Kendelse af 02-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

SKAT har for perioden 1. december 1998 – 30. juni 1999 opkrævet yderligere kul-, mineralolie-, CO ₂- og svovlafgift med i alt 68.179.925 kr., svarende til den beregnede afgift i relation til ligedeling af kraftvarmefordelen.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Forhøjelsen af selskabets afgiftstilsvar vedrørende kul-, mineralolie-, CO ₂- og svovlafgift for perioden 1. december 1998 – 30. juni 1999 nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger

I/S [virksomhed1] er etableret den 1. januar 1995 ved en sammenlægning af I/S [virksomhed2] ([virksomhed3]) og I/S [virksomhed4] ([virksomhed5]). Den 1. juli 1999 blev I/S [virksomhed1]s produktionsdel udskilt til [virksomhed6] A/S med virkning fra 1. januar 1999, men I/S [virksomhed1]s registreringsforhold hos SKAT blev først afmeldt med virkning fra 1. juli 1999. I/S [virksomhed1] fortsatte som transmissionsselskab og som eneaktionær i [virksomhed6] A/S. [virksomhed6] A/S var interessent i I/S [virksomhed7] og blev i juni 2000 fusioneret ind i [virksomhed7] A/S med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2000.

I perioden 1. december 1998 – 30. juni 1999 har I/S [virksomhed1] produceret elektricitet og varme ved samproduktion på tre produktionsenheder; [virksomhed5]s blok 3 var i drift i hele perioden, mens blok 2 var i drift i januar, marts og juni og [virksomhed3]s blok 1 var i drift i perioden december – marts. De anvendte afgiftspligtige brændsler var kul og olie. I/S [virksomhed1]s produktion af elektricitet er sket i et driftsfællesskab sammen med en række andre centrale kraftvarmeværker i [virksomhed7]-området.

Indtil fusionen mellem I/S [virksomhed2] og I/S [virksomhed4], der førte til dannelsen af I/S [virksomhed1] pr. 1. januar 1995 var varmeleverancerne til [by1] Kommune og Varmeværkerne i [by2] og [by3] reguleret i to fjernvarmeoverenskomster. Varmeleveringsaftalen mellem I/S [virksomhed2] og [by1] Kommune er dateret den 28. februar 1992, og aftalen mellem I/S [virksomhed4] og [by1] Kommune samt Varmeværkerne i [by2] og [by3] er dateret den 11. december 1989. Som følge af fusionen mellem I/S [virksomhed2] og I/S [virksomhed4] blev der pr. 21. december 1994 oprettet en aftale med overskriften ”Særlig aftale mellem I/S [virksomhed2]/ I/S [virksomhed4] og [by1] Kommune / [virksomhed8] vedrørende fjernvarmeleverancer fra I/S [virksomhed1]”. Det er i aftalen bl.a. anført, at de gældende overenskomster videreføres, at de to overenskomster langt hen ad vejen er identiske, og at aftalen således kun omhandler de områder, hvor der er forskelligheder. Det fremgår også, at det er forudsat, at det inden idriftsættelsen af I/S [virksomhed1]s nye produktionsenhed [virksomhed5] blok 3 er udarbejdet og indgået en ny overenskomst vedrørende fjernvarmeleverancer fra I/S [virksomhed1]. Af aftalens punkt 2 om overenskomsternes forskelligheder fremgår følgende:

”...

På følgende områder er der forskelle:

...”

Med ikrafttræden den 1. januar 1999 er der indgået nye fjernvarmeoverenskomster henholdsvis den 3. november 1997 mellem I/S [virksomhed1] som leverandør og [by1] Kommune som varmeaftager og den 17. december 1997 mellem I/S [virksomhed1] og [virksomhed8]. I overenskomsternes § 2 er enslydende anført:

ӯkonomiske betingelser

...

Hovedprincippet for beregning af varmeprisen er, at alle udgifter, som er forbundet med NV’s varmeproduktion, skal betales af varmeaftagerne, ligesom varmeaftagerne betaler halvdelen af fjernvarmefordelen.

