Kendelse af 12-12-2013 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2014

Sagen drejer sig om, hvorvidt campingvogne, der af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private kunder, udgjorde en levering til samarbejdspartneren eller til kunden, jf. momslovens § 4, stk. 1, og følgelig om leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Desuden spørgsmål om anvendelse af lighedsgrundsætningen, berettigede forventninger, analog anvendelse af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og fastlæggelse af momsgrundlaget.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Sagens oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed2] eller selskabet) bestod i salg af såvel nye som brugte campingvogne og udstyr/tilbehør til campingvogne samt værkstedsarbejde i forbindelse med service, vedligeholdelse og reparation af campingvogne. Selskabet er for indeværende under konkursbehandling under navnet [virksomhed3] A/S u/ konkurs.

Selskabet arbejdede i den omhandlede periode sammen med den tyske virksomhed [virksomhed2] GmbH (herefter samarbejdspartneren) om salg til private danske kunder. Selskabets nyindtrådte repræsentant har i indlæg af 11. december 2012 oplyst følgende om fremgangsmåden ved salg gennem samarbejdspartneren:

"I februar 2007 stiftede [virksomhed1] [[virksomhed2]] A/S et datterselskab ved navn [virksomhed2] GmbH (herefter benævnt som [virksomhed2] GmbH). Der var således tale om et datterselskab ejet af [virksomhed1], og administrationen af [virksomhed2] GmbH er varetaget hos [virksomhed1]. [virksomhed2] GmbH's aktivitet har bestået i salg af nye campingvogne, primært til danske kunder. Selskabet er beliggende på adressen [...].

På adressen er der tale om en privat ejendom med garage tilhørende ægteparret [person1] og [person2]. Til ejendommen hører fire udendørs parkeringsarealer.

Der findes ingen indendørs udstillingsarealer på ejendommen. På ejendommens udendørs parkeringsarealer er der imidlertid periodevis blevet udstillet op til syv campingvogne, jf. herved billeder af udstillede campingvogne i bilag 1-4.

Der er forekommet perioder, hvor ingen campingvogne har været udstillet, idet de udstillede campingvogne er blevet solgt.

Ved indgangen til adressen har der været et skilt med oplysninger om selskabets navn og telefonnummer samt nogle billeder af campingvogne.

Ejendommen har været godkendt af de lokale myndigheder til blandet privat og erhvervsmæssig benyttelse. Ejendommen var også forud for stiftelsen af [virksomhed2] GmbH et godkendt forretningssted for et tysk datterselskab af et dansk moderselskab, hvorfor adressen og familien [person1] var et naturligt valg for [virksomhed1].

Oprindeligt var der tale om ansættelse af [person2] i [virksomhed2] GmbH, Som følge af travlhed ud over det forventede, blev [person2] og [person1]s datter, [person3], ansat pr. 1. juli 2007. Begge har modtaget løn fra [virksomhed2] GmbH, ligesom [virksomhed2] GmbH har betalt sociale bidrag. Udskrift af [virksomhed2] GmbH's konto 3000Løn samt konto 3060 Sociale bidrag fremlægges som bilag 23. Videre fremlægges et eksempel på en månedlig afregning af løn og sociale bilag som bilag 24.

[person2]s mand, [person1], har fungeret som medhjælper for sin hustru. Han har ikke været ansat i selskabet, og har ikke modtaget løn.

[person2], [person3] og [person1] har varetaget følgende opgaver:

1. Modtagelse af campingvogne fra [virksomhed1].

2. Klargøring i form af rengøring og udlevering af campingvogne til den danske kunde.

3. Udarbejdelse og underskrivelse af slutseddel ved kundens afhentning

4. Kundekontakt vedrørende bl.a. afhentning og indregistrering af campingvogne mv.

5, Udarbejdelse og indsendelse af Intrastat-oplysninger.

[virksomhed2] GmbH har udelukkende solgt nye campingvogne. Der har været tale om enten salg af demovogne eller salg af nyproducerede vogne.

Ved salg af nyproducerede vogne har kundens købstilbud, og dermed [virksomhed2] GmbH's bestilling hos [virksomhed1], medført afgivelse af ordre til den relevante producent. Leveringstiden fra producenten har været mellem 5 og 12 uger.

[virksomhed2] GmbH har siden opstarten i 2007 foretaget en række salg til kunder, herunder tyske kunder, hvor kunderne ikke har været i indledningsvise drøftelser med [virksomhed1], men hvor kunderne derimod har henvendt sig direkte til [virksomhed2] GmbH via hjemmesiden. Der henvises herved til salget i henhold til bilag l0 samt bilag 12.

I øvrige tilfælde, hvor [virksomhed2] GmbH har solgt campingvogne, er dette sket på baggrund af kundernes indledningsvise henvendelse hos [virksomhed1] i [by1].

[virksomhed1] har ikke foretaget reklamering med hensyn til muligheden for at købe med tysk moms, men det er blevet oplyst til kunder, der selv har efterspurgt dette.

Dog er der blevet reklameret for muligheden for køb af campingvogne af mærket [x1] via [virksomhed2] GmbH's hjemmeside www.[virksomhed2].de.

[virksomhed1] har ikke modtaget bestilling fra kunder på vegne af [virksomhed2] GmbH. Bestilling af campingvogne hos [virksomhed2] GmbH er sket via [virksomhed2] GmbH's hjemmeside.

Bestilling er foretaget af kunden selv ved kundens indtastning af et købstilbud til [virksomhed2] GmbH via netop anførte hjemmeside. Dette er sket enten fra kundens hjem, eller fra en computer placeret i [virksomhed1]' forretningslokaler. Ansatte i [virksomhed1] har udelukkende ydet en kunde bistand med indtastning af et købstilbud til [virksomhed2] GmbH i det omfang, kunden har haft problemer med indtastningen.

[virksomhed1] har ikke haft bemyndigelse til at indgå aftaler om salg af campingvogne på vegne af [virksomhed2] GmbH. [virksomhed1]' personale har desuden ikke haft bemyndigelse til at forhandle priser med danske kunder på vegne af [virksomhed2] GmbH. [virksomhed2] GmbH har således udelukkende solgt til listepriser.

Når kunden har tastet købstilbuddet ind på hjemmesiden www.[virksomhed2]gmbh.eu, har kunden udskrevet sit købstilbud fra hjemmesiden, hvorefter dette er blevet afleveret af kunden hos [virksomhed2] GmbH eller hos [virksomhed1].

Af kundens købstilbud fremgår oplysninger om kundens navn, adresse, mail, telefonnummer og personnummer. Derudover indeholder kundens købstilbud oplysninger om den ønskede campingvogn, herunder fabrikat, model, udstyr, pris, oplysninger om leveringstidspunkt, samt betalingsbetingelser.

Det fremgår klart, at der har været tale om et "købstilbud", samt at modtageren af købstilbuddet er [virksomhed2] GmbH.

Der er ikke blevet udstedt ordrebekræftelse eller anden form for skriftlig accept af kundens tilbud på tidspunktet for afgivelsen af dette/bestillingstidspunktet.

Bindende aftale om køb af en campingvogn er blevet indgået ved underskrivelse af en slutseddel i forbindelse med kundens afhentning af campingvognen i Tyskland. Det bemærkes herved, at slutsedlen er udformet som et aftaledokument, der forudsætter såvel købers som sælgers underskrivelse før en aftale er indgået. Det er således [virksomhed1]' og [virksomhed2] GmbH's opfattelse, at det først er ved [virksomhed2] GmbH's underskrivelse af en slutseddel, at et købstilbud er blevet accepteret af [virksomhed2] GmbH over for kunden. Først på dette tidspunkt er der derfor efter [virksomhed1]' og [virksomhed2] GmbH's opfattelse indgået bindende købsaftale mellem kunden og [virksomhed2] GmbH.

Når kunden har afgivet sit købstilbud til [virksomhed2] GmbH, er campingvognen blevet bestilt hos [virksomhed1]. [virksomhed1] har herefter afgivet ordre til producenten. Den nye campingvogn er dernæst transporteret fra producenten til [virksomhed1], hvorefter [virksomhed1] har varetaget den videre transport til samt levering til [virksomhed2] GmbH i Tyskland.

[virksomhed1] har i forbindelse med levering og overdragelse af en campingvogn til [virksomhed2] GmbH udstedt en faktura til [virksomhed2] GmbH. [virksomhed2] GmbH har betalt for campingvognen til [virksomhed1]. Denne betaling er typisk foretaget et par dage efter, at [virksomhed2] GmbH har modtaget kundens betaling for campingvognen.

Ofte har [virksomhed1] købt en brugt vogn af en kunde, der købte en ny vogn af [virksomhed2] GmbH. Kundens brugte vogn er i så fald købt af kunden i ren handel, jf. herved slutsedlerne i bilag 12. Købesummen er blevet overført til kundens bankkonto. Har der været restgæld i en brugt vogn er betaling for vognen helt eller delvist sket ved [virksomhed1]' indfrielse af restgælden."

Af SKATs sagsfremstilling fremgår følgende om den tyske samarbejdspartner:

"1.1. Der er stiftet et selskab i Tyskland ([virksomhed2] GMBH, Ust-Idnr. DE ...), som 100 % ejes af [virksomhed1] A/S. Det tyske selskab er sambeskattet med moderselskabet i Danmark.

1.2. Selskabet er beliggende på [adresse1], [by2]. Selskabet er registreret på privat adresse hos ægteparret [person1] og [person2]. Selskabet har ikke egne lokaler i huset. [person2] er ansat i selskabet og modtager løn af [virksomhed2] GMBH. Manden er ikke ansat i selskabet. Da han er faglig kyndig hjælper han med de praktiske ting, der kan opstår i forbindelse med overdragelse af vogne til de private danske kunder i Tyskland. Det er også oplyst, at han henter nummerplader til kunderne, som de selv skal afholde udgifter til.

1.3. Der findes heller ikke udstillingslokaler eller værksted. Det er ikke muligt at købe en ny campingvogn ved direkte henvendelse på virksomhedens adresse i Tyskland. Alle vogne, der sælges med den tyske moms, er på forhånd bestilt hos det danske selskab. Det er også oplyst, at det tyske selskab vil prøve at markedsføre salg af campingvogne af mærket "[x1]" til tyske kunder. Det drejer sig om et svensk mærke, der endnu ikke er repræsenteret på det tyske marked. På nuværende tidspunkt består selskabets aktiviteter i salg af campingvogne, der er forudbestilt via [virksomhed1] A/S til private danske kunder."

