Kendelse af 08-05-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-06-2014

Klagen skyldes, at interessentskabet med virkning fra 1. januar 2009 ikke er anset for berettiget til fuld tilbagebetaling af mineralolie- og kuldioxidafgift vedrørende olie forbrugt i opstartsbrændere. Interessentskabet er derfor pålagt at foretage en forholdsmæssig fordeling af olieforbruget på hhv. el- og varmefremstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Interessentskabet driver affaldsforbrændingsanlæg og leverer affaldsbaseret elektricitet og varme til energiselskaber.

På anlæg 5 anvendes mineralolie i opstartsbrændere ved op- og nedlukning af anlægget. Opstartsbrændere blev opsat for at opfylde kravene i miljøtilladelsen, da anlægget tidligere udledte for store mængder dioxin ved op- og nedlukning alene på affald. Efterfølgende er opsat dioxinfiltre, der sikrer at udledning af dioxin fra affaldsforbrændingen er inden for kravene i miljøtilladelsen, uanset om opstartsbrænderne anvendes. Trods mulighed for dispensation ved anvendelse af dioxinfiltre har interessentskabet valgt fortsat at anvende opstartsbrændere, da dioxinudledningen herved reduceres yderligere.

Interessentskabet har oplyst, at energien i dampen fra produktionen i opstartsbrænderne ikke udnyttes, men ”blæses over tag”, da det ikke er teknisk muligt at udnytte energien via turbine og dampsystem.

Ved brev af 5. august 1999 har den daværende Told- og Skatteregion bekræftet, at olieforbruget til støttebrænderen er anvendt til procesformål i forbindelse med afbrænding af affald. Bl.a. følgende fremgår af brevet:

”(...)

Virksomheden har oplyst, at støttebrænderen bruges når anlægget tages i brug for at opnå den minimumstemperatur på 850 oC, som miljømyndighederne foreskriver. I driftsperioden anvendes brænderen kun, såfremt temperaturen undtagelsesvis skulle komme under 850 oC.

Under opkøringsperioden åbnes ikke for ventilerne til fjernvarmeforsyningsnettet. Kun i den allersidste fase af opkøringen åbnes for ventilerne for at sikre de optimale trykforhold i denne periode.

I forbindelse med nedlukningen lukkes for fjernvarmeventilerne, når indfyringen af affald afbrydes. Herefter anvendes støttebrænderen til en kontinuerlig nedkøling af anlægget.

(...)”

Interessentskabet anmodede ved brev af 11. januar 2008 om tilbagebetaling af mineralolie- og kuldioxidafgift vedrørende olie forbrugt som støttebrændsel i opstartsbrænder med 1.207.758 kr. for perioden 1. januar 2005 – 30. november 2007.

SKATs afgørelse

Skattecentret har godkendt interessentskabets tilbagebetalingsanmodning og i forbindelse hermed endvidere truffet afgørelse om, at interessentskabet pr. 1. januar 2009 skal foretage en forholdsmæssig fordeling af olieforbruget i opstartsbrændere på hhv. el- og varmefremstilling efter reglerne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, og § 11, stk. 4 og stk. 14, jf. SKATs meddelelse af 7. september 2007 refereret i SKM2007.607.SKAT.

Ifølge mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, og § 11, stk. 4 og stk. 14, er der ikke fritagelse for afgift af olie, der anvendes direkte eller indirekte til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, medmindre mere end 25 % af den indfyrede energi hidrører fra andet end olie. Forbrug af olie til støttebrændsel er omfattet heraf, hvorfor der skal ske en forholdsmæssig fordeling af olie anvendt i opstartsbrændere, jf. SKM2007.607.SKAT. Det forhold at opstartsbrænderne anvendes af miljøhensyn ændrer ikke ved, at disse er en integreret del af virksomhedens el- og varmefremstilling.

Henset til at den daværende Told- og Skatteregion ved brev af 4. august 1999 har bekræftet, ”at olieforbruget til støttebrænderen er anvendt til procesformål, nemlig i forbindelse med afbrænding af affald” har skattecentret imidlertid imødekommet selskabets tilbagebetalingsanmodning.

