Kendelse af 02-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Aalborg den 1. december 2016. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af kuldioxidafgift med 199.742,17 kr. for perioden 1. september 2006 – 31. august 2009, idet SKAT ikke har anset selskabets energiforbrug til tre afbrændingsovne og en efterbrænder for tung proces, jf. proceslistens pkt. 30.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er en genvindingsvirksomhed inden for metalskrot. Dets hovedaktiviteter er:

Selskabet blev stiftet i 1988 med det primære formål at renbrænde metaller. Udvindingen af metaller, såsom kobber, jern, aluminium og bly skete hovedsageligt ved renbrænding af kabler. Efter en virksomhedsoverdragelse i 2002 måtte selskabet imidlertid ikke foretage genvinding af metaller fra kabler i henhold til en overdragelsesklausul. I perioden 2002 – 2004 blev rensmeltning af bly en større aktivitet i selskabet, og i 2004 blev en ny ovn, benævnt ovn 4, taget i brug. Denne ovns primære opgave er at smelte det udvundne bly, der stammer fra de andre ovne, benævnt ovnene 1-3, sammen med øvrige rene blyfraktioner. I starten af 2005 måtte selskabet fortsat ikke udvinde metaller fra kabler. Derfor entrerede selskabet med en underleverandør, som købte kabler og adskilte disse, hvorefter selskabet købte blyindholdet i kablerne. Den maskinelle adskillelse af kablerne medførte, at blyet fortsat indeholdt rester af papir og tjære m.v. Materialerne blev sammen med øvrige blyholdige materialer indfyret i ovnene 1 – 3. Overdragelsesklausulen, som forbød selskabet at udvinde metaller fra kabler, ophørte i maj 2005. Selskabet fortsatte imidlertid med at benytte underleverandøren frem til 2009, hvor selskabet igen begyndte at renbrænde kabler.

Ovnene 1 – 3 startes ved hjælp af en ekstern brænder, hvorefter processen i ovnene er selvkørende, idet temperaturen på ca. 500 °C opnås ved antænding i det ikke genanvendelige materiale i form af papir, tjære og olie samt andre urenheder i de indfyrede materialer. Udvinding af bly fra kabler medfører uundgåeligt, at der fremkommer et biprodukt bestående af f.eks. kobber, men temperaturen i ovnene er altid under smeltepunktet for disse metaller. Bly smelter ved ca. 327 °C, mens jern og kobber smelter ved henholdsvis 1.538 °C og 1.083 °C. Blyet samles op i kar, der er placeret i bunden af ovnene, og kobberet tages ud af ovnene og rengøres inden det videresælges. Der bruges olie til antænding i ovnene, og der bruges elektricitet til ventilation og udsugning samt i mindre omfang til trykluft til afrensning.

I ovn 4 smeltes rene blyfraktioner, dvs. bly som er rengjort for fremmedlegemer som f.eks. tjære og andre metaller. Ovnens temperatur er ca. 400 °C, og den opvarmes af et oliefyr.Der anvendes ca. 186 liter olie i døgnet for at holde smelteovnen på rette temperatur. Olieforbruget er konstateret ved prøvebrændinger foranlediget af SKAT i forbindelse med opgørelse af overskudsvarme. Efter smeltningen skimmes blyet, hvorved urenheder fjernes, og herefter støbes det i forme inden videresalg.

Røggassen fra ovnene føres ind i et efterforbrændingskammer, hvor den opvarmes til 850 °C. Efterbrænderen opvarmes af et oliefyr. Der forbruges ca. 3.440 liter olie pr. døgn til dette formål. Repræsentanten har oplyst, at efterbrænderen er et krav fra miljømyndighederne for at sikre fjernelse af farlige stoffer som følge af smeltning af bly, særlig den bly som findes i kabler, og forbrænding af papir, olie og tjære, samt som følge af anvendelsen af transformatorolie som brændsel i ovnene og efterbrænderen.

