Kendelse af 14-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 02-01-2015

Journalnr. 10-0216593, 11-0299833 og 11-0301575

Sagen skyldes, at SKAT har anset klagerens aktiviteter for at bestå i salg af rådgivningsydelser og ikke i salg af fly med dansk momspligt til følge.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer delvist SKATs afgørelse, jf. nærmere nedenfor.

Sagens oplysninger

Ifølge SKATs oplysninger fremgik det af hjemmesiden for [virksomhed1] A/S (herefter selskabet,), hvis navn nu er [virksomhed2] ApS, at selskabet havde specialiseret sig i at minimere momsen for flyejere og operatører inden for EU, idet selskabet havde erfaring med håndtering af såvel brugte som nye fly, uanset om flyene var købt inden for eller uden for EU. Nye fly kunne i den pågældende periode sælges til såkaldt 0-sats, jf. den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 8.

Sagen drejer sig om, hvorvidt selskabet solgte fly eller rådgivningsydelser.

Ifølge selskabets repræsentant foregik de nævnte handler i hovedtræk på følgende måde:

”Aftalegrundlaget:

Handlerne er gennemført på grundlag af delvis standardiserede kontrakter.

Ved gennemgang af kontrakterne kan følgende konstateres:

Transaktion 1: Salg fra den udenlandske virksomhed til [virksomhed3] ApS:

Transaktion 2: Salg fra [virksomhed1] AS til kunden:

Transaktionsmønstret:

Som anført i tidligere indlæg fra [navnet på selskabets direktør udeladt] har hver enkelt handel — trods de standardiserede kontrakter — sit eget individuelle særpræg. Dette skyldes bl.a., at [virksomhed3] ApS har indkøbt flyene via mange forskellige forhandlere. Fælles for samtlige handler er imidlertid, at kunderne først har erhvervet retten til at råde som ejer over flyene, på det tidspunkt hvor flyene fysisk befandt sig i Danmark.

Det typiske transaktionsmønster i de omtvistede handler kan forenklet beskrives således:

- at [virksomhed3] ApS har en kunde, og

- at [virksomhed3] ApS kan opfylde kontrakten med sin kunde.

-kontakter den udenlandske forhandler [virksomhed3] ApS med anmodning om betaling af restkøbesummen, jf. kontrakt.

- [virksomhed3] ApS anmoder herefter kunden om restkøbesummen, jf. kontrakt.

-[virksomhed3] ApS overfører restkøbesummen til den udenlandske forhandler, der videreoverfører beløbet til fabrikken/ejer.

12)Flyet befinder sig på dette tidspunkt i fabrikslandet (nye fly typisk USA) eller ved brugte fly i ejerens hjemland,

13)Den udenlandske forhandler sørger for “færgeflyvningen”/transporten til Danmark (ved nyt fly fra fabrikken).

14)Den udenlandske forhandler bærer risikoen indtil leveringen i Danmark. Herefter overgår risikoen til [virksomhed3] ApS.

15)Ved flyets ankomst til Danmark udleveres flyet til [virksomhed3] ApS, der herefter har opnået retten til at råde som ejer over flyet.

16)Som ejer af flyet eksekverer [virksomhed3] ApS herefter købsaftalen med kunden og overfører retten til at råde som ejer til kunden ved kundens underskrift på ”delivery receipt”.

17)Kunden sørger herefter for den videre transport ud af Danmark.

Der er så vidt ses ikke tvist i sagen om, hvorvidt flyene fysisk befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor “delivery receipt” (fra [virksomhed3] ApS til kunden) er underskrevet.”

SKAT har i sagsfremstillingen til sagens afgørelse beskrevet handelsforløbet således:

”Handelsforløb

Der er etableret følgende typiske handelsforløb:

SKAT har konstateret ved stikprøverne fra f.eks. Holland, jf. Bilag 4-10, at kontakten foregår således:

1 Slutkunden henvender sig.

Slutkunden rejser ikke til Danmark og køber et fly her. Bestilling eller købet finder sted i udlandet, jf. nedenstående eksempel, Bilag 4.

Mange af flyene importeres til fabrikker rundt i Europa, eksempelvis importerer [virksomhed4], Holland, fly fra [virksomhed5], i USA, hvorefter flyene ifølge selskabet sælges videre til [virksomhed1].

Ifølge mail fra [virksomhed1] den 25. maj 2009, vedlagt som Bilag A, beskrives kontakten således:

”En kunde har et ønske og markedet afsøges. Når et eller flere fly opfylder kundens krav, arbejdes der henimod et konkret fly med prepurchase inspections, title search, udbedring af mangler eller ombygninger, papirdokumentation, registrering, betaling m.v.

Som universal broker ligger [virksomhed1] ikke inde med alle flyfabrikkers priser på forskellige kombinationer. Der bruges mange ressourcer på markedsføring. I blade, magasiner, flyers, brochurer, på internettet, i bannerannoncer og fysisk på messer og udstillinger og airshows. Generelt averteres fly til salg af en sælger eller af en broker for sælger. Er man købers mand, vil man altid finde et fly i markedet og aldrig avertere efter det. [virksomhed1] pointerer endvidere, at det er naturligt, at de i deres markedsføring slår på, at der i Danmark ikke er moms på fly. Dette faktum gør, at de kan sælge et fly 15-25 % billigere end sælgere i alle andre EU lande og holde de samme fortjenester. Dette ses jo også i forbindelse med grænsehandel over den tyske grænse.”

2 Papirgangen.

[virksomhed1] henviser på deres hjemmeside til SKM2006.530.SR. [...] Skatterådets afgørelse vedrører hvilke betingelser der skal være opfyldt, for at campingvogne kan handles med tysk moms. Ifølge [virksomhed1] viser afgørelsen, at det igen er bevist, at sådanne transaktioner kan anerkendes. [virksomhed1] understreger dog, at retningslinjerne i afgørelsen SKM2006.530.SR, skal følges. [...]

3.1 Stikprøver på konkrete handler

Der er taget stikprøver af konkrete handler, jf. Bilag 1. Se endvidere Bilagene 4-9A, der beskriver transaktionsforløbet på handler foretaget i Italien, Tyskland, Østrig m.v. samt Bilag der viser pengestrøm og papirflow ved udtagne ”handler” foretaget i Holland. (Bilag viser i alt 6 handler, der er yderligere specificeret i Bilagene 11-16).

Af de pågældende stikprøver er i sagsfremstillingen alene fremhævet Bilag 4, Bilag 5, Bilag 7, Bilag 9A og et enkelt eksempel fra Bilag (jf. spec. i Bilag 15).