...”

Den 23. december 1998 er der underskrevet to tillæg til de gældende overenskomster, der trådte i kraft pr. 1. december 1998. I den forbindelse ophævede parterne delingen af kraftvarmefordelen med den virkning, at der ikke skulle betales afgifter af en brændselsmængde svarende til den halve kraftvarmefordel. Der blev samtidig indført en kapacitetsbetaling.

Repræsentanten har den 19. oktober 2004 anmodet om forhåndstilsagn om fuld omkostningsdækning til gennemførelse af syn og skøn. Anmodningen er imødekommet den 23. maj 2005.

Af syns- og skønsrapport af 25. juli 2014 fremgår bl.a. følgende:

”...

Syns- og skønsmændene vurderer, at fjernvarmesidens reservation af 392 MJ/s fjernvarmeeffekt (lig med 51 MW fortrængt el-produktionskapacitet) ved 1998-aftalerne på Nordjyllandsværket var kommercielt relevant.

...

Følgende forhold kan have haft betydning for parternes beslutning om at indgå 1998-aftalerne til erstatning for 1997-aftalerne:

Udskillelsen af [virksomhed1] til aktieselskab kan have bevirket et ønske om større gennemsigtighed for kommunen samt en formel sikring af, at et liberaliseret elmarked ikke forringede forsyningssikkerheden af varme til kommunen. Modsat kunne værket have en interesse i at sikre sig fri råderet i forhold til anvendelse af akkumulatortanke for at kunne fremme deres muligheder for optimal drift inden for elproduktion. En stor vækst i antallet af vindmøller kunne bevirke, at værket i perioder ikke ville være konkurrencedygtig på elmarkedet, og derfor ud fra en økonomisk betragtning burde lukkes ned, hvorfor kommunen kunne have interesse i at sikre sig forsyningssikkerhed i et sådant scenarie.

Et liberaliseret elmarked kunne eventuelt betyde, at [virksomhed7] økonomisk mest optimalt i perioder burde lukke enkelte værker ned, afhængigt af hvilke af disse der producerede el mest økonomisk fordelagtigt, hvorfor kommunen kunne have en interesse i aftalemæssigt formelt at sikre forsyningssikkerheden af varme til kommunen.

En øget fokus på grøn energi kunne give begge parter interesse i at sikre sig mulighed for genforhandling, såfremt antallet af eksterne varmeleverandører ændres væsentligt ud over, hvad der forelå prognoser på.

Værket har via 98-aftalerne sikret sig budgetmæssig sikkerhed for deres betaling for varmelevering, og kommunen har opnået en stabil varmepris, hvorfor begge parter umiddelbart ikke har større incitament til at forholde sig til mindre udsving i antallet af nye, eksterne varmeleverandører.

Fordelen ved en på aftaletidspunktet ukendt ny, billig varmeleverandør vil således ikke komme varmeforbrugerne til gode. Denne kommercielle uhensigtsmæssighed set fra forbrugernes side har vi ikke tillagt væsentlig betydning, idet vi forudsætter at den indgåede aftale om mulighed for genforhandling netop vil træde i funktion, såfremt antallet

af eksterne, konkurrencedygtige varmeleverandører måtte udvikle sig i et markant uventet omfang.

Kommunen kunne have interesse i at få en vis stabilitet i fjernvarmepriserne for at tiltrække yderligere varmeaftagere, og dermed øge mulighederne for at udbygge fjernvarmenettet i kommunen. Jo flere varmeaftagene der tilsluttede sig, des flere brugere ville der være til at dække andelen af faste omkostninger til fordel for samtlige aftagere. Værket har med aftalen sikret sig en basisbetaling, og dermed opnået en større budgetmæssig sikkerhed for fremtidige år, idet ændringer i varmeforbruget ikke påvirker kapacitetsbetalingen.