Landsskatteretten har ved kendelse af 9. november 2000 ikke anset selskabet for berettiget til godtgørelse af kuldioxidafgift af elforbrug til procesformål efter reglerne for tung proces. Følgende fremgår af præmisserne:

”Retten bemærker, at CO2-afgiftslovens § 9, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglen i lovens § 9, stk. 1. På grundlag af ordlyden af proceslistens punkt 30 kan retten tiltræde, at kun en del af selskabets produktionsproces kan henregnes hertil. Retten finder således ikke grundlag for af de af selskabet anførte grunde at anse dets procesforbrug for udelukkende medgået til tung proces. Det bemærkes herved bl.a., at det fra vejledningen påberåbte afsnit vedrørende procesafgrænsningen for cementfremstilling vedrører proceslistens punkt 29, som indeholder en bredere procesbeskrivelse. Da det videre kan lægges til grund som ubestridt, at selskabet ikke har foretaget måling af den del af energiforbruget, der er medgået til tung proces, er det således med rette, at told- og skatteregionen har foretaget en opgørelse af fordelingen af energiforbruget i henhold til lovens § 9, stk. 3. Da denne i øvrigt kan tiltrædes vil den påklagede afgørelse herefter være at stadfæste.”

Af selskabets miljøgodkendelse af 7. december 2006 - benævnt ”Revision af dele af miljøgodkendelsen for [virksomhed2] A/S samt tilladelse til ændringer i oplag” - fremgår følgende:

”(...)

Virksomhedens aktiviteter

[virksomhed2] A/S’s primære aktiviteter er demontering, oparbejdning og nyttiggørelse af udtjente transformatorer med hjælpeudstyr så som Rey-Roll kontaktanlæg, støbejernsmuffer, kondensatorer, isolatorer (f.eks. af porcelæn eller epoxy) og lignende. Oparbejdningen inkluderer afbrænding af alt brændbart på transformatorerne. Som følge af forbrændingsprocessen er affaldsfrembringelsen minimeret sammenlignet med andre metoder for oparbejdning af transformatorer.

På virksomheden udstøbes endvidere blyemner. Emnerne der udstøbes vil hovedsageligt være kontravægte, skibskøle og ballastklodser. Aktiviteterne på virksomheden omfatter også handel med diverse jern og metalskrot, så som elmotorer og blandet metalskrot til raffinering (benævnt raff). En mindre del heraf bliver sorteret på virksomhedens befæstede arealer inden videresalg.

(...)

Fraktioner til forbrænding

Oparbejdningen af metallerne inkluderer afbrænding af alt brændbart på transformatorerne(en såkaldt renbrænding af metaldelene). Der afbrændes følgende fraktioner:

Forbrændingsprocessen

Fraktionerne til forbrænding placeres i en slags trådkurv (ovnvogne uden hjul). Cirka hver tredje time sættes der en trådkurv ind i ovnen, der er udformet som en lille tunnel med låger i hver ende. Der er 3 tunneler (brændeovne) i alt. Når en ny kurv skal sættes ind åbnes lågerne og rækken af vogne skubbes samtidig en plads frem, hvorefter lågerne atter lukkes. Renbrændingen af en kurv varer ca. 3 timer (batch-procs). Der er emhætter placeret over både indgang og udgang til tunnelen, således at der sikres et korrekt arbejdsmiljø i hallen, hvor processerne foregår. Emnerne i den ny kurv antændes ved hjælp af et støttebrændsel (fuelolie), hvorefter forbrændingen forløber af sig selv.

I de 3 ovne kan der ligeledes smeltes bly. Udover emhætternes afsug fra de 3 brændeovne er der ligeledes en emhætte over den fjerde ovn, der benyttes til blysmeltning (smelteovn). Disse fire afsug renses i et Toppenberg posefilter. Emhætterne er kun i drift, når ovnene åbnes, hvilket maksimalt er 5-10 minutter pr. 3 timer. Den rensede luft samles med afkastluft fra et Finnrose posefilter (fra ”nulrerummet”) og ledes ud i den 52 meter høje skorsten, ikke i et særskilt røgrør, men i rummet mellem kappen af skorstenen og de 3 røgrør, som skorstenen indeholder.

(...)