Bindende svar til selskabet

På baggrund af selskabets anmodning af 8. november 2005 afgav Skatterådet den 23. juni 2006 et bindende svar til selskabet.

Skatterådets svar var identisk med et tilsvarende svar afgivet over for flere forhandlere af campingvogne og både, jf. SKM2006.530.SR. Følgende fremgår af svaret til selskabet om de faktiske forhold og om SKATs indstilling til Skatterådet:

"Beskrivelse af de faktiske forhold

Det påtænkte grænsehandelskoncept kan beskrives således:

Først leveres campingvognen af den udenlandske producent til den danske forhandler (spørger). Herefter leverer den danske forhandler (spørger) campingvognen til den tyske enhed, som til sidst leverer campingvognen til den danske kunde med fysisk udlevering i Tyskland. Campingvognen kommer således ind i Danmark inden indgåelse af aftale om salg og fysik udlevering til den danske kunde.

Aftalen med den danske kunde indgås, mens campingvognen er i Danmark hos den danske forhandler (spørger). Aftalen indgås mellem den tyske enhed og den danske kunde. Den danske forhandler (spørger) er således befuldmægtiget til at handle på vegne den tyske enhed. Leveringen af campingvognen fra den danske forhandler (spørger) til den tyske enhed, sker derfor efter indgåelsen af aftalen mellem den tyske enhed og den danske kunde.

Campingvognen bliver indregistreret i Danmark i den danske kundes navn, mens vognen stadig er i Danmark, men inden den fysiske udlevering i Tyskland.

Den tyske enhed er interesseforbundet med den danske forhandler (spørger) og fungerer som nødvendigt mellemled mellem den danske forhandler (spørger) og den danske kunde med henblik på at etablere en ordning, hvor der sælges og faktureres med tysk moms overfor den danske kunde.

Den tyske enhed kan etableres på forskellige måder. I nærværende anmodning tænkes på følgende etableringsformer:

1. En selvstændig tysk virksomhed, som der er indgået en samarbejdsaftale mcd.

2. Et af den danske forhandler 100 % ejet tysk datterselskab.

3, En tysk filial.

4. Et tysk momsmæssigt registreringsforhold uden tilstedeværelse af personelle, tekniske eller økonomiske ressourcer.

Anmodningen vedrører således den momsmæssige behandling af transaktioner i henhold til det beskrevne grænsehandelskoncept, og der bedes i besvarelsen sondret mellem de anførte etableringsformer for den tyske enhed.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT finder ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at det grænsehandelskoncept spørgeren vil etablere i samarbejde med den tyske enhed skal tilsidesættes ud fra realitetsbetragtninger, og at de omhandlede campingvogne derfor skal anses for leveret til de danske købere af spørgeren, jf. momslovens 14, stk. l, nr. 2.

Det omhandlede grænsehandelskoncept - hvor campingvognen befinder sig her i landet før den transporteres til Tyskland og kunden hjemtager campingvognen fra Tyskland til Danmark - tjener alene et formål. nemlig at turen "ned over grænsen og hjem igen" skal sikre kunden en momsbesparelse.

Efter SKATs opfattelse er der ingen forretningsmæssig realitet i de handler, der skal foregå mellem spørgeren og den tyske enhed - og det uanset at camping- vognene transporteres fra Danmark til Tyskland, at spørgeren udfærdiger salgsfaktura til den tyske enhed, og at den tyske enhed betaler spørgeren for campingvognene.

Hele den påtænkte aktivitet med salg af campingvognene må anses for udøvet af spørgeren her i landet og ikke på nogen måde af den tyske enhed. Alt vedrørende annoncering, klargøring og evt. reparationer mv. samt indregistrering af campingvognen i kundens navn varetages af spørgeren her i landet, herunder også den reelle aftaleindgåelse, mens den tyske enheds rolle alene er begrænset til formelt at stå som sælger af campingvognene, for at sikre, at kunden opnår den tilsigtede momsbesparelse.

Det bestyrkes da efter SKATS opfattelse også af det forhold, at der ikke foreligger oplysninger om, at den tyske enhed vil markedsføre eller sælge campingvogne til andre kunder end de kunder, som forinden har indgået "købsaftale" med spørgeren, og at det således er spørgeren alene, der suverænt bestemmer hvilke campingvogne den tyske enhed skal "købe og videresælge", nemlig kun de campingvogne, som spørgeren har indgået "købsaftale" med kunder om.

Den campingvogn, som køberen får, har karakter af en individualiseret vare. Det bestyrkes da efter SKATs opfattelse også af oplysningen om, at campingvognen er indregistreret i den danske kundes navn, mens vognen stadig er i Danmark, og inden den fysiske udlevering i Tyskland. Der er altså ikke tale om, at den campingvogn, som køberen modtager i Tyskland er en campingvogn "svarende til" den campingvogn, som køberen så på i Danmark.

Som støtte for SKATs synspunkter henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland), hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i sag C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe EV) fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager ved en aftale ørn brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver havde fungeret som kreditgiver.

Det må derfor lægges til grund, at forholdet i nærværende spørgsmål skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke hvad det udgiver sig for at være.

Det er uden betydning om den tyske enhed er en selvstændig tysk virksomhed, som spørgeren har indgået en samarbejdsaftale med, et af spørgeren 100 % ejet tysk datterselskab, spørgerens tyske filial eller spørgerens tyske momsregistreringsforhold uden tilstedeværelse af personelle, tekniske eller økonomiske ressourcer."

Tidligere afgørelser m.v. på området

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed4] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms. Svaret, blev offentliggjort den 30. august 2006 son SKM2006.530, er identisk med det svar, som blev afgivet over for selskabet.

"Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt]."

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til [virksomhed5] fremgår blandt andet:

"Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart."

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

"Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en "hvid boks", således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal Indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del at betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinier, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset at SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse at, at danskere kan købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksombeder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms."

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

"[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal."

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår - ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 - blandt andet:

"Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre). [...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]"

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

"Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed4] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen."

SKATs afgørelse

SKAT har afkrævet selskabet 9.559.274 kr. i moms for perioden fra den 1. marts 2007 til den 30. juni 2009.

Leveringsstedet for salg af campingvogne og udstyr hertil til private danske kunder via et tysk selskab var i Danmark, hvorfor der skal opkræves dansk salgsmoms for alle transaktioner i perioden, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1 og 2.

Ifølge SKATs sagsfremstilling afgav SKAT sit forslag til afgørelse med følgende begrundelse:

"På baggrund af sagens faktiske forhold anser SKAT Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne samt udstyr/tilbehør til [virksomhed2] GmbH (DE ...).

Det er SKAT´s opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark (mellem den danske virksomhed og den private kunde), inden campingvogne bliver transporteret til Tyskland og at den foretagne fakturering til det tyske selskab kun har til formål at opnå momsbesparelser for kunder. Det er SKATs opfattelse, at de private danske kunder får råderetten over campingvognene her i landet (før de bliver transporteret til Tyskland), og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark. Det kan begrundes med følgende:

[virksomhed1] A/S aftaler alt ned i mindste detalje med den private kunde. Prisen fastsættes i Danmark og de er også behjælpelig med at lave et købstilbud til det tyske selskab. Tilbuddet printes og underskrives af køberen ved [virksomhed1] A/S og der påføres en kontaktperson, som er ansat i [virksomhed1] A/S. Herefter er, efter selskabets eget udsagn, aftalen bindende, det vil sige at kunden ikke kan løbe fra købet.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om køb af en individualiseret vare, da campingvognen er udvalgt i Danmark og der ikke i Tyskland kan vælges en anden campingvogn end den, der på forhånd er aftalt med [virksomhed1] A/S. Der er ikke kun tale om en bestemt type campingvogn men en konkret udvalgt campingvogn, som er klargjort og i langt de fleste tilfælde isat specielt udstyr efter kundens ønsker og behov inden campingvognen transporteres til Tyskland. Samtidig indregistreres campingvognen i Danmark af den private kunde inden den transporteres til Tyskland og udleveres i Tyskland. Derfor anser SKAT råderetten over campingvognen for at være overgået til den private kunde i Danmark.

Når råderetten overgår til den privat kunde i Danmark er aftageren den private kunde og ikke [virksomhed2] GmbH. Ifølge momslovens § 14, nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark når en campingvogn forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering dér til den private kunde og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Dette kan yderligere underbygges ved at [virksomhed2] GmbH ikke har mulighed for at vælge hvem campingvognen skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. [virksomhed1] GmbH har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland da der ved erhvervelser jf. momslovens § 11, stk. 2. forstås:

"Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land".

[virksomhed2] GmbH kan ikke disponere over campingvognen i Tyskland og kan ikke videresælge campingvognen til en anden person end den person, der på forhånd er aftalt. Hvilket efter SKATs opfattelse medfører, at det tyske selskab aldrig har erhvervet campingvognen.

Den private kunde bestemmer ifølge det oplyste, at campingvognen skal udleveres i Tyskland. [virksomhed1] A/S er efter SKATs opfattelse den reelle sælger, da campingvognen aldrig bliver erhvervet af [virksomhed2] GmbH jf. ovenfor.

Grænsehandelskonceptet

Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms når samarbejdspartneren er en virksomhed der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted hvorfra der sælges varer til både tyske og danske kunder og der er tale om varer der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer udleveres til kunderne i Tyskland.

I forbindelse med kontrollens besøg på [virksomhed2] GmbHs adresse er det konstateret at selskabet ikke har et egentligt handelssted i Tyskland. Selskabet har ikke egne lokaler som f eks. udstillingslokaler eller værksted. Det er således ikke muligt at købe en ny campingvogn ved direkte henvendelse på virksomhedens adresse i Tyskland.

SKAT anser derfor ikke kriterierne for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01(Auto Lease Holland) hvor EF-domstolens ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den, på et parkeringsareal på adressen, til en privat person fra Danmark.

Bindende svar j nr. 05-01630-11

[virksomhed1] A/S har den 22. juni 2006 fået et bindende svar på at der skal opkræves moms af deres handel med campingvogne. Handelsmønstret i det bindende svar er identisk med de ovenfor beskrevne faktiske forhold. Det bindende svar er vedlagt som bilag nr. 9."

