Kendelse af 08-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

Klagen skyldes, at solvent anvendt som brændsel i selskabets tjære- og naftalindestillationsanlæg - pånær kolonne NCL 304 - ikke er anset for afgiftsfritaget som energi anvendt til fremstilling af tilsvarende energi, jf. svovlafgiftslovens § 8, stk. 4, kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 12, og § 11.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet er en del af en global koncern, med fabrikker tre steder i Europa. Selskabet indkøber stenkulstjære, som er et restprodukt fra koksfremstilling, fra udlandet. Derudover indkøbes ca. 40 % af den anvendte naftalinolie fra koncernfabrikken i England. Den fremstillede solvent – ca. 5.000 tons årligt – bliver anvendt som brændsel. Den danske fabrik er den eneste i koncernen der har denne miljøbevidste anvendelse af solvent – andre steder iblandes solventen de solgte olieprodukter.

Selskabet fremstiller produkter af stenkulstjære gennem raffinering og destillering, og er derfor omfattet af proceslistens punkt 28. Stenkulstjæren er et restprodukt fra koksværkers afgasning af kul. Følgende produkter fremstilles:

Der anvendes ca. 170.000 tons stenkulstjære og blød beg i produktionen. Ca. 98 % af stenkulstjæren indgår i de fremstillede produkter, hvor solventen udgør ca. 3 – 4 %. Stenkulstjærebeg udgør ca. 45 % af færdigvarerne. Dette benyttes hovedsageligt til aluminiumsindustrien i Europa, hvor det anvendes til fremstilling af anoder. Naftalin udgør ca. 10 % og anvendes som råvare i den kemiske industri. Tjæreolie udgør ca. 45 % og kan opdeles i hhv. kreosotolie til træimprægnering (D5/D6 og D8), Carbon Black Feedstock (herefter benævnt CBF) til brug i dækindustrien samt et naftalinbaseret restprodukt NSR og solvent.

På selskabets produktionsanlæg anvendes solvent som brændsel.

Fremstillingen af produkter sker i to anlæg, et tjæredestillationsanlæg samt et naftalinanlæg. Begge anlæg er indbyrdes forbundet, således at restprodukter fra tjæredestillationsanlægget videreforarbejdes i naftalinanlægget. Begge anlæggene er endvidere integreret på den måde, at begge anlæg skal køre samtidig, for at der kan produceres på anlægget. Selskabet har fremlagt en tegning over anlæggene.

I tjæredestillationsanlægget udskilles anodebeg, CBF, kreosotolie samt i et vist omfang naftalin (RCO – Refined Chemical Oil). I naftalinanlægget udskilles naftalin, solvent og NSR. Naftalin udgør ca. 65 – 70 % af produktionen i naftalinanlægget. Ved den sidste destilleringsproces i naftalinanlægget fremstilles solventen, som virksomheden selv anvender som brændsel i processen eller sælger som brændsel i Danmark eller til videre forædling i udlandet. RCO, der udskilles i tjæredestillationsanlægget, tilføres et RCO lager. Til samme lager tilføres RCO købt af selskabets søsterselskab i England. RCO er et syreholdigt naftalinprodukt. For at produktet kan videreforarbejdes til videresalg, er det nødvendigt at produktet gennemgår en kemisk proces, der fjerner syreelementerne i varen. Dette sker i et såkaldt tjærevaskeanlæg (benævnt TAW), hvor der tilsættes natriumhydroxid (NaOH). Ved denne proces udskilles hhv. Cresylate, der er et kemisk produkt som sælges, samt AFO (Acid Free Oil), der er et naftalinholdigt produkt, der videreforarbejdes i naftalinanlægget.

Tjæredestillationsanlægget forsynes fortrinsvis med energi fra solventbaserede heatere. Derudover anvendes naturgas som et supplement, såfremt det ikke er muligt at fyre med solvent. Der kan anvendes både naturgas og solvent i de fleste heatere i tjæredestillationsanlægget. I naftalinanlægget er der én heater, hvor der indtil den 30. juni 2009 blev fyret med naturgas. Fra den 1. juli 2009 anvendes solvent i denne heater. Energiflowet mellem de enkelte processer er så udbredt, at hele produktionen må indstilles, når blot én af heaterne er ude af drift. Naftalinanlægget kan ikke startes, uden at anlægget i opstartsfasen får varmen fra tjæreanlægget.

Der anvendes endvidere solvent som støttebrændsel til afbrænding af destillationsgas fra både tjæreanlægget og naftalinanlægget. Varmen fra afbrændingen af destillationsgasserne genanvendes som procesvarme i tjæreanlægget og naftalinanlægget. Destillationsgasserne kan også kortvarigt afbrændes i proceskedlen til naftalinanlægget.

Tjæreanlæggets proces opvarmes af proceskedlerne H1 og H2, som kan fyres med enten naturgas eller solvent. Disse kedler er udstyret med røggaskølere, som opvarmer varmetransmissionsolie (HTO) i en forsyningskreds, der cirkuleres af pumpe 04NPP004. I samme kreds findes endnu en energiforsyning fra færdigvareproduktet beg – kaldet ”begkølekredsen”. Lavtemperatur HTO-forsyningskredsen leverer varme til lavtemperatur HTO-forbrugerkredsen med cirkulationspumpen 03NPP073. På denne kreds sidder bl.a. følgende for naftalinanlægget nødvendige forbrugere:

Opvarmningssystemerne for naftalinanlægget er nødvendige for at naftalindestillationen kan fungere. Processerne forsynes både direkte fra tjæreanlægget og ved hjælp af konventionsvarme fra proceskedlerne H1 og H2 og med varme fra begkølingskredsen.

Selskabet er registreret som oplagshaver efter mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 2. For den omhandlede periode har selskabet indgået energieffektiviseringsaftale med Energistyrelsen. Den afgiftspligtige mængde er opgjort efter mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 2, og § 8, stk. 2.

Råvaren i form af stenkulstjæren er i princippet afgiftspligtig men indkøbes uden afgift, jf. oplagshaverregistreringen. Der afregnes ikke afgift af de indkøbte mængder, da stenkulstjæren ikke anvendes som brændsel.