Røggasrensning

Røggasserne fra ovnene passerer en efterbrænder fælles for både de 3 ovne hvori renbrændingen sker, men også fælles med den fjerde ovn, hvori der udelukkende smeltes bly. Efterbrænderen sikrer en temperatur på minimum 850 °C i mindst 2 sekunder. I efterbrænderen suppleres almindelig fyringsolie med brugt transformerolie (klassificeret som farligt affald).

(...)

Regulering set i relation til forbrændingsbekendtgørelsen

Det er således både renbrændingen af transformatorerne samt brugen af transformerolie i efterbrænderen, der udløser, at virksomheden er omfattet af forbrændingsbekendtgørelsen.

(...)

Hovedformålet med forbrændingsprocesserne på [virksomhed2] A/S er at fremstille et materielt produkt (rene kobbervindinger), hvor brugt transformerolie – der er klassificeret som farligt affald – benyttes som brændsel eller tilskudsbrændsel. Derfor er der tale om et medforbrændingsanlæg, jf. bekendtgørelsens §2, punkt 5. (...)

(...)”

Af selskabets grønne regnskab for 2007 fremgår, at selskabet modtog og behandlede 1.769.344 kg transformatorer og 244.823 kg kondensatorer, svarende til i alt 2.014.167 kg materialer. Heraf er 165.389 kg transformerkobber og 451.091 kg bly med tjære gået til forbrænding i ovnene 1 - 3. I de indfyrede blyprodukter med tjære indgår også 33.681 kg kobber, som ikke er medtaget som indgående produkt i det grønne regnskab. Efter forbrændingen udgjorde den afbrændte kobber 70.257 kg og den smeltede bly uden tjære udgjorde 442.069 kg.

På baggrund af det i forbindelse med prøvebrændingerne konstaterede energiforbrug for ovn 4 og målinger af energiforbruget, når ingen af ovnene er i drift, samt selskabets log over indfyringer i ovnene, har repræsentanten opgjort energiforbrug for ovnene 1 – 3 i 2007 – 2009:

Der er ikke foretaget konkret måling af energiforbruget til de processer, som vedrører smeltning af bly.

Ud fra selskabets log for indfyring i ovnene 1 – 3 har repræsentanten opgjort antallet af fyringer med henholdsvis blyholdigt og ikke blyholdigt materiale. Fyringerne med blyholdigt materiale har i 2007 udgjort 82,6 % af alle fyringer, i 2008 har de udgjort 66,0 % af det samlede antal fyringer, og i 2009 har fyringerne med blyholdigt materiale udgjort 91,9 % af alle fyringer.

Den 22. september 2009 blev indsendt anmodning om tilbagebetaling af 199.742,17 kr. i kuldioxidafgift for perioden 1. september 2006 – 31. august 2009. Af anmodningen fremgår, at denne vedrører kuldioxidafgift betalt af ikke-svovlholdig transformatorolie.

Selskabets repræsentant har ved brev af 9. december 2009 anmodet om, at selskabets smelteproces kvalificeres som tung proces.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af kuldioxidafgift for perioden 1. september 2006 – 31. august 2009.

Anmodningen vedrører rettelig kvalificering af selskabets smelteproces som tung proces, og ikke kuldioxidafgift af ikke-svovlholdig transformatorolie.

Afbrænding af metalskrot i ovnene 1 – 3 er ikke omfattet af proceslistens pkt. 30 vedrørende smeltning af metaller. Ved renbrænding af kabler sker ikke en smeltning af metaller såsom jern, stål, kobber m.v. Endvidere sker der en renbrænding af partier udelukkende bestående af kobber, som ikke smelter på noget tidspunkt i forbrændingsprocessen. Det faktum, at indholdet af bly udskilles i løbet af forbrændingen pga. blyets lave smeltepunkt i forhold til de øvrige metaller, medfører ikke, at processen i sin helhed kan betragtes som smeltning af metaller. Endvidere fremgår af det grønne regnskab, at afbrænding af bly udgør en mindre del af virksomhedens afbrænding af metaller, hvor der ikke sker en smeltning, men alene renbrænding. Da der sker renbrænding af rene partier af kobber, kan det endvidere ikke hævdes, at udvindelse af kobber er et biprodukt.

