Kendelse af 12-12-2013 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2014

Sagen drejer sig om, hvorvidt leveringsstedet for campingvogne m.v., der blev transporteret til Tyskland og dér afhentet af private danske kunder hos klagerens samarbejdspartner, skal anses for at være i Danmark eller i Tyskland, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, jf. § 4, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Sagens oplysninger

[virksomhed1] A/S, [by1] (herefter [virksomhed1] eller selskabet) beskæftigede sig med køb og salg af nye og brugte campingvogne samt værkstedarbejde. Selskabet er nu under konkursbetaling under navnet [virksomhed2] ApS.

I den omhandlede periode solgte selskabet campingvogne i et såkaldt grænsehandelskoncept, hvor selskabet samarbejdede med det tyske selskab [virksomhed3] GmbH (herefter [virksomhed3] eller samarbejdspartneren).

Forretningsgangen

Selskabets repræsentant har om samarbejdet oplyst følgende:

[...] Alle campingvogne, der udstilles til salg hos [virksomhed1] A/S, er udstillet med en pris angivet i danske kroner inkl. dansk moms. [...]

For det tilfælde, at en kunde selv spørger, om det er muligt at købe en ny campingvogn med tysk moms, oplyser [virksomhed1] A/S, at dette kan lade sig gøre, men at kunden i så fald skal indgå aftale med [virksomhed1] A/S' tyske samarbejdspartner, [virksomhed3] GmbH.

Hvis kunden derefter ønsker at købe en campingvogn med tysk moms, oplyser [virksomhed1] A/S på baggrund af samarbejdsaftalen med [virksomhed3] GmbH, hvad prisen for en campingvogn, som den kunden ønsker, vil være hos [virksomhed3] GmbH, jf. bilag 5. [...]

Derefter afgiver kunden et købstilbud til den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, via den tyske virksomheds hjemmeside www.[virksomhed3].de. I købstilbuddet udfylder kunden oplysninger om mærke, model og udstyr, jf. købstilbudsskema i bilag 7. [...]

Efter at [virksomhed3] GmbH via ordresystemet på selskabets hjemmeside har modtaget et købstilbud fra kunden, sender [virksomhed3] GmbH en forespørgsel til [virksomhed1] A/S, jf. to eksempler i bilag 8.

Samtidigt med, at [virksomhed3] GmbH sender en forespørgsel til [virksomhed1] A/S, sender [virksomhed3] GmbH en slutseddel til underskrift hos kunden. [virksomhed1] A/S har ikke noget med aftaleindgåelsen mellem den private kunde og [virksomhed3] GmbH at gøre, idet det alene er [virksomhed3] GmbH og den private kunde, der forestår dette. Når kunden har returneret den underskrevne slutseddel til [virksomhed3] GmbH, sender [virksomhed3] GmbH en opfølgende bekræftelse til [virksomhed1] A/S på, at [virksomhed3] GmbH ønsker at købe og få leveret en campingvogn i overensstemmelse med den tidligere fremsendte forespørgsel. [...]

Efter transporten af campingvognen til Tyskland eller sammen med vognen sender [virksomhed1] A/S en faktura til [virksomhed3] GmbH på salgsprisen uden moms (i henhold til moms- lovens § 34) og fratrukket et salær til [virksomhed3] GmbH på kr. 1.500. I overensstemmelse hermed modtager [virksomhed1] A/S betaling for den solgte campingvogn fra den tyske virksomhed [virksomhed3] GmbH. Kopi af to eksportfakturaer vedlægges som bilag 9.

Det bemærkes i denne forbindelse, at [virksomhed1] A/S - ud over salæret pr. handel - i henhold til samarbejdsaftalens side 2 nederste halvdel (bilag 2) betaler en årlig leje på kr. 2.200 eksklusiv moms for en parkeringsplads hos [virksomhed3] GmbH. Dette vilkår er fastsat af [virksomhed3] GmbH.

Sammen med fakturaen fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] GmbH fremsendes en typeattest på den givne campingvogn samt en blanket til indregistrering af campingvognen. Kopi af en typeattest og en registreringsblanket vedlægges som bilag 10. Det bemærkes herved, at det er [virksomhed3] GmbH, der underskriver som forhandler på typeattesten.

[virksomhed1] A/S foretager ved egne ansatte og egne biler transporten af campingvognen til [virksomhed3] GmbH i Tyskland, som er den danske virksomheds aftalepart. Det er [virksomhed1] A/S, der, jf. samarbejdsaftalens side 2 øverst, bærer forsikringsrisikoen og alle leveringsomkostninger i forbindelse med denne transport. [virksomhed1] A/S har desuden tegnet kaskoforsikring, der dækker risikoen for skader på campingvognene under transport, jf. kopi af forsikringspolice i bilag 11.

Ved ankomsten til Tyskland afleverer [virksomhed1] A/S altid campingvognen til [virksomhed3] GmbH, som er virksomhedens aftalepart.

I overensstemmelse med købsaftalen indgået mellem den private kunde og [virksomhed3] GmbH er det den tyske virksomhed, der udleverer campingvognen til den private kunde i Tyskland. Som det fremgår af [virksomhed3] GmbHs udtalelse i bilag 4 på side 2, betaler kunden den fulde købesum senest ved leveringen af campingvognen fra [virksomhed3] GmbH i Tyskland. [virksomhed3] GmbH udleverer således først campingvognen efter modtagelse af betaling fra den private kunde. Den private kunde betaler enten kontant, ved check eller ved forudgående bankoverførsel.

Det er [virksomhed3] GmbH, der afhenter og monterer nummerpladen for kunden. Dette sker først efter, at campingvognen er kørt til Tyskland og overdraget fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] GmbH. Kunden betaler [virksomhed3] GmbH for nummerpladen. Desuden foretager [virksomhed3] GmbH efterspænding af hjulene og eventuelt vask af campingvognen inden afleveringen til kunden. [...]

Den private kunde forestår selv hjemtransporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark. 8 [...]

I få tilfælde har der været tale om, at en campingvogn er blevet solgt med finansiering via et finansieringsselskab. I disse tilfælde har [virksomhed1] A/S hjulpet kunden med at udfylde en låneansøgning på baggrund af den oplyste pris for campingvognen ved eventuelt køb af denne hos [virksomhed3] GmbH. Låneansøgningen er blevet sendt til finansieringsselskabet med anmodning om fremsendelse af lånedokumenter til [virksomhed3] GmbH, hvis låneansøgningen blev imødekommet.

Det fremgår af udtalelsen fra [virksomhed3] GmbH i bilag 4 på side 4, at den tyske virksomhed har udfyldt og underskrevet lånedokumentet sammen med kunden og vedlagt den nødvendige billed- og adresselegitimation, hvorefter lånedokumentet er blevet fremsendt til finansieringsinstituttet.

Finansieringsselskabet har dernæst overført lånebeløbet samt formidlingsprovisionen til [virksomhed3] GmbH's bankkonto, hvorefter provisionsbeløbet - efter intern aftale mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] GmbH - er blevet overført til [virksomhed1] A/S' bankkonto."

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed4] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelse den 30. august 2006 i SKM2006.530:

"Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt]."

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til [virksomhed5] fremgår blandt andet:

"Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart."

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

"Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en "hvid boks", således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal Indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del at betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset at SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse at, at danskere kan købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksombeder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms."

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

"[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal."

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår - ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 - blandt andet:

"Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

[...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]"

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

"Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed4] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen."

SKATS afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at forhøje selskabets momstilsvar for perioden 1. juni 2007 til 31. december 2009 med 6.179.393 kr.

Leveringsstedet for selskabets salg af campingvogne og udstyr gennem den tyske samarbejdspartner var her i landet, hvorfor selskabet skal betale dansk moms af salget, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som begrundelse for afgørelsen er i sagsfremstillingens afsnit 1.2 anført følgende:

"På baggrund af sagens faktiske forhold anser SKAT Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne samt udstyr/tilbehør til ([virksomhed3] GMBH - [by2], [Tyskland]).

Det er SKAT's opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark (mellem den danske virksomhed og den private kunde), inden campingvogne bliver transporteret til Tyskland, og at den foretagne fakturering til det tyske selskab kun har til formål at opnå momsbesparelser for kunder. Det er SKATs opfattelse, at de private danske kunder får råderetten over campingvognene her i landet (før de bliver transporteret til Tyskland), og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark. Det kan begrundes med følgende:

Virksomheden aftaler alt ned i mindste detalje med den private kunde. Prisen, som fremgår af den danske virksomhed udarbejdet tilbud (se bilag nr. l), fastsættes i Danmark. Det købstilbud, som den private danske kunde udfylder på [virksomhed3] hjemmeside (bilag nr. 3), og som elektronisk fremsendes til [virksomhed3] GMBH, indeholder samme oplysninger som det tilbud, der er udarbejdet af den danske virksomhed (samme pris og vogntype). Købstilbuddet, som den private kunde udfylder på [virksomhed3] hjemmeside, bliver ikke udfyldt og fremsendt til det tyske selskab, før det danske selskab og den private kunde bliver enige om vognen, udstyret og prisen på samme. [...]

