vedkommende er specialdele og bestilles hjem i forbindelse med udførelse af det enkelte service, såfremt den virksomhed, der har rekvireret arbejdet hos [person2], ikke er i besiddelse af delen i forvejen. Da [person2]s hvervgivere ikke er de endelige aftagere af det udførte arbejde, der viderefaktureres af [person2]s hvervgivere til den afsluttende bruger, er omkostningerne ved hjemtagelse af de enkelte reservedele faktureret fra den hvervgiver, der har bestilt arbejdet hos [person2] til den kunde, som arbejdet udføres for. Arbejdets karakter har således medført, at der ikke er faktureret specialdele fra [person2] til de enkelte hvervgivere.

Det gøres gældende, at der henset til arbejdets karakter ikke kan lægges afgørende vægt på, at de enkelte specialdele faktureres af hvervgiveren til den endelige kunde og ikke af [person2] til hvervgiveren, der i så fald ville viderefakturere de enkelte reservedele.

Der har været en driftsmæssig begrundelse for anvendelse af [person2]s eget værktøj i hans virksomhed. Dette gælder særligt specialværktøjet i forbindelse med udførelse af vindmølleservice, hvor [person2] i forbindelse med udførelse af den enkelte service har medbragt og benyttet eget udstyr i forbindelse med de enkelte opgaver.

Arbejdet udført på [virksomhed7] for [virksomhed1] A/S har oftest udelukkede medført benyttelse af almindeligt håndværktøj. [person2] har selv medbragt dette værktøj til [virksomhed7] i overensstemmelse med den konkrete aftale, han havde indgået med [virksomhed1] A/S.

Oplysningerne, der er lagt til grund ved sagens afgørelse, er således ikke korrekte, idet det gøres gældende, at der har været en aktuel driftsmæssig begrundelse for anvendelse af [person2]s eget værktøj.

[person2]s værktøj og hans bæreseler har været henholdsvis kalibreret og sikkerhedsgodkendt i overensstemmelse med de gældende bestemmelser herom. [person2] har ikke adgang til at fremlægge dokumentation herfor, idet kalibreringen henholdsvis sikkerhedsgodkendelsen er foretaget i forbindelse med kalibreringen af [virksomhed2]s egne værktøjer som en gestus til [person2]. Det bemærkes, at [virksomhed2] er iso9000 godkendt.

Arbejdet er således udført af korrekt kalibreret og sikkerhedsgodkendt materiale, der helt legalt har kunnet anvendes til det omhandlede arbejde. Det bemærkes for god ordens skyld, at dette er oplyst overfor SKATs sagsbehandler, der dog har valgt at tolke [person2]s oplysninger således, at kalibrering ikke har været foretaget.

Endeligt skal det fremhæves, at [person2] har haft en økonomisk risiko ud over det, der er sædvanligt for lønmodtagere.

[person2] har kunnet ifalde et personligt ansvar for det udførte arbejde, hvilket reelt ville kunne medføre betydelige økonomiske krav mod [person2], særligt iforbindelse med udførelse af servicetjek m.v. på vindmøller, hvor det omhandlede materiale har en betydelig værdi.

Hertil kommer, at [person2] ikke har været omfattet af almindelige fagretlige regler vedrørende opsigelsesvarsler, indbetaling til feriefond m.v. [person2] har således haft en sædvanlig økonomisk risiko henset til, at han har været selvstændigt erhvervsdrivende indenfor smedefaget med særligt speciale i udførelse af service og vedligeholdelse af vindmøller.

[person2] har indskudt en del specialværktøj i virksomheden, herunder en række specialværktøjer til brug i forbindelse med service og vedligeholdelse af vindmøller. Det omhandlede værktøj er anskaffet forud for opstarten af virksomheden til fordelagtige priser, men havde på opstartstidspunktet fortsat en ikke ubetydelig økonomisk værdi.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at SKATs sagsbehandlers bemærkning i afgørelsen side 6, 7. afsnit om, at de dyreste aktiver skulle være anskaffet ved en kriminel berigelseshandling uden en arbejdsmæssig eller erhvervsmæssig begrundelse for anskaffelsen, må stå for den omhandlede sagsbehandlers egen regning, og efter undertegnedes opfattelse har en karakter, der nærmer sig en strafbar injurierende udtalelse.