Klagerens påstand og argumenter

Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at olie forbrugt i opstartsbrændere er godtgørelsesberettiget i medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det er gjort gældende, at opstartsbrændere ikke er en integreret del af processen ved varme- og elfremstilling. Opstartsbrændere er ikke nødvendige for at interessentskabet kan forbrænde affald, men er alene anvendt med henblik på at reducere dioxinudledningen yderligere i forhold til kravene i miljøtilladelsen, hvis opfyldelse i øvrigt kan ske uden anvendelse af opstartsbrændere. Da der ikke sker produktion af hverken elektricitet eller varme, når opstartsbrænderne er i drift, kan olien hverken efter en indskrænkende eller udvidende fortolkning af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, anses som værende medgået direkte eller indirekte til fremstilling af varme. Opstartsbrænderne kan således ikke anses som en integreret del af varmefremstillingen, hvorfor mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og dermed ej heller lovens § 11, stk. 14, finder anvendelse på det omhandlede forbrug.

På affaldsforbrændingsanlæg sker der to processer. Primært sker en affaldsforbrænding, som kan ske uden at der produceres hverken elektricitet eller varme. Den sekundære proces er energiudnyttelse fra affaldsforbrændingen til produktion af elektricitet og varme. I samspil med reglerne om affaldsvarmeafgiften viser beregninger, at den af SKAT anlagte fortolkning kan medføre en yderligere godtgørelse i tilfælde, hvor der har været anvendt opstartsbrændere uden produktion af elektricitet. I eksemplet vil interessentskabet være berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift med 267.580 kr. i medfør af støttebrændselsreglerne samt at reducere affaldsvarmeafgiften med 55.553 kr. Dette medfører en samlet afgiftsgodtgørelse på 323.133 kr., mens de almindelige godtgørelsesregler alene vil medføre en godtgørelse på 303.030 kr. Der opnås således en yderligere godtgørelse.

Der er i den trufne afgørelse henvist til SKM2007.607.SKAT hvoraf fremgår, at olie medgået til opstart af kedler skal medregnes ved opgørelse af støttebrændsel efter stk. 14, hvorved sådan olie indirekte er anset for anvendt direkte eller indirekte til fremstilling af varme og dermed ikke godtgørelsesberettiget. Dette må anses som en udvidende fortolkning af støttebrændselsbestemmelserne, som oprindeligt blev indført for at stille virksomheder, der anvender støttebrændsel, bedre. Meddelelsen er i strid med lovbestemmelsens ordlyd og forarbejder, og dermed en højere rangerende retskilde. Meddelelsen er alene rettet mod affaldsforbrændingsanlæg, hvor der produceres varme og/eller elektricitet samtidig med, at opstartsbrænderne er i drift, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Endvidere har SKAT i den tidligere trufne afgørelse vedrørende interessentskabets godtgørelsesadgang for støttebrændsel anerkendt, at opstartsbrændere ikke anvendes til fremstilling af varme. Derudover er meddelelsen ikke bindende for virksomhederne, men udelukkende en intern instruks.

Endvidere har repræsentanten henvist til SKM2010.708.ØLD vedrørende stilstandsvarme, hvorved blev fastslået, at der skal foreligge en samtidighed mellem forbruget af afgiftspligtige produkter og varmeproduktionen, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

I stilstandsvarmesagen kunne det i øvrigt ikke udelukke godtgørelsesadgang, at der forelå en residualvarme når varmeproduktionen blev påbegyndt.

I reglerne for elproduktionstilskud skal der alene reguleres (reduceres) i elproduktionstilskuddet, såfremt der produceres elektricitet på anlægget, mens opstartsbrænderne er i drift. Uanset at der er tale om anden lovgivning, der henhører under Energiministeriets ressort, er det dog væsentligt at bemærke, at man i forhold til energilovgivningen lægger stor vægt på, at der er samtidighed i driften af opstartsbrænderen og energiproduktionen.

Sammenfattende er det således anført, at der ikke foreligger hjemmel til at afskære godtgørelse af mineralolieafgiften efter hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1.