Den af parterne fastsatte tærskelværdi har antageligt for kommunen haft det formål at

sikre den fornødne forsyningssikkerhed, og for værket at fastsætte hvilken varmeproduktion, der skulle reserveres, bl.a. ved hjælp af akkumulatortanke, når værket har skullet afgøre sine muligheder for efficient elproduktion i det liberaliserede elmarked. Det er skønsmændenes vurdering, at Fjernvarmesidens reservation af kapacitet på 392 MJ/s må vurderes at være baseret på realistiske forventninger om behov for træk af varme

fra [virksomhed1].

...”

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden 1. december 1998 – 30. juni 1999 forhøjet selskabets afgiftstilsvar vedrørende kul-, mineralolie- og CO2-afgift samt svovlafgift med i alt 68.179.925 kr., svarende til den beregnede afgift i relation til ligedeling af kraftvarmefordelen.

Afgørelsen er begrundet således:

”...

[SKAT] finder, at [[virksomhed1]] for perioden 1. december 1998 til og med 30. juni 1999 ikke alene skal betale kul-, olie-, CO ₂- og svovlafgift af brændsel beregnet efter merbrændselsprincippet, men at der herudover skal betales afgift på grundlag af en ligedeling af kraftvarmefordelen. Da [I/S [virksomhed1]] for perioden alene har betalt kul-, olie-, CO ₂- og svovlafgift på grundlag af merbrændselsprincippet, skal [I/S [virksomhed1]s] afgiftstilsvar derfor forhøjes med kr. 68 179 925, der udgør den beregnede kul-, olie-, CO ₂- og svovlafgift i relation til en ligedeling af kraftvarmefordelen.

Efter [SKATs] opfattelse kan den formelle fastsættelse i den nye varmeleveringsaftale af, at varmesiden skal betale brændsel efter merbrændselsprincippet uden samtidig deling af kraftvarmefordelen, ikke danne grundlag for opgørelsen af [I/S [virksomhed1]s] afgiftsbetaling for den omhandlede periode. Dette støttes på, at den nye varmeleveringsaftale ikke er udtryk for en reel ændring i forhold til det tidligere gældende princip om ligedeling af kraftvarmefordelen.

Den nye aftale indeholder efter [SKATs] opfattelse en vilkårlig omfordeling af de 3 omkostningselementer, kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse til en kapacitetsbetaling af samme beløbsmæssige størrelsesorden set over en periode, og aftalen dækker reelt over et uændret princip om deling af kraftvarmefordelen, som det fremgik af den gamle aftale.

Ud fra de foreliggende oplysninger finder [SKAT], at kraftvarmefordelen efter parternes indbyrdes aftale fortsat reelt deles, og at den nye aftale primært er udarbejdet for - af afgiftsmæssige grunde - formelt at fjerne varmesidens betaling af den halve kraftvarmefordel, idet samme resultat herefter opnås ved fastsættelse af en kapacitetsbetaling.

[SKAT] lægger herved navnlig vægt på følgende forhold:

Der er tale om en aftale mellem parter, der i relation til ønsket om at undgå afgift på grundlag af delingen af kraftvarmefordelen er stærkt interesseforbundne.

Det ses bl.a. af [I/S [virksomhed1]s] notat [...] af 31. maj 1999 (Bilag 34), der vedrører telefonsamtale mellem [I/S [virksomhed1]] og [[by1] Kommune]. Dette afsluttes med følgende: "Tillægget til fjernvarmeaftalen har altså bevirket sparet afgift på kraftvarmefordelen i 7 måneder fra 1.12.1998 til 1.7.1999."