Det omhandlede værktøj er anskaffet i forbindelse med at [virksomhed8] blev til [virksomhed5]. I den forbindelse blev der solgt en række aktiver fra selskabets afdelinger, herunder de hydrauliske pumper og spændehoveder. Der er intet kriminelt ved [person2]s anskaffelse af de omhandlede aktiver.

Sammenfattende er SKATs afgørelse baseret på en række forhold, de r ikke på nogen måde taler for, al [person2]s virksomhed i de omhandlede indkomstår skulle være personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Det gøres gældende, at en samlet vurdering af forholdene vedrørende [person2]s arbejdsforhold i de omhandlede indkomstår medfører, at den omhandlede virksomhed skal betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Virksomheden er udøvet for [person2]s egen regning og risiko med henblik på at opnå et overskud herved. [person2] har indskudt aktiver i form af værktøj af en ikke ubetydelig værdi, ligesom de enkelte udførte arbejdsopgaver har kunnet afgrænses i en nærmere periode, men er blevet fulgt op at en række successive anmodninger om at udføre yderligere arbejde, idet de enkelte hvervgivere har haft et behov herfor.

Det skal fremhæves, at [person2] tydeligt ved sine handlinger har tilkendegivet, at han havde til hensigt at drive selvstændig virksomhed, ligesom han i de omhandlede indkomstår har haft flere selvstændige hvervgivere og udførte arbejde for så mange af disse, som det har været hensigtsmæssigt og belejligt ud fra en økonomisk og erhvervsmæssig vurdering.

[person2] har selv tilrettelagt arbejdet under hensyntagen til arbejdets karakter, ligesom hans forpligtigelse overfor hvervgiveren i hvert enkelt tilfælde har været begrænset til de enkelte ordreforhold, der i princippet har løbet en dag af gangen.

[person2] har på ingen måde været begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre hvervgivere dog således, at han naturligvis har skullet opfylde de indgåede aftaler. Endvidere har de redskaber, værktøj og maskiner der har været benyttet i forbindelse med udførelsen af arbejdet været ejet af [person2] personligt ligesom [person2] har været momsregistreret og tillagt sine ydelser moms.”

Virksomhedsejeren, som er uddannet smed, etablerede den 1. maj 2007 selvstændig virksomhed med virksomhedsnavnet [virksomhed9] v/[person2]. Virksomhedsejeren ophørte med at drive den selvstændige virksomhed den 31. december 2008 på grund af lønmodtageransættelse. Virksomheden solgte ejerens arbejdskraft i form af vindmølleservicering, smede- og montagearbejde. Der var ingen ansatte i virksomheden. Virksomheden blev drevet fra ejerens private bopæl i en indrettet værkstedsafdeling i garagen.

Der var ikke foretaget annoncering eller lignende i forbindelse med den selvstændige virksomhed. Virksomhedsejeren har oplyst, at han var indehaver af bæresele og specialværktøj til udførelse af vindmølleservice. Der foreligger ingen dokumentation for overholdelse af lovpligtig service/kalibrering på dette. Der foreligger ingen dokumentation for køb af special- eller håndværktøjer. Der foreligger ingen skriftlige kontrakter med hvervgiverne, og der var ikke tegnet erhvervsforsikring af virksomhedsejeren. I de to år klagesagen vedrører, udførte virksomhedsejeren arbejde for fire hvervgivere – henholdsvis ved to længerevarende og to korte arbejdsforhold.

Ifølge SKAT har virksomhedsejeren oplyst, at hans maskiner og værktøj er anskaffet gennem 15-20 år, fordi han interesserede sig for maskiner og værktøj. Det blev ikke anskaffet, fordi han skulle bruge det i arbejdsrelationer, for han var ikke selvstændig erhvervsdrivende på anskaffelsestidspunkterne, og han skulle ikke bruge det i sine lønmodtagerjobs. Virksomhedsejeren oplyste, at han tidligere har anvendt sine maskiner og værktøj til private og hobbybetonede opgaver.Der foreligger ingen dokumentation for køb af maskiner og værktøj forud for de påklagede indkomstår.