Bilag 4 (jf. finansbilagene 956 og 975 i Bilag 1):

Pengestrømmen

Ved Bilag 4 fremgår følgende pengestrøm:

I Bilag 5 (jf. finansbilag 951 i Bilag 1) er der en kontrakt mellem [virksomhed1] (som sælger) og slutkunden [person9], dateret 26. januar 2007. Samtidig foreligger en kontrakt mellem [virksomhed1] (som køber) og [virksomhed16], Italien, (red.:sælger1), også dateret den 26. januar 2007. Aftalerne er stor set enslydende, dog undtagen beløbsmæssigt ved oplysninger om flyets pris og bankkonti. Ifølge kontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed16], Italien, afsnit V, punkt 2 (under ”conditions precedent – Seller will provide a ferry flight permit...”) fremgår det, at sælger vil sørge for en ”Ferry Flight” tilladelse, og leveringen sker via Danmark (Citat: night stop) til UK. Omkostningerne hertil betales af køber. (omkostningen er ikke fundet i [virksomhed1]’ regnskab). Fakturaen på Euro 467.000 sendes fra [virksomhed16] Italien til [virksomhed1] den 1. februar 2007. Den 30. januar 2007 betaler [virksomhed1] til [virksomhed16] Euro 467.000 og modtager samme dag betalingen Euro 492.000 fra kunden [person9]. Fakturaen fra [virksomhed1] på Euro 492.000 til [person9] sendes først den 6. marts 2007.

I Bilag 7 (jf. finansbilag 939 i Bilag 1) er der en kontrakt mellem [virksomhed1] og slutkunden [person10], Tyskland. Af kontraktens pkt. 5.2 fremgår, at der er tale om et nyt fly. Af denne grund gælder Cessna-Textron Lycoming-, McCauley-, Bendix/Garmin-Garantien. (Af garantiens exhibit A side 14 pkt. B fremgår, at der er en 24 måneders garanti efter levering til slutkunden). Flyet er konstrueret i 2006 if. salgsfakturaen. I punkt 4.2 i købskontrakt mellem [virksomhed1] og [person10] er det planen, at overgang af ejendomsretten sker den 3. februar 2007. Flyet leveres i [virksomhed7] den 5. februar 2007.

I punkt 4.2 i købskontrakt mellem [virksomhed1] og [virksomhed17] (red.:sælger1), er det planen, at overgang af ejendomsretten sker den 27. januar 2007. Kontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed17] er stort set enslydende med kontrakten mellem [virksomhed1] og slutkunden.

Den 5. februar 2007 overfører [virksomhed1] til [virksomhed17] 388.000 $. Samme dato indbetaler slutkunden [person10] til [virksomhed1] 396.000 $.

Flyets maks. take-off weight er 1.406 kg.

I Bilag 9a (jf. finansbilag 957 i Bilag 1) foreligger kontrakt mellem [virksomhed1] og [virksomhed18] Ltd., England (red.:sælger 1). [virksomhed1] ”køber” et fly den 27. marts 2007 af [virksomhed18] til 586.000 $. Kontrakten mellem [virksomhed1] og slutkunden [person11] er enslydende med kontrakten over til [virksomhed18] Ltd.Iflg. kontrakten har [virksomhed1] ikke nogen risiko, jf. bl.a. betingelse nr. 4 (bilag til kontrakten ”Terms”). Endvidere fremgår af en salgsannonce fra [virksomhed18] (pris 586.000 $ ”plus moms, hvis relevant”), at garantien dækker frem til september 2009. Træning af pilot vil blive tilvejebragt af [virksomhed18] if. samme salgsannonce for flyet, jf. pkt. 3. Den april 2007 sender slutkunden [person11] $ 602.620 til [virksomhed1], samme dag betaler [virksomhed1] til [virksomhed18] Ltd. $ 586.292. Den endelige salgsfaktura på $ 602.620 fra [virksomhed1] til [person11] er dateret den 11. april 2007 - dagen efter, at pengene er overført til [virksomhed1].

Flyet er konstrueret i 2006. Flyets maks. take-off weight er 1.633 kg, og det har fløjet 65 timer.

I Bilag (jf. spec. i Bilag 15) vedr. handlen med [person12], Østrig, viser papirstrømmen, at der sendes en faktura fra sælger 1, [virksomhed4], den 18. oktober 2006 på 522.355 $ til [virksomhed1]. Pengestrømmen fra [virksomhed1] sker hhv. den 3. november og 6. november 2006 med 507.355 $. Forskellen skulle if. bilag være en ”downpayment” på 15.000 $. Der sendes 15.000 $ mindre til [virksomhed4], end fakturaen lyder på.

[virksomhed1] sender den 27. november 2006 til [person12] en faktura på 551.611 $, men pengestrømmen til [virksomhed1] er på 536.611 $, som [virksomhed1] modtager hhv. den november og 26. november 2006. Forskel på faktura og pengestrøm er 15.000 $. [virksomhed1] modtager således 15.000 $ mindre, end fakturaen lyder på.

I Bilag 1 under Storbritannien og ud for bogføringsbilag 20 konstateres, at salgssummen for flyet 9.188.400 kr. sendes direkte til sælger 1 via en escrow agent. Beløbet indgår i bogføringen som henholdsvis et køb med kr. 9.188.400 kr. og et salg med samme beløb. Der er ikke set nogen pengestrøm.

Endvidere sker der en refusion med £ 5.193 vedr. betalt forsikring på £ 4.907. Beløbene debiteres og krediteres varekøb med kr. 54.455,50. Derudover indgår under salget netto kr. 148.800 (fra escrow agent) og et mindre beløb på 11.408 kr. Der henvises til Bilag 1.

Bilag 1 viser bl.a. følgende:

Bilaget er opdelt på lande, hvoraf fremgår henholdsvis det samlede køb og samlede salg for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007. Teksten i kolonnen for leverandør/kunde er enslydende med teksten fra selskabets egne kontospecifikationer. Dog indskydes i teksten en bemærkning omkring, hvad [virksomhed1] benævner som selskabets bogføring i henhold til VIES. Denne bogføring stemmer ikke helt overens med finansbogholderiets køb i d.kr., jf. eksempelvis side 1 Tyskland, hvor der er differencer på køb VIES og køb i henhold til finansbogholderiet.

Salgsdatoer markeret med rødt viser, at salget er sket før køb af fly.

SKAT har, jf. ovennævnte eksempler og bilag, alene taget stikprøver ud fra den samlede omsætning og køb i henhold til Bilag 1.

3.1 Beskrivelse af selskabets regnskab:

[...] Provisionen er betaling for ydelser foretaget af [virksomhed1] over for såvel selskaber som private personer i EU i forbindelse med import, momsregistrering m.v. Der bogføres generelt moms ved ydelser over for danske selskaber og private personer inden for EU. Der er ydet assistance til personer med i alt kr. 1.546.160 ekskl. moms. Assistancen til virksomheder i det øvrige Europa udgør kr. 5.108.054, i alt kr. 6.654.214.