Selskabet har anset solventen for afgiftspligtig, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, kuldioxidafgiftslovens § 1 og svovlafgiftslovens § 1, da solventen er anvendt som brændsel. Der er for den omhandlede periode afregnet hhv. 141.364 kr. og 82.322 kr. i hhv. svovl- og kuldioxidafgift. Fsva. kuldioxidafgiften er hele forbruget af solvent anset for anvendt direkte i raffineringsprocessen omfattet af proceslistens punkt 28, hvorfor der er sket modregning af den godtgørelsesberettigede andel efter reglerne om tung proces samt tilskud til kuldioxidafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 2.

Selskabet udnytter overskydende energi fra raffinerings- og destillationsprocesserne, dvs. fra tjæredestillationsanlægget og naftalinanlægget til rumvarme/varmt vand i virksomheden og afsætter en andel til fjernvarmeforsyningen i [by1] ([...]). Den anvendte overskudsvarme hidrører fra varmeveksling (kølevandssystemer) forskellige steder i produktionsprocesserne. Denne nyttiggørelse er anset for omfattet af reglerne for overskudsvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, og der er derfor afregnet afgift af overskudsvarme af den nyttiggjorte varme forbrugt i perioden 1. april – 30. september samt for hele kalenderåret for overskudsvarme, der afsættes. For den omhandlede periode er der samlet afregnet 1.896.558 kr. i energi- og kuldioxidafgift efter reglerne om overskudsvarme.

Råvaren i form af stenkulstjæren tariferes i position 2706 i den kombinerede nomenklatur.

På foranledning af SKAT har FORCE Technology den 17. februar 2009 afgivet følgende udtalelse:

”Efter det oplyste producerer virksomheden jf. proces 28 (raffinering og destillering af mineralolieprodukter samt stenkulstjære og andre mineraltjærer samt produkter udvundet heraf) fire produkter: anodebeg, carbon black feedstock, kreosotolie og naftalin, samt som biprodukt solvent, der anvendes som brændsel i processen eller sælges.

Ingen af de fire nævnte egentlige produkter ved processen er mere typiske energiprodukter end tjæren i sig selv, men de kan naturligvis afbrændes med varmeafgivelse.

Anodebeg (2708.10.00.00) er et tætningsmiddel.

Carbon black feedstock (2707.99.91.00) er et udgangsprodukt til fremstilling af carbon black, der anvendes som fyldstof og farvestof. Det må antages at der ikke er den store kemiske forskel mellem carbon black feedstock og kreosotolien og derfor formentlig er klassificeret som kræftfremkaldende.

Kreosotolie (2707.91.00.00) er en blanding af polyaromatiske hydrokarboner med indhold af fenoler, der bl.a. anvendes/har været anvendt som træbeskyttelsesmiddel o.l og som råvare til kemikalier.

Naftalin (2707.40.00.00) er klassisk kendt som mølkugler, og anvendes desuden som råvare til farvestoffer og andre kemikalier.

Ingen af disse produkter vil efter vores opfattelse kunne sammenlignes med energiprodukter, da hovedanvendelsen er som kemikalier. Kreosotolien og formentlig carbon black feedstock er flydende og kan derfor muligvis anvendes i en forbrændingsmotor, men sammensætningen og egenskaberne er ikke optimerede til denne anvendelse, i modsætning til gasolie/dieselolie. Vi kan derfor ikke se, at de kan være omfattet af direktivet 2003/96/EF artikel 21, stk. 3.

Biproduktet ”solvent” (afhængig af egenskaberne måske 2707.50.10.00, eller 2707.99.99.00), der efter det oplyste anvendes som energiprodukt, vil formentlig være omfattet af § 21, stk. 3. Den beskrevne proces gør det nok vanskeligt at fastsætte andelen af energiforbruget til solvent særlig nøjagtigt.”

Til og med 2008 er der endvidere anvendt en mindre mængde blød beg som råvare. Selskabet har oplyst, at dette tillige er et kulbrinteprodukt.

Selskabets repræsentant har hhv. den 14. november 2008, 22. december 2008 og 10. marts 2009 indgivet anmodning om godtgørelse af 1.609.612 kr. i mineralolieafgift, 369.267 kr. i kuldioxidafgift og 141.364 kr. i svovlafgift med henvisning til, at selskabets forbrug af solvent er fritaget som energi anvendt til fremstilling af tilsvarende energiprodukter. Endvidere er henvist til at energi- og kuldioxidafgift beregnet efter reglerne for overskudsvarme er omfattet af fritagelsen, idet en beskatning vil være i strid med artikel 21, stk. 3, i energibeskatningsdirektivet.

SKAT Syddanmark Indsats’ afgørelse

Anmodning om tilbagebetaling af mineralolie-, kuldioxid- og svovlafgift for perioden 1. oktober 2005 – 31. december 2007 på 2.120.243 kr. er ikke imødekommet, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 12, og § 11, kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, og svovlafgiftslovens § 8, stk. 4.

Solvent anvendt som brændsel i tjæredestillationsanlæg er ikke anset som energi anvendt til fremstilling af tilsvarende energi.

Solvent, der afbrændes, er afgiftspligtigt efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 3, kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og svovlafgiftslovens § 1, stk. 1. De øvrige af selskabet fremstillede produkter er ikke omfattet af afgiftspligten i lovens § 1, stk. 1, men kan alle defineres som kulbrintestoffer, der er afgiftspligtige efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 3, når de er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning eller såfremt de anvendes til motorbrændstof. Alle de af selskabet fremstillede produkter er som udgangspunkt omfattet af afgiftspligten i energibeskatningsdirektivet, jf. artikel 2, stk. 1, litra b, da alle produkterne tariferes under KN-kode 2707 og 2708. Hovedanvendelsen af produkterne anodebeg, CBF, kreosotolie, NSR og naftalin er dog som kemikalier, og dermed er produkterne undtaget fra afgiftspligten i direktivet, jf. artikel 2, stk. 4, litra b.

Solvent anvendt direkte i kolonne NCL 304 i naftalinanlægget er dog anset for energi anvendt til fremstilling af tilsvarende energi. Fritagelse efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 12, er godkendt såfremt der foretages direkte måling af energiforbruget til kolonne NCL 304, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 13.

Solvent, der er medgået til fremstilling af ikke afgiftspligtige produkter i form af naftalin m.v., er ikke anset for energi medgået til fremstilling af tilsvarende energi.