For [virksomhed3] ApS udførte virksomhedsejeren arbejde i perioden fra juli - september 2007, samlet 372 timer. I denne periode var det virksomhedsejerens primære beskæftigelse. Sideløbende udførtes en mindre opgave for [virksomhed2]. For [virksomhed3] ApS var der hovedsageligt tale om almindeligt smedearbejde i form af etablering og konstruktion af gelændere, altaner og lignende på baggrund af arbejdstegninger udleveret af hvervgiver. Der er uenighed mellem virksomhedsejeren og hvervgiver om stedet for arbejdets udførelse. Hvervgiver har oplyst byggepladsen som arbejdssted, og at virksomhedsejeren var underlagt en byggeleders anvisninger. Virksomhedsejeren mener, at arbejdet blev udført på hvervgivers forretningssted. Arbejdet blev faktureret ugentligt med en timepris på 250 kr. med tillæg af moms.

For [virksomhed2] bestod arbejdet i servicering og vedligeholdelse af vindmøller i april og maj 2007 og august og december 2008 fordelt på samlet 5 fakturaer. Arbejdet var ikke den primære indtægt for ejeren, og han påtog sig andre opgaver i samme periode. Virksomhedsejeren udførte en opgave for [virksomhed2] på 30 timer på eget værksted i 2007, de andre fire opgaver blev udført hos hvervgivers kunde. Heraf var 5 timer i 2007 og de resterende 44,5 timer samt 2 vindmølleservicetjek lå i 2008. Hvervgiveren har oplyst, at for to opgaver foregik arbejdet hos hvervgivers kunde som medhjælper til en [virksomhed2] ansat, at [virksomhed2] medbragte værktøj og hjælpemidler i bilen, og at [virksomhed2]s ansatte ledede, fordelte og godkendte arbejdet. For de resterende to opgaver kørte virksomhedsejeren alene ud til hvervgivers kunde – [virksomhed5] A/S og anvendte eget specialværktøj. Ansvaret overfor kunden påhvilede hvervgiver. Virksomhedsejeren fik en periodisk betaling for den erlagte arbejdsydelse. Arbejdet for [virksomhed2] blev faktureret til en timepris på 250 kr. med tillæg af moms. I et enkelt tilfælde er der faktureret for udførelse af service på to enheder a en samlet pris på 3.000 kr. med tillæg af moms.

Virksomhedsejeren udførte opgaver for [virksomhed1] A/S i perioden fra september 2007 til udgangen af 2008. I 2007 fakturerede virksomhedens ejer 603 timer, heraf 161 overarbejdstimer. I 2008 faktureredes 1440,75 timer, heraf var 121,75 timer overarbejdstimer. Det fremgår af omsætningsspecifikationen 2007 og 2008, at overtidsbetaling blev udløst ved et timeantal over 37 timer. [virksomhed1] var virksomhedsejerens primære hvervgiver i sidste del af 2007 og 2008, sideløbende udførtes mindre opgaver for [virksomhed2] og [virksomhed4]. Arbejdet bestod i at foretage service, rutineeftersyn og vedligeholdelse af industrianlæg hos [virksomhed1]’s kunde [virksomhed7]. Det daglige arbejde blev planlagt og udført efter aftale med [virksomhed7]s leder for den afdeling, hvor virksomhedsejeren arbejdede, og [virksomhed1]’s daglige leder på arbejdsstedet.Hvervgiver mente ikke, at virksomhedens ejer havde adgang til at sende andre end ham selv til at løse arbejdsopgaven, og virksomhedsejeren havde intet økonomisk ansvar eller risiko. Virksomhedens ejer mente ikke, at [virksomhed1]’s daglige leder på arbejdsstedet havde en ledelsesret i forhold til virksomhedsejeren. Han har endvidere oplyst, at han medbragte eget håndværktøj, mens specialværktøj var på arbejdsstedet. Der var overvejende tale om en løbende ugentlig vederlagsbetaling på 255 kr. i timen, fra april 2008 dog 268-270 kr. ekskl. moms, der blev ydermere udbetalt overtidsbetaling på 80 kr., fra april 2008 dog 100 kr. i timen ekskl. moms.