Kun energi anvendt til at holde det smeltede bly, som opsamles i kar i bunden af ovnene 1 – 3, varmt, er omfattet af tung proces.

I ovn 4, som er et stort kar, smeltes rene blyfraktioner ved 400 grader. Denne proces vil være tung proces, i det omfang der måles konkret på den anvendte energi hertil.

Den altovervejende del af energiforbruget anvendes i efterbrænderen, hvor røggassen passerer for fjernelse af farlige stoffer. Efterbrænderen er fælles for alle 4 ovne. Energiforbrug til efterbrænderen vil være en del af den tunge proces i det omfang den udelukkende er tilsluttet ovn 4.

I en til sagen afgiven høringsudtalelse har SKAT bl.a. anført, at selskabet ubestridt ikke har foretaget måling. Henset til selskabets aktiviteter, og at disse sker både hver for sig og samtidig, er en måling påkrævet for at lave en fordeling efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 3, da der efter proceslistens pkt. 30 alene kan tilbagebetales afgift for energi, der anvendes direkte til smeltning af metaller og varmholdelse af metaller. Efterbrænderen, som har den miljømæssige opgave at afbrænde røggasser fra ”affaldsbehandlingen”, er tilkoblet alle fire ovne. Opvarmning af røggassen sker således, fordi der afbrændes affald i form af transformerolie og kabelskrot som papir og tjære, der er klassificeret som farligt affald, og ikke af hensyn til smeltning af bly. Det er et generelt miljømæssigt lovkrav for alle affaldsforbrændingsanlæg, der afbrænder affald af enhver art, at røggastemperaturen skal være mindst 850 °C. Brændselsforbruget til opvarmning af røggassen foregår således uden for ovnene, og medgår derfor ikke direkte til renbrænding og smeltning af metal. Efterbrænderen skal af miljømæssige hensyn altid startes op, inden der sker afbrænding i ovnene 1 - 3.

I relation til den subsidiære påstand er det anført, at beregning over skønnet dagligt olieforbrug i ovn 4 på 186 liter bygger på to tilfældige dages drift i april 2009. Derudover er bemærket, at eneste konkrete energimåling er virksomhedens olieforbrug vedrørende ovn 4 i perioden 27. april 2009 – 1. september 2009, og at det fremgår af selskabets opgørelse, at der i januar kvartal 2007 i ovnene 1 - 3 er foretaget henholdsvis 9, 32 og 32, i alt 73, smeltninger af kabler. Af materialet i en anden af selskabets sager, som vedrører overskudsvarme, er det oplyst, at der i denne periode er afbrændt 0 kg kabler og afbrændt 107.826 kg transformatorer. Videre er bemærket, at selskabet bygger sin konkrete opgørelse på antal afbrændte partier, og konkluderer, at partierne, såvel ved smeltning af kabler m.v. som ved renbrænding af kobber, vægt-, energi-, miljø- og tidsmæssigt er identiske og dermed forbruger samme mængde energi i processen. Det er påpeget, at der ikke er foretaget en konkret opgørelse, idet opgørelsen ikke er baseret på målinger. Endvidere er bemærket, at sagen ikke tidligere har vedrørt kuldioxidafgift af elektricitet.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af kuldioxidafgift vedrørende energiforbruget i selskabets ovn 1 – 3 og efterbrænderen efter den dagældende kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 2.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at opgørelse af det godtgørelsesberettigede energiforbrug skal ske i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 3.

Ovnenes hovedformål er at smelte bly med henblik på videresalg, og denne proces er omfattet af proceslistens pkt. 30. Da blyet ofte befinder sig inden i andre produkter, og ikke i alle situationer kan adskilles manuelt fra disse produkter, anvendes ovnene med henblik på at smelte blyet ud.