Energi forbrugt direkte til fremstilling af solvent kan anses som energi forbrugt direkte til fremstilling af tilsvarende energi, såfremt energiproduktet er fremstillet og forbrugt på virksomhedens område, og energiproduktet er anvendt direkte til fremstilling af et tilsvarende energiprodukt. Virksomheden skal producere afgiftspligtige energiprodukter, og disse energiprodukter skal forbruges direkte ved fremstilling af tilsvarende afgiftspligtige energiprodukter.

Bestemmelsen omfatter derimod ikke energiprodukter, der anvendes til fremstilling af produkter, når anvendelsen af produkterne er formål, der medfører at produktet er undtaget fra afgiftspligt i mineralolie-, kuldioxid- og svovlafgiftsloven. Virksomheden fremstiller i overvejende grad ikke-afgiftspligtige produkter.

Derudover udgør tjæredestillationsanlægget en selvstændig produktionsenhed, der har til formål at fremstille produkterne anodebeg, kreosotolie og CBF, der alle efter deres anvendelse ikke er afgiftspligtige efter mineralolie-, kuldioxid- samt svovlafgiftsloven.

Formålet med tjæredestillationsanlægget er ikke at fremstille solvent, og selvom tjæredestillationsanlægget og naftalinanlægget energimæssigt er integreret, sker selve produktionen af solvent alene i naftalinanlægget. Dette understøttes af, at der tilsættes indkøbt RCO før tjærevaskeanlægget og selskabet har således mulighed for at sælge RCO og AFO (vasket RCO) til andre producenter, som fremstiller naftalin. Den eneste afhængighed, der er mellem tjæreanlægget og naftalinanlægget er, at overskydende varme fra tjæreanlægget anvendes i naftalinanlægget. Denne varme kan fremstilles uafhængig af tjæreanlægget i en separat kedel som f.eks. selskabets incenerator, Bertram heater eller en anden kedel.

En administrativ praksis, hvorefter alle produkter fremstillet på et olieraffinaderi anses for energiprodukter, således at disse opnår afgiftsfritagelse for hele eget forbruget af brændsler, kan ikke anses for eksisterende.

I naftalinanlægget fremstilles ikke-afgiftspligtige produkter i form af NSR og naftalin samt et afgiftspligtigt produkt i form af solvent, idet solventen anvendes som brændsel.

Energi forbrugt direkte i kolonne NCL304 kan anses som energi forbrugt direkte til fremstilling af tilsvarende energi, og der kan godkendes afgiftsfritagelse for dette forbrug, såfremt energiforbruget måles og der skal endvidere ske korrektion for forbrug af naturgas i tjære- og naftalinanlæg. Ved måling af forbrug af solvent til kolonne NCL304, skal der endvidere beregnes afgift af overskudsvarme vedr. solvent forbrugt direkte i kolonne NCL304, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabet har nedlagt påstand om, at forbrug af solvent i tjæredestillations- og naftalinanlæg er afgiftsfritaget, jf. kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, og svovlafgiftslovens § 8, stk. 4.

Efter artikel 2, stk. 1, i energibeskatningsdirektivet opdeles ”energiprodukter” i to kategorier. Produkter nævnt i litra a), d) og h) er kun omfattet af definitionen, når de er bestemt til anvendelse som brændsel til opvarmning eller motorbrændstof, mens produkter nævnt i de andre kategorier anses for energiprodukter uanset anvendelsen. De omhandlede produkter er nævnt under litra b) og tilhører således sidstnævnte gruppe.

Af artikel 2, stk. 4, litra b) fremgår, at direktivet ikke finder anvendelse på energiprodukter, der anvendes til andet end motorbrændstof eller brændsel til opvarmning. Undtagelsen fra direktivet omfatter således færdigfremstillede energiprodukters anvendelse til andet end motorbrændstof eller brændsel til opvarmning. Denne sondring fremgår ikke af afgiftsfritagelsen ved fremstilling af energiprodukterne efter artikel 21, stk. 3, men omfatter alle energiprodukter uanset senere anvendelse. Derfor anvendes solvent udelukkende til fremstilling af tilsvarende energiprodukter efter direktivets artikel 21, stk. 3, og er derfor fritaget for afgifter.

Selskabets råvarer og produkter kan anvendes som energiprodukter og bliver faktisk andetsteds anvendt som energiprodukter. I nogle tilfælde har selskabet også afsat eller selv anvendt produkterne som brændsler. Disse forhold kan direkte sammenlignes med olieraffinaderiers samproduktion af olieprodukter bestemt til brændselsformål og bitumen bestemt til asfaltproduktion, hvor olieraffinaderier efter selskabets opfattelse ikke er begrænset i deres afgiftsfritagelse for olieforbrug til raffineringsprocesser.

Alle selskabets produkttyper kan anvendes og bliver delvis anvendt som energiprodukter, hvorfor det er velbegrundet, at disse også efter direktivet ubetinget anses for energiprodukter, hvor selskabet afgiftsfrit kan anvende egen solvent i fremstillingsprocessen.

Begrebet ”tilsvarende energiprodukter” i bl.a. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11, skal fortolkes bredt, så det omfatter alle energiprodukter, der fremstilles af samme råvare. I modsat fald vil olieraffinaderier ikke kunne få afgiftsfritagelse for bl.a. raffinaderigas, der anvendes til fremstilling af fuelolie, dieselolie og benzin. Endvidere fremgår det tydeligt af direktivets artikel 21, stk. 3, at afgiftsfritagelsen omfatter alle energiprodukter, der produceres på virksomhedens område. Dette medfører at afgiftsfritagelsen omfatter selskabets forbrug af solvent og andre egne brændsler (destillationsgas), der anvendes til fremstilling af energiprodukter.

SKAT henviser til, at det af lovbemærkningerne (L 210) fremgår, at afgiftsfritagelsen til fremstilling af tilsvarende energiprodukter omfatter f.eks. kul til kul og naturgas til naturgas. Energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3, indeholder et krav om, at medlemsstaterne skal afgiftsfritage egne energiprodukter, der er medgået til fremstilling af tilsvarende og andre energiprodukter, samt en mulighed for medlemsstaterne til at fritage eksterne producerede energiprodukter til fremstilling af energiprodukter. En opfattelse af, at begrænsningen i afgiftsfritagelsen til fremstilling af tilsvarende energiprodukter ikke kun omfatter eksternt fremstillede energiprodukter, men også egenproducerede energiprodukter er således en klar skærpelse af direktivets ordlyd.