For [virksomhed4] ApS udførte virksomhedsejeren medhjælperarbejde i uge 21 og en del af uge 33 i 2008 i form af bistand med udførelse af service og reparationer på vindmøller efter nærmere aftale med [virksomhed4]. Virksomhedsejeren arbejdede under ledelse af en [virksomhed4] medarbejder. Hvervgiveren oplyste til SKAT, at der blev stillet maskiner, hjælpematerialer, værktøj og reservedele til rådighed for virksomhedsejeren ved arbejdets udførelse, samt at virksomhedsejeren ikke havde mulighed for at sende en anden end ham selv til at udføre arbejdet. Hvervgiver mente endvidere, at virksomhedsejeren kunne ifalde et erstatningsansvar overfor [virksomhed4], men ikke overfor deres kunder. Samlet udgjorde arbejdet 95,5 timer, heraf blev 34,5 timer faktureret som overarbejde. Arbejdet for [virksomhed4] blev faktureret med en timepris på 268 kr. med tillæg af moms. Virksomhedens ejer modtog endvidere overtidsbetaling på 100 kr. i timen ekskl. moms for timer udover 37 timer.

Virksomhedens omsætning for 2007 og 2008:

Virksomhedens ejer har siden 1992 beskæftiget sig med vindmøller. Fra 2004 – 2006 var han ansat hos [virksomhed5] A/S. I årene op til oprettelsen af [virksomhed9] den 1. maj 2007 var virksomhedsejeren lønmodtageransat i en vindmøllevirksomhed, [virksomhed6] ApS. I årene efter virksomhedens ophør den 31. december 2008 var han ligeledes lønmodtager i en vindmøllevirksomhed, [virksomhed10] A/S.

Ifølge SKAT har virksomhedsejeren opgjort de selvangivne overskud for 2007 og 2008 således i regnskaberne:

Det fremgår af ovenstående oversigt, at virksomhedsejeren havde 2 store udgiftsposter i regnskabet - befordring på 21.426,60 kr. i 2007 og 85.018,47 kr. i 2008 og diverse materialer (materialekøb, hjælpematerialer og små inventar) som udgjorde henholdsvis 22.831,20 og 12.183,54 kr. SKATs afgørelse af den 20. september 2013 indeholder følgende udspecificering af udgifterne:

2007

Materialekøb:

25 kg cement, træbeskyttelse - maling, 2 Radiata Pine + dørgreb, elpærer, sternbrædder m.m., konsoljern, tagrende, nedløbsrør, brøndkrave m.m. Ejeren har om dette oplyst, at der er tale om materialekøb til et halvtag til hans eget hus.

Hjælpematerialer:

Båndsav og halogen lamper.

Småinventar:

Køb af boremaskine.

2008

Materialekøb:

Galvaniseret plade, el-artikler, indkøbskurv + tvinge, boligsaks.

Hjælpematerialer:

Haveslange m.m. og cement, vinkelsliber, div. materialer til værksted, rørskål + persienner, hylder til kontor, mørtel til værksted, lægter m.m. til værksted.

Småinventar:

Køb af telefon, køb af printer, to computere.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af den 27. oktober 2010 vurderet, at afgørelsen vedrørende momstilsvaret for 1. maj 2007 - 31. december 2008 ikke skal genoptages.

Dette blev begrundet med følgende:

”Der er ikke fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 og momstilsvaret for perioden 1. maj 2007 til 31. december 2008 jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 og § 31 stk. 2, 1. pkt.

Ved sagens bedømmelse er det lagt vægt på

Det er ikke tillagt særlig betydning

SKATs udtalelse til indstilling til afgørelse af den 3. november 2017

”SKAT kan kun delvistiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

SKAT er enige med Skatteankestyrelsens indstilling for hvervgiverne [virksomhed3] ApS, [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] ApS. Klager må i forhold til disse anses som lønmodtager.

For yderligere bemærkninger henvises til vores afgørelse fra 27. oktober 2010 (moms) og 20. september 2013 (indkomstskat).

[virksomhed2]

Skatteankestyrelsen indstiller vedr. denne hvervgiver, at klager må anses for at have udført arbejdet som led i selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Dette er SKAT ikke enig i. Vi fastholder, at klager må anses som lønmodtager. Vi henviser til Momssystemdirektivets artikel 10 og SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.3.1.3 for hvilke kriterier, der skal lægges til grund for denne vurdering.

SKAT er videre ikke enige i, at der kan lægges vægt på den valgte samarbejdsform mellem parterne, og at denne skal respekteres.