Den nye aftale ses endvidere at være udarbejdet med det formål at undgå afgift i relation til kraftvarmefordelen. Der henvises atter til [I/S [virksomhed1]s] notat [...] af 31. maj 1999 (Bilag 34), hvor det er angivet, at tillægget til fjernvarmeaftalen har bevirket sparet afgift på kraftvarmefordelen i 7 måneder. Der henvises endvidere til, at den omhandlede ændring af overenskomsterne blev iværksat i efteråret 1998, dvs. kort tid efter ikrafttrædelsen af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 og blot 10 måneder efter indgåelsen af overenskomsterne. Parterne arbejdede under tidspres for at få ændringerne gennemført pr. 1. december 1998, jf. [I/S [virksomhed1]s] skrivelse af 16. november 1998 til [[by1] Kommune] (Bilag 24). Uanset at [[by1] Kommune] også ønskede ændringer i resten af omkostningsfastsættelsen for varmen, var der således på grund af tidsnød enighed om, at dette ikke kunne opnås inden udgangen af december 1998, jf. mødereferat [...]. (Bilag 13)

Det i den nye aftale indeholdte ophør med ligedelingen af kraftvarmefordelen er - historisk set – usædvanligt i et tilfælde, hvor der har været truffet beslutning om en deling af brændselsfordelen, og hvor det ikke er varmesidens økonomi, der nødvendiggør, at varmesiden tillægges hele fordelen ved samproduktionen.

I overenskomst mellem I/S [virksomhed2] og [[by1] Kommune] underskrevet den 23. maj 1978 (Bilag 35) fremgår følgende bl.a. af § 7, punkt 1: "Betaling for den producerede fjernvarme beregnes som angivet i [I/S [virksomhed2]s] vedtægter § 14, stk. 5 ... "

I "Vedtægter for I/S [virksomhed2]", der trådte i kraft den 1. januar 1978 (Bilag 36) lyder § 14, stk. 5 således:

"Afregning for aftaget fjernvarme (joule).

Udgifterne mellem el- og fjernvarmeproduktion fordeles på en sådan måde, at fordelen ved den kombinerede drift fordeles ligeligt mellem el- og fjernvarmeproduktionen, som angivet i Danske Elværkers Forenings betænkning af april 1961: Retningslinjer for fordeling af kraftvarmeværkers udgifter mellem el- og varmeproduktion.”

I tillægget "Økonomiske bestemmelser" til overenskomst mellem I/S [virksomhed4] og [[by1] Kommune] af 11. december 1989 lyder § 2, første afsnit således: (Bilag 2)

"[I/S [virksomhed4]] får ikke del i fjernvarmefordelen (se bilag A) fra produktion på sektion 2 og evt. produktion på sektion 1's og sektion 2's hjælpedampskinne i de første 5 fulde driftsår; men fra og med 1997 deles fjernvarmefordelen ligeligt mellem [I/S [virksomhed4]] og varmeaftagerne."

Overenskomst mellem I/S [virksomhed2] og [by1] Kommune, dateret den 28. februar 1992 (Bilag 3) og de to nye overenskomster mellem [I/S [virksomhed1]] og henholdsvis [[by1] Kommune] og [[virksomhed8]] (Bilag 5 og 6), der blev indgået i december 1997 - dvs. blot et år før tillæggene - fastsætter ligeledes, at fjernvarmefordelen deles ligeligt.

Det har - i overensstemmelse med de principper, der fremgår af Danske Elværkers Forenings betænkning fra 1979 - typisk været aftalt i de centrale kraftvarmeværkers varmeleveringsaftaler, at varmesiden skulle have hele kraftvarmefordelen i en vis årrække efter etableringen af kraftvarmeforsyningen, hvor varmeprisen er forholdsvis høj, hvorefter kraftvarmefordelen skulle deles mellem elsiden og varmesiden.

[I/S [virksomhed1]s] gamle varmeleveringsaftaler er i overensstemmelse med denne sædvanlige praksis og dermed tillige med Danske Elværkers Forenings betænkning fra 1979.

Delingen af brændselsbesparelsen har således været en grundliggende forudsætning ved etablering af samarbejdet mellem [I/S [virksomhed1]] og varmeaftagerne og har endvidere været i overensstemmelse med sædvanlig aftalepraksis på området.