SKAT har desuden henvist til SKM2010.396, SKM2007.758.SR, SKM2008.61 og SKM2008.62 vedrørende spørgsmålet om etablering af et forretningssted i Tyskland samt til SKM2009.664 om leveringsstedet og Landsskatterettens ikke-offentliggjorte afgørelse af 24. marts 2010, hvorefter Danmark var leveringsstedet for salg af både, der var omfattet af et grænsehandelskoncept.

Efter at have modtaget indsigelser fra selskabets repræsentant traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med ovenstående, idet SKAT blandt andet tilføjede, at det først var, når selskabet og kunden var blevet enige om alle detaljer, at kunden udfyldte sit købstilbud på nettet, og at dette skete på selskabets adresse og eventuelt med hjælp fra selskabets personale.

Til selskabets synspunkt om, at selskabet kan støtte ret på det til selskabet afgivne bindende svar, har SKAT bemærket, at Skatterådet i det bindende svar af 23. juni 2006 svarede nej til det påtænkte grænsehandelskoncept. Den af selskabet anvendte forretningsgang var identisk med den, som blev afvist af Skatterådet. Købstilbuddet blev udfyldt på selskabets adresse eventuelt med personalets hjælp. Der er herved henvist til samme realitetsbetragtninger, som lå til grund for Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen, jf. SKM2010.396, hvorved selskabet ikke kan anses for at have indrettet sig efter SKATs anvisninger i det bindende svar. Dermed bortfalder spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan have berettigede forventninger om at have indrettet sig korrekt, bortfalder.

SKAT har desuden afgivet yderligere bemærkninger ved brev af 24. maj 2011 til blandt andet subsidiære påstand, herunder anbringender om, såvel selskabet som samarbejdspartneren havde solgt campingvogne, der aldrig var blevet fragtet tilbage til Danmark.

Efter at Kammeradvokaten var indtrådt som repræsentant for SKAT, afgav førstnævnte den 3. juli 2012 et supplerende indlæg i sagen, i hvilket der blev fremsat 26 opfordringer til selskabet om fremlæggelse af materiale. Til selskabets anbringende om berettede forventninger blev anført følgende:

"3.3.1 Betingelsen i pkt. 1 om samarbejde med et etableret forretningssted

Selv hvis det lægges til grund, at [virksomhed2] har lokaler eller en parkeringsplads til rådighed i Tyskland og dermed i sig selv opfylder et krav om, at der foreligger et forretningssted, så er det kun rent formelt og skyldes alene, at dette kan honorere de krav, der stilles til den virksomhed, som selskabet faktisk udøver.

Som det fremgår af klagerens sagsfremstilling sammenholdt med den supplerende sags- fremstilling er selskabets forretningsaktivitet meget begrænset. Dette "gennemstrømningsselskabs' aktivitet og professionelle indsats er af et helt andet omfang og art end det, der må kræves til. et forretningssted, der sælger campingvogne.

Der henvises her til, at de danske kunder ved henvendelsen til klageren her får de relevante oplysninger om produkterne, at omfanget af kundens køb, dvs. vognmodel og eventuelt andet løsøre, og prisen herfor fastsættes efter aftale med klageren, at det er klageren, der oppebærer den normale avance på 15-20 %, at klageren arrangerede og havde ansvaret for transporten til [by2] i Tyskland, [virksomhed2], ikke havde egne kunder eller noget varelager og heller ikke kunne fremvise campingvognene for kunderne, og at det ikke klargjorde, ydede service, foretog garantireparationer eller andre reparationer på de solgte varer, men kun giver møde ved afleveringen på parkeringspladsen i [by2], Tyskland.

[virksomhed2] er derfor alene et gennemstrømningsfirma, der ikke opfylder Skatterådets krav om, at der er etableret et forretningssted i Tyskland. Dette understøttes da også af Skatterådets bindende svar i SKM2007.758, SKM2008.61 og SKM 2008.62 og i styresignalet fra SKM2009.404.SKAT, ligesom Højesteret i [virksomhed4] dommen må antages at tilslutte sig synspunktet om, at den tyske samhandelspartner skal have etableret et egentligt forretningssted med salg af og viden om den pågældende varetype.

3.3.2 Betingelser i pkt. 2 og pkt. 6

[...] Disse 2 betingelser viser, at Skatterådets svar bygger på det momsretlige leveringsbegreb i momslovens § 4, Det er ubestridt, at klagerens bistand ikke er indskrænket til alene at henvise til det tyske firma, men går langt videre.

Jeg henviser her til den supplerende sagsfremstilling, og det ovenfor anførte, hvor det klart fremgår, at de indgåede handler sker på klagerens regning og risiko, herunder at klageren oppebar en normal salgsavance, og dette ganske nøje genspejler [virksomhed2]'s begrænsede ansvar og indsats i grænsehandlerne

Hertil kommer, at handelsaftalen klart ikke indgås direkte mellem kunden og det tyske firma. Klageren har ikke dokumenteret, at klageren alene henviser den danske kunde til den tyske samarbejdspartner, og at den bindende kontrakt først indgås, når [virksomhed2] har udleveret campingvognen. Tværtimod har klageren ved salget til den tyske virksomhed foretaget et dobbelt-salg eller et fiktivt salg, som alene har til formål at bibringe den danske kunde en besparelse, og [virksomhed2] er således alene et uselvstændigt mellemled, som fremhævet af Højesteret i [virksomhed4] sagen

Selv hvis det lægges til grund, at fakturaen udstedt af klageren til den tyske virksomhed er udtryk for, at klageren sælger campingvognen til [virksomhed2], så følger det af samarbejdet med den tyske virksomhed, at denne er forpligtet til at videreoverdrage campingvognen til den danske kunde til den aftalte pris med det aftalte udstyr.

Det følger således allerede af aftalerne/fuldmagten mellem den tyske virksomhed og klageren, at campingvognen skal videreoverdrages til den danske kunde med det udstyr til den aftalte pris. [virksomhed2] har med andre ord ingen muligheder for at ændre på vilkårene eller f.eks. at nægte at sælge campingvognen eller at sælge den til tredjemand, idet en sådan disposition ville være klart stridende mod samarbejdsaftalen og den indgåede købsaftale. Dette bekræftes da også af at [virksomhed2] ikke er autoriseret forhandler af den pågældende type campingvogne, og [virksomhed2] ville således 'komme i problemer med de tyske autoriserede forhandlere, såfremt [virksomhed2] begyndte at forhandle denne type campingvogne til andre end klagerens kunder.

At klageren reelt er sælger af campingvognen til den danske kunde, stemmer endvidere med den kendsgerning, at [virksomhed2] ikke driver sædvanlig virksomhed med salg af campingvogne eller i øvrigt besidder den nødvendige kompetence til at drive en sådan virksomhed. Hertil kommer, at selskabet ikke har udstillingsvogne, ikke foretager klargøring og heller ikke kan foretage garantireparationer.

3.3.3 Pkt. 3 og 4

Efter pkt. 3 og 4 skal klageren sælge campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtage betaling herfor, og konceptet skal efterleve momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem 2 momsregistrerede virksomheder.

Også disse krav viser, at Skatterådets hav bygger på det almindelige momsretlige leveringsbegreb i momslovens § 4. Heller ikke disse krav honorerer konceptet.

Det bemærkes særskilt, at det aldrig kan være i strid med administrativ praksis, at der foretages en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler, sådan som højesteretsdommen SKM2010.396.HR er udtryk for.

3.4 Sammenfatning

På baggrund af det ovenfor anførte må det således fastslås, at det foreliggende grænsehandelsarrangement klart ikke lever op til momslovens § 4, stk. 1's krav om levering, ligesom det heller ikke opfylder Momsvejledningens krav eller de specifikke betingelser, der er nævnt i Skatterådets bindende svar, SKM2006.530.SR.

Der er derfor ikke grund lag for at fastslå, at SKATS forhøjelser af klagerens momsangivelser er udtryk for et skift af praksis, der er så væsentligt, at det kun kan ske med fremtidig virkning. Det bemærkes i forlængelse heraf, at hele administrativ praksis var fremlagt for Højesteret og nøje blev redegjort for i [virksomhed4] sagen, uden at Højesteret af den grund fandt anledning til at kommentere praksis.

Dertil kommer, at et lignende grænsehandelskoncept blev afvist af Landsskatteretten i [virksomhed6]-sagen. Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer (herunder retsformanden) fandt således i SKM2012.223.LSR, at:

"købsaftalen, herunder aftale om ordrens sammensætning og bådens pris, blev indgået mellem selskabet [klageren] og kunden, og at selskabet [klageren] over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos den tyske virksomhed kunne få båden udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdet mellem selskabet [klageren] og den tyske virksomhed må anses for indgået med henblik på, at kunden kunne få båden udleveret af den tyske virksomhed mod at betale den aftalte pris. Samarbejdets indhold må anses for bestemt heraf og det må derfor lægges til grund, at den tyske virksomhed ikke var berettiget til at disponere over båden på anden måde, herunder ved at sælge den til tredjemand. Kundens købsaftale må dermed anses for at være indgået med selskabet [klageren] og ikke med den tyske virksomhed, som i realiteten alene fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancen." (mine tilføjelser)

Sagen er efterfølgende indbragt for Retten i [by3], som har henvist sagen til Vestre Landsret, hvor sagen er under forberedelse.

Da grænsehandelskonceptet i nærværende sag er stort set identisk med det anvendte grænsehandelskoncept i [...]-sagen, er det således utvivlsomt, at heller ikke i dette grænsehandelskoncept fritager klageren for at svare dansk moms af leverancen.

4. Berettigede forventninger

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, pkt. A.A.4.3.3, under "Særligt om myndighedens passivitet ved selvangivelsen", at

"Retspraksis slår utvetydigt fast, at myndighedens passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos borgeren eller virksomheden. Myndigheden har således adgang til at korrigere forholdet med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af frist- og forældelsesreglerne."

Der henvises endvidere samme sted til TfS 1997, 100 H, hvori Højesteret udtalte, at

"Som anført af landsretten har skattemyndighederne haft den nødvendige revisionsbeføjelse vedrørende de ligninger, som sagen omhandler. Den af foreningen påberåbte forventning om samme beskatningsform som i tidligere år støttes alene på de skattemæssige ansættelser, som blev foretaget af de lokale ligningsmyndigheder i overensstemmelse med foreningens selvangivelser, og allerede derfor kan forventningen ikke afskære skattemyndighederne fra at foretage ansættelse af foreningens skattepligtige indkomst som sket."