Såfremt Landsskatteretten finder, at selskabet ikke udelukkende fremstiller energiprodukter, er hele solventforbruget alligevel omfattet af afgiftsfritagelsen, fordi det ikke er muligt at fremstille solvent af stenkulstjære uden de forarbejdningsprocesser, der ligger forud for kolonne NCL 304.

Af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, fremgår, at energiprodukter er fritaget for afgift, når de direkte medgår til fremstilling af tilsvarende energiprodukter. Endvidere fremgår, at dette ikke gælder motorbrændstof. Siden 1. januar 2010 fremgår tilsvarende bestemmelse også af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11.

Danmark har implementeret artikel 21, stk. 3, således, at energiprodukter er fritaget for energi- og kuldioxidafgift, når forbruget er nødvendigt til fremstilling af tilsvarende energiprodukter, jf. formuleringen af direktivteksten. Solventforbrug er således som hovedregel afgiftsfritaget alene af den grund, at det forbruges på et område, hvor der produceres solvent. Afgiftspligten (undtagelsesbestemmelsen) træder kun i kraft, når forbruget ingen sammenhæng har med solventfremstillingen. Selskabet kan ikke fremstille solvent af stenkulstjære uden at forbruge bl.a. solvent i alle de forudgående processer. Derfor er selskabets solventforbrug ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen. Formuleringen ”direkte medgår til fremstilling af” i kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, skal med henvisning til direktivteksten fortolkes bredt sammenlignet med tilsvarende formuleringer i f.eks. bilaget til kuldioxidafgiftsloven. En snæver fortolkning vil være i strid med energibeskatningsdirektivet.

Det fremgår af energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 6, litra a), at medlemsstaterne kan undlade at betragte aktiviteter, hvorunder små mængder energi fremkommer som biprodukt, som ”fremstilling af energiprodukter”. Da Danmark ikke har implementeret denne bestemmelse må der gælde den hovedregel, at energiprodukter til fremstilling af energiprodukter er fritaget, uanset at solvent udgør en begrænset del af den samlede vareproduktion.

Som følge af den danske implementering er alt solventforbrug afgiftsfritaget, når forbruget er nødvendigt til fremstilling af solvent, uanset solventproduktionen udgør en begrænset del af den samlede vareproduktion.

Endvidere kan tjære- og naftalinanlægget ikke anses som to adskilte produktionsanlæg. Solventbaseret varme fremstillet på proceskedlerne i tjæreanlægget anvendes til processer i naftalinanlægget, der er nødvendige for, at naftalin- og dermed solventfremstillingen kan fungere. Anlæggene har fælles varmeforsyning. Endvidere kan naftalinanlægget ikke startes op, uden at anlægget i opstartsfasen får varmen fra tjæreanlægget. Naftalinanlægget forsynes med ”intern” varme til destillationsprocessen fra proceskedel H300. Kedlen er udstyret med en røggaskøler, som opvarmer HTO til brug for opvarmning af interne procesrør på destillationsanlægget. Naftalinanlægget producerer dog ikke HTO-varme, før anlægget er i fuld drift. Derfor er det nødvendigt at hente yderligere HTO-varme fra tjæreanlægget under en opstartssituation. Derudover styres anlæggene fra et fælles kontrolsystem, som overvåget fra et centralt placeret kontrolrum. Anlæggene er tæt forbundne og deler styringssignaler inden for varmeudveksling, buffertanke, niveaustyringer m.v. De sammenflettede styringsfunktioner er nødvendige for driften af naftalinanlægget, hvorfor kontrolsystemet betragtes som fælles. I øvrigt ville anlægsinvesteringerne have været ca. 50 % højere, hvis anlæggene skulle have været opført som to selvstændige anlæg. Derfor giver det både af energi- og konkurrencemæssige årsager ikke mening at adskille produktionerne i de to anlæg. Solventforbruget i tjæreanlægget vedrører således også fremstilling af solvent i naftalinanlægget og er derfor ikke en afgiftsudløsende begivenhed.

Solvent anvendes også som støttebrændsel til afbrænding af destillationsgas fra begge anlæg. Varmen fra denne afbrænding genanvendes i begge anlæg. Destillationsgasser kan også kortvarigt afbrændes i proceskedlen til naftalinanlægget. Destillationsgas er principielt et afgiftspligtigt brændsel. Da solvent og destillationsgas anvendes i begge anlæg til bl.a. fremstilling af yderligere destillationsgas m.v. er solvent også på dette grundlag fritaget for afgifter.

Sammenfattende er det anført, at energiprodukter er fritaget for afgift, når de direkte medgår til fremstilling af tilsvarende energiprodukter, jf. kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, og svovlafgiftslovens § 8, stk. 4. Solvent er et afgiftspligtigt energiprodukt. Solventen kan ikke fremstilles uden den energi, der kommer fra de heatere, der fyres med solvent. Derfor er solventen medgået til fremstilling af solvent og dermed fritaget for energi-, kuldioxid- og svovlafgift.

Ved forhandlingen blev det principalt anført, at den i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11, hjemlede afgiftsfritagelse for energiforbrug iht. ordlyden ikke forudsætter, at de fremstillede energiprodukter er afgiftspligtige. Sprogbrugen i henholdsvis lovens § 1, stk. 1, og § 1, stk. 2, understøtter denne fortolkning. Direktivets artikel 21, stk. 3, nævner blot energiprodukter. I forbindelse hermed skal henses til direktivets artikel 2, som sondrer mellem anvendelse til brændsel/motorbrændstof og uanset anvendelse. Alle selskabets produkter er omfattet af KN-kode 2704-2715 og dermed af den sidste sondring. Selskabets produkter er således omfattet af artikel 21, stk. 3, uanset anvendelse. Selve fremstillingen er således afgiftsfritaget. Subsidiært blev det anført, at solventen er ”medgået direkte” til fremstilling af energiprodukter. Det blev anført, at proceslistens formulering ”medgået direkte til fremstilling af ...” omfatter alt energiforbrug, som er nødvendig for fremstilling af det omfattede produkt. Endvidere fortolkes udtrykket også bredt i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 5, vedr. eget elforbrug til elfremstilling. Udtrykket skal således fortolkes bredt og man skal vurdere hele processen og alle processer.