[I/S [virksomhed1]] har ikke angivet nogen plausibel forklaring på, hvorfor man skulle have foretaget dette fundamentale principskifte. Princippet om fordeling af brændselsbesparelsen ved kombineret produktion må anses for helt grundliggende for en retvisende fordeling af omkostningerne imellem de to produktioner i alle tilfælde, hvor varmesiden ikke økonomisk har behov for en særbehandling, således som det også er angivet i Danske Elværkers Forenings betænkning fra 1979 og sædvanligt fulgt i de indgåede varmekontrakter.

I [I/S [virksomhed1]s] notat [...] af 12. november 1998 (Bilag 23) er det anført, at [I/S [virksomhed1]] med tillægget ønskede en mere omkostningsægte prisfastsættelse på fjernvarmen. Tillæggene ses imidlertid ikke at indebære en sådan mere omkostningsægte prisfastsættelse, idet der tværtimod sker en fiksering af kapacitetsbetalingen, således at denne er uafhængig af de konkrete produktionsforhold og den konkrete varmeleverance. Endvidere er den tidligere sammenhæng mellem betalingerne til [virksomhed7] for beslaglagt effekt og genebidrag og varmesidens betaling for disse poster som led i varmeprisen ophørt med den fikserede kapacitetsbetaling.

Udover ToldSkat-cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, hvori bl.a. reglerne for afgiftsberigtigelse i forbindelse med deling af fjernvarmefordelen præciseres, ses der ikke at være sket ændringer i forudsætningerne for 97-fjernvarmeovenskomsten (til ikrafttræden pr. 1. januar 1999) i perioden fra underskrivelsen af denne den 22. december 1997 indtil oktober måned 1998, hvor der er indledt forhandlinger mellem parterne om den nye fjernvarmeaftale.

Der er ikke i det foreliggende materiale vedrørende tillæggene angivet nogen begrundelse for, at ikrafttrædelsestidspunktet for tillæggene til fjernvarmeoverenskomsterne på trods af tidspres blev fastsat til den 1. december 1998 og ikke den 1. januar 1999, som var ikrafttrædelsestidspunkt for 1997-overenskomsterne.

Der henvises i den forbindelse til [virksomhed6]-brev [...] af 16. november 1998 (Bilag 24) til [[by1] Kommune]: "Hermed fremsendes redegørelse for de valgte forudsætninger, der er anvendt ved beregning af en kapacitetsbetaling jævnfør vores diskussion på sidste samhandelsmøde. Da terminerne er pressede, hvis ændringer skal gennemføres pr. 1.12.1998, foreslår vi snarligt et møde om emnet," samt til mødereferat [...] (Bilag 13), side 2 nederst: "[[by1] Kommune] udtrykte ønske om, at en fastlåsning af resten af omkostningsfastsættelsen for varmen blev inddraget i forhandlingerne, men pga. tidnød var der enighed om, at dette ikke kan opnås inden udgangen af december..."

Regionen kan ikke umiddelbart se andet formål hermed end at undgå betaling af de ca. 14,77 mio. kr., som afgifterne af kraftvarmefordelen ville udgøre for december måned 1998 ved uændrede fjernvarmeoverenskomster.

Liberaliseringen af elmarkedet, der i sagsbeskrivelsen fra [by1] Byråds møde den 14. december 1998 (Bilag 33), er nævnt som begrundelse for at ændre nogle af afregningsprincipperne i fjernvarmeoverenskomsten, må have været parterne bekendt allerede ved underskrivelsen af 97-overenskomsten, og det er meget uklart, hvorledes de med tillægget indførte ændringer måtte være hensigtsmæssige eller forretningsmæssigt velbegrundede i relation til liberaliseringen af elmarkedet.

Endvidere bemærkes, at liberaliseringen af elmarkedet har vanskeliggjort elsidens økonomiske vilkår og bl.a. medført behov for en aftale med regeringen om økonomisk støtte, jf. herved bl.a. årsberetningen for 1999 (Bilag 37) for [I/S [virksomhed1]s] fortsættende produktionsselskab [virksomhed6] A/S. Dette forhold harmonerer meget dårligt med ophævelsen af delingen af brændselsbesparelsen, således at elsiden ikke længere skal have del i denne besparelse, og dermed har accepteret at opgive den hidtil aftalte betaling på ca. 20 mio. kr. årligt.