Klageren gør gældende, at det måtte stå klart for SKAT, at der efter opstillingen af Skatterådets 9 betingelser fortsat i camping- og bådbranchen var tale om tysklandshandel vedrørende betydelige summer, og at SKAT som følge heraf havde rig anledning samt alle muligheder for at reagere tidligere.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at SKAT som forvaltningsmyndighed er berettiget til efter en konkret vurdering at udvælge særlige "indsatsområder'. Den omstændighed, at SKAT således i nogle år opprioriterer visse områder, hvilket kan føre til en nedprioritering af andre områder, medfører således ikke, at SKAT fortaber retten til senere at ændre fokus.

Dette synspunkt støttes af Højesteret i Satair-sagen, UfR 1997, s. 364 H, hvor Højesterets flertal udtalte, at

"Skattemyndighederne har ikke begået nogen fejl - heller ikke derved, at man ikke udsendte nogen advarsel om, at købstilbuddene vedrørende overskudsselskaber kunne have sammenhæng med selvfinansiering og/eller selskabstømning - som kan føre til bortfald eller nedsættelse af erstatningen for det af [virksomhed7] udviste uforsvarlige forhold."

Den omstændighed, at skattemyndighederne i en periode har forholdt sig passivt medfører således ikke, at et skatte- eller afgiftskrav er fortabt. Kravet kan således alene fortabes, såfremt skattemyndighederne ikke overholder skatte- og afgiftslovgivningens fristregler, hvilket skattemyndighederne utvivlsomt - og ubestridt - med hensyn til den i sagen omhandlede periode.

Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.4.1, kan uformelle forhåndstilkendegivelser alene helt undtagelsesvist blive bindende for SKAT. Skatteyderen kan således som udgangspunkt alene støtte ret på bindende svar.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i nærværende sag har anmodet om et bindende svar vedrørende et grænsehandelskoncept, som synes stort set identisk med det etablerede. I dette bindende svar blev det opstillede grænsehandelskoncept afvist. Endvidere blev der i det bindende svar opstillet ni betingelser - svarende til SKM2006.530.SR - for, hvordan klageren kunne indrette sit grænsehandelskoncept.

Som anført ovenfor har klageren utvivlsomt ikke har overholdet disse betingelser, hvilket da også understøttes af Landsskatterettens flertal i [...]-sagen, jf. SKM 2012.223 LSR, der udtalte, at:

"Det af selskabet [klageren] anførte vedrørende lighedsgrundsætningen og berettigede forventninger på baggrund af Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530 kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at selskabet [klageren] som følge af de indgåede købsaftaler med de private kunder ikke findes at have fulgt retningslinjerne i det bindende svar, herunder betingelsen i pkt. 2, hvorefter potentielle købere alene skulle henvises til den tyske samarbejdspartner, og betingelsen i pkt. 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner."

Det kan på den baggrund fastslås som utvivlsomt, at klageren ikke har opnået nogen retsbeskyttet forventning om, at myndighederne ville godkende grænsehandelskonceptet, og skattemyndighedernes ansættelse af klagerens momsgrundlag kan således heller ikke tilsidesættes af denne grund.

5. Klagerens subsidiære påstand

For så vidt angår den af klageren nedlagte subsidiære påstand, skal jeg henvise til SKATs indlæg af 24. maj 2011, hvoraf fremgår, at SKAT kan tilslutte sig, at salgsmoms på kr. 62 684,- opgjort i forbindelse med klagerens salg til [virksomhed8], Tyskland (bilag 9), kan fratrækkes i den opgjorte forhøjelse.

Derimod kan salgsmoms opgjort i forbindelse med klagerens salg til [virksomhed9], Storbritannien (bilag 9), ikke fratrækkes SKATs opgørelse, idet [virksomhed9] ikke var momsregistreret på tidspunktet for salget, jf. momslovens § 34.

Endelig skal jeg for så vidt angår de i bilag 10 fremlagte handler opfordre (26) klageren til at dokumentere, at disse handler ikke er etableret gennem det af klageren benyttede grænsehandelskoncept. Det bemærkes i den forbindelse, at afgørende for den momsmæssige bedømmelse er således ikke, hvorvidt de omhandlede vogne er returneret til Danmark, men derimod bestemmelsen af leveringsstedet, herunder om der er tale om et afhentningskøb eller et forsendelseskøb, jf. momslovens § 14.

Idet jeg skal henvise til det ovenfor anførte, gøres det gældende, at klageren på baggrund af de foreliggende oplysninger om [virksomhed2]'s aktivitet bærer bevisbyrden for, at disse handler ikke (også) er omfattet af det etablerede grænsehandelskoncept. Da klageren ikke har løftet denne bevisbyrde, må det lægges til grund, at der er tale om forsendelseskøb, jf. momslovens § 14, nr. 2, hvorefter det momsmæssige leveringssted er her i landet. Som følge heraf er klageren forpligtet til at svare moms af også disse handler i Danmark."

Klagerens påstand og argumenter

Selskabet har principalt nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. marts 2007 til den 30. juni 2009 nedsættes med kr. 9.559.274.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden nedsættes med 573.651 kr.

Til de nedlagte påstande er overordnet anført:

"Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række nærmere gældende, at Skatterådets ni betingelser, offentliggjort i SKM2006.530.SR, er udtryk for administrativ praksis, som ikke er åbenbart ulovlig, hvorfor [virksomhed1] i den omhandlede periode kan støtte ret på denne praksis, som også fastslået af alle fire retsmedlemmer i Landsskatterettens kendelser af henholdsvis den 1. marts 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10-01552 i SKM2012.223.LSR) og den 17. oktober 2012 (Landsskatterettens j.nr. 11-0301192). Det gøres videre gældende, at de ni betingelser skal fortolkes i overensstemmelse med deres ordlyd, og at der ikke kan indfortolkes yderligere skærpende betingelser eller kvalitative krav i Skatterådets betingelser. Endelig gøres det gældende, at [virksomhed1] har eflerlevet Skatterådets ni betingelser, hvorfor der ikke kan kræves dansk moms af de i sagen omhandlede handler.

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at [virksomhed1] ikke kan støtte ret på den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, eller såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at [virksomhed1] ikke har efterlevet Skatterådets betingelser, gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række gældende, at [virksomhed1] havde en berettiget forventning om, at selskabet efterlevede gældende regler for tysklandshandel. Finder Landsskatteretten således, at [virksomhed1] ikke har eflerlevet Skatterådets ni betingelser, gøres det gældende, at [virksomhed1] havde føje til at tro, at selskabet efterlevede Skatterådets krav for lovlig tysklandshandel, hvorfor der ikke kan kræves dansk moms af de i sagen omhandlede handler.

Såfremt Landsskatteretten ikke finder, at lighedsgrundsætningen eller princippet om berettigede forventninger finder anvendelse, så gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand i tredje række gældende, at [virksomhed1] - ud fra analoge betragtninger i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 - ikke hæfter for momsen i nærværende sag, da [virksomhed1] ikke har handlet forsømmeligt, og har været i en undskyldelig retsvildfarelse.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at der skal ske nedsættelse med momsen af det fulde salg i henhold til bilag 9, da der er tale om eksportsalg fra [virksomhed1] til andre virksomheder end [virksomhed2] GmbH. Videre gøres det gældende, at der skal ske nedsættelse med momsen af salget i henhold til bilag 10, da der er tale om salg til kunder i Tyskland, hvor kunderne ikke har været i indledningsvise drøftelser med [virksomhed1], men hvor kunderne derimod har henvendt sig direkte til [virksomhed2] GmbH."

Efter at have foretaget en gennemgang af gældende momsregler er sammenfattende anført, at den fællesskabsretlige regulering af momssystemet i momssystemdirektivet overordnet har til hensigt, at dobbelt moms på den samme transaktion undgås, og omvendt at der betales moms af enhver momspligtig transaktion. EU-retten indebærer, at myndighederne har pligt til at fortolke momsloven i overensstemmelse med momsdirektiverne.

Selskabets repræsentant er ikke uenig med SKATs repræsentant om momslovens bestemmelser og leveringsbegrebet i momsmæssig henseende. Imidlertid bestrides SKATs konklusion om, at den danske kunde har indgået bindende købsaftale med selskabet. Derfor bestrides det, at levering i momsmæssig henseende skulle være sket fra selskabet til kunden.

Det er videre gjort gældende, at det er Skatterådets ni betingelser i det bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR, der er afgørende for vurderingen i den forelagte sag, og at der kan støttes ret på disse betingelser som udtryk for administrativ praksis, idet betingelserne ikke er åbenbart ulovlige.

At højesteretsdommen i [virksomhed4]-sagen, SKM2010.396.HR, må anses for at udgøre en væsentlig skærpelse i forhold til tidligere administrativ praksis, fremgår efter repræsentanten opfattelse af følgende:

For det første har SKAT i flere afgørelser i sager om tysklandshandel tilkendegivet, at den retlige ramme for vurderingen af sagerne om tysklandshandel netop var Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR, idet SKAT generelt har fastholdt, at vurderingen i de rejste sager om tysklandshandel ikke blev foretaget på baggrund af SKM2010.396.HR, men derimod på baggrund af en samlet vurdering med afsæt i SKM2006.530.SR. Dette må tages til indtægt for, at SKAT er enig i, at SKM2010.396.HR rent faktisk indebærer en så væsentlig skærpelse af retstilstanden i forhold til tidligere administrativ praksis, at SKM2010.396.HR ikke med tilbagevirkende kraft kan anses at udgøre den retlige norm for vurderingen i nærværende sag. Det bemærkes herved, at skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft er i strid med det fundamentale forvaltningsretlige princip om, at en skærpende praksisændring alene kan ske med virkning for fremtiden, jf. herved også UfR 1983, 8 H.

For det andet har tidligere skatteminister Peter Christensen samt tidligere skatteminister Thor Möger Pedersen klart og uforbeholdent tilkendegivet, at vurderingen i relation til tysklandshandel i den i nærværende sag omhandlede periode skal ske efter de af Skatterådet opstillede betingelser i det bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR. Dette er klart udtryk for den opfattelse, at det netop er Skatterådets ni betingelser, der i sig selv og alene skal være afgørende for vurderingen af et grænsehandelskoncept som i nærværende sag.