Kun en relativt lille del af de fremstillede produkter er afgiftspligtige. I henhold til direktivets artikel 21, stk. 6, litra a, kan bortses fra små mængder energi fremstillet som et biprodukt, hvilken fakultativ bestemmelse ikke er implementeret i dansk ret.

Om baggrunden for direktivets bestemmelser blev det anført, at der sker fritagelse uanset om produkterne anvendes til brændsel eller ej. At fritage produkter egnede som brændsler sker formentlig for at hindre dobbeltbeskatning. Energiproducenter fremstiller også andre produkter; eksempelvis fremstiller et raffinaderi også smøreolie og bindemidler, i hvilken forbindelse det må formodes, at raffinaderiet alligevel er afgiftsfritaget.

Endvidere blev henvist til en svensk dom, som underbygger det fremførte synspunkt. I denne dom blev energiforbrug til fremstilling af en asfaltblanding ikke afgiftsfritaget, da asfaltblandingen ikke blev anset for et energiprodukt. Dommen er dog alene baseret på, at asfaltblandingen pga. et lavt bitumenindhold ikke kunne placeres under KN-nr. 2715 – men i stedet henhørte under KN-nr. 2517 – der ikke efter energibeskatningsdirektivet anses for et energiprodukt. Domstolen afviste således de svenske myndigheders påstand om, at afgiftsfritagelsen også afhænger af energiproduktets beskaffenhed og faktiske anvendelse. Dommen fastslår således, at brug af energiprodukter til fremstilling af energiprodukter efter direktivets artikel 2, stk. 1, i Sverige er fritaget for afgifter uanset beskaffenhed og faktisk anvendelse af det fremstillede energiprodukt. Det er tilføjet, at Sverige har implementeret direktivets artikel 21, stk. 3, 2. pkt.

Der er ikke er hjemmel til at opkræve kuldioxidafgift af overskudsvarme anvendt til rumvarmeformål eller fjernvarme. Efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, skal tilbagebetalingen reduceres, når varme omfattet af afgiftsgodtgørelsen i stk. 2 efterfølgende nyttiggøres gennem særlige installationer. Varmen fra solventforbruget er ikke omfattet af afgiftsgodtgørelse efter § 9, stk. 2, men afgiftsfritaget efter § 7, stk. 3.

Danmark har implementeret artikel 21, stk. 3, således, at energiprodukter er afgiftsfritaget, når de anvendes til fremstilling af tilsvarende energiprodukter, selv om energiforbruget efter de almindelige godtgørelsesregler måtte anses for medgået til proces eller rumvarme. Alene motorbrændstof er afskåret fra afgiftsfritagelsen uanset anvendelse. Dette svarer til at f.eks. kuldioxidafgift er godtgørelsesberettiget vedrørende brændselsforbrug til opvarmning af væksthuse, selvom sådant forbrug efter de almindelige regler er rumvarme. Hovedreglen i direktivet er, at energiforbrug på producentens område er afgiftsfritaget. Selskabets solventforbrug og solventbaserede varmeforbrug er omfattet af denne hovedregel, idet varmeforbruget i lokalerne også vedrører produktion af solventer. Formuleringen ”direkte medgår til fremstilling af” i kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, skal med henvisning til direktivteksten også fortolkes bredt i forhold til tilsvarende formuleringer i proceslisten. En snæver fortolkning vil være direktivstridig.

Selskabets repræsentant har henvendt sig til Kommissionen med en forespørgsel vedrørende fortolkning af energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3. Kommissionen har afgivet følgende svar:

”(...)

The definition for energy products laid down in Article 2(1) of Directive 2003/96/EC (the 'Energy Taxation Directive' or the 'ETD') applies for all provisions of this legal act. Indeed, as you have noted, some of the products listed in that provision are only considered to be energy products if they are intended for use as heating fuel or motor fuel (e.g. vegetable oils) while others (mainly mineral oils) are unconditionally listed as energy products.

According to Article 2(4) the scope of the ETD is limited to the uses of energy products as motor fuels or heating fuels. Other uses such as the use of an energy product as a raw material in a production process e.g. or the dual use of such a product (the use as a raw material and as a fuel) do not fall within the scope of the Directive. Hence the reference in Article 21(3) to 'consumption' should be interpreted as a reference to the use of an energy product as a motor fuel or heating fuel in the production process.

Furthermore Article 21(3) does not make an explicit distinction between the energy products which are always considered as such and those for which information about the intended use is required. Once it has been established that a certain product fulfils the conditions (if any) in Article 2(1) to be an energy product, the tax exemption in Article 21(3) applies to the consumption of energy products, produced within the establishment, used in the production of such an energy product within the limits mentioned in the paragraph above.”

Efter nogle uddybende spørgsmål fra repræsentanten har Kommissionen afgivet følgende besvarelse:

”(...)

I am a member of the unit responsible for energy taxation policy in the Commission services and I was asked to reply to your questions concerning our letter with reference No taxud.c.2(2014) 1280606 of 22 April 2014.

1. Could you please go into details with your example with lubricants? How will lubricants be covered by the ETD as energy products if not mentioned in Article 2(1) and not used as motor fuel or heating fuel?

The example in our previous letter referred to lubricating oils which are normally classified in one of the CN codes listed in Article 2(1)(b) of the Energy Taxation Directive. There was a technical error and the text in the fifth paragraph of the letter should read 'For example CN codes 27 10 19 83, 27 10 19 85, 27 10 19 87 and 27 10 19 93 are normally used as lubricants and not as motor fuels or heating fuels.' Hence the reference in the letter was to lubricating oils which fall within the scope of the definition for energy products.

2. Do I understand your answer correct that if e.g. a factory is manufacturing tar oil to heating fuel and other non-fuel products covered by Article 2(1)(b) and only heating fuel from own production is used in the manufacturing, the consumption of this heating fuel is covered by Article 21(3)?