Den private kunde står for transporten af vognen til Tyskland. Dette underbygges med, at den danske virksomhed fakturer transportomkostninger til den private kunde. Faktureringen foretages med opgørelse af den danske moms (henvises til bilag nr. 2 - eksportgebyr tyskhandel). Den private kunde kan selv vælge en anden virksomhed, som skal transportere vognen til Tyskland. Dette er ifølge oplysninger fra det danske selskab sket et par gange. [...]

Nar råderetten overgår til den privat kunde i Danmark, er aftageren den private kunde og ikke [virksomhed3] GMBH. Ifølge momslovens § 14, nr. 2, og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering dér til den private kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Til støtte for SKATs synspunkt henvises der til Højesteretsdom af 2l. juni 2010 - SKM2010.396 HR, hvor spørgsmålet var, om der blev, som hævdet af virksomheden, foretaget 2 selvstændige køb, idet det tyske selskab købte en vare ved det danske selskab, og den private danske kunde købet varen ved det tyske selskab, eller om forholdet var, om den private kunde reelt købte ved den danske virksomhed. Højesteret kom frem til, at der kun var foretaget et køb mellem den danske privatperson og den danske virksomhed, og at det tyske selskab alene fungerede som et mellemled i forbindelse med udlevering og betaling for varen. [...]

Grænsehandelskonceptet

Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det det særlige grænsehandelskoncept, som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er, at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms, når samarbejdspartneren er en virksomhed, der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er følge Styresignalet et sted, hvorfra der sælges vare til både tyske og danske kunder, og der er tale om varer, der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede vare udleveres til kunderne i Tyskland.

SKAT anser derfor ikke kriterierne for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end i Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland), hvor EF-domstolens ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe By) fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse, at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er, og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den, til en privat person fra Danmark."

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden 1. juni 2007 til 31. december 2009 nedsættes med kr. 6.179.393.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse vedrørende selskabets momstilsvar dels for perioden 1. juni 2007 til 30. september 2008, dels for perioden 1. oktober 2009 til 31. december 2009 er ugyldig, og at momsansættelsen for perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2009 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Til støtte for den nedlagte principale påstand er overordnet gjort gældende, at selskabet har opfyldt betingelserne i henhold til gældende ret for handel med tysk moms, hvorfor der ikke er grundlag for opkrævning af dansk moms med 6.179.393 kr.

Det er i den forbindelse anført, at selskabet solgte de omhandlede campingvogne til det tyske selskab [virksomhed3] GmbH, som dernæst videresolgte campingvognene til de danske slutkunder, således at der forelå to selvstændige juridiske aftaler og to selvstændige juridiske køb, at der over for de danske slutkunder først skete individualisering af campingvognene, efter at der var sket individualisering af campingvognene over for den tyske samarbejdspartner, [virksomhed3] GmbH, at selskabet havde etableret et samarbejde med [virksomhed3] GmbH, som er en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland, at potentielle kunder ved deres henvendelse til selskabet fik oplysning om, at hvis de ønskede at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, var dette en mulighed, men i så fald skulle kunden indgå en købsaftale direkte med [virksomhed3] GmbH, som selskabet samarbejdede med, idet selskabet henviste til, at kunden kunne afgive et købstilbud til [virksomhed3] GmbH via den tyske virksomheds hjemmeside, at selskabet solgte campingvognen til [virksomhed3] GmbH og modtog betaling herfor, at selskabet efterlevede momslovens bestemmelser for EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder, at selskabet transporterede campingvognen til [virksomhed3] GmbH i Tyskland, og at selskabet bar risikoen for eventuel beskadigelse af campingvognen under transporten, at købsaftalen blev indgået direkte mellem den danske køber og [virksomhed3] GmbH, at campingvognen blev udleveret til den danske køber i Tyskland, at det var den danske køber, der sørgede for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark, og at campingvognen blev indregistreret til den danske kunde af [virksomhed3] GmbH, men først efter, at selskabet havde overdraget campingvognen til [virksomhed3] GmbH.

Til støtte for den subsidiære påstand er overordnet gjort gældende, at SKAT alene har haft adgang til virksomhedens bilag for perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2009, hvorfor SKATs afgørelse, dels for perioden 1. juni 2007 til 30. september 2008, dels for perioden 1. oktober 2009 til 31. december 2009, må anses for ugyldig som følge af manglende iagttagelse af det forvaltningsretlige officialprincip.

Idet selskabet nærmere har redegjort for gældende bestemmelser og praksis, er anført, at der i administrativ praksis har været lagt betydelig vægt på de 9 vejledende kriterier, som Skatterådet opstillede i SKM2006.530, for, hvornår en handel i et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske med tysk moms. Idet det er gjort gældende, at selskabet har opfyldt betingelserne, er nærmere redegjort herfor:

"1. [virksomhed1] A/S har etableret et samarbejde med den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland.

Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at den danske forhandler har indgået et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland, såfremt der handles med tysk moms.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 3 etablerede [virksomhed1] A/S i december måned 2006 et samarbejde med den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, der har etableret et fast forretningssted i Tyskland. Det fremgår videre af sagsfremstillingen på side 4, at [virksomhed3] GmbH blev etableret allerede tilbage i 2001.

Det gøres gældende, at den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, har etableret et forretningssted i Tyskland.

Til støtte herfor skal der henvises til, at den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, var på markedet i forvejen, da [virksomhed1] A/S etablerede samarbejdet med denne virksomhed. Det bemærkes herved, at det var [virksomhed3] GmbH, der tog initiativ til samarbejdet ved henvendelse til [virksomhed1] A/S.

Til yderligere støtte for, at den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH har etableret et forretnings sted i Tyskland, skal der desuden henvises til, at [virksomhed3] GmbH disponerer over en stor indhegnet grund på 8.000 m2, der anvendes erhvervsmæssigt. I øvrigt er der gode muligheder for lettere klargøringsarbejde, men der er ingen udstillingslokaler, således som det kendes fra Danmark, idet det i Tyskland er helt normalt, at campingvogne udstilles på en indhegnet grund. Det bemærkes i øvrigt, at [virksomhed1] A/S ikke ejer nogen andel af selskabet [virksomhed3] GmbH.

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor på side 3, er det [virksomhed1] A/S' opfattelse, at [virksomhed3] GmbH er en reel og veldrevet tysk virksomhed, idet alle handler mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] GmbH er forløbet fuldt tilfredsstillende.

At der er tale om en virksomhed der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland, fremgår endvidere klart af udtalelsen fra [virksomhed3] GmbH i bilag 4. Af side 1-2 i bilag 4 fremgår blandt andet følgende:

"[virksomhed3] GmbH er et tysk registreret selskab som ejes af [person1], [adresse1], [by3]. Forretningsfører for firmaet er [person1] og [person2]. [person1] ejer [virksomhed6] ApS, der har det danske agentur for [x1] og [x2] campingvogne og autocampere.

[virksomhed3] GmbH er et etableret forretningssted med faste åbningstider med adresse "[by2], [Tyskland]". Firmaet beskæftiger 3 deltidsansatte som varetager firmaets forretningsvirksomhed hele året på hverdage mellem 0900 og 1500 samt på lørdage mellem 0900 og 1200.

Firmaets forretningsområder omfatter køb af nye campingvogne fra danske samarbejdspartnere og salg til danske kunder, køb af campingvogne af andre leverandører, og disse vogne er i flere tilfælde solgt til Tyske kunder, salg af autocampere til tyske kunder, administration af autocampere, udlejning af autocampere til danske og tyske kunder, udlejning af parkeringspladser til danske - og tyske kunder, indregistrering af autocampere på tyske nummerplader samt et begrænset salg af dele til campingvogne (adaptere, sikringer og lignende).

Sammenfattende gøres det på baggrund af det ovenstående gældende, at [virksomhed1] A/S har etableret et samarbejde med den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland.

2. Potentielle købere får ved deres henvendelse til [virksomhed1] A/S oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, er dette en mulighed, men i så fald skal kunden henvende sig til den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH.

Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at potentielle købere ved deres henvendelse til den danske forhandler alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som anført oven for i sagsfremstillingen på side 5, oplyser [virksomhed1] A/S alene danske priser inklusiv dansk moms, medmindre en kunde af egen drift spørger, om det er muligt at købe en ny campingvogn med tysk moms. Ved en sådan forespørgsel oplyser [virksomhed1] A/S, at dette kan lade sig gøre, men at kunden i så fald skal indgå aftale med [virksomhed1] A/S' tyske samarbejdspartner, [virksomhed3] GmbH.

Hvis kunden derefter fastholder ønsket om at købe en campingvogn med tysk moms, oplyser [virksomhed1] A/S på baggrund af samarbejdsaftalen [virksomhed3], hvad prisen for en campingvogn, som den kunden ønsker, vil være hos [virksomhed3] GmbH, jf. bilag 5.

Som det videre fremgår af sagsfremstillingen på side 5, gør [virksomhed1] A/S i forbindelse med oplysning om prisen kunden bekendt med, hvorledes en handel med den tyske virksomhed i givet fald vil foregå.

Kunden afgiver dernæst et købstilbud til den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, via den tyske virksomheds hjemmeside www.[virksomhed3].de. I købstilbuddet udfylder kunden oplysninger om mærke, model og udstyr, jf. bilag 7.