Assistancen er betaling for ydelser fra eks. [virksomhed19] Inc., [virksomhed20] Inc., [virksomhed21] Limited, [...], [virksomhed18] Ltd., for bl.a. anvisning af kunde eller kommission for at sælge fly til kunde, honorar for formidling og arrangement af moms registrering, salgsstøtte og teknisk assistance m.v.

Selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 udgør kr. 440.595.

Der er ikke for indkomståret 2006/2007 taget forbehold i revisionsprotokollatet af 3. september 2007.

Beskrivelse af kontrakter, jf. Bilag 17:

Ved salg af fly er der i flere tilfælde udstedt kontrakter, hvoraf en del synes at være standardkontrakter. Der henvises til kopi af en kontrakt vedlagt som Bilag 4.

Ved gennemgang af kontrakterne, jf. Bilag 4-10, konstateres at Køber og [virksomhed1] står anført øverst i indledningen. Derefter kommer som oftest ”Betragtninger”, hvor bl.a. er bemærket, at Sælger sælger fly eller luftfarttøjsudstyr til Køber, ”SOM DE ER, HVOR DE ER”. Køber skal acceptere leveringen på sælgers lokaler i Danmark på de vilkår og betingelser, der er i aftalen. Under ”Rettighedsafkald/disclaimers” skal Køber accepterer fly m.v. i følgende tilstand: ”SOM ER TILSTAND MED ALLE FEJL” uden garanti af nogen art. Efter gennemførelse af levering i [...] skal Køber acceptere enhver risiko for ejerskab (fuld ejendomsret). Under ”Diverse” anføres bl.a. at Køberen accepterer det fulde ansvar for opførelse og drift af flyet. Endvidere anføres under ”Overdragelse/diverse” at aftalen skal være bindende for og være til fordel for den tilladte assignatarer. I nogle kontrakter anføres endvidere, at Sælger ikke skal sørge for at give Køber nogen træning i forbindelse med flyet.

3.1 [ Navn på selskabets direktør udeladt] kommentarer omkring flyvirksomheden i [virksomhed1]:

Af mail af 25. maj 2009 fra selskabet/[navnet på selskabets direktør udeladt] fremgår bl.a. følgende uddrag, jf. Bilag A:

Ifølge SKAT fastsatte selskabet sin fortjeneste til 2.500 EUR + 5 pct. af flyets værdi maksimalt 25.000 EUR, som indregnes i salgsprisen. Det er en beregningsmodel, og oftest har selskabet været nødt til at gå ned i pris for at afslutte en handel.

Det fremgår af SKATs sagsfremstilling, at selskabet har anmodet om og fået 4 bindende svar om moms af de omhandlede flyleverancer. To bindende svar angik momsbeskatningstidspunktet, medens ét angik momsregistreringspligten for erhvervelser her i landet foretaget af en virksomhed uden for Danmark. Det fjerde og sidste spørgsmål angik momsprocenten ved salg i forbindelse med ændring af momspligten for salg af fly pr. 1. januar 2010. Skatterådet har desuden afgivet bindende svar om såkaldte grænsehandelskoncepter, jf. SKM2006.530 og nærmere nedenfor.

SKATs afgørelser

SKAT har ved de påklagede afgørelser pålagt selskabet at betale 2.055.584 kr. i moms for år 2007, 8.771.942 kr. for 2008 og 1.828.417 kr. i moms for 2009.

Selskabets aktiviteter bestod ikke i salg af fly til 0-sats i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, men i levering af ydelser i forbindelse med et momskoncept. Ud fra en samlet bedømmelse af de konkrete forhold må disse ydelser anses for omfattet af momslovens § 4, stk. 1, jf. § 15 stk. 1, med beskatningssted her i landet.

Slutkunden og den udenlandske forhandler kontraherede i et af de øvrige EU-lande, inden flyene kom til Danmark. Mellemlandingen i Danmark foregik alene for at opnå momssatsen på 0 pct. Det var slutkunden, der aftalte transporten til Danmark med forhandleren i det andet EU-land, hvorfor slutkunden havde opnået retten til at råde over flyet, inden det kom til Danmark.

Slutkunden anses for at have erhvervet rettigheder over flyet allerede ved indgåelse af aftale med de respektive forhandlere i Europa. Mellemlanding i Danmark gav ikke selskabet råderet over flyene. Opholdet i Danmark var så kort, at det må formodes, at tiden alene blev anvendt til papirarbejde og tankning af flyene.

At slutkunden forhørte sig om, hvorvidt handlen kunne foregå via selskabet, skyldtes alene momsfritagelsen. Der ses ikke at være anden årsag hertil. Transporten af flyet til slutkunden blev derfor påbegyndt allerede i et af de andre EU-lande med mellemlanding i Danmark.

Kontakten fra kunderne om køb af fly forgik tilsyneladende over mail til [virksomhed4], og selskabet kom første senere på banen. De egentlige forhandlere befandt sig i et andet europæisk land.

Selskabet skulle alene have dækket de omkostninger, der var forbundet med at tilrettelægge projektet, herunder med at fakturere, modtage fly og videresende dem til den endelige slutkunde. Selskabet har i mail af 25. oktober 2009 oplyst, at selskabet ved markedsføringen har fremhævet, at der i Danmark ikke var moms på fly. Fly kunne derfor sælges 15-25 pct. billigere i Danmark end i andre EU lande samtidig med, at der kunne oppebæres den samme fortjeneste. Hvis momsbesparelsen lades ud af betragtning, ville slutkunderne ikke lade et fly fra f.eks. Holland transportere til Danmark, for at flyet her kunne blive udleveret til slutkunden alene med henblik på, at flyet blev transportere videre til kundens domicilland.

For at metoden er lovlig, skal der være tale om andet og mere end en “papirhandel”. Det skal være en egentlig handel, hvor blandt andet slutkunden henvender sig til selskabet for at købe et fly. Selskabet anses ikke for at have dokumenteret, at selve handlen faktisk foregik i Danmark. Tværtimod har selskabet selv gjort opmærksom på, at papirarbejdet skulle tilrettelægges således, at det opfyldte nogle formelle krav og derved dokumenterede en handel. Hvis der var tale om en reel handel, ville forholdet omkring papirgang og pengestrøm automatisk være opfyldt.

Spørgsmålet om placering af det momsmæssige leveringssted må bedømmes ud fra objektive forhold. Her må der lægges vægt på, hvor flyene reelt befandt sig, da forsendelsen eller transporten til den endelige køber (slutkunden) blev påbegyndt.

Slutkunden risikerede ikke, at flyet blev solgt til anden side, da retten til flyet opstod ved kundens kontakt til forhandleren og den efterfølgende accept af handlen. Salgene til slutkunderne skete generelt set, før flyene blev ’købt’ af selskabet. Selskabet havde ikke midler til at finansiere flykøbene, hvorfor pengestrømmen også viser, at hvis ikke pengene fra den endelige køber gik direkte til forhandleren, formidlede selskabet eller en escrow agent pengestrømmen til forhandleren.