Miljøgodkendelsen er opnået, da selskabet netop anvender ovnene med henblik på at smelte blyet fra øvrige produkter og metalfraktioner, og da der ved opvarmningen af ovnene og i efterbrænderen delvist anvendes transformerolie. Miljøgodkendelsens krav gælder alene i forhold til selskabets emissioner af farlige stoffer til luften ved anvendelsen af transformerolie, idet transformerolie anses som et farligt stof. Ethvert anlæg, der i sin proces medforbrænder et farligt stof, vil være omfattet af et krav om miljøgodkendelse som et affaldsforbrændingsanlæg. Det forhold, at miljøgodkendelsen giver selskabet adgang til at afbrænde kobber med olie/papirisolering, isolationsunderstøtninger, kondensatorer, støbejernsmuffer med olie og jordoliebaserede støbemasser, kontaktanlæg og kobber/olie fra træbænke, ændrer ikke ved, at selskabets hovedformål med anvendelsen af ovnene 1-3 efter 2004 er at smelte bly. En miljøgodkendelse er således alene en ramme for de materialer, selskabet må foretage udvindelser fra.

Miljømyndighederne har endvidere stillet krav om, at selskabet har installeret en efterbrænder, hvor al røggassen fra smelteovnene skal passere for at sikre fjernelse af de farlige stoffer i røggasserne. De farlige stoffer fremkommer særligt i forbindelse med smeltningen af den bly, som findes i kabler og forbrænding af det ikke genanvendelige tjære, olie og papir samt anvendelsen af transformerolie som brændsel i smelteovnene. Efterbrænderen må derfor anses som en naturlig og integreret del af selskabets produktionsprocesser i lighed med øvrige metalsmeltningsvirksomheder, hvor efterbrænderen er opsat for at efterleve de i miljøgodkendelsen opsatte miljøkrav.

Kvalifikationen af tung proces afhænger udelukkende af en afgiftsretlig vurdering af de faktiske forhold. Miljøgodkendelsen er alene en ramme inden for hvilken, selskabet må udøve sine aktiviteter. Selskabets miljøgodkendelse ændrer således ikke ved, at hovedformålet ved anvendelsen af ovnene er smeltning af bly. Smeltning af bly er en aktivitet, der foregår inden for rammerne af miljøgodkendelsen.

Smeltningen af bly er ovnenes primære opgave og bly udgør langt hovedparten af det færdige produkt fra ovnene. Tilgangen i ovnene 1 - 3 udgør i alt 616.480 kg, hvoraf der udvindes et rent blyprodukt på 442.069 kg, svarende til 72 % af den indfyrede masse. Biproduktet kobber udgør 104.035 kg, svarende til 17 %. Smeltning af bly fra f.eks. kabler medfører uundgåeligt et biprodukt i form af kobber.

Det har næppe været hensigten med indførelsen af proceslisten pkt. 30 at begrænse en virksomheds mulighed for at udnytte sin kapacitet bedst muligt, f.eks. når biprodukter er en naturlig følge af processen ved fremstillingen af et hovedprodukt.

Det følger lovbemærkningerne vedrørende proceslistens pkt. 30, at proceslisten er udformet under hensyn til, at afgiften ikke skal forvride konkurrencen mellem virksomheder, hvorfor det er tilsigtet, at konkurrerende produkter belastes med den samme afgift. Det nævnes i den forbindelse, at den forhøjede mulighed omfatter størstedelen af energiforbruget i bl.a. stålvalseværker.

Ifølge SKATs praksis (Intern meddelelse af 14. december 1998 fra Told- og Skattestyrelsen) er det en forudsætning for at blive omfattet af proceslistens pkt. 30, at der sker en smeltning af metaller, hvorved der i processen sker en ændring af metallets egenskaber altså fra fast form til flydende form. Denne praksis er fulgt af Landsskatteretten i en kendelse af 28. april 2000, hvor Landsskatteretten fandt, at energiforbruget til opvarmning af aluminiumsstænger til 480 °C ikke kunne anses anvendt til smeltning af metaller omfattet af proceslistens pkt. 30, idet stængerne ikke på noget tidspunkt var opvarmet til smeltepunktet, men alene til et punkt, hvor de ændrede konsistens.

SKAT har i 2007 givet et selskab medhold i, at en overfladesmeltning af aluminiumsplader var omfattet af proceslistens pkt. 30. Smeltningsandelen af aluminiumspladerne udgjorde ca. 10 %. I lighed med processen i sagen fra 2007, sker der i nærværende sag uomtvistelig en smeltning af metal (bly), og der sker ikke en smeltning af det fulde produkt. Sagen fra 2007 er i overensstemmelse med forarbejderne til proceslistens pkt. 30, idet denne alene betinger, at der sker en smeltning, og ikke hvorvidt hele produktet smeltes.