På baggrund af kundens købstilbud indgås der efterfølgende en købsaftale mellem kunden og [virksomhed3] GmbH.

I relation til Skatterådets kriterium 2 et det afgørende punkt naturligvis, at der ikke er indgået nogen aftale om køb af en campingvogn mellem [virksomhed1] A/S og den private køber.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] A/S ikke indgår nogen aftale med den private kunde om køb af en campingvogn.

Skatterådets kriterium 2 har ikke baggrund i hverken momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv, som momsloven implementerer. Således må Skatterådets kriterium 2 selvsagt underlægges en indskrænkende fortolkning i forhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip, der tilsiger, at det af Skatterådet opstillede kriterium 2 ikke må være mere vidtgående end formålet tilsiger.

Skatterådets kriterium 2 må ses i lyset af, at det kun er muligt at handle en vare med tysk moms, såfremt der er tale om et afhentningssalg med leveringssted i Tyskland. Underforstået skal der således være indgået en aftale mellem en tysk sælger og den private kunde, hvilket netop ses at være tilfældet i nærværende sag.

Skatterådets kriterium 2 kan alene anses for EU-konformt, såfremt kriteriet formålsfortolkes således, at formålet med kriteriet alene er at sikre, at bindende aftale ikke indgås mellem den danske kunde og den danske forhandler.

Sammenfattende gøres det således gældende, at det af Skatterådet opstillede kriterium 2 skal anses som opfyldt i nærværende sag, idet potentielle købere ved deres henvendelse til [virksomhed1] A/S alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, er dette en mulighed, men i så fald skal den potentielle køber henvende sig til [virksomhed3] GmbH med et tilbud via den tyske virksomheds hjemmeside.

[Bemærkninger til pkt. 3-5 udeladt]

6. Købsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og det tyske firma, [virksomhed3] GmbH.

Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 6 afgiver den private kunde et tilbud direkte til [virksomhed3] GmbH via den tyske virksomheds hjemmeside www.[virksomhed3].de. I købstilbuddet udfylder kunden oplysninger om mærke, model og udstyr, jf. bilag 7.

Som det fremgår af sagsfremstillingen på side 6, indgås endelig aftale mellem [virksomhed3] GmbH og den private kunde ved, at [virksomhed3] GmbH fremsender en slutseddel til den private kunde, hvorefter den private kunde returnerer slutsedlen til [virksomhed3] GmbH i underskrevet stand. Det bemærkes, at [virksomhed1] A/S ikke har noget med aftaleindgåelsen mellem den private kunde og [virksomhed3] GmbH at gøre, idet det alene er [virksomhed3] GmbH og den private kunde, der forstår dette.

Som allerede anført ovenfor under gennemgangen af Skatterådets kriterium 3 i forhold til nærværende sag, følger det af reale betragtninger, herunder realøkonomiske betragtninger, at der er indgået handelsaftale direkte mellem den private kunde og [virksomhed3] GmbH.

[virksomhed1] A/S forestår transporten af campingvognen til Tyskland og afleverer aldrig campingvognen til andre end repræsentanter fra den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH. Den tyske virksomhed opnår herved reel ret til som ejer at råde over campingvognen, jf. også momslovens § 4, stk. I.

Efterfølgende modtager [virksomhed3] GmbH betalingen fra den private kunde, hvorefter den tyske virksomhed udleverer campingvognen til den private kunde. Først på dette tidspunkt, hvor den tyske virksomhed har modtaget kundens betaling, udleveres campingvognen, hvorved kunden opnår retten til som ejer at råde over campingvognen.

Retten til som ejer at råde over campingvognen. jf. ordlyden af momslovens § 4, stk. I, indebærer i sagens natur også retten til eventuelt at sælge campingvognen.

Idet en bindende individualisering af den enkelte campingvogn sker mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] GmbH før en tilsvarende individualisering sker mellem [virksomhed3] GmbH og den private kunde, vil den private kunde i intet tilfælde have fået overdraget nogen ret til som ejer at råde over en given campingvogn, forinden den samme ret er blevet overdraget fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] GmbH. At det forholder sig således hviler på det faktum, at oplysninger, der kan tjene til individualisering af en given campingvogn (f.eks. stelnummer) altid videregives fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] GmbH, hvorefter [virksomhed3] GmbH kan videregive sådanne oplysninger til den private kunde.

På den anførte baggrund om den private kundes samhandel med [virksomhed3] GmbH tilsiger både reale og økonomiske betragtninger, at der i nærværende sag ikke er indgået nogen aftale om køb af en campingvogn mellem [virksomhed1] A/S og den private kunde.

Ud fra pengestrømmene samt rækkefølgen af overgivelsen af campingvognen, er det klart, at [virksomhed3] GmbH har indgået direkte aftale med den private kunde. Ud fra de ovenfor anførte reale betragtninger i øvrigt er det ligeledes klart, at [virksomhed3] GmbH har indgået direkte aftale med den private kunde.

Det fremgår af sagsfremstillingen på side 9, at såfremt den private kunde har en brugt campingvogn, der ønskes solgt i forbindelse med kundens køb af en ny campingvogn, sà køber [virksomhed1] A/S denne i ren handel. Betalingen for den brugte vogn sker ved, at [virksomhed1] A/S udsteder en check, der sammen med den nye campingvogn afleveres til [virksomhed3] GmbH. Denne check fungerer således som en del af kundens betaling til [virksomhed3] GmbH for den nye campingvogn.

Den beskrevne fremgangsmåde ved [virksomhed1] A/S' køb af brugte campingvogne skyldes dels, at kontantbetaling til den private kunde i sig selv er likviditetskrævende, dels at [virksomhed1] A/S ikke ønsker at købe en brugt campingvogn foruden et modsvarende nysalg, da det er likviditetskrævende at have brugte campingvogne på lager, hvorfor lageret at brugte campingvogne ønskes minimeret.

Det bemærkes, at [virksomhed1] A/S ingen sikkerhed har i en brugt campingvogn, hvor en sådan købes af den private kunde. Handlen vedrørende den brugte campingvogn er blot indrettet således, at såfremt kunden ikke gennemfører handlen med [virksomhed3] GmbH, gennemføres heller ikke handlen vedrørende den brugte campingvogn. I så fald kan kunden blot afhente den brugte campingvogn hos [virksomhed1] A/S.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke i noget tilfælde gælder nogen aftale om returret fra [virksomhed3]

GmbH til [virksomhed1] A/S, hvis en kunde vælger ikke at gennemføre handlen med

[virksomhed3] GmbH.

For så vidt angår risikobetragtninger bemærkes det, at det fremgår oven for af sagsfremstillingen på side 10, at såfremt [virksomhed1] A/S modtager en reklamation omfattet af en garanti, stillet af en producent af det enkelte vognmærke, er det producenten, der bærer omkostningerne ved reklamationen.

I lyset af at producenten af det enkelte vognmærke bærer omkostningerne ved garantireklamationer indgivet til [virksomhed1] A/S, er det således ikke afgørende, at det internt mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] GmbH er aftalt, at [virksomhed1] A/S påtager sig alle garantiforpligtelser, jf. samarbejdsaftalen side 2 (bilag 2).

Det bemærkes præciserende, at foretagelse af service og vedligeholdelse i alle tilfælde vil blive udført mod kundens særskilte betaling herfor. Når de private kunder i praksis vælger at få den nye campingvogn serviceret og vedligeholdt hos [virksomhed1] A/S i tiden efter købet, bevirker dette også, at kunden i givet fald vælger at gøre eventuelle reklamationskrav i henhold til eventuel garanti gældende via [virksomhed1] A/S. Som anført er det dog ikke [virksomhed1] A/S men producenten af det enkelte vognmærke, der i tilfælde af garantireklamationer bærer omkostningerne herved.

På baggrund af det ovenstående kan der selvsagt ikke være tvivl om, at den private kunde har indgået aftale med [virksomhed3] GmbH uanset, at den private kunde vælger at få foretaget service og vedligeholdelse hos [virksomhed1] A/S, samt vælger at rette reklamationskrav i henhold til en eventuel producentgaranti mod [virksomhed1] A/S. Dette er klart, idet [virksomhed1] A/S modtager betaling fra kunden for service og vedligeholdelse, samt idet det er producenten af det enkelte vognmærke, der bærer omkostninger ved garantireklamationer.

Sammenfattende gøres det gældende, at kriteriet om, at handelsaftalen indgås direkte mellem den private kunde og den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, er opfyldt. Dette fremgår som ovenfor anført af reale betragtninger, herunder realøkonomiske betragtninger, ud fra sagens konkrete omstændigheder, herunder pengestrømmene. Endvidere er det klart, at [virksomhed1] A/S ikke kan anses for at have indgået en aftale med den private kunde, idet kunden ellers ville have indgået aftale om betaling af samme campingvogn to gange. Desuden er det klart, at kunden og [virksomhed3] GmbH er af den opfattelse, at de har indgået aftale med hinanden i kraft af den underskrevne slutseddel mellem disse parter.

[Bemærkninger til pkt. 7-9 udeladt.]

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at de af Skatterådet opstillede kriterier for handel med tysk moms er opfyldte i nærværende sag. Kriterierne efter gældende ret er således opfyldt for handel med tysk moms i nærværende sag.