For det tredje må Landsskatterettens kendelse af 1. marts 2012 i SKM2010.223 og Landsskatterettens kendelse af 17. oktober 2012, j.nr. 11-0301192, der begge vedrørte tysklandshandel, forstås sådan, at den retlige norm i den omhandlede periode var Skatterådets ni betingelser opstillet i 2006.

For det fjerde blev Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen kommenteret af Skatteministeriet i SKM2010.727, ligesom ministeriet udsendte et styresignal om fremtidig praksis m.v. i SKM2010.734. Det fremgår af såvel Skatteministeriets kommentar som Skatteministeriets styresignal, at praksis herefter ville adskille sig på flere punkter i forhold til de omstændigheder, som Landsskatteretten og Skatterådet tidligere havde lagt vægt på. Det fremgår således direkte af både Skatteministeriets egen kommentar og Skatteministeriets eget styresignal på baggrund af Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen, at Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen ikke blot er udtryk for en præcisering af gældende praksis på området, men derimod udtryk for en ændring af hidtil gældende praksis på området, herunder en ændring af den administrative praksis, som SKM2006.530.SR har været udtryk for.

Til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet indtog en uacceptabel dobbeltrolle er bemærket, at det var en åbenlys forudsætning for Skatterådet ved opstillingen af betingelserne i det bindende svar, at der netop ville være tale om et salg af varen fra den danske forhandler til den tyske samarbejdspartner, og et salg af samme vare fra den tyske samarbejdspartner til kunden. Den såkaldte dobbeltrolle har derfor forudsætningsvis været accepteret af Skatterådet. Hertil kommer, at den tyske samarbejdspart ifølge Skatterådets betingelse 1 kunne være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

Der blev ved Skatterådets bindende svar etableret en administrativ praksis, hvorefter de i svaret ni betingelser var udtryk for gældende ret frem til offentliggørelsen den 18. november 2010 af SKATs styresignal SKM2010.734.SKAT, hvorved ændringen af administrativ praksis blev meldt ud. Denne ændring var baseret på Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen den 21. juni 2010. Denne administrative praksis var ikke åbenbart ulovlig, hvorfor forhandlerne, herunder selskabet, kan støtte ret herpå i perioden, jf. således også Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis den 1. marts 2012 i SKM2012.223 og af 17. oktober 2012, j.nr. 11-0301192.

Lighedsgrundsætningen

Skatterådet har ved bindende svar af 23. juni 2006 i SKM2006.530 med den deri indeholdte vejledning til gennemførelse af grænsehandelskonceptet bibragte selskabet en berettiget forventning om, at selskabets grænsehandelskoncept kunne gennemføres med opkrævning af tysk moms af de solgte campingvogne. SKAT er derfor afskåret fra at gennemføre krav om betaling af dansk moms med tilbagevirkende kraft.

Ved styresignal af 18. november 2010 refereret i SKM2010.734 har SKAT anerkendt, at virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets 9 betingelser ikke vil blive mødt med krav om tilbagebetaling af moms med tilbagevirkende kraft.

I relation til selskabets opfyldelse af de enkelte betingelser i Skatterådets bindende svar, har selskabet til betingelserne 1, 2 og 6 anført følgende:

"At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et at den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab"

Ifølge Skatterådets betingelse nr. 1. kræves det, at spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland.

Begrebet fast forretningssted defineres flere steder i Momsvejledningen.

Af Momsvejledningen 2011-1, afsnit M.1.3, "udenlandske virksomheder, der har momspligtige aktiviteter i Danmark § 47, stk. 2" fremgår:

'Det faste forretningssted er ofte det sted, hvor sælgeren fysisk har etableret sig i form af en butik, kontor eller udsalg, hvorfra virksomheden helt eller delvist udøves.

Som eksempel på fast forretningssted (eller det sted, hvorfra en virksomhed ledes) kan nævnes en filial, et kontor, en fabrik eller et værksted.

En postadresse er ikke nok til at statuere fast forretningssted. Det skal fastsættes ud fra en samlet vurdering af en række omstændigheder, som tilkendegiver, at det faste forretningssted er her i landet.

Se ligeledes E.3.1.3."

Af afsnit E.3. 1.3, "Fast forretningssted", fremgår:

"Kun hvis en etablering har en minimumstørrelse og har både menneskelige og tekniske ressourcer, der permanent er til stede, kan det betragtes som et fast forretningssted.

For at kunne betegnes som et fast forretningssted, skal et forretningssted, der leverer ydelser omfattet af § 16, stk. 4, have en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at levere de pågældende ydelser.

For at kunne betegnes som et fast forretningssted skal et forretningssted, der modtager ydelser omfattet af § 16, stk. 1, have en tilstrækkelig grad at permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at modtage og gøre brug af de på gældende ydelser."

Udgør den udenlandske etablering udelukkende en såkaldt postkassefunktion, vil selskabet ikke blive anset for at have etableret hjemsted for en økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Der henvises i den forbindelse til SKM2008.844.

Afgørende for, hvorvidt der momsmæssigt foreligger en fast forretningssted, er således, hvorvidt der foreligger en permanent struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til at varetage selskabets opgaver.

Som anført s sagsfremstillingen ovenfor blev [virksomhed2] stiftet den 28. april 2007. Der er tale om et tysk etableret selskab.

Selskabets aktivitet foregår fra ejendommen beliggende [adresse1], [by2].

Ejendommen er godkendt at de lokale myndigheder til blandet privat og erhvervsmæssig benyttelse.

Selskabet har siden stiftelsen i 2007 haft én ansat i form af [person2].

[person2] modtager løn fra selskabet. Selskabet ind betaler tysk A-SKAT med tillæg af arbejdsgiverbetalt sygekasse mv. i henhold til tysk national lovgivning herom,

[person2] og dennes mand, [person1], der bistår [person2], varetager en række opgaver i forbindelse med selskabets aktivitet i Tyskland. Ægteparret varetager således opgaver vedrørende modtagelse og fremvisning af campingvogne, klargøring og udlevering at campingvogne til danske og tyske kunder, udarbejdelse og underskrivelse af slutsedler ved kundernes afhentning samt endeligt arbejde i forbindelse med indregistrering samt udlevering at campingvogne.

Hertil kommer, at der på selskabets adresse forekommer udstilling af campingvogne og skiltning vedrørende salg af campingvogne. Selskabets adresse i Tyskland har derfor et egentligt udsalgssted I Tyskland egnet til salg at campingvogne til både tyske og danske kunder.

Det gøres på den baggrund gældende, at [virksomhed2] har den fornødne permanente samling at menneskelige og tekniske ressourcer til at udgøre et fast forretningssted.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke kan opstilles krav om egentlige udstillingslokaler, værksted mv. i Tyskland. Afgørende ved fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger et egentligt udsalgssted og dermed fast forretningssted, er udelukkende, hvorvidt den permanente samling af menneskelige og tekniske ressourcer muliggør selskabets aktivitet, det vil sige køb og salg af campingvogne i Tyskland. Hvorvidt disse køb eller salg sker til danske eller tyske kunder, er i den forbindelse uden relevans.

Det anførte støttes af de tyske myndigheders anerkendelse af selskabet og selskabets aktivitet, idet de tyske myndigheder har tilladt etablering af selskabet samt i den forbindelse foretaget en godkendelse af den af selskabet benyttede ejendom til blandet privat og erhvervsmæssig brug.

Herudover anerkender de tyske myndigheder selskabets angivelse af både SKAT, moms samt diverse arbejdsgiverbetalte forpligtelser, for så vidt angår den i selskabet opnåede omsætning og udbetalte løn.

De tyske myndigheder har således anerkendt selskabets permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer med den konsekvens, at selskabet efter de tyske myndigheders opfattelse netop er skatte- og momspligtig til Tyskland, for så vidt angår den i selskabet genererede omsætning.

Til dokumentation herfor fremlægges som bilag 5, 6 og 7 kopi af breve af 19. april 2010 og 29. april 2010 fra [virksomhed10] til de tyske myndigheder samt brev af 30. april 2010 fra de tyske myndigheder til [virksomhed10], hvoraf fremgår, at de tyske myndigheder netop er ar den opfattelse, at de tidligere Indsendte momsangivelser ikke giver anledning til bemærkninger fra de tyske myndigheder.

Dette uanset de tyske myndigheder er bekendt med de danske myndigheders opfattelse af spørgsmålet om fastlæggelse af leveringssted.

Denne betingelse er derfor opfyldt.

"At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn at en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland."

Ifølge Skatterådets betingelse 2 må potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene få oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre det med henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland. De danske kunder må derfor ikke indgå aftale om køb af campingvogn med den danske virksomhed.

Som anført i sagsfremstillingen ovenfor foregår bestilling af campingvogne hos [virksomhed2] udelukkende via [virksomhed2]'s hjemmeside.

Bestilling at campingvogne foretages af kunden selv.

[virksomhed1] A/S' personale bistår alene i forbindelse med kundens bestilling over nettet i det omfang, kunden har problemer hermed.

[virksomhed1] A/S har ingen bemyndigelse til at indgå aftale med de danske kunder vedrørende køb af campingvogne på vegne af [virksomhed2].

Der udstedes således hverken ordrebekræftelse, salgskontrakt eller lignende i forbindelse med kundens bestilling af campingvogne.

Den danske kunde har udelukkende mulighed for at printe en udskrift af sin egen bestilling fra [virksomhed2] GmbHs hjemmeside efter bestillingen.

Der foreligger på dette tidspunkt derfor alene et købstilbud fra kunden.

Underskrevet slutseddel sker først i forbindelse med kundens afhentning af campingvognen hos [virksomhed2] i Tyskland. Først på dette tidspunkt foreligger der en bindende aftale mellem kunden og [virksomhed2].

Aftalen med den danske kunde indgås således utvivlsomt direkte med [virksomhed2].

Det anførte medfører, at kundens eventuelle misligholdelsesbeføjelser over for [virksomhed2] først indtræder fra dette tidspunkt, det vil sige tidspunktet for underskrivelse af slutseddel (og den samtidige udlevering af campingvogn). Kunden kan forud for dette tidspunkt hverken rejse krav mod [virksomhed1] A/S eller [virksomhed2] som følge af f.eks. forsinket levering.

Det forhold, at [virksomhed2] (og [virksomhed1] A/S) anser kunden for forpligtet allerede på det tidspunkt, kunden underskriver sin bestilling, ændrer ikke herved.