Da hele brændselsenergien anvendes i ovnene, hvis hovedformål er at smelte bly, er det irrelevant at måle energiforbruget, idet hele brændselsforbruget anvendes til tung proces i henhold til proceslistens punkt 30.

Efterbrænderen er en integreret del af blysmeltningen og må ligestilles med f.eks. jernstøberier og røggasanlæg, som også anses som tung proces. Efterbrænderen er et miljømæssigt lovkrav for at fjerne farlige stoffer som følge af smeltning af bly og den uundgåelige forbrænding af tjære, olie og papir samt som følge af anvendelsen af transformerolie, som brændsel for smelteovnene og efterbrænderen. Da papir, olie og tjære anses som farligt affald, er miljøkravene, at røggassen skal opvarmes til 850 °C, inden den må udledes.

Elektricitet anvendes til ventilation og udsugning samt kompressorer i produktionslokalet i forbindelse med den tunge proces omfattet proceslistens pkt. 30.

I forhold til den tidligere af Landsskatteretten afsagte kendelse vedrørende selskabet er det anført, at virksomhedens primære formål den gang var at renbrænde metaller, og at denne renbrænding hovedsageligt var af kabelskrot, hvoraf der blev udvundet kobber, jern, aluminium og bly. På dette tidspunkt var blyandelen alene et sekundært produkt. I den af nærværende sag omhandlede periode har selskabet netop ikke foretaget indfyring med kabelskrot. Som følge af klausulen i overdragelsesaftalen fra 2002 måtte selskabet ikke udøve genvinding af metaller fra kabler. Endvidere har repræsentanten oplyst, at der nu udelukkende anvendes olie ved fremstilling af bly.

Vedrørende den subsidiære påstand er det anført, at selskabet i henhold til Landsskatterettens tidligere kendelse vedrørende selskabet samt kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 3, kan foretages en konkret opgørelse af selskabets energiforbrug til henholdsvis indfyring af blyholdige materialer og ikke-blyholdige materialer i ovnene 1-3. Der kan således foretages en forholdsmæssig fordeling baseret på andelen af afbrænding af henholdsvis bly- og kobberholdigt materiale.

På grundlag af loggen for indfyringerne i ovnene 1 - 3 er der foretaget en opgørelse over antallet af indfyringer af blyholdigt og ikke-blyholdigt materiale, jf. opgørelse af energiforbrug 2007 - 2009, og på grundlag heraf en konkret opgørelse af energiforbruget i ovnene 1 – 3 til henholdsvis blyholdige materialer og ikke-blyholdige materialer.

I forbindelse med prøvebrændinger i relation til opgørelse af overskudsvarme er konstateret, at ovn 4 forbruger ca. 186 liter olie pr. døgn. Endvidere er energiforbruget i perioder, hvor ingen af ovnene har været anvendt, målt. Energiforbruget til ovnene 1 - 3 kan således isoleres.

I 2007 er sket indfyring med 541 vogne blyholdigt materiale og 114 vogne med ikke-blyholdigt materiale. Det samlede energiforbrug for 2007 til ovnene 1-3 er opgjort til 114.044 kWh elektricitet og 440.743 liter olie. Der er således for 2007 medgået 86.403 kWh og 332.865 liter olie vedrørende indfyringen af blyholdige materialer. Dette svarer til en godtgørelse på 69.235 kr. vedrørende olie og 5.616 kr. vedrørende elektricitet for 2007, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 3.