Heri ligger også en opfyldelse af selve momslovens regler for salg med tysk moms i nærværende sag.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at den momspligtige transaktion består i overdragelsen af retten til som ejer at råde over campingvognen. En sådan ret overdrages i nærværende sag fra den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, til den private kunde ved udleveringen af campingvognen i Tyskland i forlængelse af kundens betaling til [virksomhed3] GmbH. Udlevering af campingvognen fra den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, sker efter kundens erlæggelse af købesummen til den tyske virksomhed, hvorfor den underliggende pengestrøm er i overensstemmelse med parternes ageren.

I øvrigt følger det ud fra reale betragtninger, herunder realøkonomiske betragtninger ud fra pengestrømmene, at den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, i alle tilfælde selv har opnået retten til som ejer at råde over campingvognen forinden udlevering af campingvognen til den private kunde.

Aftageren til de campingvogne, som [virksomhed1] A/S transporterer til Tyskland, er [virksomhed3] GmbH. Dette er klart, idet [virksomhed1] A/S netop har indgået aftale med [virksomhed3] GmbH om salg af en campingvogn. For så vidt angår [virksomhed3] GmbH's aftale med den private kunde foretages altså ingen transport af campingvognene, hvorfor der i relationen mellem [virksomhed3] GmbH og den private kunde er tale om et afhentningskøb i Tyskland, dvs. et køb med leveringssted i Tyskland.

Det følger da også af momslovens § 14, nr. 1, modsætningsvis, at leveringsstedet - i aftalerelationen mellem [virksomhed3] GmbH og den private kunde - ikke er i Danmark, hvorfor det følgelig må være i Tyskland. Dette bekræftes af det bagvedliggende momssystemdirektiv (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006), jf. artikel 31, hvoraf det fremgår, at der faktisk er tale om et afhentningskøb med leveringssted i Tyskland.

På baggrund af det netop anførte gøres det gældende, at alle kriterier efter gældende ret for handel med tysk moms er opfyldt i nærværende sag.

SKAT har i afgørelsen af den 12. august 2010 overordnet anført at være af den opfattelse, at Danmark udgør leveringsstedet for alle de i sagen omhandlede transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne med dertil hørende udstyr/tilbehør. SKAT har i afgørelsen af den 12. august 2010 blandt andet anført følgende til støtte for det netop anførte synspunkt:

"Det er SKAT's opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark (mellem den danske virksomhed og den private kunde), inden campingvogne bliver transporteret til Tyskland og at den foretagne fakturering til det tyske selskab kun har til formål at opnå momsbesparelser for kunder. Det er SKATs opfattelse, at de private danske kunder får råderetten over campingvognene her i landet (for de bliver transporteret til Tyskland), og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark."

Som det fremgår, er det SKATs overordnede opfattelse, at der indgås en bindende salgsaftale i Danmark mellem [virksomhed1] A/S og den private kunde, samt at de private kunder opnår råderet over campingvognene her i landet.

Til nærmere støtte for, at der skulle være indgået en bindende aftale mellem [virksomhed1] A/S og den private kunde, har SKAT i afgørelsen af den 12. august 2010 blandt andet anført følgende på side 5:

"Virksomheden aftaler alt ned i mindste detalje med den private kunde. Prisen, som fremgår af den danske virksomhed udarbejdet tilbud (se bilag nr. 1) fastsættes i Danmark. Det købstilbud, som den private danske kunde udfylder på [virksomhed3] hjemmeside (bilag nr. 3,), og som elektronisk fremsendes til [virksomhed3] GMBH indeholder samme oplysninger som det tilbud, der er udarbejdet af den danske virksomhed (samme pris og vogntype). Købstilbuddet, som den private kunde udfylder på [virksomhed3]s hjemmeside, bliver ikke udfyldt og fremsendt til det tyske selskab før det danske selskab og den private kunde bliver enige om vognen, udstyret og prisen på samme."

Det af SKAT anførte er ikke korrekt. Der indgås ingen bindende aftale mellem [virksomhed1] A/S og den private kunde. [virksomhed1] A/S oplyser alene den private kunde om, hvad prisen for en campingvogn af et givent mærke og model med eventuelt ekstraudstyr vil være med henholdsvis dansk og tysk momssats. En sådan prisoplysning er i sagens natur selvsagt ikke udtryk for, at der indgås nogen aftale om salg af en campingvogn fra [virksomhed1] A/S til den private kunde. Det bemærkes i øvrigt, at prisoplysningerne fremkommer ved et hurtigt opslag i [virksomhed1] A/S computersystem.

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor på side 6, afgiver kunden et købstilbud til den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, via den tyske virksomheds hjemmeside. Det fremgår videre, at kunden udfylder oplysninger om mærke, model og udstyr. Det forhold, at kunden afgiver dette tilbud på baggrund af [virksomhed1] A/S' prisoplysninger for en campingvogn af et givent mærke og model samt eventuelt udstyr, er selvsagt heller ikke udtryk for, at der indgås en aftale mellem [virksomhed1] A/S og den private kunde. Derimod er der netop tale om, at den private kunde afgiver et købstilbud til den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, med henblik på at indgå aftale med netop [virksomhed3] GmbH.

SKAT anfører desuden i udtalelsen af den 27. september 2010 følgende:

"Først efter de to parter er blevet enige om alle detaljerne udfyldes der via Internettet et købstilbud, som sendes elektronisk til [virksomhed3] GMBH (bilag nr. 2 i sagsfremstillingen). Hermed skal det understreges, at vognens pris på begge tilbud er ens, og at den tyske virksomhed ikke har været involveret i aftalen, vedrørende udvælgelse af vognen og fastsættelse af prisen (forretningsgangen vedrørende det anførte er indarbejdet under sagens faktiske forhold i sagsfremstillingen)."

Det bemærkes hertil, at SKAT synes at være af den opfattelse, at den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, ikke skulle være i stand til at modtage og acceptere kundens tilbud på en campingvogn af et givent mærke og model samt eventuelt ekstraudstyr til en nærmere angivet pris. Der er selvsagt ikke belæg for en sådan opfattelse fra SKATs side. idet der naturligvis ikke kan opstilles betingelser for hvilke tilbud [virksomhed3] GmbH kan modtage og acceptere.

Det bemærkes i den forbindelse helt generelt, at det er ganske normalt, at en kunde, der ønsker at købe en given vare, undersøger prisen på denne vare samt eventuelt ekstraudstyr hertil, hvorefter kunden på baggrund af sine prisundersøgelser afgiver et tilbud til en given sælger af en sådan vare. Der er selvsagt intet til hinder for, at den givne sælger i et sådant tilfælde kan vælge at acceptere kundens fremsatte tilbud. Ligeledes er det selvsagt klart, at såfremt den givne sælger benytter sig af en underleverandør, hos hvilken kunden har indhentet en række prisoplysninger, bevirker sælgers accept af kundens tilbud i sagens natur ikke, at der kan statueres aftaleindgåelse direkte mellem kunden og den givne underleverandør. Det er klart, at de samme betragtninger gør sig gældende i nærværende sag.

Som det fremgår, er der altså ikke grundlag for SKATs fremførte synspunkt om, at der er indgået en bindende aftale mellem den private kunde og [virksomhed1] A/S.

Videre er det SKATs opfattelse, at der er tale om køb af en individualiseret vare. I SKATs afgørelse af den 12. august 2010 på side 6 anfører SKAF i den forbindelse blandt andet følgende:

"Det er SKATs opfattelse, at der er tale om køb af en individualiseret vare, da campingvognen er udvalgt i Danmark og der ikke i Tyskland kan vælges en anden campingvogn end den, der på forhånd er aftalt med virksomheden. Der er ikke kun tale om en bestemt type campingvogn men en konkret udvalgt campingvogn, isat specielt udstyr/tilbehør efter kundens ønsker og behov inden campingvognen transporteres til Tyskland."

Det af SKAT anførte er ikke korrekt.

For det første er der som netop anført ikke indgået nogen købsaftale mellem den private kunde og [virksomhed1] A/S.

For det andet er der ikke tale om en konkret udvalgt campingvogn, men blot en campingvogn af et givet mærke og model samt eventuelt udstyr/tilbehør hertil. For så vidt angår udstyr/tilbehør er der ikke tale om specialudstyr/tilbehør, som tilvirkes ud fra kundens ønsker og behov. Der er derimod tale om standardudstyr/tilbehør. Det forhold, at kunden hos [virksomhed1] A/S får oplyst priser på en række standardvarer i form af en campingvogn af et givet mærke og model samt eventuelt standardudstyr/tilbehør, bevirker i sagens natur ikke, at der er tale om en individualiseret vare. Der er således med andre ord ikke tale om en speciesvare, men derimod blot en genusvare.