Denne betingelse er derfor opfyldt. [...]

"At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart."

Som anført i sagsfremstillingen i afsnit 2 ovenfor indgås handelsaftalen mellem den danske køber (privat kunde) og den tyske samarbejdspartner.

Der henvises for en nærmere gennemgang af denne betingelse til betingelse 2 ovenfor.

Denne betingelse [pkt. 6] er derfor opfyldt. [...]

"At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."

Som anført i sagsfremstillingen ovenfor vil den danske kunde i enkelte tilfælde rette direkte henvendelse til enten [person1] eller [person2] med henblik på at anmode dem om at sørge for indregistrering af campingvognen i Danmark. Formålet hermed er at sikre, at campingvognen er klar til afhentning, når kunden ankommer til selskabets tyske adresse.

Herved undgår den danske kunde at skulle ned til [virksomhed2] GmbHs adresse med henblik på at hente campingvognens papirer og derefter at tage tilbage til Danmark med henblik på at indregistrere campingvognen for atter at rette kurs mod [virksomhed2] GmbHs adresse i [by2] for at afhente campingvognen.

Hertil kommer, at en række danske kunder afhenter campingvogne, når tidspunktet passer kunden, det vil sige typisk lørdag. På dette tidspunkt vil SKAT være lukket, hvorfor kunden ikke har mulighed for selv at foretage indregistrering/afhente nummerplade til campingvognen.

Som anført i afsnit 2 ovenfor er det imidlertid altid den danske kunde, der selv afholder udgiften til indregistrering at nummerpladen.

Hertil bemærkes, at SKATs hovedcenter ved udtalelse at 6. november 2006 har tilkendegivet, at det forhold, at campingvognene indregistreres før udlevering til den danske kunder, ikke afskærer virksomhederne fra at kunne anvende det ovenfor omtalte grænsehandelskoncept. Dette i det omfang, at samtlige øvrige betingelser er opfyldte. Som bilag 8 vedlægges kopi af Skat Hovedcentrets udtalelse af 6. november 2006.

Betingelse nr. 9 er derfor ligeledes opfyldt.

3.1.2 Bindende svar

Som ovenfor anført opfylder [virksomhed1] A/S de at Skatterådet 9 opstillede betingelser.

Som ligeledes ovenfor anført gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand videre gældende, at Skatterådet ved bindende svar af 23. juni 2006 med den deri indeholdte vejledning til gennemførelse af grænsehandelskoncept har bibragt [virksomhed1] A/S en berettiget forventning om, at selskabets grænsehandelskoncept kunne gennemføres med opkrævning af tysk moms af de solgte campingvogne. SKAT er derfor afskåret fra at gennemføre krav om betaling af dansk moms med tilbagevirkende kraft.

Ifølge det almindelige forvaltningsretlige forventningsprincip afskæres myndighederne, herunder SKAT, fra i visse tilfælde at rejse krav med tilbagevirkende kraft.

Det almindelige forvaltningsretlige forventningsprincip suppleres på skatteområdet af reglerne om bindende svar i skatteforvaltningslovens § 25. Reglerne er i et vist omfang en lovfæstelse af de almindelige forvaltningsretlige regler på området.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 25 er et bindende svar bindende for skattemyndighederne i fem år, med mindre det i svaret er bestemt, at svaret kun skal gælde i en kortere periode.

Bade urigtige og bristende forudsætninger vil i et vist omfang kunne medføre, at svarets bindende virkning falder bort.

En urigtig forudsætning foreligger, hvis de faktiske oplysninger, der ligger til grund for svaret viser sig at være urigtige eller mangelfulde.

Det antages derimod, at urigtige retlige forudsætninger ikke ændre den bindende virkning, med mindre svaret måtte være i strid med EU-retten, jf. herved Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.3.11 "Bristende forudsætninger". Det bindende svar skal i denne situation kaldes tilbage med et passende varsel, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.3.12.3.

Bristende forudsætninger vil ligeledes kunne medføre bortfald af svarets bindende virkning.

Der foreligger en bristende forudsætning, hvis de forudsætninger, der havde afgørende betydning for svaret, senere ændres, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.3.11, "Bristende forudsætninger".

Følgende senere ændringer vil kunne medføre bortfald af svarets bindende virkning;

· ændringer i de faktiske forudsætninger

· ændringer i de retlige forudsætninger, hvis der sker ændringer i relevante love eller bekendtgørelser

· svaret viser sig at være i strid med EU-retten.

Efterfølgende ændringer i domspraksis, bortset fra EU-domstolens praksis, eller ændringer i administrativ praksis vil derimod ikke bevirke, at svarets bindende virkning ophører, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.3.11, "Bristende forudsætninger".

Følgende forhold kan herefter betinge bortfald af den bindende virkning af et bindende svar afgivet af SKAT:

· Faktuelle forhold

- Urigtige eller mangelfulde oprindelige oplysninger om faktum

- Senere ændring af det oplyste faktum

· Retlige forhold

- Senere ændring af lovgrundlaget, herunder lovgivning, bekendtgørelser m.v.

- Svaret er i strid med EU-retten

Ændring af dansk domstols eller administrativ praksis vil derimod ikke kunne medføre bortfald af svarets bindende virkning.

Fælles for samtlige tilfælde (bortset fra urigtige faktiske oplysninger) gælder, at SKAT i samtlige tilfælde er afskåret fra at fortage ændringer af den skattepligtiges forhold med tilbagevirkende kraft.

I samtlige tilfælde vil den afgiftspligtige således skulle varsles enten at almindelige ikrafttrædelsesbestemmelser (jf. ny lovgivning) eller som følge af konkrete eller generelle meddelelser indeholdende et passende varsel for den afgiftspligtige til at kunne indrette sig på den nye retstilstand, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.3.12.2.

Reglerne om bindende svar suppleres som nævnt af det almindelige forvaltningsretlige forventningsprincip.

Dette princip bygger på en afvejning af borgernes forventning om at kunne støtte ret på at disponere i henhold til en tilkendegivelse over for interessen for den materielt rigtige afgørelse.

Den offentlige myndighed vil således i et vist omfang være bundet af de tilkendegivelser og den information, den offentlige myndighed giver til borgerne i henhold til dette forvaltningsprincip, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.3.12. Dette uanset der ikke foreligger et egentligt bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25.

I det omfang en virksomhed eller borger henvender sig til SKAT og får råd og vejledning, forventer borgeren/virksomheden, at den modtagne vejledning er korrekt.

Borgeren/virksomheden har således en forventning om at kunne indrette sig i tillid til SKATs vejledning - også i de tilfælde, hvor det viser sig at den givende vejledning ikke er korrekt.

Ifølge forvaltningslovens § 7, stk. 1, har SKAT pligt til at yde vejledning og bistand til fysiske personer, der retter henvendelse med spørgsmål til SKATs sagsområder.

SKAT giver endvidere uformaliserede forhåndstilkendegivelser, der uden særlig regulering af retsvirkning er afgivet som led i SKATs almindelige responderende og vejledende virksomhed.

Der er her tale om de situationer, hvor en virksomhed skriftligt eller mundtligt, direkte eller indirekte har modtaget tilkendegivelser fra SKAT.

Det følger af det almindelige forvaltningsretlige forventningsprincip, at den offentlige myndighed i et vist omfang er bundet at de tilkendegivelser og den information, den offentlige myndighed giver til borgerne i henhold til dette forventningsprincip.

Betingelserne herfor er følgende:

1. Tilkendegivelsen er givet af en kompetent myndighed

2. Tilkendegivelsen er til en bestemt borger eller virksomhed

3. Tilkendegivelsen er positiv og entydig

4. Tilkendegivelsen har indflydelse på den skattepligtiges handlinger

5. Tilkendegivelsen er klar og dokumenteret

Der henvises i det hele til Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.4.3, "Betingelser for at støtte ret på forhåndstilkendegivelser".

Er disse betingelser opfyldt kan borgeren/den afgiftspligtige støtte ret på den uformelle tilkendegivelse fra SKAT. Dette med mindre der foreligger urigtige eller bristende forudsætninger.

Retstilstanden svarer overordnet til den retstilstand, der gælder for så vidt angår bortfald af bindende svar, jf. nærmere herom ovenfor.

I modsætninger til området for bindende svar vil ændringer i myndighedernes nationale praksis dog kunne begrunde et bortfald af den bindende virkning af myndighedens tilkendegivelse.

Det følger imidlertid af praksis, at en sådan ændring alene kan ske med fremadrettet virkning og efter et forudgående varsel af den skattepligtige, der tillader denne at indrette sig i overensstemmelse hermed, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.4.4.2, "Ændrede forudsætninger og retsvirkningerne heraf".

Det kan på baggrund af ovenstående sammenfattende konstateres, at skattemyndighederne som udgangspunkt er bundet af sine afgivne bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25, samt den responderende virksomhed, myndighederne i øvrigt udøver

Alene i de tilfælde, hvor enten det bindende svar eller myndighedens uformelle tilkendegivelser enten hviler på en urigtig faktisk forudsætning eller senere ændringer i det lovgrundlag, der ligger til grund for svaret/den uformelle tilkendegivelse, vil den bindende virkning falde bort.

Tilsvarende vil svar afgivet i strid med EU-retten medføre, at den bindende virkning bortfalder. Det gælder uanset, der er tale om et bindende svar eller en uformel tilkendegivelse, og uanset svaret hviler på et urigtig retligt grundlag, eller denne manglende EU-retllge hjemmel først konstateres senere. I begge tilfælde kræves dog en meddelelse samt passende varsel, der giver den skattepligtige mulighed for at indrette sig i overensstemmelse hermed.

I modsætning til uformelle tilkendegivelser opnår den skattepligtige beskyttelse mod bortfald af svarets bindende virkning, når der opnået et egentligt bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25. Eventuelle ændringer i administrativ eller domstolspraksis vil derfor ikke kunne medføre bortfald af svarets bindende virkning. (Dette med mindre det ved den nationale domstolspraksis er fastslået, at den tidligere praksis er i strid med EU-retten).

En uformel tilkendegivelse mister i modsætning hertil sin bindende virkning i modsætning hertil sin bindende virkning i forbindelse med generelle praksisændringer. Det følger imidlertid af fast praksis, at en sådan ændring alene kan ske efter forudgående meddelelse med et passende varsel, der giver den skattepligtige adgang til at indrette sig i overensstemmelse hermed.