The reply to this question depends on the classification of the produced products in the combined nomenclature. If they are energy products the consumption of the fuel used for heating which is from own production is covered by Article 21(3). As indicated in the previous letter, there are restrictions to the tax exemption: e.g. the use of energy products for the propulsion of vehicles should be taxed.

(...)”

Vedrørende kommissionens svar har repræsentanten anført, at det tydeligt fremgår, at artikel 21, stk. 3 også finder anvendelse i de tilfælde, hvor en virksomhed bruger egne energiprodukter til fremstilling af produkter omfattet af artikel 2, stk. 1, selv om produkterne ikke bliver anvendt som afgiftspligtigt brændsel eller motorbrændstof.

Efter artikel 2, stk. 1, er energiprodukter således opdelt i to kategorier, hvor den ene kategori er omfattet af direktivet, når produkterne er bestemt til anvendelse som brændsel eller motorbrændstof, mens den anden kategori af energiprodukter ubetinget er omfattet. Denne opdeling kan kun have til formål at afgøre, i hvilket omfang artikel 21, stk. 3, ubetinget finder anvendelse. Energiprodukter omfattet af energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b, c, e, f og g, er ubetinget omfattet af direktivet, indtil produkterne er færdigfremstillet, og det er afgjort, hvorvidt de skal anvendes som brændsel m.v. eller til andre formål. Dermed er egne brændsler anvendt direkte til fremstillingsprocessen også ubetinget omfattet af afgiftsfritagelsen i artikel 21, stk. 3.

Det fremgår tydeligt af Kommissionens svar, at afgiftsfritagelsen efter artikel 21, stk. 3, ubetinget kommer i anvendelse for alle produkter, der er omfattet af artikel 2, stk. 1.

Yderligere udtalelse fra SKAT

Det er SKATs opfattelse, at der alene kan ske afgiftsfritagelse efter dagældende CO2-afgiftslov og svovlafgiftslov for energiprodukter, som direkte vedrører fremstillingen af andre energiprodukter, hvor energiprodukter er produkter, som anvendes til brændsel til opvarmning eller som motorbrændstof. I den konkrete sag vil det sige afgiftsfritagelse for solvent, som kan henføres til fremstillingen af solvent.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 4, hvorefter direktivet ikke finder anvendelse for produkter, der anvendes til andet end motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, medfører, at brændsel til fremstilling af produkter omfattet af artikel 2, stk. 1, hvor det fremstillede produkt ikke anvendes som brændsel eller motorbrændstof, ikke omfattes af afgiftsfritagelsen i artikel 21, stk. 3.

Artikel 2, stk. 4 er indsat i energibeskatningsdirektivet i naturlig forlængelse af artikel 2, stk. 1, og det fremfår også af artikel 2, stk. 4, at ”artikel 20 finder dog anvendelse på disse energiprodukter”. Noget tilsvarende er ikke tilføjet i forhold til undtagelsesbestemmelsen i artikel 21, hvorfor artikel 21, stk. 3 efter SKATs vurdering ikke kan udvides til at være en generel fritagelse for energiprodukter til fremstilling af produkter omfattet af artikel 2, stk. 1, når energiproduktet er fremstillet på samme virksomhed.

SKAT er enig med Kommissionen i, at fritagelsen i artikel 21, stk. 3, ikke er begrænset til kun at omfatte traditionelle raffinaderier. Kommissionens seneste udtalelse ændrer ikke på, at SKAT fortsat anser, at den af Kommissionens skitserede afgiftsfritagelse for smøreolier skal ses i lyset af, at det traditionelt er raffinaderier, som fremstiller smøreolier, og fremstillingen af smøreolier alene udgør en ganske lille del af den samlede produktion på raffinaderierne.

SKATs indstilling til Landsskatteretten

SKAT har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af dagældende kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3:

”Fritaget for kuldioxidafgift er et energiprodukt omfattet af § 2, stk. 1, der direkte medgår til produktion af tilsvarende energiprodukt. Dette gælder dog ikke for energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof.”

Fritagelsesbestemmelsen blev med ikrafttræden 1. januar 2004 indsat ved § 1, nr. 4, i lov nr. 462 af 9. juni 2004, hvorved Rådets direktiv 2003/96 af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (energibeskatningsdirektivet) blev implementeret. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 210) fremgår bl.a. følgende:

”CO2-afgift af brændsler der anvendes til produktion af tilsvarende brændsler

Ifølge artikel 21, stk. 3, i energibeskatningsdirektivet skal forbrug af energiprodukter på et område, der tilhører en virksomhed, der producerer energiprodukter, ikke betragtes som en afgiftsudløsende begivenhed.

Når forbruget sker med henblik på formål, som ikke vedrører produktion af energiprodukter, f.eks. til fremdrift af motorkøretøjer, betragtes dette imidlertid som en afgiftsudløsende begivenhed, hvorved afgiften forfalder.

Energiproducerende virksomheders egetforbrug af enten mineralolieprodukter m.v., stenkul, brunkul og koks m.v. eller naturgas og bygas, til produktion af tilsvarende produkter på virksomhedens område, er allerede delvist fritaget i den danske lovgivning.

Dette følger af de generelle tilbagebetalingsordninger for momsregistrerede virksomheders forbrug af energiprodukter til procesformål, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, gasafgiftslovens § 10, stk. 1, kulafgiftslovens § 8, stk. 1, og elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Virksomhederne får dog ikke tilbagebetalt afgifter for energiprodukter anvendt til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Beskatningen af varme, ligger imidlertid uden for direktivets anvendelsesområde, jf. energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 4, litra a. Med hensyn til fremstilling af rumvarme og varmt vand kan forbruget hertil ikke siges at vedrøre produktionen af energiprodukter.

Hvor der ydes fuld tilbagebetaling for mineralolie-, kul- og gasafgiften, ydes der derimod kun delvis tilbagebetaling for CO2-afgiften.

Efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, er den del, der direkte medgår til produktion og distribution af el, fritaget for afgift. Efter CO2-afgiftslovens § 7, stk. 3, er raffinaderiers forbrug af gas- og dieselolie, fuelolie og LPG til fremstilling af disse varer fritaget for afgift.