Ved bedømmelsen af, om der er tale om selvstændig virksomhed eller ej, lægges der efter EU-domstolens praksis vægt på, om personen modtager løn og/eller er forpligtet overfor en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt. Se dommen i sag C- 202/90, Ayuntamiento de Sevilla.

Hvis personen ikke modtager løn og ikke er forpligtet overfor en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt, så må det undersøges, om det retlige forhold mellem personen og hvervgiver alligevel skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, jf. Momssystemdirektivets art. 10.

Ved en sådan undersøgelse lægges der vægt på, om personen:

Skatteankestyrelsen anfører indledningsvis, at følgende forhold er gældende for alle 4 arbejdsforhold

Om disse momenter anfører Skatteankestyrelsen, at de som udgangspunkt taler for, at klager betragtes som selvstændig erhvervsdrivende. Dog synes Skatteankestyrelsen at være af den opfattelse, at disse forhold ikke er afgørende. Dette er SKAT enig i.

Dertil skal SKAT bemærke, som Skatteankestyrelsen har, at der i mange brancher ofte er et begrænset opsigelsesvarsel, samt at mange – især i håndværksmæssige fag – selv medbringer værktøj. Det gælder f.eks. både tømrer, frisører, kokke m.v.

Videre uddyber Skatteankestyrelsen i indstillingen de momenter, som alle taler for, at klager må anses som lønmodtager for alle 4 hvervgivere. SKAT er enig i, at disse momenter taler for at klager må anses som lønmodtager. Alligevel kommer Skatteankestyrelsen fem til, at dette ikke gælder for [virksomhed2].

Skatteankestyrelsen henviser til, at det af klager benyttede værktøj ikke i alle henseender er specieltværktøj. Endvidere til at hvervgiverne også alle erklæret har, at der forefindes det værktøj, som er nødvenligt for arbejdet, enten i hvervgivernes arbejdsbiler eller på arbejdsstedet.

Der henvises til at arbejdet udført af klager, ikke kræver en særlig certificering eller godkendelse.

Det evt. specialtværktøj, som klager er i besiddelse af, har ikke opnået den nødvendige kalibrering. Klager kan videre ikke dokumenteret anskaffelsen af dette specialtværktøj.

Det værktøj som klager i øvrigt efter det oplyste har anskaffet, er til privatanvendelse og ikke særligt til klagers evt. erhvervsvirksomhed. Således har klager ikke haft en merudgift, der kan dokumenteres.

Det fremhæves ligeledes at klager hovedsageligt afregnes på timebasis, lige som klager får overtidsbetaling,

SKAT er af den opfattelse, jf. vores afgørelser at alle disse forhold klart taler for, at klager må kvalificeres som lønmodtager i relation til alle fire hvervgivere, herunder [virksomhed2]. Dette synes Skatteankestyrelsen at være enig i.

For forholdet til hvervgiveren [virksomhed2] anfører Skatteankestyrelse for uden ovenstående, at det forhold at noget af arbejdet for [virksomhed2] er udført på klagers værksted, ikke har afgørende betydning.

Uagtet dette anfører Skatteankestyrelsen vedr. [virksomhed2], at klager må anses som selvstændig.

SKAT fastholder at klager i relation til [virksomhed2] også må anses som lønmodtager. Ud over ovenstående lægger SKAT vægt på at:

Som det fremgår af [virksomhed2] ApS’ besvarelse fra 10. juli 2013 på SKATs anmodning fra 8. maj og rykkeren fra 1. juli 2013 svarede [virksomhed2] vedr. spørgsmål 6 og 7, at [person3] ledte og fordelte arbejdet samt fastsatte arbejdstiden. [person3] er stifter og direktør i [virksomhed2].

Kopi af [person3]s besvarelse og SKAT brev er vedlagt denne udtalelse.

SKAT er ikke enig, at det fremgår, at klager ikke var underlagt en ledelsesret for faktura 1, 2 og 64. Hertil bemærkes det, at klager alene er afregnet med en timesats på 250 kr. henholdsvis 350 kr., og at arbejdet i et tilfælde bestod i montagearbejde (samling af kasser) uden særligt værktøj. Øvrige opgaver blev udført på hvervgiverens sted.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der alene er tungtvejende argumenter for at anse klager for lønmodtager i relation til [virksomhed2].