Selskabet var ikke erhverver af flyene, selv om flyene befandt sig i Danmark i et kortere tidsrum – sædvanlig et par timer. Selskabet markedsførte ikke sit salg af fly, men alene et momskoncept. Selskabet kunne ikke vælge, til hvem selskabet vil sælge de modtagne fly. Slutkunden kunne heller ikke rette eventuelle mangelindsigelser efter købeloven mod selskabet. Retten til faktisk at råde over flyet som om den pågældende var ejer af flyet, erhvervede slutkunden allerede gennem de aftaler m.v., som slutkunden indgik med forhandleren idet andet i det andet EU-land. Slutkunden udviste netop sin råderet over flyet ved at lade dette transporteret til Danmark.

Selskabet afleverede alene en ydelse med henblik på, at slutkunderne kunne opnå den i Danmark anvendte momssats på 0 pct., hvilket fremgik af selskabets hjemmeside på internettet. Selskabets formelle salg af flyene anses ikke for at være et salg af en vare i den forstand, som er omhandlet i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., men alene for betaling af en ydelse, der dækkede over et momskoncept, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

SKAT har herefter henvist til EU-domstols praksis om momssvig og misbrug af momssystemet, herunder afgørelsen i sag C-255/02, Halifax, og C-110/99, Emsland Stärke. Hovedformålet for selskabet var alene at kunne udbyde en afgiftsfordel. Selskabet forsøgte at tilrettelægge konceptet efter de regler, der var anført i Skatterådets bindende svar om campingvogne offentliggjort som SKM2006.530.SR og modtog herfor betaling fra de private flyejere i Europa. Selskabet var alene skudt ind af hensyn til momsfritagelsen og stod kun for reklamering af momskonceptet og papirarbejde i forbindelse hermed, men ikke for transport, forsikring, tankning m.v.

Salgsmomsen er beregnet med 25 pct. af et momsgrundlag på 8.222.334 kr., jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og SKM2007.128.HR.

Det er konstateret, at der i omsætningen på konto 10020 er registeret 11 fly over 1550 kg (brugte fly). Handelsforløbet omkring flyene er bygget op på samme måde som fly under 1550 kg. Der er således tale om samme adfærd for at opnå momsfritagelsen ved “salg” af fly i Danmark. Den ydelse, som selskabet herved ydede over for slutkunderne, har SKAT vurderet til at være lig med forskellen mellem salgspris og købspris.

I det samlede afgiftsgrundlag indgår endvidere salg af reservedele. Reservedelene anses ikke for solgte i Danmark, da der ikke er dokumenteret nogen transportudgift til Danmark. Den af selskabet opnåede avance ved salg af reservedelene må således anses for en af selskabet udført ydelse for proforma at have ladet reservedelene passerer Danmark, således at disse også kunne opnå momssatsen 0 pct.

SKAT har desuden nærmere tilbagevist selskabets anbringende om, at selskabet i perioden nøje fulgte retningslinjerne i Skatterådet bindende svar i SKM2006.530 og bindende svar afgivet over for selskabet og derfor kan støtte ret på disse. Det er blandt andet anført, at de bindende svar alle er givet ud fra den forudsætning, at der foregår en reel handel mellem slutkunden og selskabet. Da der ikke har været tale om reelle handler, er hverken reglerne eller forudsætningerne for svarene opfyldte.

Ved udtalelse af 29. marts 2011 har SKAT endvidere anført, at SKATs begrundelse i sagen bygger på bilagsmaterialet fra selskabet og på det kontrolmateriale, som er tilsendt fra udenlandske skattemyndigheder vedrørende handler, hvori selskabet medvirkede. SKAT har ikke haft det fulde baggrundsmateriale til alle handler, men det skønnes, at de foretagne stikprøver anses dækkende for forholdene.

Efterfølgende er fremkommet yderligere kontrolmateriale fra England og Tyskland. Til illustration af selskabets aktiviteter er oplyst, at de engelske skattemyndigheder har indhentet kontrolmateriale hos [virksomhed10]/[virksomhed21]. Blandt materialet fandtes korrespondance mellem [virksomhed21] og en køber, hvoraf

det fremgår, at:

Eksemplet viser, at ‘handlen’ ikke foregik mellem selskabet og slutkunden. De senere udarbejdede dokumenter er alene fremkommet for at dække over det reelle i handlen, nemlig at selskabet solgte en ydelse og ikke et fly til kunden. Kunderne opnåede ret til at råde som ejere over flyene, inden flyene ankom til Danmark.

Selskabet havde samme rolle, som den tyske virksomhed i sagen offentliggjort som SKM2010.396.HR, der er kommenteret af Skatteministeriet i SKM2010.734. Det kendetegnede for grænsehandelsarrangementet i højesteretssagen var, at det nærmere indhold af arrangementet ikke var fastlagt skriftligt, men i vidt omfang var baseret på mundtlige drøftelser mellem den danske forhandler, den tyske samarbejdspartner og de danske kunder. Den manglende skriftlige fiksering var egnet til at skjule eller vanskeliggøre vurderingen af, om der her i landet var indgået en momspligtig købsaftale. I mangel af anden bindende købsaftale måtte den momsmæssige afgørelse af, om beskatningsstedet var i Danmark, baseres på de forhold, som Højesteret fremhævede i afgørelsen. Sammenholdes de faktiske forhold i den forelagte sag med principperne 1-10 i styresignalet, er mange af de samme momenter til stede.

Det kan ikke tillægges vægt, at der foreligger kontrakter og fakturaer fra den udenlandske forhandler til selskabet og fra selskabet til slutkunden. Kontrakterne er ‘spejlkontrakter’ af hinanden. Der mangler korrespondance, der kan beskrive, hvad der aftaltes omkring pengestrømmen. Pengestrømmene gik tilsyneladende i en cirkel mellem slutkunde og selskabet eller en escrow agent og mellem flyforhandleren, der igen sørgede for at betale leverandøren.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for 2008, 2008 og 2009 ikke skal forhøjes som sket.

Efter en nærmere gennemgang af aftalegrundlaget og transaktionsforløbet har selskabets repræsentant gjort gældende, at kunderne i samtlige handler først opnåede ret til som ejere at råde over flyene på det tidspunkt, hvor flyene blev afhentet her i landet. I momsretlig henseende fandt leveringen af flyene derfor sted i Danmark. Momsen af sådanne transaktioner var 0 pct.