Med henblik på at bringe den danske lovgivning i overensstemmelse med det nye energibeskatningsdirektiv foreslås det, at raffinaderiernes fritagelse for gas- og dieselolie, der anvendes til fremstilling af tilsvarende varer, erstattes af en generel fritagelse for energiprodukter, der direkte medgår til produktion af tilsvarende energiprodukter (kul til kul, naturgas til naturgas, osv) fritages for CO2-afgift.

Provenutabet ved denne fritagelse skønnes at være ca. 200.000 kr.”

Endvidere fremgår følgende af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 4:

”Dette forslag implementerer direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003. Efter direktivets art. 21, nr. 3, betragtes forbrug af energiprodukter på et område, der tilhører en virksomhed, der producerer energiprodukter, ikke som en afgiftsudløsende begivenhed, hvorved afgiften forfalder, hvis forbruget består i energiprodukter, der produceres på virksomhedens område. Når forbruget sker med henblik på formål, som ikke vedrører produktionen af energiprodukter og især fremdrift af køretøjer, forfalder afgiften.

Energiprodukter, der medgår til produktion af tilsvarende energiprodukter, er allerede fritaget for energiafgift, idet momsregistrerede virksomheder som hovedregel får godtgjort energiafgifterne.

Det foreslås i overensstemmelse med direktivets art. 21, nr. 3 at fritage energiprodukter, der medgår til produktion af tilsvarende energiprodukter for CO2-afgift.

(...)”

Derudover fremgår af den i lovforarbejderne gengivne kommentar til en henvendelse fra Oliebranchens Fællesrepræsentation, at en del af artikel 21, stk. 3, ikke er en obligatorisk fritagelse, samt at der er tilstræbt en provenuneutral gennemførelse af energibeskatningsdirektivet, hvorfor de gældende regler i videst muligt omfang er videreført.

I henhold til ændringslovens § 7, stk. 2, bemyndiges skatteministeren til at fastsætte de nærmere regler for opgørelse af det tilbagebetalingsberettigede energiforbrug omfattet af § 1, nr. 4, og § 3, nr. 16. Af lovbemærkningerne fremgår, at der herved er påtænkt nærmere tekniske regler for opgørelse af det tilbagebetalingsberettigede forbrug f.eks. på baggrund af måling eller beregning af de mængder energiprodukter, der er medgået direkte til produktion af tilsvarende energiprodukter. De nærmere regler for opgørelsen af det tilbagebetalingsberettigede forbrug vil blive fastsat i samarbejde med de berørte erhverv. Bemyndigelsen ses ikke udnyttet.

Den tidligere og indtil 1. januar 2004 gældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, havde følgende ordlyd:

”Fritaget for afgift er raffinaderiers forbrug af afgiftspligtige varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med fremstillingsprocessen af disse varer. Dette gælder dog ikke forbrug af mineralolieprodukter og gas, der anvendes som motorbrændstof.”

Denne bestemmelse blev indsat ved lov nr. 1220 af 27. december 1996. Af de almindelige bemærkninger i lovforslaget til denne lov (L89) fremgår bl.a. følgende:

”Der er i dag 3 raffinaderier i Danmark. Ved energiafgiftspakkens ikrafttræden 1. januar 1996 blev der indført CO2-afgift for raffinaderierne, der hidtil havde været fritaget for energiafgifter. Der er imidlertid opstået tvivl om, hvorvidt dette er i overensstemmelse med direktiv 92/81/EØF af 12. oktober 1992 (mineraloliedirektivet), art. 4, stk. 3, hvor det fremgår, at der ikke udløses punktafgiftspligt ved forbrug af mineralolie i en virksomhed, der fremstiller mineralolie, så længe forbruget sker i forbindelse med denne fremstilling.

(...)

(...)Efter EU-Kommissionens opfattelse er indførelsen af CO2-afgift af raffinaderiers forbrug af mineralolier i strid med art. 4 i direktiv 92/81EØF af 12. oktober 1992. (...)

Det foreslås derfor, at raffinaderiernes forbrug af mineralolie i fremstillingsprocessen fritages for CO2-afgift. Dette er i klar overensstemmelse med mineraloliedirektivet.

(...)”

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende:

”Det foreslås, at raffinaderiers forbrug af mineralolieprodukter m.v. fremstillet af virksomheden selv (egne varer) fritages for afgift. Raffinaderierne betaler dog fortsat CO2-afgift af elektricitet, motorbrændstof, der anvendes i motorkøretøjer og mineralolieprodukter, der inden for raffinaderiets område forbruges i andre anvendelser end fremstilling af mineralolieprodukter, samt afgift af rumvarme og overskudsvarme.

(...)”

I tilknytning hertil fremgår følgende af artikel 4, stk. 3, i mineraloliedirektivet (direktiv 92/81/EØF):

”Der udløses ikke punktafgiftspligt ved forbrug af mineralolier i en virksomhed, der fremstiller mineralolier, så længe forbruget sker i forbindelse med denne fremstilling.

Når forbruget imidlertid tjener andre formål end fremstilling af mineralolier og formålet især er drift af køretøjer, udløses der punktafgiftspligt. ”

Efterfølgende og med virkning fra 1. januar 2010 er kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, affattet således:

”Fritaget for afgift er et brændsel omfattet af § 2, stk. 1, der direkte medgår til produktionen af et tilsvarende energiprodukt. Fritagelsen gælder kun for energiprodukter, som er produceret på virksomhedens område. Fritagelsen gælder dog ikke for energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof. (...)”

Ændringen skete ved § 5, nr. 4, i lov nr. 1384 af 21. december 2009. Af bemærkningerne til lovforslaget til denne lov (L 63) fremgår følgende af de særlige bemærkninger:

”Det foreslås at nyaffatte § 7, stk. 3, 1- 3. pkt., i CO2-afgiftsloven, der blev indsat i loven ved lov nr. 527 af 12. juni 2009. Bestemmelsen foreslår at CO2-afgiftsfritage egne brændsler, som er medgået til fremstilling af et tilsvarende energiprodukt. Bestemmelsen er indsat i CO2-afgiftsloven med § 5, nr. 7, i lov nr. 527 af 12. juni 2009, idet der henvises til bemærkninger til lovforslaget til denne ændringslov, nemlig L 207 fremsat af skatteministeren den 22. april 2009. Bestemmelsen er imidlertid ikke trådt i kraft endnu. Endvidere foreslås indsat nye regler om fordeling af brændslerne.