Endvidere finder SKAT ikke, at den af hvervgiveren og klager valgte samabejdsform bør respekteres, allerede henset til, at den ikke foreligger skriftlig. Parterne kan jo have en sammenfældende interesse i at vælge den ene arbejds- form frem for den anden. Videre er det ikke parternes aftale, som skal lægge til grund, men lovens bestemmelser og fortolkningsbidrag hertil.

Endelig tilkommer det klager at dokumentere, at der har været tale om selvstændig arbejde, når der ikke foreligger et aftalegrundlag. Denne bevisbyrde finder SKAT ikke klager har løftet.

SKAT fastholder derfor, at klager også i relation til [virksomhed2] må an- ses for lønmodtager. Der er således ikke grundlag for at sagen hjemvises.

Vores bemærkninger i sagen bedes sammenholdt med SKAT udtalelse i den tilknyttede indkomstskattesag, Skatteankestyrelsens journalnr. 13-6657320.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har ved brev af den 26. januar 2011 klaget over SKATs afgørelse og nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar for perioden 1. maj 2007 - 31. december 2008 skal genoptages.

Repræsentanten har fremsat følgende anbringender til støtte herfor:

” ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person2] har fremlagt nye faktiske oplysninger, der ikke indgik i den afgørelse, [Skattecentret] traf den 10. juli 2009, hvorved [person2] blev anset som lønmodtager, jf. bilag 2.

Det gøres videre gældende, at en konkret vurdering af [person2]s virksomhed i indkomstårene 2007 og 2008 ved inddragelse af de nye oplysninger, der er fremlagt, fører til, at [person2] i de omhandlede indkomstår skal anses som selvstændig erhvervsdrivende.

SKATs afgørelse af 10. juli 2009 er baseret på en række fejlagtige oplysninger, herunder oplysninger om at hvervgiverne har stillet værktøj til rådighed for [person2]s arbejde, at der skulle være stillet arbejdstøj til rådighed for [person2], samt at [person2] i stort omfang skulle have fået stillet transport til arbejdspladserne til rådighed. Oplysningerne er ikke korrekte, men har indgået som en del af den trufne afgørelse afsagt 10. juli 2009.

Hertil kommer, at en række af de oplysninger, der er lagt til grund ved sagens afgørelse, ikke taler for, at [person2]s vederlag er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold.”

Landsskatterettens afgørelse

Reglerne for virksomhedens anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret findes i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Heraf fremgår det, at en afgiftspligtig, som ønsker at få ændret afgiftstilsvaret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1. Lønmodtagerforhold er ikke selvstændig økonomisk virksomhed.

[Skatteankenævnet] tiltrådte i afgørelsen af den 4. april 2012, at der var nye faktiske og retlige oplysninger, som muligvis kunne have ændret skatteansættelsen. SKAT har følgelig efterfølgende foretaget en ny fuld prøvelse af de enkelte arbejdsforhold, som inkluderer både de faktiske oplysninger, der indgik i SKATs oprindelige afgørelse fra 2009, og de nye faktiske oplysninger.

Landsskatteretten har derfor valgt at foretage en prøvelse af, om der var grundlag for at ændre SKATs afgørelse vedrørende genoptagelse af momstilsvaret, herunder om virksomhedsejeren er at anse for selvstændig erhvervsdrivende, ud fra en samlet vurdering af alle faktiske oplysninger i sagen.

Sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager som rette indkomstmodtager skal ske på baggrund af kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Som udgangspunkt anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er modsætningsvis kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

For alle fire arbejdsforhold omfattet af klagesagen gjorde det sig gældende, at virksomhedsejeren ikke havde et opsigelsesvarsel og ikke modtog feriepenge. Virksomhedsejeren havde ligeledes medbragt egne håndværktøjer. Disse momenter taler som udgangspunkt for, at virksomhedsejeren betragtes som selvstændig erhvervsdrivende. Det manglende opsigelsesvarsel kan dog ikke anses for et væsentligt argument for selvstændig erhvervsdrivende, da det må antages, at der i håndværksbranchen ikke er usædvanligt at operere med meget korte varsler, således at håndværksmesteren kan reducere lønudgifterne ved nedgang i byggeriet.