Selskabets repræsentant har herved fremhævet, at

Handlerne blev gennemført på grundlag af delvis standardiserede kontrakter. Ved salget fra den udenlandske forhandler/sælger til selskabet gjorde følgende sig gældende:

Om salget fra selskabet til kunden fremgår det af kontrakterne, at:

Om transaktionsmønstret er anført, at hver enkelt handel trods de standardiserede kontrakter havde deres eget individuelle særpræg. Dette skyldtes blandt andet, at selskabet havde indkøbt flyene gennem mange forskellige forhandlere/sælgere. Fælles for samtlige handler var imidlertid, at kunderne først erhvervede retten til som ejer at råde over flyene på det tidspunkt, hvor flyene fysisk befandt sig i Danmark. Der ses ikke at være tvist om, hvorvidt flyene fysisk befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor udleveringskvitteringen blev underskrevet af selskabet og kunden. Det fremgår uomtvisteligt af samtlige kontrakter og af det beskrevne transaktionsforløb, at selskabet i samtlige tilfælde overdrog retten til at råde som ejer over flyene til kunderne på et tidspunkt, hvor flyene fysisk befandt sig i Danmark.

Aftalegrundlaget og transaktionsmønstret i de konkrete handler fulgte nøje de internationale kutymer og sædvaner, der indebar, at kunderne ikke på nogen måde havde ret til at råde som ejere over flyene, før de blev udleveret. Samtlige retsstiftende kendsgerninger var entydigt fastlagt i overensstemmelse ned handelskutymer i skriftlige dokumenter, herunder særligt proceduren i forbindelse med overgang af retten til at råde som ejer for det enkelte led i transaktionskæden.

SKAT har gjort gældende, at det beskrevne kontraktgrundlag og transaktionsmønster skal kvalificeres anderledes, end de implicerede parter har gjort. På grundlag af en objektiv vurdering af de faktiske forhold og handelskutymerne på området skal det imidlertid lægges til grund, at de to transaktioner var udtryk for den økonomiske virkelighed i forhold mellem de involverede parter.

I brev af 1. februar 2013 har selskabets repræsentant afgivet bemærkninger til SKATs udtalelser, idet følgende er anført:

”Det fremgår af de nævnte afgørelser og fremsendte bilag i sagen, at SKAT helt overordnet set ønsker at ændre den moms Selskabet har indberettet i relation til salg at fly i årerne 2007, 2008 og 2009.

Dette er begrundet i, at SKAT fejlagtigt antager, at Selskabet reelt set ikke har fungeret som forhandler af de pågældende fly. Ifølge SKAT er handlerne derfor ikke omfattet af momsfritagelsen efter den dagældende momslovs § 34 stk. 1 nr. 8. SKAT antager derimod, at Selskabet alene har solgt en rådgivningsydelse vedrørende momsfritagelse til slutkunderne med leveringssted her i Danmark. Som følge af denne antagelse, har SKAT derfor konkluderet, at slutkunderne har fået ret til at råde som ejere inden flyene bliver udleveret i Danmark (forsendelseskøb).

SKAT finder på denne baggrund, at Selskabet ikke har været berettiget til at bruge momsfritagelsesbestemmelsen.

For at nå frem til dette resultat, har SKAT valgt at tage udgangspunkt i et lille udpluk af konkrete handler, og herefter foretage en realitetsbetragtning. Ved at omkvalificere de faktiske transaktionsmønstre i disse handler, er SKAT kommet frem til, at Selskabet ikke har fungeret som en reel forhandler, men alene var indsat som et kunstigt udleveringssted for at opnå momsfritagelsen. Helt overordnet begår SKAT herved den fejl, at man — i sin iver for at anvende Højesterets realitetsbetragtninger i Jet Trade-sagen — fuldstændigt overser parternes klare skriftlige aftale.

En fastlæggelse at parternes rettigheder og pligter, kan således på ingen måde tage udgangspunkt i løsrevne momenter, men må på sædvanligvis fastlægges på grundlag at de skriftlige aftaler, der entydigt fastslår at Selskabet er en reel forhandler at fly jf. tidligere indlæg. Kontraktsgrundlaget mellem parterne er udtryk for både den retlige og økonomiske virkelighed. Dermed er der tale om handler med fly, der har haft leveringssted her i landet jf. momslovens § 14, og de pågældende handler er derfor afgiftspligtige her i landet.

Da handel med fly på tidspunktet for transaktionerne var omfattet aT momslovens afgiftsfritagelse for fly, har Selskabet været berettiget til at sætte momssatsen til 0.

For det tilfælde at Landsskatteretten på trods at det ovenfor anførte, måtte give SKAT medhold i, at der skal ses bort fra kontraktsgrundlaget, har vi nedenfor gennemgået og kommenteret en række at de momenter SKAT har baseret sin afgørelse på.

Efter en nærmere gennemgang af de momenter der ifølge SKAT skulle føre til “udenlandsk” moms, står det klart, at det billede SKAT forsøger at tegne, er båret af væsentlige fejlfortolkninger og misforståelser omkring de sædvanlige transaktionsmønstre i flyhandler.

Selv når der ses bort fra kontraktsgrundlaget kan det således konstateres, at Selskabet er en reel forhandler at fly, og at slutkunderne først opnåede ret til at råde som ejer over flyene på det tidspunkt, hvor flyene var i Danmark.

Realitetsbetragtninger

Efter en nærmere gennemgang af sagens bilag står det klart, at SKAT har baseret sine afgørelser på de momenter, der i Jet Trade-sagen førte til dansk moms.

SKAT har med andre ord lagt til grund, at Selskabet ikke er en reel forhandler af flyene, men alene var indsat som et kunstigt udleveringssted, for at opnå afgiftsfritagelsen.

Når Højesteret i Jet Trade-sagen valgte at kvalificere faktum anderledes end sagens parter, og derved begrunde sit resultat med realitetsbetragtninger, var det udelukkende fordi, at de retlige og økonomiske forhold mellem parterne ikke var reguleret af et skriftligt kontraktsgrundlag. Højesteret var derfor nødt til at foretage en udfyldning og kvalificering af hvert enkelt element i transaktionsmønsteret.

Selskabet er enig med SKAT i, at de momenter SKAT har fremhævet i denne sag, med god vilje kunne føre til overvejelser om realitetsbetragtninger, såfremt der ikke eksisterede skriftlige kontrakter. Det gør der imidlertid. I denne sag er hele transaktionsmønsteret fikseret i bindende, skriftlige kontrakter, der fastlægger parternes rettigheder og pligter, og kontrakten er fulgt at alle parter. Parterne er bundet op på kontrakterne, og er dermed forhindret i at råde både økonomisk og retlige ud over hvad der er fastlagt i kontrakten. Som konsekvens at det netop anførte, er SKATS mulighed for at påstå, at den økonomiske og retlige realitet skulle være en anden end den, der er fastlagt i kontrakterne og det fulgte handelsmønster, udelukket.

Det er derfor ikke muligt blot at overføre præmisserne fra Jet-trade-sagen til denne sag.