Det bemærkes yderligere, at der ved den private kundes afgivelse af tilbud til den tyske virksomhed, [virksomhed3] GmbH, er tale om et tilbud om køb af en genusvare og ikke en speciesvare, idet den private kunde afgiver tilbud til den tyske virksomhed på en ny campingvogn af en bestemt type, og ikke en helt konkret campingvogn. Selvom der eventuelt bliver monteret ekstraudstyr eller ilagt tilbehør, er der fortsat tale om en genusvare, idet det forholder sig på samme måde som ved for eksempel salg af biler. En kunde, der ønsker at købe en bestemt type bil med tilvalg af en bestemt type udstyr. køber fortsat blot en genusvare, idet forhandleren ikke blot i kraft af sådanne ønsker og valg fra kundens side er begrænset til opfyldelse af sin del af aftalen ved leveringen af netop en helt konkret bil. Ligeledes forholder det sig med salg af campingvognene i nærværende sag.

Kun hvis en kunde udvælger sig en helt konkret campingvogn, og ikke ønsker nogen anden campingvogn, kan der siges at være tale om en speciesvare, der begrænser opfyldelsesmuligheden for forhandleren. Kunderne i nærværende sag afgiver dog som anført alene tilbud på en bestemt type ny campingvogn, og eventuelt med en bestemt type udstyr/tilbehør, hvilket ikke begrænser [virksomhed3] GmbHs opfyldelsesmulighed til én konkret campingvogn.

Såfremt [virksomhed3] GmbH i et givet tilfælde måtte ønske at sælge en campingvogn til en anden kunde end den kunde, der afgav bestillingen på en sådan type campingvogn, kan [virksomhed3] GmbH blot bestille en ny tilsvarende campingvogn til opfyldelse af den oprindelige bestilling. [virksomhed3] GmbH er således ikke bundet af andet end sine egne direkte aftaler med de private kunder.

I det omfang der er sket en individualisering af en campingvogn overfor en privat kunde, er dette altid sket efter, at der er sket en tilsvarende individualisering af campingvognen i aftaleforholdet mellem [virksomhed1] A/S' og [virksomhed3] GmbH. Den private kunde vil derfor i intet tilfælde have fået overdraget nogen ret til som ejer at råde over en given campingvogn uden, at den samme ret forinden er blevet overdraget fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] GmbH. At det forholder sig således, skyldes det faktum, at oplysninger, der kan tjene til individualisering af en given campingvogn, altid videregives fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] GmbH. Først derefter kan [virksomhed3] GmbH - i det omfang den tyske virksomhed finder behov for det - videregive sådanne oplysninger til den private kunde.

SKAT anfører i udtalelsen af den 27. september 2010 på side 2 blandt andet følgende:

"[virksomhed3] GMBH har ikke mulighed for at vælge hvem campingvognen skal sælges til, da det på forhånd er q/talt at denne vogn skal sælges til den private danske kunde. Den aftale har [virksomhed1] A/S indgået med den private danske kunde. [virksomhed3] GMBH kan ikke disponere over campingvognen i Tyskland, og kan ikke videre sælge campingvognen til en anden person end den person, der på forhånd er aftalt. Det er SKATs opfattelse, at det tyske selskab aldrig har erhvervet campingvognen."

I lyset af det ovenfor anførte er det ikke korrekt, når SKAT anfører, at [virksomhed3] GmbH ikke har mulighed for at vælge, hvem campingvognen skal sælges til, samt at [virksomhed3] GmbH ikke kan disponere over campingvognen i Tyskland.

Som ovenfor anført er [virksomhed3] GmbH ikke over for den private kunde bundet af andet end sin egen direkte aftale med den private kunde. Det fremgår tillige af det ovenfor anførte, at de private kunder alene afgiver tilbud på såkaldte genusvarer til [virksomhed3] GmbH. Indtil det tidspunkt, hvor [virksomhed3] GmbH vælger at give den private kunde nærmere oplysninger, der kan individualisere varen, således at varen skifter karakter fra en genusvare til en speciesvare, kan [virksomhed3] GmbH frit disponere over campingvognen i Tyskland. [...]

SKATs opfattelse af de faktiske og retlige forhold er som det fremgår fejlagtig. Der indgås reelle aftaler mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] GmbH, i henhold til hvilke retten til som ejer at råde over campingvognene overdrages mellem disse to parter. Ligeledes indgår [virksomhed3] GmbH aftaler med de private kunder. Der indgås derimod aldrig aftale om salg af en campingvogn direkte mellem [virksomhed1] A/S og de private kunder. De private kunder får heller aldrig overdraget retten til som ejere at råde over campingvognene fra [virksomhed1] A/S - hverken ved udlevering af campingvognene eller på andet grundlag. Der ses således at være tale om to selvstændige køb, hvorfor der, jf. den principielle udtalelse fra Højesteret i netop ovennævnte højesteretsdom, kan handles med tysk moms.

Såfremt Landsskatteretten på trods af del ovenfor anførte måtte være af den opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke opfylder betingelserne i henhold til gældende ret for handel med tysk moms, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at den foreliggende afgørelse truffet af et [Skattecenter] er delvis ugyldig som følge af manglende iagttagelse af det forvaltningsretlige officialprincip.

Ifølge dette princip påhviler det forvaltningen at sørge for, at de nødvendige oplysninger foreligger, og at de nødvendige undersøgelser foretages, forinden der træffes en afgørelse.

Officialprincippet indebærer ikke nødvendigvis, at forvaltningen altid selv rent faktisk skal fremskaffe de nødvendige oplysninger, jf. eksempelvis "Forvaltningsret, Almindelige Emner", 5. udgave, 2009, af Jens Garde mfl., side 329, hvor det i forhold til fremskaffelse af nødvendige oplysninger anføres, at:

"Ofte vil dette påhvile borgeren, eksempelvis hvor denne som den eneste ligger inde med oplysningerne. Men det er klart, at officialprincippet forpligter et forvaltningsorgan, herunder også et rekursorgan til aktivt at sikre indsamling af oplysninger og kontrol af disse."

Der kan ikke opstilles nogen almindelig regel om, hvilke oplysninger og undersøgelser, der er nødvendige for at træffe afgørelse i en sag. Inden for nogle sagsområder er det i lovgivningen nærmere fastsat, hvilke oplysninger der skal indhentes, og hvem der har pligt til at fremskaffe dem, Såfremt der på et sagsområde ikke er nærmere regler om, hvilke oplysninger der skal indhentes, følger det af officialprincippet, at myndigheden selv afgør, hvilke oplysninger og undersøgelser den anser for at være nødvendige. Ved afgørelsen heraf indgår en række forskellige momenter, herunder eksempelvis hensynet til at nå frem til den materielt rigtige afgørelse samt hensynet til, at afgørelsen træffes uden unødig forsinkelse.

Generelt gælder følgende overordnede kriterium for udstrækningen af officialprincippet, jf. "Forvaltningsret, Sagsbehandling", 6. udgave, 2007, af Jens Gaarde mfl., side 168, hvor der blandt andet anføres følgende:

"Jo vigtigere og mere indgribende betydning afgørelsen vil have for samfundet eller den enkelte borger, desto mere omfattende undersøgelser kan der være grund til at foretage."

Som et eksempel fra retspraksis kan der henvises til Østre Landsrets dom af den 17. december 2002, offentliggjort i UfR 2003.770. I den pågældende sag havde Plantedirektoratet inddraget en gårdejers autorisation til at drive økologisk jordbrugsproduktion, hvilken afgørelse Ministeriet for Fødevarer efterfølgende stadfæstede.

Under sagen for Østre Landsret gjorde gårdejeren blandt andet gældende, at inddragelsen af autorisationen var sket med urene, og at afgørelsen som følge heraf var ugyldig. Gårdejeren henviste i den forbindelse til, at inddragelsen af autorisationen var sket efter et enkelt meget kort kontrolbesøg. Gårdejerens anmodning om et nyt kontrolbesøg var efterfølgende blevet ignoreret. Gårdejeren gjorde gældende, at det var i strid med proportionalitetsprincippet at inddrage autorisationen på et så spinkelt grundlag.

Østre Landsret var enig med gårdejeren heri, og fastslog som følge heraf, at afgørelsen måtte anses for ugyldig. Østre Landsret henviste blandt andet til, at tilbagekaldelsen alene byggede på "... vidnet [person3] kortvarige besigtigelse, der ikke havde en sådan grundighed, at den var egnet til at danne grundlag for det meget vidtgående indgreb."

På den baggrund konstaterede Østre Landsret sammenfattende, at "Tilbagekaldelsen af autorisationen er sket på et så kritisabelt spinkelt grundlag at afgørelsen må anses for ugyldig..."

Som det fremgår af denne Østre Landsretsdom, vil en forvaltningsmyndigheds beslutning om at træffe en afgørelse, der får indgribende betydning for den enkelte borger, kræve, at myndigheden forinden foretager grundige og omfattende undersøgelser. I den konkrete sag kunne en kontrollørs indberetning, der var afgivet efter en kortvarig besigtigelse af gården, ikke anses som tilstrækkelig undersøgelse af sagen, hvorfor tilbagekaldelsen var ugyldig.

Som det fremgår af ovenstående Østre Landsretsdom, er den juridiske følge af manglende opfyldelse af undersøgelsesprincippet, at afgørelsen bliver ugyldig. Dette fremgår ligeledes af lærebogen "Forvaltningsret, Sagsbehandling", 6. udgave, 2007, af Jens Gaarde mfl., hvor det på side 407 under overskriften "Utilstrækkeligt undersøgt" anføres, at:

"Som nævnt i kapital V A I indebærer undersøgelsesprincippet, at myndigheden har ansvaret for, at en sag er tilstrækkeligt oplyst og undersøgt, før afgørelse træffes. Er dette ikke tilfældet, bliver afgørelsen som hovedregel ugyldig."