Som anført i sagsfremstillingen ovenfor i afsnit 2 afgav Skatterådet den 23. juni 2006 bindende svar til [virksomhed1] A/S.

Skatterådet fastslog i den forbindelse, at det af [virksomhed1] A/S påtænkte grænsehandelskoncept omtalt i selskabets anmodning om bindende svar af 8. november 2005 ikke kunne gennemføres med tysk moms.

Som ligeledes anført i afsnit 2 ovenfor oplyste Skatterådet i sin afgørelse til [virksomhed1] A/S, at spørgsmålet om anvendelse af grænsehandelskoncepter blev behandlet på Skatterådets møde den 20. juni 2006.

Skatterådet afgjorde i den forbindelse, at grænsehandelskoncept kunne indrettes, så campingvogne kunne handles med tysk moms, hvis 9 nærmere angivne betingelser var opfyldt.

Skatterådets bindende svar til [virksomhed1] A/S af 23. juli 2006 indeholdt herefter en nærmere beskrivelse af de af Skatterådet opstillede betingelser for at gennemføre et grænsehandelskoncept med tysk moms.

Trods den negative besvarelse af det stillede spørgsmål valgte Skatterådet af egen drift at oplyse [virksomhed1] A/S om, hvilke betingelser der skulle være opfyldt, for at selskabet kunne gennemføre sit grænsehandelskoncept med tysk moms.

Formålet hermed har utvivlsomt været at få spørger til at indrette sig i henhold til de af Skatterådet ni anførte betingelser - hvilket konkret også skete, jf. sagsfremstillingen ovenfor.

Det gøres gældende, at Skatterådets vejledende udtalelser i det bindende svar til [virksomhed1] A/S har skabt en berettiget forventning hos [virksomhed1] A/S.

Til støtte herfor gøres det gældende, at Skatterådets svar binder SKAT i 5 år, jf. Skatteforvaltningslovens § 25. Det gøres i den forbindelse gældende, at Skatterådet af egen drift valgte at vejlede [virksomhed1] A/S vedrørende de betingelser, der skulle være opfyldt for at selskabet kunne gennemføre sit grænsehandelskoncept med tysk moms.

SKAT er derfor uberettiget til at ændre praksis over for [virksomhed1] A/S før efter udløbet af denne 5 års frist.

Uanset SKAT måtte finde, at denne bindende virkning ikke kan udledes af skatteforvaltningslovens 25 direkte, gøres det gældende, at Skatterådets udtalelser i det bindende svar til [virksomhed1] A/S afskærer SKAT fra at rejse krav mod selskabet med tilbagevirkende kraft.

Baggrunden herfor er, at Skatterådets vejledende udtalelse har skabt en berettiget forventning hos [virksomhed1] A/S.

Det gøres i den forbindelse gældende,

At tilkendegivelsen er afgivet af en kompetent myndighed, nemlig Skatterådet,

At tilkendegivelsen var af adresseret til en bestemt virksomhed, nemlig [virksomhed1] A/S,

At tilkendegivelsen konkret havde indflydelse på [virksomhed1] A/S' handlinger, idet [virksomhed1] A/S netop ændrede sit påtænkte grænsehandelskoncept i overensstemmelse med de af Skatterådet afgivne retningslinjer herom,

At Skatterådets tilkendegivelse med de 9 betingelser var positiv og entydig og uden forbehold.

SKAT er som følge af den forventning, der er skabt hos [virksomhed1] A/S, ikke afskåret fra at ændre praksis.

En sådan praksisændring kan imidlertid udelukkende gennemføres med fremadrettet virkning og efter et passende varsel, der giver [virksomhed1] A/S tid til at indrette sig i overensstemmelse hermed. En fastholdelse af kravet om betaling at moms med tilbagevirkende kraft vil derfor være uberettiget. SKAT burde i stedet have vejledt virksomheden med hensyn til forståelse af den at Skatterådet afgivne vejledning.

Det bemærkes i den forbindelse, at selskabet som følge af SKATs forslag allerede har stoppet anvendelsen af det i sagen omhandlede grænsehandelskoncept.

3.1.3 SKM 2010.734

Den 21. juni 2010 gjorde Højesteret op med Skatterådets tidligere praksis vedrørende grænsehandel, herunder de af Skatterådet 9 fastsatte betingelser, jf. herved den såkaldte [virksomhed4]sag refereret i SKM2010.396.HR.

[virksomhed4] sagen gav anledning til en ændring at SKATs praksis på vedrørende opkrævning af moms i forbindelse med grænsehandel. SKATs ændrede praksis er gengivet i SKATs styresignal af 18. november 2010, jf. SKM2010.734.

Af Styresignalet fremgår:

"Ved den konkrete bedømmelse, af grænsehandelskoncepterne, er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktiviteternes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter."

Særligt for så vidt angår de virksomheder, der havde indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets tidligere praksis, fremgår følgende af styresignalet:

"For de virksomheder, der har modtapet et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms."

Virksomheder, der konkret har modtaget bindende svar, vil helt i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens regler herom fortsat kunne agere i henhold til svaret i svarets bindingsperiode. Det uanset grænsehandelskonceptet ikke opfylder betingelserne i styresignalet for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der ikke selv her opnået et bindende svar, vil den ændrede praksis, som gengivet i styresignalet, imidlertid træde i kraft straks.

Det betyder, at virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets gamle offentliggjort praksis, fremadrettet vil være forpligtet til at indrette sig i overensstemmelse med den nye praksis som gengivet i styresignalet, refereret i SKM2010.734 fremadrettet.

SKAT afstår ifølge styresignalet helt i overensstemmelse med almindelig forvaltningsretlige principper fra at fremsætte krav om tilbagebetaling af moms med tilbagevirkende kraft over for disse virksomheder. SKAT anerkender således, at de virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med den gamle praksis som gengivet i Skatterådets bindende svar m.v., har en særlig beskyttet forventning, der afskærer SKAT fra at foretage en praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Som anført i afsnit 2.4. ovenfor valgte [virksomhed1] A/S på baggrund af det bindende svar, selskabet modtog indeholdende en vejledning vedrørende Skatterådets praksis, at indrette sig i overensstemmelse hermed. Selskabet har dermed opnået en beskyttet forventning om selskabets momsmæssige forhold, der afskærer SKAT fra at rejse krav ørn tilbagebetaling af moms med tilbagevirkende kraft.

[3.1.4 Opsummering udeladt]

3.2 Anbringender til støtte for den nedlagte subsidiære påstand

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende,

At en række af de af [virksomhed1] A/S samt [virksomhed2] solgte vogne aldrig blev fragtet tilbage til Danmark. Leveringsstedet for disse campingvogne er derfor ikke Danmark.

Som det fremgår af afsnit 2.5. ovenfor gennemførte SKAT ved afgørelse af 18. november 2010 en forhøjelse af [virksomhed1] A/S' momsansættelse for perioden 1. marts 2007 til 30. juni 2009 med kr. 9.559.274.

Kravet blev af SKAT opgjort på baggrund af værdien af [virksomhed1] A/S' EU-omsætning indberettet i Rubrik B.

En del af denne omsætning dækker imidlertid over omsætning, der enten via [virksomhed2] eller direkte fra [virksomhed1] A/S er tilgået kunder, der aldrig har fragtet købene retur til Danmark.

Som bilag 9 fremlægges dokumentation for de af [virksomhed1] A/S gennemførte salg til kunder i andre EU-lande. Kunder, der ikke har fragtet købene retur til Danmark. Den samlede omsætning til disse kunder udgør kr. 533,252 - moms heraf udgør kr. 158.313. Omsætningen er angivet som EU-omsætning indberettet i rubik 5 og skal derfor trækkes fra det af SKAT opgjorte beløb.

Som bilag 10 fremlægges dokumentation for de af [virksomhed2] gennemførte salg til kunder uden for Danmark. Kunder, der ikke har fragtet købene retur til Danmark. Den samlede omsætning til disse kunder udgør kr. 1.661.352 - moms heraf udgør kr. 415.339, Særligt for så vidt angår Købstilbud af 4. juni 2009 udstedt til [person4] kan det oplyses, at der var tale om salg af en campingvogn til en forening, der skulle benytte campingvognen uden for Danmark. Af samme grund blev campingvognen solgt på tyske plader, jf. herved påtegning på købstilbuddet over selskabets logo øverst på siden.

Omsætningen er angivet som EU-omsætning indberettet i Rubrik B og skal derfor trækkes fra det af SKAT opgjorte beløb."

Til støtte for den principale påstand er i tredje række gjort gældende, at selskabet ikke hæfter for momsen, medmindre selskabet har handlet forsømmeligt og ikke været i undskyldelig retsvildfarelse. Der er i den forbindelse anført følgende:

Synspunktet om, at der ikke er hæftelse for SKATs krav i det omfang, der ikke er handlet forsømmeligt, er på ingen måde nyt, og kendes i skatteretlig henseende fra kildeskattelovens § 69, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Det gøres gældende, at princippet i kildeskattelovens § 69, stk. 1, finder analog anvendelse ved vurderingen af nærværende momssag.

[virksomhed1] har fungeret som en forlænget arm for SKAT ved opkrævning af moms på tilsvarende vis, som en arbejdsgiver fungerer som SKATs forlængede arm ved indeholdelse af A-skat mv.

Af Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit G.A.3.3.7, fremgår bl.a. følgende:

"Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 17."

Det gøres gældende, at [virksomhed1]' handel med [virksomhed2] GmbH med rimelig tydelighed måtte anses omfattet af Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR.

[virksomhed1] har derfor ikke handlet forsømmeligt.

Det gøres videre gældende, at SKAT har bevisbyrden, da det af SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, udgave 2007-1 til udgave 2011-2, afsnit K.2.2 fremgår, at:

"Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i retspraksis vist sig, at det er told- og skatteforvaltningen, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt."

I det omfang det måtte blive lagt til grund, at Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR skal forstås som hævdet af Kammeradvokaten/SKAT, så har [virksomhed1] desuden været i en undskyldelig retsvildfarelse.

Af Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit G.A.3.3.7, fremgår herom bl.a. følgende:

"Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er 4-indkomst, bør SKAT undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte 4-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger."

Tilsvarende bør der ikke i nærværende sag pålægges [virksomhed1] hæftelse for momskravet.