Det faktiske transaktionsmønster.

Forudsætningen for at de pågældende transaktioner er underlagt udenlandsk moms som antaget at SKAT er, at en samlet vurdering at transaktionerne herunder blandt andet slutkundens råderet, Selskabets kontakt med slutkunderne, salgslokaler, forsikring og risikogrundlag med videre, kan begrunde en fuldstændig tilsidesættelse at det skriftlige aftalegrundlag.

Aftalegrundlaget samt det typiske transaktionsmønster er beskrevet dybdegående i Selskabets indlæg af 7. januar 2011 og vil derfor ikke blive behandlet yderligere her.

Kontraktsgrundlaget

Som tidligere anført er det ikke muligt alene ud fra få stikprøver at danne et klart billede at hver enkelt handel. På trods af at der ofte benyttes standardiserede kontrakter, har hver enkelt handel sit individuelle særpræg. Dette er blandt andet begrundet i, at Selskabet har benyttet mange forskellige forhandlere, samt at der i flere handler bruges agenter til at formidle (og efterfølgende lukke) aftalen.

Råderet over flyet

SKAT har i sine afgørelser antaget, at slutkunden har ret til at råde over flyene, allerede efter de har udvist en købehensigt overfor sælgeren i deres hjemland. SKAT har begrundet dette med, at kundens fly er individualiseret og klargjort inden flyet ankommer til Danmark. Dette er ikke korrekt. Det fremgår klart at kundens kontrakt med selskabet, at kunden ikke er ejer før der er sket endelig levering og overdragelse i Danmark.

Det at kunden i købeprocessen har mulighed for at lave enkelte tilvalg forud for levering, er en almindelig branchestandard. Typiske options er eksempelvis farve, sædebetræk, database til GPS. Der er tale om små og ikke væsentlige tilvalg, og disse gør ikke flyet så unikt, at der herefter får karakter at en speciesvare. Det samme gør sig gældende ved eksempelvis køb at en bil, hvor kunden får mulighed for at vælge farve, måtter og radio, lang tid før bilerne leveres. Dette gør hverken bilen eller flyet så personificeret, at det ikke kan sælges til andre.

Kunden erhverver dermed først endelig råderet og ejerskab til flyet, når flyet bliver leveret i Danmark. Da flyet således fysisk befinder sig i Danmark på tidspunktet hvor slutkunden får sine rettigheder, er handlen underlagt den danske momssats.

SKAT har endvidere antaget, at det er slutkunden der står for transporten at flyet til Danmark, og at slutkunden dermed har opnået retten til at råde over flyet på et tidspunkt forud for leveringen i Danmark. Dette er ikke korrekt. Det er helt sædvanlig praksis, at det er sælger 1 der står for transporten at flyet her til Danmark. Det er således sælger 1 der bærer risikoen tor flyets transport til Danmark, og slutkunden har ikke herved opnået nogen råderet.

Kontakten mellem Selskabet og slutkunden

Det er ikke korrekt når SKAT i sine afgørelser anfører, at al kontakt mellem Selskabet og slutkunden er formidlet via sælger 1. Selskabet har i flere sager den direkte kontakt med slutkunden eller dennes mellemmand. Se eksempelvis aftalen med [person15], [person1], [person16], [person17] og [person18]. Derudover har Selskabets agent [person19], formidlet kontakten i over 50 handler. Oversigt over de pågældende handler er vedlagt som bilag A.

Ofte er der tale om kunder som Selskabet har mødt gentagne gange på messer rundt omkring i Europa, eller tidligere kunder, der ønsker et nyt og større fly. Kundekredsen indenfor fly er ganske begrænset, og langt de fleste flykunder, har afsøgt markedet i flere år, før de endeligt beslutter sig for at købe. De har derfor et stort kendskab til de forskellige aktører på markedet. Det er sædvanlig praksis indenfor flybranchen, at en kunde retter henvendelse til en sælger eller mellemmand i sit eget hjemland, og lader denne hjælpe med den praktiske gennemførelse af handlen.

Det er derfor korrekt at slutkunden i visse tilfælde har forhandlet vilkårene for købet via sælger 1, men selve kontraheringen er sket med [virksomhed23].

Lagerførelse

SKAT har lagt afgørende vægt på, at Selskabet ikke har et selvstændigt lager med fly tilknyttet deres virksomhed. Dette er helt normal praksis i flybranchen. Fly er en meget dyr vare, og det er ikke sædvanligt, at flysælgere ligger inde med et egentligt lager over fly. Dette er alt for bekosteligt, og kræver alt for meget bunden likviditet. Et fly bliver derfor handlet ved at en potentiel køber retter henvendelse til en sælger eller agent, og får denne til afsøge markedet ud fra kundens konkrete behov. Dette ses også ofte ved køb af en ny bil, da den ønskede model som udgangspunkt skal bestilles hjem fra fabrikken inden levering.

Forsikring

SKAT har tillagt det afgørende betydning, at Selskabet i langt de fleste tilfælde ikke selv har tegnet en forsikring på flyene. Dette er almindelig praksis i forbindelse med flyhandler og kan forklares med, at en køber altid kan flyve på sælgerens forsikring, så længe der ikke er indsendt anmodning om registrering af ejerskifte. Så snart slutkunden har registreret ejerskifte, vil det være dennes forsikring der gælder.

Dette gør sig også gældende ved eksempelvis køb af en bil, hvor man er dækket af sælgerens forsikring i op til tre uger efter købet, og indtil ejerskifte er registreret.

Selskabet har i hvert enkelt tilfælde købt de pågældende fly med henblik på videresalg til slutkunden og har derfor kun haft flyene i sin besiddelse i ganske kort tid. Henset til det korte tidsrum samt at Selskabet som udgangspunkt ikke selv har fløjet i indkøbte fly, har det derfor ikke været nødvendigt at registrere ejerskifte og forsikre flyet.

Mangelskrav

SKAT har antaget, at slutkunden ikke kan rette noget krav mod Selskabet i forbindelse med mangler ved det solgte fly. Dette er ikke korrekt. Slutkunden vil til enhver tid kunne rette et krav mod Selskabet i tilfælde af mangelfuld levering. Dette følger af almindelige køberetlige regler. Der har i forbindelse med hver enkelt handel været brugt et “acceptance certificate”.

Slutkunder har i flere tilfælde rettet et krav direkte mod selskabet. Hver gang har Selskabet henvist slutkunden til fabrikken, der har håndteret kravet under fabriksgarantien.

I sagen med [person1] har SKAT anført, at det er bemærkelsesværdigt, at regningen for efterfølgende reparation af flyet er fremsendt til producenten og ikke til Selskabet. Som tidligere anført, bliver fabriksgarantien videreført til køberne, hvorfor det er ganske naturligt at regningen fremsendes til producenten.