Det gør sig dog ligeledes gældende for alle fire arbejdsforhold, at virksomhedsejeren ikke har dokumenteret certificering eller godkendelse til at foretage vedligeholdelse eller service på vindmøller. Virksomhedsejeren har ikke sikret sig dokumentation for den nødvendige kalibrering af specialværktøj. Der er endvidere ikke dokumentation for anskaffelse af specialværktøj eller håndværktøj, og dette er ifølge virksomhedsejeren ikke anskaffet i erhvervsøjemed forbindelse med opstart af virksomheden. Virksomhedsejeren har ikke annonceret eller på anden måde offentligt tilbudt sine ydelser. Virksomhedsejeren har endeligt ikke fremlagt dokumentation for, at han for egen regning og risiko udøver virksomhed af økonomisk karakter. Virksomhedsejeren har udleveret oversigter over omkostninger for 2007 og 2008, hvoraf det kan udledes, at omkostningerne i meget begrænset omfang har direkte relation til de udførte arbejdsopgaver for de fire hvervgivere, men i overvejende grad har været knyttet til privatbrug og etablering af udhus på privatadressen. Virksomhedsejeren aflønning var ikke afhængig af et overskud, men af den erlagte arbejdsydelse på timebasis. Virksomhedsejeren har ikke fremlagt dokumentation i form af kontrakter, som kan støtte påstanden om selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten mener, at alle disse forhold taler for, at virksomhedsejeren kvalificeres som lønmodtager i relation til de fire hvervgivere.

I virksomhedsejeren arbejdsforhold til hvervgiveren [virksomhed3] ApS lægger Landsskatteretten vægt på hvervgivers ret til at lede og fordele arbejdet, idet virksomhedsejeren ifølge hvervgiveren var underlagt ledelsen af byggelederen. Det har endvidere betydning, at der var tale om en løbende arbejdsydelse, hvor vederlaget herfor blev betalt periodisk, at hvervgiveren har været den primære hvervgiver for virksomhedsejeren, samt at virksomhedsejeren ikke har fremlagt dokumentation som sandsynliggør, at virksomhedsejeren i dette forhold har haft udgifter eller risiko, der overstiger, hvad der må forventes som almindeligt for en lønmodtager. Virksomhedsejeren har ikke dokumenteret, at han har en øget risiko eller øget økonomisk ansvar. At virksomhedsejeren medbragte almindeligt håndværktøj kan ikke tillægges så betydelig vægt, at dette medfører andet resultat.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at virksomhedsejeren ikke har dokumenteret, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud i forholdet til [virksomhed3]. Virksomhedsejeren ses derimod at have modtaget løbende vederlag for personlig arbejde efter hvervgivers anvisninger. Virksomhedsejeren er at anse for lønmodtager i dette forhold.

For forholdet til hvervgiveren [virksomhed2] gjorde det sig gældende, at en ikke ubetydelig del af arbejdet blev udført på eget værksted på virksomhedsejerens bopæl. Der er dog ingen dokumentation for, at råvarer/reservedele brugt hertil blev indkøbt af virksomhedsejeren, og ejeren herved havde påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko. Alene det forhold at en del af arbejdet blev udført hjemme kan ikke medføre, at virksomhedsejeren må anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Det må dog overvejes om hjemmearbejde er lige så udbredt hos håndværkere, som det er for lønmodtagere indenfor andre erhverv. Det er Landsskatterettens opfattelse, at det i den konkrete branche må anses for mindre anvendt for lønmodtagere og oftere er tilfældet for selvstændig erhvervsdrivende. Det fremgår endvidere indirekte af hvervgivers besvarelse af SKATs spørgsmål, at for tre af fakturaerne (faktura 1, 2 og 64), herunder opgaven udført på eget værksted, var virksomhedsejeren ikke underlagt en ledelsesret. For to af disse arbejdsopgaver gjorde det sig gældende, at de blev udført med virksomhedsejerens egne værktøjer. Landsskatteretten finder dog ikke, at anvendelsen af eget håndværktøj og tilstedeværelse af alene en generel ledelsesret kan tillægges afgørende vægt og medføre kvalificering af virksomhedsejeren som selvstændig erhvervsdrivende. For de to resterende arbejdsopgaver (faktura 60 og 61) gør det sig gældende, at hvervgiver ledede og fordelte arbejdet, at virksomhedsejeren var medhjælper til en [virksomhed2] ansat, og at [virksomhed2]s ansatte medbragte værktøj og hjælpemidler.Hvervgiver havde den endelige godkendelse for de to arbejdsforhold, hvor virksomhedsejeren arbejdede som medhjælper. Hvervgiveren har udtalt, at denne har ansvaret overfor kunderne, dette kan ikke tillægges afgørende vægt i relation til den økonomiske risiko. Anvendelsen af underleverandører er udbredt i håndværksbranchen.