Jo vanskeligere retsgrundlaget er at forstå, jo større er risikoen for, at der opstår en retlig vildfarelse, og jo mindre forsømmeligt vil en skatteyder handle ved at have været i en retlig vildfarelse.

Af Landsskatterettens kendelse af den 1. marts 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10-01552/SKM2010.223.LSR) og Landsskatterettens kendelse af den 17. oktober 2012 (Landsskatterettens j.nr. 11-0301192), der begge vedrørte tysklandshandel, fremgår, at ét retsmedlem i begge sager fandt, at der med henvisning til Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR ikke var dansk momspligt. I begge sager var det, ligesom mindretallets opfattelse, også Landsskatterettens fagkontors opfattelse, at der ikke var dansk momspligt.

Der har desuden gennem en længere årrække været væsentlig og betydelig uklarhed på området vedrørende tysklandshandel, hvor både Landsskatteretten og Vestre Landsret afviste SKATs realitetsbetragtninger i [virksomhed4]-sagen.

Da retsgrundlaget i nærværende sag således utvivlsomt er vanskeligt at forstå, er der altså betydelig sammenhæng i vurderingen af forsømmelighed og undskyldelig retsvildfarelse i nærværende sag.

Det er ved vurderingen væsentligt at være opmærksom på, at der ud fra et EU-retligt perspektiv ikke er sket nogen unddragelse af moms, idet der er blevet betalt 19 % tysk moms af det i nærværende sag omhandlede salg. Desuden er det væsentligt at være opmærksom på, at SKATs krav indebærer dobbelt moms, samt at momsen ikke er økonomisk neutral, hvilket er i fundamental strid med principperne i det fællesskabsretlige momssystem.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ikke har handlet forsømmeligt, og at det derfor må være SKATs risiko, at dansk moms tabes. Det gøres således gældende, at [virksomhed1] ikke kan afkræves større momsbeløb end det, der rent faktisk kan opnås retur fra de tyske myndigheder.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand har selskabet fortsat gjort gældende, at der skal ske nedsættelse med momsen af det fulde salg i henhold til det fremlagte bilag 9, da der er tale om eksportsalg fra selskabet til andre virksomheder end [virksomhed2] GmbH. Videre gøres det gældende, at der skal ske nedsættelse med momsen af salget i henhold til det fremlagte bilag 10, da der er tale om salg til kunder i Tyskland, hvor kunderne ikke har været i indledningsvise drøftelser med selskabet, men hvor kunderne derimod har henvendt sig direkte til [virksomhed2] GmbH via hjemmesiden.

SKAT har i sine indlæg af 24. maj 2011 og 3. juli 2012 har tilsluttet sig, at der skal ske nedsættelse af momskravet med et momsbeløb på kr. 62.684 vedrørende selskabets salg til den tyske virksomhed [virksomhed8]

SKAT har i indlægget af den 24. maj 2011 modsat sig nedsættelse med momsen vedrørende salget til [virksomhed11] i Storbritannien, jf. det fremlagte bilag 9. Dette som følge af, at denne virksomhed ifølge SKAT alene var momsregistreret i perioden 1. februar 2008 til 1. oktober 2008, mens salget til denne virksomhed skete ved fakturaer af 26. juni 2009. Selskabet efterlyste imidlertid på daværende tidspunkt dokumentation for momsregistreringen af [virksomhed11] i forbindelse med salget til denne virksomhed. Selskabet fik som svar på forespørgslen tilsendt kopi af en "Value added tax - EG Sales list", jf. det fremlagte bilag 40.

Som det ses af bilag 40, fremgår navn, adresse samt momsregistreringsnummer [...1] for virksomheden [virksomhed11] Videre fremgår, at der er tale om blanket vedrørende 1. kvartal 2009 med indberetningsfrist den 12. maj 2009.

Det er gjort gældende, at der i forbindelse med salget til [virksomhed11] i 2009 er sket behørig og tilstrækkelig undersøgelse af, hvorvidt denne virksomhed var en momsregistreret virksomhed, og at der derfor skal ske nedsættelse med momsen af salget også til denne virksomhed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]"

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]"

Følgende fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at følgende leverancer er fritaget for moms:

"1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17."

Spørgsmålet i sagen er for det første, om selskabets salg i det såkaldte grænsehandelskoncept bestod i to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance foretaget af den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem de tyske samarbejdspartnere, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Om forretningsgangen er oplyst, at hvis en privat kunde ved kontakt til selskabet gav udtryk for gerne at ville købe en campingvogn med tysk moms, forklarede selskabet, at dette kunne lade sig gøre ved køb hos selskabets samarbejdspartner i Tyskland. Køb af vognen hos samarbejdspartneren foregik typisk på den måde, at kunden indtastede et købstilbud på samarbejdspartnerens hjemmeside på baggrund af de af selskabet afgivne oplysninger om en given vogns pris med dansk moms m.m. Indtastningen af købstilbuddet kunne ske i selskabets forretning og således, at selskabet kunne være kunden behjælpelig, hvis denne havde problemer med indtastningen. Når kunden havde foretaget indtastningen på samarbejdspartnerens hjemmeside, udskrev kunden tilbuddet, hvorefter det blev afleveret til samarbejdspartneren eller til selskabet. Det fremgik klart af tilbuddet, at dette var afgivet til samarbejdspartneren. Samarbejdspartneren udstedte ikke en ordrebekræftelse eller anden form for skriftlig accept af kundens tilbud på tidspunktet for afgivelsen. Når kunden havde afgivet sit købstilbud til samarbejdspartneren, blev campingvognen bestilt hos selskabet, der herefter afgav ordre til producenten. Campingvognen blev dernæst transporteret fra producenten til selskabet, der varetog den videre transport og levering til samarbejdspartneren i Tyskland. Selskabet udstedte i forbindelse med leveringen til samarbejdspartneren en faktura til denne, ligesom sidstnævnte betalte selskabet for campingvognen. Selve købsaftalen blevet indgået ved kundens underskrivelse af en slutseddel i forbindelse med afhentningen af campingvognen hos samarbejdspartneren.

Landsskatteretten finder, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, i realiteten må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden på baggrund af de af selskabet afgivne oplysninger, således at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale en pris svarende til det af kunden afgivne købstilbud. Samarbejdspartneren må anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Følgelig må selskabets levering anses for at være sket til kunden og ikke til samarbejdspartneren, jf. momslovens § 4, stk. 1, og Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen offentliggjort som SKM2010.396. Da de omhandlede vogne befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til de private kunder blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Selskabet skal derfor indbetale dansk moms af salget.

Spørgsmålet er herefter, om selskabets fremgangsmåde opfyldte betingelserne i dagældende praksis, jf. herunder Skatterådets bindende svar i SKM2006.530, for salg til 0-sats i et grænsehandelskoncept, således at selskabet kan støtte ret på denne praksis, jf. Skatterådets betingelse 1, hvorefter den tyske samarbejdspartner faktisk skulle have etableret et forretningssted i Tyskland, betingelse 2, hvorefter kunden ved henvendelse til den danske forhandler alene måtte få oplysning om rette henvendelse til den tyske samarbejdspartner for køb med tysk moms, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner.

Til SKATs begrundelse om, at kravene til samarbejdspartnerens forretningssted i pkt. 1 i det bindende svar ikke var opfyldt, bemærkes, at samarbejdspartneren var et registreret tysk selskab, hvis aktiviteter foregik fra en ejendom beliggende i Tyskland, der var godkendt af de lokale myndigheder til erhvervsmæssig benyttelse, ligesom selskabet havde en person ansat.

Dertil kommer, dels at SKATs krav ikke ses at have hjemmel i momsloven, dels at de skærpede krav til samarbejdspartnerens forretningssted i SKATs styresignal SKM2009.404 først blev udsendt den 25. juni 2009, dvs. 5 dage før udløbet af den periode, som den forelagte sag omhandler, dels at Skatterådet den 23. juni 2006 afgav et bindende svar adresseret direkte til selskabet, jf. den 5-årige bindingsperiode i skatteforvaltningslovens § 25. Landsskatteretten er dermed ikke enig i SKATs vurdering og finder, at samarbejdspartneren havde etableret et fast forretningssted i Tyskland.

Herefter bemærker tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, at selskabet ikke kan anses for at have opfyldt Skatterådets ovennævnte betingelser 2 og 6, da selskabet ud fra en realitetsbetragtning, jf. ovenfor, dels indgik en aftale med kunden ved dennes henvendelse i selskabets forretning, dels ikke kan anses for at have indgået en aftale med den tyske samarbejdspartner, men derimod med kunden. Der er herved henvist til Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013, j.nr. B-1157-12.

Betingelserne for analog anvendelse af kildeskattelovens § 69 ses heller ikke at være til stede.

Til selskabets subsidiære påstand bemærker disse tre retsmedlemmer, at SKAT har tiltrådt, at selskabet ikke skal indbetale salgsmoms med et beløb på 62.684 kr. af et salg til [virksomhed8], Tyskland, hvilket tiltrædes. For så vidt angår det resterende beløb indeholdt i selskabets subsidiære påstand, findes vurderingen af dette kravs berettigelse at skulle overlades til SKATs afgørelse i 1. instans, jf. herunder momslovens § 34.

EU-domstolen har i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da afgørelsen er afsagt efter SKATs afgørelse, hvorved SKAT ikke har taget stilling til afgørelsens betydning for den nuværende praksis, overlades spørgsmålet om beregning af det pligtige momsbeløb til SKAT i 1.-instans.

De nævnte tre retsmedlemmer stemmer således for at stadfæste SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms af de omhandlede leverancer og at overlade de øvrige nævnte spørgsmål til SKAT i 1.-instans.

Et retsmedlem bemærker, at selskabets fremgangsmåde fulgte de retningslinjer, som Skatterådet afgav i sit bindende svar i SKM2006.530, herunder også betingelse 2 og 6. Det bindende svar må anses for at være udtryk for en anden forståelse af leveringsbegrebet i en situation svarende til den forelagte end den opfattelse, som Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen i SKM2010.396 byggede på. Selskabet kan herefter støtte ret på dagældende praksis udtrykt i blandt andet det bindende svar, hvorfor dette retsmedlem stemmer for fuldt ud at imødekomme selskabets principale påstand.

Idet der afsiges afgørelse efter stemmeflertallet, ændres SKATs afgørelse delvist i overensstemmelse med flertallets stemmeafgivelse.