(...)”

§ 5, nr. 7, i lov nr. 527 af 12. juni 2009 har følgende ordlyd:

§ 7, stk. 3, affattes således:

”Stk. 3. Fritaget for afgift er et brændsel omfattet af § 2, stk. 1, der direkte medgår til produktionen af et tilsvarende energiprodukt. Fritagelsen gælder kun for energiprodukter, som er produceret på virksomhedens område. Fritagelsen gælder dog ikke for energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof.”

Ændringen hidrører fra et ændringsforslag fremsat i betænkning afgivet af skatteudvalget den 26. maj 2009, jf. nr. 49, hvor det af bemærkningerne fremgår, at det med ændringsforslaget præciseres, at fritagelsen for energiprodukter til fremstilling af tilsvarende energiprodukter kun gælder for brændsler, som er fremstillet på den producerende virksomheds område i overensstemmelse med artikel 21, nr. 3, 1. pkt., i energibeskatningsdirektivet.

I forbindelse med ændringer i momsregistrerede virksomheders godtgørelsesadgang blev der ved de to ovennævnte love indsat tilsvarende fritagelsesbestemmelser i de øvrige energiafgiftslove bortset fra elektricitetsafgiftsloven.

Af svovlafgiftslovens § 8, stk. 4, fremgår følgende:

”Fritaget for svovlafgift er et energiprodukt omfattet af § 1, der direkte medgår til produktion af et tilsvarende energiprodukt. Dette gælder dog ikke energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof.”

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1417 af 21. december 2005 og er gældende fra 1. juni 2005. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 81) fremgår, at ændringen skal sikre svovlafgiftslovens overensstemmelse med EU-retten. Videre fremgår bl.a.:

”(...)

Med den foreslåede ændring fritages et energiprodukt omfattet af svovlafgiftslovens § 1, der direkte medgår til produktion af et tilsvarende energiprodukt, for svovlafgift. Dette medfører, at virksomhederne i deres opgørelse af den afgiftspligtige mængde ikke længere skal medregne virksomhedens eget forbrug af egne energiprodukter med et afgiftspligtigt svovlindhold, såfremt energiproduktet er medgået i fremstillingen af et tilsvarende energiprodukt. Dette betyder f.eks., at svovlindholdet i mineralolieprodukter, som er fremstillet på raffinaderiets område og som anvendes til fremstilling af andre mineralolieprodukter på samme raffinaderi, ikke skal medregnes ved opgørelse af det svovlafgiftspligtige område.

(...)”

Derudover fremgår bl.a. følgende af de særlige bemærkninger til bestemmelsen:

”Med den foreslåede ændring fritages et energiprodukt omfattet af svovlafgiftslovens § 1, der direkte medgår til produktion af et tilsvarende energiprodukt, for svovlafgift. Dette medfører, at virksomhederne i deres opgørelse af den afgiftspligtige mængde ikke længere skal medregne virksomhedens eget forbrug af egne energiprodukter med et afgiftspligtigt svovlindhold, såfremt energiproduktet er medgået i fremstillingen af et tilsvarende energiprodukt, f.eks. olie til olie.

(...)”

Af energibeskatningsdirektivet (direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003) fremgår følgende:

”Artikel 2

(...)

b) varer under KN-kode 2701, 2702 og 2704-2715

(...)

4. Dette direktiv finder ikke anvendelse på:

a) (...)

b) Følgende anvendelser af energiprodukter og elektricitet:

- energiprodukter, der anvendes til andet end motorbrændstof eller brændsel til opvarmning

(...)

Artikel 21

(...)

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at sagen vedrører selskabets afgiftsansættelse for perioden 1. oktober 2005 – 31. december 2007.

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt selskabets forbrug af solvent som brændsel i forbindelse med de omhandlede processer er omfattet af afgiftsfritagelsesbestemmelserne i kuldioxid- og svovlafgiftsloven.

Efter det oplyste, er den af selskabet anvendte solvent fremstillet i den såkaldte kolonne NCL 304 i naftalindestillationsanlægget. Efter det oplyste kan det lægges til grund, at de øvrige af selskabet i henholdsvis tjære- og naftalindestillationsanlægget fremstillede produkter ikke er eller bliver afgiftsberigtiget efter energiafgiftslovene.

Den af selskabet fremstillede solvent, der anvendes som brændsel, er afgiftspligtigt i medfør af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 3, kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, og svovlafgiftslovens § 1, stk. 1.

Efter henholdsvis dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, og svovlafgiftslovens § 8, stk. 4, er et ellers i henhold til disse love afgiftspligtigt energiprodukt fritaget for afgift, hvis det direkte medgår til produktion af et tilsvarende energiprodukt. Retten finder, at det omhandlede solventforbrug ikke er omfattet af disse afgiftsfritagelsesbestemmelser. Hverken efter bestemmelsernes ordlyd eller forarbejderne hertil ses grundlag for at antage, at solvent forbrugt til brændsel i selskabets tjære- og naftalindestillationsanlæg er omfattet af afgiftsfritagelse i yderligere omfang end godkendt af SKAT ved den påklagede afgørelse. Det bemærkes herved, at selskabets øvrige produktion i nævnte anlæg ikke kan anses som produktion af et tilsvarende energiprodukt. Videre bemærkes, at energiforbrug i nævnte anlæg i øvrigt ikke kan anses for medgået direkte til fremstilling af solvent. At energiforbruget i forudgående processer er en nødvendig forudsætning for solventfremstillingen er ikke tilstrækkeligt til at anse dette for medgået direkte til fremstillingen af solvent. Bestemmelsen i energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3, som er implementeret ved bl.a. kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3, og svovlafgiftslovens § 8, stk. 4, kan ej heller antages at omfatte det omhandlede forbrug, idet direktivet ikke omfatter energiprodukter, der anvendes til andet end opvarmning eller motorbrændstof, jf. direktivets artikel 2, stk. 4, litra b. Solventen anvendes således ikke til fremstilling af energiprodukter, der er omfattet af direktivets anvendelsesområde. Selskabets anmodning om tilbagebetaling af kuldioxid- og svovlafgift vedrørende det omhandlede solventforbrug er således med rette ikke imødekommet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.