På baggrund heraf er det Landsskatterettens vurdering, at virksomhedsejeren skal anses for lønmodtager til [virksomhed2].

I arbejdsforholdet med [virksomhed1] A/S fremgår det, at hvervgiver og dennes kunde [virksomhed7] havde ledelsesretten. Virksomhedsejeren havde ikke mulighed for at sende en anden til at udføre opgaven. Det har endvidere betydning, at hvervgiveren har været den primære hvervgiver for virksomhedsejeren, at der er tale en løbende arbejdsydelse, hvor vederlaget herfor betales periodisk, samt at virksomhedsejeren har modtaget overtidsbetaling for timer udover 37 timer, og at dette merarbejde var pålagt af hvervgiver. Det var således ikke virksomhedsejeren selv, der besluttede om han ville arbejde længere eller fortsætte arbejdet den efterfølgende dag. Ifølge hvervgiveren var det ligeledes hvervgivers eller kundens specialværktøj, der blev brugt. Virksomhedsejerens eneste forpligtelse var at levere den aftalte arbejdsindsats, herudover var der ingen økonomiske eller ansvarsretlige forpligtelser. At virksomhedsejeren har valgt at anvende eget håndværktøj kan ikke lede til et andet resultat, idet virksomhedsejeren har oplyst, at han fik tilbudt at anvende [virksomhed1]s håndværktøj, men ønskede at bruge sit eget håndværktøj. Den mindre mængde arbejdsopgaver, virksomhedsejeren valgte at udføre på eget værksted, kunne ligeledes være udført på arbejdspladsen, hvilket var oprindeligt aftalt. Virksomhedsejeren har endvidere ikke fremlagt dokumentation, som sandsynliggør, at virksomhedsejeren i dette forhold har haft udgifter eller risiko der overstiger, hvad der må forventes som almindeligt for en lønmodtager eksempelvis ved en opgørelse over råvareforbrug eller andre omkostninger ved arbejde udført på eget værksted.

På baggrund heraf vurderes det, at virksomhedsejeren var lønmodtager. Der lægges vægt på, at [virksomhed1] havde den almindelige adgang til at fastsætte konkrete instrukser for virksomhedsejeren, at der er tale om en løbende arbejdsydelse, at virksomhedsejeren ikke kunne vælge at lade eventuelle ansatte udføre arbejdet. Det faktum, at [virksomhed1] anser virksomhedsejeren for at bære et ansvar overfor hvervgiveren, kan ikke føre til et andet resultat.

For forholdet til [virksomhed4] ApS lægger Landsskatteretten vægt på, at hvervgiver har haft ledelsesretten, da virksomhedsejeren har været underlagt en medarbejder fra [virksomhed4]. Virksomhedsejeren har ikke påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, men alene modtaget en timebetaling, herunder en overtidsbetaling for timer udover 37 timer, fra hvervgiver. [virksomhed4] mener dog, at virksomhedsejeren kan ifalde erstatningsansvar overfor hvervgiver, men ikke overfor [virksomhed4]’s kunder.

Landsskatteretten finder ud fra disse oplysninger, at hvervgiver havde ledelsesretten, at hvervgiveren afholdt udgifterne i forbindelse med arbejdet, og at der er tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold. Virksomhedsejeren har ikke godtgjort, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud i forholdet til [virksomhed4]. Den samlede vurdering er følgelig, at virksomhedsejeren er lønmodtager i dette arbejdsforhold.

Som anført ovenfor er det er Landsskatterettens vurdering, at virksomhedsejeren i forhold til de fire hvervgiverne må anses for at være lønmodtager.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afslag på genoptagelse af afgørelse om afgiftstilsvaret i perioden 1/5 2007 - 31/12 2008.