Ophævelsen af delingen af brændselsbesparelsen ses på denne baggrund at være uden forretningsmæssig og driftsøkonomisk begrundelse. Ophævelsen er derimod efter regionens opfattelse udelukkende begrundet i ønsket om at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel.

Som beskrevet indebærer den nye aftale, at omkostningsposterne halv kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse, der efter de gamle aftaler blev betalt på grundlag af de faktiske omkostninger, er afløst af en fikseret kapacitetsbetaling, der er gjort uafhængig af de løbende produktionsforhold og løbende medgåede omkostninger

Dette er efter regionens opfattelse i strid med dels varmeforsyningslovens § 20, hvorefter prisfastsættelsen skal være omkostningsbestemt og baseret på ''hvile i sig selvprincippet", dels elforsyningslovens§ 9, stk. 4, idet der efter regionens opfattelse ikke er tale om en omkostningsfordeling baseret på rimelige, driftsøkonomiske principper.

At parterne selv har været i tvivl om, hvorvidt tillæggene er i overensstemmelse med el- og varmeforsyningslovgivningen, ses af bemærkningerne i mødereferat [...] af 22. december 1998 (Bilag 29), hvor [I/S [virksomhed1]] i lyset af Elprisudvalgets afgørelse over for [et andet centralt kraftvamreværk] giver udtryk for den opfattelse, "at aftalen kun anmeldes til myndighederne og at vi ikke bør bede sekretariatet om en tilkendegivelse, hvilket formentlig vil medføre en udvalgsbehandling."

Det ses heraf, at parterne har søgt at imødegå en underkendelse af aftalen.

Usikkerheden mht. tillæggenes overensstemmelse med el- og varmeforsyningslovgivningen afspejles endvidere i tillæggenes punkt 6, Ikrafttrædelse, hvori det anføres: "Hvis dette tillæg helt eller delvist underkendes af myndighederne (Elprisudvalget og/eller Gas- og Varmeprisudvalget), er parterne forpligtet til at indgå i nye forhandlinger. Fører disse forhandlinger ikke til enighed mellem parterne, så vil de hidtidige i indledningen nævnte tre (to) overenskomster være gældende.”

Ved de nye tillæg bortfalder varmesidens betaling af 1/2 kraftvarmefordel, effektbeslaglæggelse og genebidrag efter de gamle aftaler og erstattes af en kapacitetsbetaling, der dækker fjernvarmens betaling for beslaglæggelse af produktionskapacitet. Kapacitetsbetalingen er fikseret og er beregnet på grundlag af den maksimale effektbeslaglæggelse, der kun udnyttes få timer årligt, hvilket medfører en stærkt forøget betaling i forhold til den tidligere betaling af beslaglagt effekt på grundlag af gennemsnittet af 12 månedsmaksima.

Hverken ophævelsen af betalingerne af 1/2 kraftvarmefordel, genebidrag og effektbeslaglæggelse efter de gamle aftaler eller indførelsen af den fikserede kapacitetsbetaling, der betales på grundlag af maksimaleffekt, ses at være begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsøkonomiske hensyn, men synes alene udformet på den angivne måde for at undgå afgift af kraftvarmefordelen.

Efter [SKATs] opfattelse savner det således forretningsmæssig begrundelse, at varmesiden har accepteret den fikserede kapacitetsbetaling, som ikke tager hensyn til de konkrete omkostninger og produktionsforhold, som betales på grundlag af en maksimal effekt, der kun udnyttes få timer om året, og som bevirker en meget voldsom stigning i betalingen for beslaglæggelse af produktionskapacitet.