Til støtte for, at der i nærværende sag foreligger ugyldighed som følge af manglende iagttagelse af officialprincippet, skal der henvises til den foretagne sagsbehandling i forlængelse af kontrolbesøget hos [virksomhed1] A/S.

Som det fremgår af den foreliggende afgørelse fra et [Skattecenter], vedrører den foretagne afgiftsforhøjelse på i alt kr. 6.179.393 perioden 1. juni 2007 til 31. december 2009.

For perioden 1. juni 2007 til 31. december 2007 er der foretaget en forhøjelse med kr. 850.538.

For perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 er der foretaget en forhøjelse med kr. 3.241.558.

For perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009 er der foretaget en forhøjelse med kr. 2.087.297.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen side 10 havde SKAT under kontrolbesøget hos virksomheden den 24. november 2009 alene adgang til virksomhedens bilag for perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2009, idet det alene var disse bilag, der stod fremme på kontoret.

SKAT har ikke før eller siden kontrolbesøget hos virksomheden den 24. november 2009 haft adgang til bilagsmateriale for perioden før den 1. oktober 2008 eller perioden efter den 30. september 2009, men traf ved afgørelse af den 12. august 2010 afgørelse om forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt kr. 6.179.393 for perioden 1. juni 2007 til 31. december 2009.

Det gøres gældende, at forhøjelser i denne størrelsesorden, der reelt truer virksomhedens eksistensgrundlag, må forudsætte, at den pågældende forvaltningsmyndighed foretager en tilbundsgående undersøgelse af regnskabsmateriale m.v. for det pågældende indkomstår, herunder den pågældende afgiftsperiode. Henset til, at dette på ingen måde har været tilfældet i nærværende sag for så vidt angår, dels perioden 1. juni 2007 til 30. september 2008, dels perioden 1. oktober 2009 til 31. december 2009, gøres det som anført gældende, at afgørelsen for så vidt angår forhøjelsen relaterende sig til disse perioder må anses som ugyldig som følge af manglende iagttagelse af det forvaltningsretlige officialprincip."

Efter den 24. maj 2011 at have afholdt møde med Landsskatterettens sagsbehandler, har selskabets repræsentant i brev af 24. juni 2011 yderligere redegjort for, at der ved Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530 var skabt berettigede forventninger om, at det afgørende i forhold til det såkaldte grænsehandelskoncept var, om de ni betingelser i svaret kunne anses for opfyldt:

"Allerede i foråret 2005 besvarede daværende skatteminister [person4] to spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende såkaldt grænsehandel/tysklandshandel, jf. Skatteministeriets svar til Folketingets Skatteudvalg i bilag 13.

Det fremgår heraf, at skatteministeren i spørgsmål 63 blev bedt om at kommentere på to artikler vedrørende grænsehandel, samt bedt om at forholde sig til spørgsmålet om at rejse en prøvesag på området. Det fremgår videre af spørgsmål 68, at skatteministeren blev bedt om, at kommentere på en henvendelse om systematisk omgåelse af dansk moms ved tysklandshandel. I sin besvarelse redegjorde skatteministeren overordnet for de forskellige typer af handel, der kan foregå over grænserne. Skatteministeren anførte herefter bl.a. følgende:

"Nærværende spørgsmål vedrører reglerne for fjernkøb i forbindelse med salg af campingvogne fra Tyskland Som jeg netop har svaret i to onsdagsspørgsmål S 709 og 710 af den 12. april 2005 er det muligt for en dansker at købe en campingvogn til tysk moms, såfremt visse betingelser er opfyldt.

Hvis campingvognen udleveres fra en dansk forhandlers tyske samarbejdspartner og køber selv står for hjemtransporten af campingvognen, så er leveringen sket i Tyskland og dermed skal der betales tysk moms af salget. En samarbejdspartner kan i den forbindelse være en tysk forhandler, en filial af den danske forretning eller et datterselskab. Det afgørende er, at den der udleverer campingvognen i Tyskland er momsregistreret i Tyskland.

Reglerne er en naturlig følge af det indre marked, hvorved EU's borgere kan købe varer i et andet EU land og tage dem med sig hjem til Danmark Og det er selv følgelig attraktivt at handle i et andet land, hvis der er en besparelse.

ToldSkat, som kontrollerer disse virksomheder, er endnu ikke stødt på uregelmæssigheder og har det generelle indtryk, at virksomhederne har sat sig godt ind i reglerne og også efterlever dem. ToldSkat er imidlertid også opmærksom på, om der er "brodne kar" i branchen.

Men grænsen for, hvornår der er tale om lovlige handler, og hvornår det er ulovlig momsspekulation, er flydende. Det ene yderpunkt er der, hvor der slet ikke er tvivl om, at man skal betale tysk moms, men hvornår man må sige stop, fordi det minder om en kulisse i tænkning i momssatserne, er svær at svare på. Umiddelbart stilles der ved en momsregistrering ikke krav til særlige forretningslokaler - forretningen kan drives fra stuen eller en fiskevogn. Men er det i orden at campingvognen blot står på en parkeringsplads? Hvor grænsen præcis går, beror på en konkret vurdering, som foretages af ToldSkat i forbindelse med deres kontrolarbejde. [...]"

Det kan således konstateres, at daværende skatteminister [person4] ikke var af den opfattelse, at der gjorde sig ganske særlige regler gældende for grænsehandel bortset fra momslovens bestemmelser. Tværtimod ses det af det citerede, at han fandt det tilstrækkeligt, at der var tale om en i Tyskland momsregistreret virksomhed, der kunne drives fra stuen eller en fiskevogn, samt at reglerne om fjernkøb var en naturlig følge at det frie indre marked i EU.

Den 9. juni 2006 blev Landsskatterettens afgørelse i den såkaldte [virksomhed4]-sag offentliggjort i SKM2006.376.LSR. Landsskatteretten nåede frem til, at efteropkrævning af dansk moms kunne ikke gennemføres ved en dansk virksomheds omsætning af jetski og jetbåde mv., der var solgt gennem en virksomhed i Tyskland, idet leveringen til de endelige aftagere ansås for at være sket i Tyskland.

Denne afgørelse fra Landsskatteretten synes at være i overensstemmelse de synspunkter som den daværende skatteminister, [person4], havde givet udtryk for, Afgørelsen fra Landsskatteretten gav således ikke anledning til en indskrænket og snæver forståelse af momslovens og det bagvedliggende momssystemdirektivs regler om såkaldte fjernkøb (dvs. afhentningskøb i et andet EU land end Danmark).

En række brancher - herunder camping- og bådbranchen - fulgte nøje med i udviklingen af reglerne i praksis på området for grænsehandel på dette tidspunkt. Afgørelsen fra Landsskatteretten i [virksomhed4]-sagen gav fortsat grønt lys for de danske forhandleres salg af varer til en tysk momsregistreret samarbejdspartner, der herefter solgte varen videre til en dansk slutkunde.

Ved det bindende svar offentliggjort i SKM2006.530.SR afgjorde Skatterådet i juni måned 2006, at et grænsehandelskoncept kunne indrettes, så campingvogne kunne handles med tysk moms, hvis en række betingelser var opfyldt. Skatterådet opstillede herved som bekendt de 9 betingelser. Det bemærkes herved særligt, at Skatterådet valgte at se fuldstændig bort fra SKATs indstilling og begrundelse, hvori SKAT anførte følgende:

"SKATs indstilling og begrundelse

SKAT finder ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at det grænsehandelskoncept spørgeren vil etablere i samarbejde med den tyske enhed skal tilsidesættes ud fra realitetsbetragtninger, og at de omhandlede campingvogne derfor skal anses for leveret til de danske købere af spørgeren, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Det omhandlede grænsehandelskoncept - hvor campingvognen befinder sig her i landet før den transporteres til Tyskland og kunden hjemtager campingvognen fra Tyskland til Danmark - tjener alene ét formål, nemlig at turen "ned over grænsen og hjem igen" skal sikre kunden en momsbesparelse.

Efter SKATs opfattelse er der ingen forretningsmæssig realitet i de handler, der skal foregå mellem spørgeren og den tyske enhed - og det uanset at campingvognene transporteres fra Danmark til Tyskland, at spørgeren udfærdiger salgsfaktura til den tyske enhed, og at den tyske enhed betaler spørgeren for campingvognene.

Hele den påtænkte aktivitet med salg af campingvognene må anses for udøvet af spørgeren her i landet og ikke på nogen måde af den tyske enhed. Alt vedrørende annoncering, klargøring og evt. reparationer mv. samt indregistrering af campingvognen i kundens navn varetages af spørgeren her i landet, herunder også den reelle aftaleindgåelse, mens den tyske enheds rolle alene er begrænset til formelt at stå som sælger af campingvognene, for at sikre, at kunden opnår den ti/sigtede moms- besparelse.