SKATs indstilling

SKAT har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Proceslisten skal fortolkes indskrænkende, og renbrænding er ikke direkte smeltning af metaller. Processen i efterbrænderen er en hjælpeproces, som ikke er tung proces. SKAT har henvist til SKM2002.66.VLR.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af den for den påklagede periode gældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1 og 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006 med senere ændringer:

”Afgiften efter nærværende lov tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Uanset stk. 1 kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få 13/18 af afgiften efter nærværende lov tilbagebetalt af afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-7 og 10-13, der anvendes som nævnt i nr. 1-14 i bilag 1 til denne lov, og af varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-13, der anvendes som nævnt i nr. 15-37 i bilag 1 til denne lov. For afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 8, udgør tilbagebetalingen dog 61/86 af afgiften. For de i nr. 15-37 i bilag 1 til denne lov nævnte anvendelser kan afgiftspligtige varer anvendt til ventilation i forbindelse med de omtalte anvendelser medregnes som en del af den anvendelse, der er omfattet af bilag 1. Virksomheder, der forbruger afgiftspligtige varer efter § 2, stk. 1, nr. 8, direkte til fremstilling af varme til anvendelser nævnt i nr. 1-14 i bilag 1 til denne lov, kan dog få tilbagebetalt 61/86 af afgiften. For de i nr. 2-37 i bilaget nævnte anvendelser ydes den forhøjede tilbagebetaling på betingelse af, at forbruget vedrører en årlig produktion på mindst 10 t. (...)”

Det bemærkes dog, at kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 2, 2. pkt., som omhandler tilbagebetalingen for elektricitet, blev indsat ved lov nr. 1417 af 21. december 2005, og først er gældende fra 1. januar 2008, jf. bekendtgørelse nr. 1327 af 30. november 2007. Videre bemærkes, at § 9, stk. 2, 4. pkt., som blev indsat ved lov nr. 520 af 6. juni 2006 ligeledes først er gældende fra 1. januar 2008, jf. bekendtgørelse nr. 1326 af 30. november 2007. Omfattet af kuldioxidafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 8, er elektricitet.

Det fremgår af punkt 30 i bilag 1 ”Liste over anvendelse af afgiftspligtige varer, der er omfattet af særlig tilbagebetaling” (proceslisten), at følgende anvendelser kan anses for tung proces:

”30) Der anvendes direkte til smeltning af metaller og glas og varmholdelse af smeltede metaller og glas samt direkte til fremstilling af valsede eller kontinuert støbte slabs og knipler samt til videreforarbejdning af slabs og knipler ved varmvalsning til plader, tråd, stænger og lignende varer af jern og stål, ikke yderligere forarbejdet ved f.eks. sandblæsning m.v., til metalvarmebehandlingsanlæg og til ventilation af lokaler, hvor smeltet metal og glas forarbejdes. (...)”

Proceslistens pkt. 30 blev indført i forbindelse med indførslen af selve proceslisten ved lov nr. 417 af 14. juni 1995.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 209 af 6. april 1995) til lov nr. 417 af 14. juni 1995 fremgår, at den forhøjede tilbagebetaling ydes til en række nærmere definerede processer, idet hovedsigtet med en procesbaseret lempelse er at sikre, at virksomhedernes konkurrenceevne over for udlandet ikke forringes. Samtidig er proceslisten udformet under hensyn til, at afgiften ikke forvrider konkurrencen mellem virksomheder, hvorfor det tilsigtes, at konkurrerende produkter belastes med den samme afgift. Bortset fra dette konkurrencehensyn er det væsentligste kriterium, om der er tale om en energiintensiv produktion, idet denne vurdering foretages på grundlag af nærmere angivne kriterier. Derudover fremgår, at listen ikke skal ses som en endelig og fastlåst liste. En revision af listen vil løbende blive overvejet, og der vil i givet fald blive fremsat lovforslag herom.

Af de særlige bemærkninger til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 2, fremgår følgende:

”[...] Den forhøjede tilbagebetaling omfatter kun afgiftspligtige varer og varme, som anvendes direkte i de nævnte processer og således ikke virksomhedens øvrige forbrug. [...]

[...]

Den forhøjede tilbagebetaling omfatter størstedelen af energiforbruget i bl.a. gartnerier, salt- og sukkerfabrikker, papirfabrikker, glas- og teglværker, oliemøller, cementfabrikker, stålvalseværker og raffinaderier.