Som det fremgår af [SKATs sagsfremstillings afsnit om den gamle aftale] indgår genebetaling og betaling for effektbeslaglæggelse også i 1999 som elementer i afregningen til [virksomhed7] for fjernvarmeproduktionen. Betalingen i den nye aftale på grundlag af den maksimale effektbeslaglæggelse svarer ikke til den effektbeslaglæggelse, som er forudsat i [virksomhed7]s afregningssystem, hvor effektbeslaglæggelsen - på samme måde som i de gamle aftaler - er defineret som gennemsnittet af 12 månedsmaksima. Betalingen på grundlag af maksimal effekt er således ikke i overensstemmelse med forudsætningerne i [virksomhed7]s afregningssystem og indebærer, at [I/S [virksomhed1]] får en meget stor merbetaling for effektbeslaglæggelse i forhold til, hvad der er forudsat i [virksomhed7]s afregningssystem.

At kapacitetsbetalingen og den samtidige ophævelse af 1/2kraftvarmefordel, effektbeslaglæggelse og genebetaling savner forretningsmæssig begrundelse ses endvidere af indholdet af tillæggene og det til grund herfor liggende materiale, jf. ovenfor afsnit 3.2.

I tillæggene anføres det direkte, at kapacitetsbetalingen "erstatter" nogle af de ydelser, som varmeaftagerne betaler efter de gældende overenskomster, og at udgangspunktet herfor har været, at "omlægningen skal være omkostningsneutral set over en periode.” Af tillæggene fremgår således udtrykkeligt, at der er tale om, at de 3 angivne udgiftsposter omlægges til/erstattes med en ny udgiftspost med en ny betegnelse, som økonomisk er fastsat så den svarer til summen af de 3 angivne udgiftsposter.

I NV-notat [...] af 16. november 1998 (Bilag 15) er anført følgende om beregningsprincippet for ændringen:

"Intentionen i ændringen er, at denne skal være udgiftsneutral for [[virksomhed1]] og varmekunderne. Der beregnes et beløb i 1998-kr.for kapacitetsbetaling på basis af en række forudsætninger. Det beregnede beløb erstatter herefter 1/2 kraftvarmefordel, effektbeslaglæggelse og genebetaling, der bortfalder som udgifter i varmeregningen.

Forudsætningerne for beregning af kapacitetsbetalingen er herefter uinteressante, idet det alene er resultatet i et kr.-beløb, der vil indgå i tillæg til varmeaftalen, og da principperne i aftalen i øvrigt er gældende uændret."

Det fremgår heraf, at der under udarbejdelsen af tillæggene er taget udgangspunkt i et beløbsmæssigt slutresultat, der skulle sikre,at aftalen var udgiftsneutral for begge parter i forhold til den gamle aftale.

De grundlæggende forudsætninger, der indgår i beregningen af det beløbsmæssige slutresultat er C_v-værdi, varmegrundlag og blandingsbrændselspris, der i den gamle aftale indgår i beregningen af kraftvarmefordel og genebetaling. Det er den beregnede sum af kraftvarmefordel, effektbeslaglæggelse og genebetaling med anvendelse af disse forudsætninger, der er brugt som sigtepunkt ved fastsættelsen af kapacitetsbetalingen. Formålet har således været at beregne den samlede sum af 1/2kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse og lade denne samlede sum indgå under en ny selvstændig benævnelse i tillæggene.

Det ses heraf, at kapacitetsbetalingen i realiteten er en ombenævnelse/vilkårlig omfordeling af de udgiftsposter, der hidtil har været betegnet som fjernvarmefordel, genebidrag og effektbeslaglæggelse. Det ses således, at kapacitetsbetalingen reelt dækker over, at der fortsat sker betaling af 1/2kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse, idet posterne nu af afgiftsmæssige grunde kaldes noget andet.