Kontraktens ordlyd i relation til mangler er, at flyene sælges som beset. Denne formulering er naturligvis valgt for at minimere Selskabets risiko ved salg af flyet, men udelukker bestemt ikke Selskabets ansvar.

Det fremgår endvidere af kontraktens pkt. 3, at da der er tale om fabriksnye fly, vil den af fabrikken afgivne garanti, videreføres til køberen. Dette medfører i praksis, at langt de fleste mangler er omfattet af fabrikkens garanti, at kravet derfor typisk mod producenten.

Pengestrøm

SKAT har lagt afgørende vægt på, at Selskabet ikke selv har midler til at finansiere flykøbene. SKAT har endvidere tillagt det betydning, at Selskabet efter kontant betaling fra slutkunden, afregner overfor sælger 1. Det er en helt normal pengestrøm indenfor denne og andre brancher. Der er tale om meget store summer, og da Selskabet har indbetalt depositum til sælger 1, er det naturligt, at der efter betaling afregnes overfor sælger 1. Ofte benyttes der en escrow agent i forbindelse med handelens afslutning, således at det er denne agent der afregner over for de forskellige aktører.

SKAT har endvidere fundet få eksempler på, at slutkunden har opfyldt sin betalingsforpligtelse overfor Selskabet inden flyet bliver overdraget til slutkunden i Danmark. Dette er sket fordi slutkundens betalingsforpligtelse fremgår tydeligt af kontrakten indgået mellem kunden og Selskabet. Når en kunde ønsker at betale købesummen forud for leveringen, ønsker Selskabet naturligvis ikke at modsætte sig dette, da det jo netop medfører, at Selskabet ikke efterfølgende skal iværksætte en inkassosag ved manglende betaling.

Depositum

Når der bliver indgået en aftale mellem Selskabet og sælger 1, skal Selskabet i langt de fleste tilfælde betale et depositum, for derved at sikre, at handlen bliver gennemført. Det samme gør sig gældende, når Selskabet indgår en aftale med slutkunden. Såfremt der er tvivl om kundens betalingsevne, kræver Selskabet, at slutkunden indbetaler et depositum. Slutkunden kan almindeligvis ikke fortryde sit køb, efter ordren er iværksat. Slutkunden kan dog altid “vælge” at misligholde sin kontrakt, hvorved det indbetalte depositum som udgangspunkt mistes.

SKAT har i sin gennemgang af sagens bilag fundet få tilfælde, hvor slutkunden har betalt et depositum direkte til Sælger 1. Dette er dog kun sket i ganske få tilfælde, idet det helt klare udgangspunkt er, at det er Selskabet der betaler depositum til sælger 1. Det fremgår eksempelvis af handlen med [person1] hvor Selskabet indbetaler depositum til [virksomhed5] den 8. december 2006. Først den 18., 20. og 22. december 2006 bliver der indbetalt depositum til Selskabet fra slutkunden. Det faktum, at slutkunden i denne sag indbetaler depositummet før selve kontrakten mellem slutkunderne og Selskabet er underskrevet, er begrundet i, at parterne forud for underskrift naturligvis har været i dialog omkring detaljerne for handlen, og at køberne i denne forbindelse, er blevet bedt om at indbetale et depositum.

Risikoens overgang

SKAT har i sagens bilag fundet få eksempler på, at Selskabets salg af et fly ligger forud for tidspunktet for Selskabets eget køb af det pågældende fly. Ud fra dette har SKAT konkluderet, at flyene på forhånd er solgt til en bestemt slutkunde, og at risikoens overgang er sket inden flyet kommer til Danmark.

Denne antagelse afvises. Tidspunktet for kontraktsindgåelsen er helt naturlig. Selskabet har ingen interesse i at indgå kontrakt omkring køb at et fly, før Selskabet har en bindende kontrakt med en slutkunde. Henset til salgsgenstandens størrelse og værdi, ville alt andet være forretningsmæssigt uforsvarligt.

De af SKAT anførte momenter, kan ikke føre til at slutkunden har fået ret til at råde som ejer inden flyene er kommet til Danmark. Det er klart fastlagt i kontrakten mellem Selskabet og slutkunden, at risikoen først overgår til slutkunden, efter der er sket levering i Danmark.

Fra det tidspunkt Selskabet modtager flyet i Danmark fra sælger 1, bærer Selskabet risikoen for flyet. Som anført under afsnittet om forsikring, er Selskabet i denne periode dækket af sælgers forsikring, da der ikke er registreret ejerskifte. Selskabet har således risikoen for flyet fra modtagelse og frem til, at er sket levering til slutkunden.

Det fremgår af bilag 7 og bilag 9A at flyene eksempelvis i disse tilfælde har været i Danmark over en længere periode, og i hele denne periode, har Selskabet haft risikoen for flyene.

Misbrug eller brug af reglerne

SKAT har antaget, at Selskabet kunstigt har skabt de betingelser, der kræves for at et handelsmønster er omfattet af momsfritagelsen. Derved mener SKAT, at Selskabet har misbrugt reglerne for at nyde godt af momsreglernes udformning på daværende tidspunkt.

Indledningsvist skal jeg slå fast, at Selskabet i hele forløbet har været åbne omkring sit forretningskoncept. Det faktum, at Selskabet har reklameret med momsfritagelsen på sin hjemmeside, er naturligvis ikke ensbetydende med at man derved har misbrugt reglerne. Det er tværtimod udtryk for, at Selskabet har været i den overbevisning at deres handlemåde var i fuld overensstemmelse med de regler der er udstukket af lovgivningsmagten.

Selskabet har gentagne gange været i dialog med SKAT omkring forståelsen af regelsættet, og SKAT har adskillige gange afgivet bindende svar vedrørende de pågældende momsregler. Der har også været afholdt flere møder med deltagelse af SKAT og selskabet, hvor konceptet har været drøftet. Yderligere har en engelsk forhandler været i dialog med de engelske myndigheder omkring handelskonceptet.

Det engelske HMRC har, efter at have fået klarlagt de faktiske omstændigheder, godkendt konceptet jf. e-mailkorrespondance mellem [person20] og [person21] vedlagt som bilag B.

Endelig har Skatterådet udstukket retningslinjerne i 5KM 2006.530 SR omkring brugen af fritagelsesbestemmelserne. Selskabet har hele vejen igennem handlet i overensstemmelse med de svar og retningslinjer de har fået fra SKAT. Dette har blandt andet resulteret i, at Selskabet den 24.10.2008 valgte at udsende et nyhedsbrev til samtlige samarbejdspartnere omkring brugen af de af SKAT udstukne retningslinjer. Kopi af nyhedsbrevet er vedlagt som bilag C.

Selskabet har med andre ord ikke misbrugt reglerne — de har brugt dem.