Princippet kan illustreres ved fremstillingen af sukker. På sukkerfabrikkerne udsættes sukkerroerne for en række processer. Fremstillingen af den færdige pakke sukker kan deles op i to processer: Den første del er den egentlige fremstilling af sukker, som bl.a. omfatter rensning og opvarmning af roerne. Denne del slutter det sted i processen, hvor der i princippet kan udtages en vareprøve af sukker. Den anden del omfatter efterbehandlingen, herunder fremstillingen af forskellige kvaliteter og emballering.

I bilaget til loven er der i nr. 17 nævnt: ”Der anvendes direkte ved fremstilling af rør- og roesukker under pos. 17.01 i EU’s kombinerede nomenklatur på baggrund af sukkerroer eller sukkerrør”. Omfattet af nr. 17 vil således være energiforbruget anvendt direkte i de maskiner, som bruges i den første del af processen, dvs. indtil fremstillingen har nået det punkt, hvor en vareprøve vil blive tariferet som sukker i henhold til EU’s kombinerede nomenklatur. Energi, som anvendes indirekte i fremstillingen, f.eks. til belysning og udluftning i fabrikshallen, vil ikke være indeholdt i, hvad der direkte anvendes i fremstillingen. Forbruget i ventilationsanlæg, som er direkte tilkoblet selve fremstillingsanlægget, betragtes dog som en del af selve fremstillingsprocessen.

For anvendelserne i bilagets nr. 1-14 tilbagebetales afgiften ikke af elektricitet efter den forhøjede sats. I disse processer er det ikke elektriciteten, som anvendes i den energitunge del, men olie, kul eller gas.

[...]”

Endvidere fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 3, følgende:

”En forholdsmæssig del af afgiften kan henregnes under stk. 2 i de tilfælde, hvor samme anlæg forsyner såvel anvendelser omfattet af stk. 1 som anvendelser omfattet af stk. 2, når en sådan fordeling kan opgøres. Den andel, der kan henregnes under stk. 2, opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde, der anvendes til formål nævnt i bilaget, og på den anden side den samlede mængde fremstillet på fællesanlægget. Den resterende mængde brændsel m.v. henregnes til stk. 1. [...]”

Af de punktafgiftsvejledninger, som har været gældende i perioden 2007 – 2009, fremgår følgende af afsnit F.6.8.1:

”...

Ligeledes er det for at opnå godtgørelse af CO2-afgift en betingelse, at der sker måling af den fremstillede mængde varme (energi) og forbruget ved den tunge proces.

Fordelingen af energiforbruget mellem tung og let proces kan dermed ikke ske på basis af en produktionsrelateret fordelingsnøgle, et skøn eller anden fordeling.

Den del af energiforbruget, for hvilken der kan opnås godtgørelse af CO2-afgift, opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, der anvendes til formål nævnt i proceslisten for tung proces, og på den anden side den samlede mængde fremstillede energi i anlægget, jf. CO2-afgiftslovens § 9, stk. 3, 2. punktum.

...”

Det af sagen omhandlede energiforbrug består i olie anvendt som brændsel i ovnene 1 - 3 og i efterbrænderen.

Kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglen i lovens § 9, stk. 1. Henset hertil samt den detaljerede udformning af proceslisten, herunder formuleringen af proceslistens pkt. 30, fortolkes proceslisten indskrænkende.

Ved indfyring af materialer i ovnene 1 – 3, herunder ved indfyring af blyholdige materieler, afbrændes urenheder i form af tjære, olie, papir m.v. Der anvendes olie til antænding, men efter antændingen er processen selvkørende. Metallerne renbrændes således for urenheder, og det forhold, at der ved indfyring af blyholdige materialer sker en smeltning af blyet, kan ikke medføre, at olien, der anvendes til at starte processen, anses for anvendt direkte til smeltning af metaller, jf. proceslistens pkt. 30.

Efterbrænderen er påkrævet for at sikre fjernelse af farlige stoffer fra røgen fra ovnene og fra anvendelsen af transformerolie i efterbrænderen. Brændselsforbruget i efterbrænderen kan derfor ikke anses for medgået direkte til smeltning af metaller.

Der kan således ikke ske godtgørelse af kuldioxidafgift af olieforbrug til ovnene 1 – 3 eller til efterbrænderen efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 2 eller 3.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.