SKAT Juras udtalelse

Den påklagede afgørelse indstilles stadfæstet. Det kan ikke lægges til grund, at støttebrændere alene anvendes i forbindelse med opstart og nedlukning af affaldsforbrændingsanlægget, og at varmen lukkes over tag. Forbruget kan ikke opdeles i selvstændige dele, og opstart/nedlukning er en del af den samlede drift af anlægget. Generelt om affaldsforbrændingsanlæg er det anført, udgangspunktet er, at anlægget er i drift året rundt. Der er tale om en kontinuerlig proces, og opstart/nedlukning sker sjældent, oftest kun én gang om året. I opstartsprocessen beholdes den producerede varme i forbrændingskammeret af hensyn til den videre proces. Under den normale drift medgår ethvert forbrug af olie fra støttebrænderne til fremstilling af varme, og ved nedlukningen af anlægget fortsættes varmefremstillingen længe efter sidste anvendelse af støttebrænderen. Det giver ikke produktionsmæssig mening at lukke varme over tag i opstarts- og nedlukningsfasen. Værkets funktion som el- og kraftvarmeproducent begynder ved opstart af anlægget. Energiproduktionen på et affaldsforbrændingsanlæg påbegyndes dermed i det øjeblik, der tændes for anlægget/kedlen med normal drift for øje, og fortsætter under nedlukningen. Forbrændingskammertemperaturen på minimum 850 oC er afgørende for, hvornår der må skiftes over til at fyre med affald, men ikke for hvornår energiproduktionen starter, og dermed hvornår et forbrug i støttebrænderne er anvendt til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden. På baggrund heraf er forbrug af olie i støttebrænderne under opstart, drift og nedlukning omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, idet det afgiftspligtige støttebrændsel må anses som anvendt direkte eller indirekte til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden. Affaldsforbrændingsanlægs forbrug af støttebrændsel er desuden omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 14.

Der er henvist til Landsskatterettens afgørelser af 15. marts 2002, j.nr. 2-6-1611-0036, og 21. november 2002, j.nr. 2-6-1611-0034, hvorved forbrug af støttebrændsel i affaldsforbrændingsanlæg i begge tilfælde blev anset for omfattet af bestemmelser svarende til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Dette betyder at olie anvendt i støttebrænderen ved opstart og nedlukning dermed også er omfattet af bestemmelsen. Endvidere at der ikke i energiafgiftslovgivningen er taget generelle særlige hensyn til, at affaldsforbrændingsanlæg er underlagt særlige miljømæssige krav til røgrensning m.v., men at der kun under visse betingelser kan opnås delvis godtgørelse af energiafgiften på det anvendte støttebrændsel.

Endelig er det anført, at de faktiske forhold vedrørende brug af støttebrændere og stilstandsvarme ikke er sammenlignelige, hvorfor SKM2010.705.ØLR ikke er anvendelig. SKM2010.705.ØLR vedrørte forbrug, der holdt vandet i kedlerne og olien i olietankene varmt, for hurtigt at kunne starte centralerne og for at undgå tæring af kedlerne. Enhver opstart/nedlukning af en kedel med indfyring af olie/gas i kedlens brænder er en del af driften af kedlen, og ikke stilstandsvarme. Ved stilstandsvarme anvender kedlen ikke egne brændere, men får varme leveret fra en anden produktionsenhed eller fra fjernvarmenet i for af varmt vand, som strømmer gennem kedlen og holder den varm, uden der afbrændes olie/gas i kedlen. Forbrug af brændsler i kedler til produktion af varmeenergi til fjernvarme/centralvarme og/eller elproduktion kan således ikke være stilstandsvarme, idet kedlen netop ikke står stille, når støttebrænderne er i drift.