Det bestyrkes da efter SKATs opfattelse også af det forhold, at der ikke foreligger oplysninger om, at den tyske enhed vil markedsføre eller sælge campingvogne til andre kunder end de kunder, som forinden har indgået "købsaftale" med spørge ren, og at det således er spørgeren alene, der suverænt bestemmer hvilke campingvogne den tyske enhed skal "købe og videresælge", nemlig kun de campingvogne, som spørgeren har indgået "købsaftale" med kunder om.

Den campingvogn, som køberen får, har karakter af en individualiseret vare. Det bestyrkes da efter SKATs opfattelse også af oplysningen om, at campingvognen er indregistreret i den danske kundes navn, mens vognen stadig er i Danmark, og inden den fysiske udlevering i Tyskland. Der er altså ikke tale om, at den campingvogn, som køberen modtager i Tyskland er en campingvogn 'svarende til" den campingvogn, som køberen så på i Danmark.

Som støtte for SKATs synspunkter henvises til EF-domstolens sag C-185/0 (Auto Lease Holland) hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i sag C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse, at leasinggiver derimod havde fungeret som kreditgiver.

Det må derfor lægges til grund, at forholdet i nærværende spørgsmål skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er, og ikke hvad det udgiver sig for at være.

Det er uden betydning, om den tyske enhed er en selvstændig tysk virksomhed, som spørgeren har indgået en samarbejdsaftale med, et af spørgeren 100 % ejet tysk datterselskab, spørgerens tyske filial eller spørgerens tyske momsregistreringsforhold uden tilstedeværelse af personelle, tekniske eller økonomiske ressourcer."

Som anført ovenfor valgte Skatterådet, at se fuldstændigt bort fra SKATs indstilling og begrundelse og opstillede i stedet - og som bekendt - de ni betingelser, hvorefter et grænsehandelskoncept kunne opstilles, således at der (lovligt) kunne handles med tysk moms. Disse betingelser var vejledende også for handel med andre varer end campingvogne, herunder eksempelvis både.

Det ligger forudsætningsvis i Skatterådets opstilling af de ni betingelser, at det var Skatterådets opfattelse, at der ikke i momslovens regler eller det bagvedliggende momssystemdirektiv fandtes nogen hindring for såkaldte grænsehandelskoncepter, uagtet at formålet med grænsehandelskoncepterne ganske åbenlyst var at sikre en momsbesparelse. Ligeledes må Skatterådets opstilling af de ni betingelser ses som en afstandstagen fra de af SKAT anførte betragtninger i indstillingen til Skatterådet, hvorved SKAT anførte stort set alle de samme betragtninger som SKAT i dag har genfremført i nærværende sag. En sådan afstandstagen fra de af SKAT anførte betragtninger, synes at være tydelig derved, at Skatterådet alene opstillede en række relativt simple betingelser for lovlig grænsehandel, hvorved der ikke blev levnet plads til en række af de af SKAT anførte synspunkter i indstillingen til Skatterådet.

Der henvises i forbindelse med betingelserne opstillet i SKM2006.530,SR til en skrivelse fra SKATs Hovedcenter af den 6. november 2006 til [virksomhed5], jf. bilag 4.

Af skrivelsen fra SKATs Hovedcenter af den 6. november 2006 fremgår blandt andet følgende:

"Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder indenfor disse retningslinier."

Det bekræftes herved, at hele tankegangen bag retningslinjerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerede at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejdede inden for disse retningslinjer. Med andre ord kunne forhandlerne henholde sig til efterlevelse af de af Skatterådet opstillede betingelser, og derved sikre sig mod risikoen for opkrævning af dansk moms fra SKATs side.

Efter offentliggørelsen af Skatterådets opstillede betingelser ved en pressemeddelelse den 20. juni 2006 (fortsat tilgængelig på SKATs hjemmeside) blev disse - af de danske forhandlere i bl.a. camping branchen - forstået som gældende ret vedrørende lovlig indretning af et grænsehandelskoncept. Det bemærkes herved, at selve det bindende svar i SKM2006.530.SR, der lå til grund for pressemeddelelsen den 20. juni 2006, først blev offentliggjort den 30. august 2006.

At Skatterådets opstillede betingelser blev anset som en generel afklaring på området, fremgår eksempelvis af en artikel første gang trykt i [avisen] den 23. juni 2006, jf. bilag 15.

[virksomhed4]-sagen var efter Landsskatterettens afgørelse i sagen - af Skatteministeriet - blevet indbragt for Vestre Landsret. Af Vestre Landsrets dom offentliggjort i juni måned 2007 i SKM2007.403.VLR fremgår det, at Vestre Landsret var enig med Landsskatteretten i, at der ikke var grundlag for dansk momsopkrævning. Denne dom gav derfor ganske naturligt ikke anledning til en ændret forståelse af de af Skatterådet opstillede betingelser i SKM2006.530.SR. Som ligeledes bemærket ovenfor var der i [virksomhed4]-sagen i øvrigt tale om pådømmelse af forhold, der lå forud for Skatterådets opstilling af de ni betingelser, hvorfor det var naturligt, at Skatterådets ni betingelser ikke blev omtalt i Vestre Landsrets dom.

Indtil tidspunktet for Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen i juni måned 2010 har såvel SKAT som de danske forhandlere således henholdt sig til Skatterådets betingelser i SKM2006.530. Der må herved henses til, at de af Skatterådet opstillede 9 betingelser i SKM2006.530.SR blev gengivet i Momsvejledningen 2006-4 af 15. oktober 2006 i afsnit E.2.2 og i de følgende momsvejledninger frem til Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen, hvilket må tages som udtryk for, at Skatterådet faktisk etablerede en praksis på området for grænsehandel i denne periode.

Det gøres gældende, at der hos danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter i 2006 opstod en berettiget forventning om, at Skatterådets betingelser fra 2006 var udtryk for gældende ret. Denne berettigede forventning har bestået i hvert fald indtil Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen i juni måned 2010.

På baggrund af Højesteretsdom har SKAT som bekendt udsendt såvel en kommentar (SKM2010.727.SKAT) hertil som et styresignal (SKM2010.734.SKAT) på området for grænsehandel, hvorved SKAT på baggrund af præmisserne i den konkrete dom fra Højesteret har opstillet en række nye betingelser for lovlig indretning af et såkaldt grænsehandelskoncept. Der synes endog at være tale om, at SKAT forsøger at tillægge disse nye skærpede betingelser tilbagevirkende kraft til tiden før Højesterets dom, idet SKAT i styresignalet anfører, at der ikke længere kan lægges vægt på den hidtidige praksis fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten.

Som det fremgår ovenfor, har de danske forhandlere - der har indrettet et grænsehandelskoncept for år tilbage - indtil Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen i juni måned 2010 - reelt alene kunnet henholde sig til de af Skatterådet opstillede ni betingelser i 2006. SKAT har desuden selv henholdt sig til disse betingelser opstillet af Skatterådet.

Efter Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen har SKAT imidlertid for alvor har indledt en lang række sager mod såvel campingforhandlere som bådforhandlere, hvor synspunkter udledt fra Højesterets dom anlægges af SKAT med tilbagevirkende kraft til perioden før Højesterets dom var afsagt.

Det synes dog - uagtet SKATs opfattelse af, at en skærpet vurdering nu kan anlægges med tilbagevirkende kraft - at være klart, at Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR skal anses for gældende ret på området for grænsehandel for perioden 20. juni 2006 og frem til tidspunktet for Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen den 21. juni 2010, idet der ellers vil være tale om en ulovlig praksisændring med tilbagevirkende kraft fra SKATs side.

I den forbindelse må der som allerede anført, tillige henses til, at de forhold der lå til pådømmelse i [virksomhed4]-sagen for Højesteret fandt sted forud for Skatterådets opstilling af de ni betingelser i 2006, hvorfor Højesteret ikke har forholdt sig til et grænsehandelskoncept inden for den periode, hvor Skatterådets betingelser var gældende. På den baggrund, kan Højesterets afgørelse ikke anses som en tilsidesættelse af Skatterådets betingelser fra 2006 med tilbagevirkende kraft.

Som ligeledes anført ovenfor, må der henses til, at der hos de danske forhandlere var opstået en berettiget forventning om, at Skatterådets betingelser fra 2006 var udtryk for gældende ret i hvert fald indtil Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen i juni måned 2010.

Den nuværende skatteminister, Peter Christensen, har desuden ved en skrivelse til [virksomhed5] af den 6. april 2011 bekræftet, at Skatterådets betingelser er gældende ret på området i perioden 2006-20l0, jf. bilag 16.

I skrivelsen af den 6. april 2011 anfører skatteminister Peter Christensen bl.a. følgende:

"Jeg vil gerne understrege, at for årene 2006-2010 skal vurderingen fortsat ske efter retningslinjerne i SKM2006.530.SR. Hvis grænsehandelskoncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ikke noget at frygte,"

Det kan således konstateres, at det er skatteministerens opfattelse, at Højesterets dom i [virksomhed4]-sagen ikke har betydning for vurderingen af grænsehandelskoncepter i perioden 2006-2010, men at betingelserne opstillet i SKM2006.530.SR fortsat er udtryk for gældende ret for denne periode.

Det gøres på baggrund af det ovenfor anførte gældende, at der i nærværende sag skal ske en bedømmelse efter de af Skatterådet opstillede ni betingelser i SKM2006.530.SR.