Hertil kommer, at misbrug definitorisk forudsætter, at der opnås en ret i strid med reglernes formål. Da fastlæggelsen af momsbeskatningsstedet sker på grundlag af objektive kriterier, er misbrugsbetragtninger allerede af denne grund udelukket.

Sammenfattende er det gjort gældende, at de involverede parteres rettigheder og pligter — og dermed det momsretlige leveringssted - skal fastlægges på grundlag af parternes skriftlige kontrakter. De af SKAT fremhævede momenter kan ikke føre til, at der skal ses bort fra det skriftlige aftalegrundlag.

Selskabet er reel forhandler af fly, og slutkunderne afleder retten til at råde som ejer over flyene, fra Selskabet.

De momenter SKAT finder påfaldende eller mistænkelige er alle naturlige og sædvanlige i en branche, hvor forberedende handlinger er nødvendige som følge af salgsgenstandens størrelse, værdi og kompleksitet.”

I mail af 4. november 2013 har selskabets repræsentant afsluttende anført, at det afgørende for sagen er, at der mellem parterne blev indgået en skriftlig aftale. Den skriftlige aftale havde til formål at regulere de involverede parters rettigheder og pligter, og SKAT kan ikke bare uden videre bevidst vælge at se bort fra det skriftlige aftalegrundlag.

Det blev i aftalerne slået fast, at der var tale om et afhentningskøb, og at den udenlandske kunde ikke opnåede ejerskab eller råderet over flyet, før der var sket udlevering af flyet til slutkunden i Danmark. Dette betyder, at det momsretlige leveringsted var i Danmark, da det var her flyet befandt sig på det tidspunkt, hvor slutkunden opnåede ret til at råde som ejer. Selskabet fungerede således reelt som forhandler af fly, og der er ikke - som eksempelvis i Jet-Trade-dommen, SKM2010.396.HR, hvor alle aftaler var mundtlige - grundlag for at anlægge realitetsbetragtninger eller i øvrigt lægge andet og mere til grund, end det der fremgår af den skriftlige kontrakt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det fremgik af den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 8, og nr. 13, at følgende varer og ydelser var fritaget for moms:

”8) Salg og udlejning af fly og af skibe med en bruttotonnage på 5 eller en bruttoregistertonnage på 5 ton eller derover bortset fra sportsfly og lystfartøjer”

Følgende fremgår af momslovens § 15, stk. 1:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres.”

De påklagede afgørelser er baseret på strikprøvekontroller af transaktioner i perioden. Skønt der forekom adskillige variationer af den fulgte fremgangsmåde som følge af selskabet samarbejde med flere forskellige udenlandske forhandlere og sælgere, lægger Landsskatteretten på baggrund af selskabets oplysninger og de fremlagte stikprøver til grund, at handlerne i hovedtræk foregik på følgende måde, idet det bemærkes, at selskabets repræsentant har tiltrådt fremstillingen på det afholdte retsmøde i Landsskatteretten:

En potentiel kunde henvendte sig til en forhandler/sælger i udlandet og udtrykke sin købshensigt til et bestemt fly eller en bestemt flytype, hvorefter den udenlandske forhandler/sælger kontaktede selskabet med oplysning om, at forhandleren/sælgeren havde en kunde til selskabet. Selskabet udformede herefter dels en aftale med kunden om dennes køb af fly af selskabet, som kunden underskrev, dels en aftale om selskabets køb af fly af den udenlandske forhandler/sælger, som sidstnævnte underskrev. Disse aftaler var baseret på de vilkår, som forhandleren/sælgeren og den private kunde var blevet enige om.

Kunden betalte et depositum til selskabet, medens selskabet betalte et tilsvarende depositum til den udenlandske forhandler/sælger. Forhandleren afgav bestilling til fabrikken/ejeren af flyet og betalte et depositum. Når flyet var klar til levering, kontaktede den udenlandske forhandler/sælgeren selskabet med anmodning om betaling af restkøbesummen i henhold til kontrakten. Selskabet anmodede kunden om restkøbesummen, og selskabet overførte restkøbesummen til den udenlandske forhandler, der – hvis relevant – forhandleren/sælgeren.

Flyet befandt sig på dette tidspunkt i fabrikslandet, dvs. typisk i USA, når der var tale om nye fly. Brugte fly befandt sig i ejerens hjemland. Den udenlandske forhandler/sælgeren sørgede for transporten til Danmark, ligesom forhandleren bar risikoen for flyet indtil dettes ankomst til Danmark. Her blev flyet udleveret til selskabet, der igen udleverede det til kunden, der underskrev en ”delivery receipt”. Kunden sørgede for den videre transport af flyet ud af Danmark. Selskabets fortjeneste ved handlerne udgjorde ifølge SKAT typisk 2.500 EUR + 5 pct. af prisen for flyet, maksimalt 25.000 EUR, som blev indregnet i salgsprisen, idet det dog forekom, at selskabet gik med til et mindre beløb for at afslutte en handel.

Landsskatteretten tiltræder SKATs vurdering, hvorefter kundernes købsaftaler i realiteten må anses for at være indgået med den udenlandske forhandler/sælger og ikke med selskabet, som udelukkende fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med flyenes udlevering og købesummens betaling, for hvilke ydelser selskabet alene modtog betaling. Leveringer af flyene må således anses for at være foretaget af de udenlandske forhandlere/sælgere til kunden og ikke til selskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Selskabets leverancer bestod således ikke i salg af fly til 0-sats efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, men i modtagelse af og udlevering af fly til de private kunder ved flyenes mellemlanding i Danmark. Der henvises herved til Højesterets dom offentliggjort som SKM2010.396, idet det bemærkes, at Landsskatteretten ikke deler selskabets opfattelse af, at Højesterets afgørelse i Jet-Trade-sagen hovedsagelig skyldtes den manglende skriftlige fiksering af parternes aftale.

Dermed tiltrædes SKATs afgørelser om, at de nævnte ydelser er momspligtige her i landet med dansk momspligt til følge, jf. momslovens § 15, stk. 1.

Til selskabets anbringende om, at selskabet kan støtte ret på Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530, bemærkes, at selskabet ikke kan anses for at have opfyldt betingelserne i det bindende svar, da selskabet ud fra en realitetsbetragtning ikke anses for at have foretaget salg af fly, men af ydelser i forbindelse hermed, jf. herved Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2013.850.

Ved den påklagede afgørelse har SKAT beregnet sit momskrav som 25 pct. af det vederlag, som selskabet opkrævede sine kunder. EU-domstolen tog i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed momsbeløbets størrelse i en situation, hvor leverandøren ikke havde opkrævet moms af sine leverancer på tidspunktet for leveringen. Da domstolens afgørelse blev truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til at vurdere afgørelsens betydning for den nuværende praksis. Dette spørgsmål hjemvises derfor til SKATs afgørelse i 1. instans.

Dermed ændres SKATs afgørelse delvist.