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Det er ikke korrekt, at forbruget til op- og nedkørsel ikke kan opgøres. Via forbrændingsanlæggets SRO-system kan præcist opgøres, hvornår brænderen anvendes til opstart og nedlukning af anlægget, hvor der ikke produceres hverken elektricitet eller varme på anlægget, da hele energien blæses over tag. SKATs gennemgang af reglerne for brændsel anvendt til støttebrændere er derfor ikke relevant, idet sagen udelukkende drejer sig om hvorvidt brændsel anvendt i tidsrummet, hvor anlægget startes eller lukkes ned, er godtgørelsesberettiget. Det er nødvendigt at kontrollere op- og nedlukningen af anlægget, da der vil kunne ske skader, og der endvidere er miljøkrav, der foreskriver, at der ikke må tilføres affald, når temperaturen er under 859 oC, hvilket er tilfældet under op- og nedkørsel uden energiproduktion.

SKAT har anført, at det ikke giver produktionsmæssig mening at lukke varme over tag i opstarts- og nedlukningsfasen. Årsagen til denne fremgangsmåde skyldes en blanding af historiske og tekniske forhold. SKAT skal alene forholde sig til de faktiske omstændigheder, og det er understreget, at der ikke produceres varme og elektricitet i forbindelse med op- og nedlukning af anlægget. Teknisk er det ikke muligt at anvende energien, før der produceres tør damp. Føres den våde damp til vekslere mod fjernvarmesystemet eller gennem turbinen for elproduktion, vil vekslere og turbine blive beskadiget.

Det er irrelevant hvorvidt varmen produceres på egne brændere eller opvarmningen sker på andre anlæg/brændere. Det afgørende er, om der produceres varme og elektricitet under op- og nedlukningen, hvorfor SKM 2010.705.ØLR er relevant for nærværende forbrug.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11:

”Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1)

af de i virksomheden forbrugte varer og

2)

af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

(...)

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.

(...)

Stk. 14. Uanset stk. 4 kan der dog altid ydes tilbagebetaling for forbruget af afgiftspligtige varer og varme, der overstiger en beregnet mængde, når mindst 25 pct. af den indfyrede energi hidrører fra andet end afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet. Denne mængde beregnes for hvert afgiftspligtigt brændsel som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i det afgiftspligtige brændsel og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede mængder ganget med den leverede mængde varme divideret med 0,7 og omregnet til liter henholdsvis kilogram efter de i § 9, stk. 2, anførte værdier for energiindhold. Såfremt virksomheden ikke nærmere kan dokumentere energiindholdet i de afgiftspligtige brændsler, anvendes de i § 9, stk. 2, anførte værdier. Kun varer, hvis energiindhold utvivlsomt overstiger 9,4 MJ/kg, medregnes, såfremt energiindholdet i de indfyrede brændsler opgøres på grundlag af de i § 9, stk. 2, anførte værdier.

(...)”

Derudover fremgår følgende af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2:

”(...)Andre kraftvarmeværker end de, der omfattes af bilag 1, skal ikke betale afgift af den andel af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, som er medgået til fremstilling af elektricitet. Den andel af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, som er medgået til fremstilling af elektricitet, beregnes som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,25, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35. Andre kraftvarmeværker end de, der omfattes af bilag 1, kan i stedet vælge at beregne den andel af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der er medgået til fremstilling af elektricitet, som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,65 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Andre kraftvarmeværker end de, der er omfattet af bilag 1, kan desuden vælge enten at beregne den andel af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, som er medgået til fremstilling af elektriciteten, som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede elektricitet og på den anden side summen af energiindholdet i den fremstillede elektricitet og den fremstillede mængde varme eller at beregne den andel af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, som er medgået til fremstilling af elektricitet, som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede elektricitet divideret med 0,9 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Den metode, som andre kraftvarmeværker end de, der omfattes af bilag 1, vælger, skal benyttes i hele kalenderåret.”

Vedrørende de i bestemmelsen angivne beregninger er tillige fastsat en angivelse af energiindholdet i en række brændsler, herunder bl.a. ”andet affald”.

Bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 14, (tidligere § 11, stk. 13) blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af bemærkningerne (L 218) fremgår følgende:

”Hovedreglen i energiafgiftsloven er, at der ikke ydes tilbagebetaling af afgift i forbindelse med salg af varme. Virksomheder, der bruger varme til fremstilling af andre varer med henblik på afsætning, kan dog som hovedregel få afgiftsgodtgørelse, selvom varmen efterfølgende anvendes i fjernvarmenet som industriel overskudsvarme. Dog nedsættes tilbagebetalingen i forhold til varmeleverancen. Varmeværker, herunder affaldsforbrændingsanlæg der afsætter varme, bruger ikke olie til fremstilling af andre varer med henblik på afsætning og kan efter de gældende regler derfor ikke få godtgjort energiafgiften. I visse situationer kan dette medføre en uforholdsmæssig høj afgiftsbelastning af varme fra affaldsforbrændingsanlæg. Dette er specielt tilfældet, når afsætningen af varme er beskeden i forhold til forbruget af afgiftspligtige brændsler.

Derfor foreslås følgende:

1. Den leverede mængde varme måles.
2. Ved brug af en standardvirkningsgrad (0,7) beregnes et teoretisk bruttoenergiforbrug.

(...)

Eksempel:

Nyttiggjort varme....... 700 GJ

Teoretisk bruttoenergiforbrug (700:0,7) .. 1000 GJ

(...)

Det er ikke generelt formålet at ændre affaldsforbrændingsanlæggenes afgiftsforhold. Med den foreslåede standardvirkningsgrad vil kun anlæg med en relativt lille varmeproduktion vælge at anvende bestemmelsen.”

Af SKM2007.607.SKAT ”Energiafgifter – Affaldsforbrændingsvirksomheders forbrug af afgiftspligtigt brændsel” fremgår følgende:

”(...)

Præciseringen af retstilstanden tager udgangspunkt i nedenstående modelbeskrivelse for en affaldsforbrændingsvirksomhed, der bruger olie som støttebrændsel:

Affaldet og støttebrændslet afbrændes i den samme kedel, hvor der fremstilles damp, som anvendes til produktion af elektricitet. Affaldsforbrændingsvirksomheden leverer endvidere varme til et varmeforsyningsselskab og forbruger varme til intern rumopvarmning.

(...)

Forbrug af olie som støttebrændsel i affaldsforbrændingsvirksomheder, der leverer varme, er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 14.

Ved opgørelsen af olieforbruget efter stk. 14 medregnes også olie, der er anvendt ved opstart af kedler til affaldsforbrænding.

Virksomheden skal måle forbruget af olie til nævnte formål.

Forbrug af olie i andre fyringsanlæg end i affaldsforbrændingsanlægget, f.eks. i spidslastkedler, må ikke medregnes ved opgørelsen efter stk. 14.

Affaldsforbrændingsvirksomheder, som fremstiller elektricitet, skal først opgøre forbruget af afgiftspligtige brændsler, der er anvendt til at fremstille elektricitet og varme. Fordelingen af brændslet mellem el- og varmefremstilling sker efter reglerne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2. Forbruget af afgiftspligtige brændsler til elfremstilling, der er fritaget for afgift efter § 9, stk. 2, må ikke indgå i opgørelsen efter § 11, stk. 14.

Dernæst opgøres forbruget af afgiftspligtige brændsler, som virksomheden kan opnå afgiftsgodtgørelse for efter reglerne i § 11, stk. 14.

(...)”

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af bl.a. varer forbrugt i virksomheden. I medfør af lovens § 11, stk. 4, ydes der imidlertid ikke tilbagebetaling af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre forbruget er omfattet af § 11, stk. 5.

Østre Landsret har i SKM2010.705.ØLR udtalt, at § 11, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 11, stk. 1, og at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne er holdepunkter for at fortolke undtagelsen udvidende.

Sagen omhandler forbrug af mineralolie i støttebrændere i forbindelse med opstart og nedlukning af affaldsforbrændingsanlægget. Det lægges efter det oplyste til grund, at den i forbindelse hermed producerede varme ”blæses over tag”. Der er således tale om forbrug uden samtidig kraftvarmeproduktion.

På grundlag heraf og med henvisning til førnævnte dom finder Landsskatteretten, at dette forbrug i støttebrændere ikke anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden og dermed ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Interessentskabet er herefter i medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, berettiget til tilbagebetaling af afgiften. Den påklagede afgørelse ændres derfor.