Det gøres desuden gældende, de af Skatterådet opstillede ni betingelser skal forstås således som en dansk forhandler har haft føje til at forstå disse. Dette understøttes af, at der hos de danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter, også er opstået en berettiget forventning omkring forståelsen af de enkelte betingelser, idet SKAT ikke har grebet korrigerende ind, selv om det utvivlsomt har været klart for SKAT, hvorledes forhandlere i eksempelvis campingbranchen og bådbranchen har forstået Skatterådets betingelser.

Særligt Skatterådets betingelse 1, 2 og 6 har været fokuspunkter hos SKAT i disse sager. [...]

Ifølge Skatterådets betingelse 2 må den danske forhandler alene give potentielle købere oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland. Denne betingelse må skulle forstås i sammenhæng med de øvrige betingelser, som forudsætter, at den danske virksomhed initierede en række handlinger fra salg af campingvognen/båden til den tyske virksomhed til transport af det solgte til Tyskland. Dermed må udtrykket "alene" henvise til, at den danske virksomhed ikke måtte sælge campingvognen/båden til den danske kunde, men henvise til den tyske virksomhed herfor. Dette er den forståelse af Skatterådets betingelse 2, som en dansk forhandler med føje kan antages at have haft. Idet de danske kunder i nærværende sag faktisk er blevet henvist til at indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, gøres det gældende, at Skatterådets betingelse 2 skal anses som opfyldt.

Ifølge Skatterådets betingelse 6 skal købsaftalen indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner. Det gøres gældende, at denne betingelse skal anses som opfyldt i nærværende sag, idet der er indgået skriftlig aftale direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner. Det bemærkes herved, at den tyske samarbejdspartner i nærværende sag selv har forestået denne aftaleindgåelse med den danske kunde.

Sammenfattende gøres det på baggrund af det ovenfor anførte gældende, at der i nærværende sag skal ske en bedømmelse efter de af Skatterådet opstillede ni betingelser i SKM2006.530.SR, idet der har været tale om en berettiget forventning hos de danske forhandlere, herunder [virksomhed1] A/S, om, at disse betingelser var udtryk for gældende ret.

Videre gøres det gældende, at Skatterådets betingelser i SKM2006.530.SR må forstås således som de danske forhandlere, herunder [virksomhed1] A/S, har haft føje til at forstå disse. Særligt vedrørende Skatterådets betingelse 1 og 2 er det ovenfor anført, hvorledes disse betingelser med føje måtte forstås af [virksomhed1] A/S."

I brev af 27. marts 2012 har selskabets repræsentant desuden blandt andet i relation til den restriktive praksis for anerkendelse af berettigede forventninger på skatterettens område anført, at den forelagte sag omhandler moms, hvor selskabet fungerede som opkræver af moms på skattemyndighedernes vegne. Momsen påhvilede ikke selskabet, og selskabet har ikke haft nogen selvstændig interesse i tysklandshandlen. På trods heraf påhviler momsen nu forhandlerne, herunder selskabet. Den uklarhed om forståelsen af Skatterådets 9 betingelser bør komme SKAT og ikke selskabet til skade. Hvis SKATs afgørelse stadfæstes, vil der blive svaret moms af den samme transaktion to gange (dobbeltmomsning). Selskabets risiko må være begrænset til det beløb, som rent faktisk kan opnås retur fra Tyskland.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]"

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]"

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for moms:

"1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. [...]"

Spørgsmålet i sagen er for det første, om der ved selskabets salg i det forelagte grænsehandelskoncept blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance foretaget af den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem de tyske samarbejdspartnere, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Om forretningsgangen har selskabet oplyst, at alle campingvogne i selskabets forretningslokaler blev udstillet med en pris angivet i danske kroner inkl. dansk moms. Hvis en kunde spurgte, om det var muligt at købe en ny campingvogn med tysk moms, blev kunden oplyst om, at dette kunne lade sig gøre, men at kunden i så fald skulle indgå en aftale med selskabets tyske samarbejdspartner, [virksomhed3].

Hvis kunden ønskede at købe en campingvogn gennem [virksomhed3], oplyste selskabet, hvad prisen for et køb gennem [virksomhed3] ville være, hvorefter kunden afgav et købstilbud til [virksomhed3] via [virksomhed3]s hjemmeside indeholdende oplysninger om mærke, model og udstyr. Efter modtagelse af kundens tilbud, sendte [virksomhed3] en forespørgsel til selskabet om levering af den ønskede campingvogn, og der blev sendt en slutseddel til underskrift hos kunden. Når kunden havde returneret en underskrevet slutseddel til [virksomhed3], sendte [virksomhed3] en opfølgende bekræftelse til selskabet.

Selskabet transporterede ved egne ansatte og egne biler campingvognene til [virksomhed3] i Tyskland. Selskabet bar ifølge samarbejdsaftalen med [virksomhed3] forsikringsrisikoen og alle leveringsomkostninger, i hvilken forbindelse selskabet havde tegnet en kaskoforsikring. Ved ankomsten til Tyskland overdrog selskabet campingvognen til [virksomhed3] tilligemed en blanket til indregistrering af vognen og en faktura fra selskabet til [virksomhed3] på salgsprisen uden moms, jf. momslovens § 34, fratrukket et salær til [virksomhed3] på 1.500 kr.

Når kunden henvendte sig til [virksomhed3], udleverede sidstnævnte vognen til kunden, idet betaling til [virksomhed3] fandt sted senest på dette tidspunkt. Den private kunde betalte enten kontant, ved check eller ved forudgående bankoverførsel. Inden da og efter [virksomhed3]s modtagelse af campingvognen havde [virksomhed3] afhentet og monterede nummerpladen for kunde. Den private kunde forestod herefter selv hjemtransporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

I enkelte tilfælde blev en campingvogn solgt med finansiering via et finansieringsselskab. I disse tilfælde var selskabet kunden behjælpelig med at udfylde en låneansøgning. Låneansøgningen blev sendt til finansieringsselskabet med anmodning om fremsendelse af lånedokumenter til [virksomhed3], hvis låneansøgningen blev imødekommet. Finansieringsselskabet overførte dernæst lånebeløbet samt formidlingsprovisionen til [virksomhed3]s bankkonto, hvorefter provisionsbeløbet blev overført til selskabet.

Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen offentliggjort som SKM2010.396, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af de omhandlede leverancer.

Spørgsmålet er herefter, om selskabets fremgangsmåde opfyldte betingelserne i og dermed kan støtte ret på dagældende praksis udtrykt ved blandt andet Skatterådets bindende svar i SKM2006.530, herunder Skatterådets betingelse 2, hvorefter den danske forhandler alene måtte henvise potentielle kunder til den tyske samarbejdspartner, og betingelse 6, hvorefter købsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner.

Hertil bemærker tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, at selskabet ikke kan anses for at have opfyldt de nævnte 2 betingelser, da selskabet ud fra en realitetsbetragtning, jf. ovenfor, dels indgik en aftale med kunden ved dennes henvendelse i selskabets forretning, dels ikke kan anses for at have indgået en aftale med den tyske samarbejdspartner, men derimod med kunden. Der er herved henvist til Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013, j.nr. B-1157-12.

Til støtte for selskabets subsidiære påstand er gjort gældende, at SKAT alene har haft adgang til selskabets bilag for perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2009, hvorfor SKATs afgørelse for perioden 1. juni 2007 til 30. september 2008 og for perioden 1. oktober 2009 til 31. december 2009 må anses for ugyldig som følge af manglende iagttagelse af det forvaltningsretlige officialprincip.

Idet det påhviler selskabet at godtgøre, at betingelserne for salg til 0-sats var opfyldt, og idet det i øvrigt ikke ses godtgjort eller forsøgt godtgjort, at selskabet fulgte en anden procedure i de pågældende perioder, kan selskabets subsidiære påstand ikke tiltrædes. Der findes heller ikke at være grundlag for at hjemvise perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2009 til fornyet behandling ved SKAT.

EU-domstolen har i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelsen af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes - viste det sig efterfølgende - pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da afgørelsen er afsagt efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke haft lejlighed til i 1.-instans at tage stilling til afgørelsens betydning for gældende praksis.

Dermed stemmer de tre nævnte retsmedlemmer for at stadfæste SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms af de omhandlede leverancer, medens beregningen af momsbeløbet overlades til SKAT i 1.-instans.

Et retsmedlem bemærker, at selskabets fremgangsmåde fulgte de retningslinjer, som Skatterådet afgav i sit bindende svar i SKM2006.530, herunder også betingelse 2 og 6. Det bindende svar må anses for at være udtryk for en anden forståelse af leveringsbegrebet end den opfattelse, som Højesterets afgørelse i [virksomhed4]-sagen i SKM2010.396 er udtryk for. Selskabet kan herefter støtte ret på dagældende praksis udtrykt blandt andet i det bindende svar som udtryk for dagældende praksis, hvorfor dette retsmedlem stemmer for fuldt ud at imødekomme selskabets principale påstand.

Idet der afsiges afgørelse efter stemmeflertallet, ændres SKATs afgørelse delvist i overensstemmelse med flertallets stemmeafgivelse.