Der kan i den forbindelse yderligere henvises til [[by1] Kommunes] notat af 9. december 1998 (Bilag 28). Det anføres heri, at "Ved fortsættelse med den nuværende overenskomst vil de udgiftselementer, kapacitetsomkostningerne dækker, være ca. 31,8 mio. kr..." og at "En del af kapacitetsbetalingen går til dækning af effektbeslaglæggelsen, der har en fast defineret ydelse pr. MW beslaglagt eleffekt, jf. [virksomhed7]'s afregningsregler..." Notatet viser, at [[by1] Kommune] netop har ment, at kun en del af kapacitetsbetalingen går til dækning af effektbeslaglæggelsen, mens resten går til dækning af fjernvarmefordel og genebidrag, hvilket også ses at ligge til grund for opdelingen af kapacitetsbetalingen i to dele i relation til regulering heraf, jf. punkt 2 i tillæggene.

[SKAT] finder på denne baggrund, at kapacitetsbetalingen og ophævelsen af de 3 angivne udgiftsposter savner forretningsmæssig begrundelse, at der reelt er tale om en ændret benævnelse/vilkårlig omfordeling af udgiftsposterne 1/2 kraftvarmefordel, genebidrag og effektbeslaglæggelse, og at de nye aftaler reelt dækker over en fortsat deling af kraftvarmefordelen.

På ovennævnte baggrund er det [SKATs] opfattelse, at de nye aftaler ikke er baseret på sædvanlige forretningsmæssige og driftsøkonomiske principper, men alene er udformet på den angivne måde for at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel. Formålet med aftalerne har således været formelt at fjerne varmesidens betaling af den halve kraftvarmefordel og at fastsætte en kapacitetsbetaling, der skulle modsvare betalingen for bl.a. den halve kraftvarmefordel. Realiteten var imidlertid, at parterne ønskede at opretholde det økonomiske resultat efter de gamle aftaler, der bl.a. hvilede på en deling af kraftvarmefordelen, og materialet vedrørende kapacitetsbetalingens tilblivelse viser, at aftalerne reelt dækker over en fortsat deling af kraftvarmefordelen.

De nye aftaler er således ikke et reelt og retvisende økonomisk udtryk for fordelingen af kraftvarmefordelen.

[SKAT] finder det derfor ikke betænkeligt at tilsidesætte priskalkulationerne i de nye aftaler som grundlag for afgiftsberegningen. Der henvises herved til Vestre Landsrets dom af 7. marts 2002 i sag anlagt af A/S [virksomhed9] mod Skatteministeriet, hvori landsretten i sin begrundelse har anført, at afgiftsfritagelsen for den del af det samlede brændselsforbrug, som værket efter egne kalkulationer har indregnet i elprisen, er afhængig af værkernes og fjernvarmeaftagernes aftaler og kalkulationer, når disse må antages at være et reelt og retvisende udtryk for fordelingen af kraftvarmefordelen i overensstemmelse med de dagældende regler i elforsyningslovens § 9 og de deri liggende principper for indregning af omkostninger. ([SKATs] fremhævelse).

Sammenfattende er det [SKATs] opfattelse, at de nye aftaler alene formelt ophæver delingen af kraftvarmefordelen, mens parternes intention med aftalerne er, at de reelt skal stille dem økonomisk svarende til en fortsat deling heraf. De nye aftaler er udtryk for en ombenævnelse/vilkårlig omfordeling af 3 omkostningselementer, hvoraf den halve kraftvarmefordel udgjorde det ene, og dækker reelt over et uændret princip om deling af denne fordel.

...”

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at forhøjelsen af afgiftstilsvaret vedrørende kul-, mineralolie-, CO ₂- og svovlafgift for perioden 1. december 1998 – 30. juni 1999 med i alt 68.179.925 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor er det i klageskrivelse af 23. december 2003 gjort gældende:

Repræsentanten har i skrivelse af 24. juni 2015 anført følgende:

”...

1 SKATs overordnede begrundelse for afgiftsforhøjelsen

1.1 SKAT er af den opfattelse, at den nye varmeleveringsaftale af 23. december 1998 alene formelt ophæver delingen af kraftvarmefordelen og reelt dækker over et uændret princip om deling af denne fordel (afgørelsen af 29. september 2003, side 3).

1.2 De bærende præmisser for [SKATs] vurdering var ([SKATs sagsfremstilling] side 61 n.),

1.2.1 at ophævelsen af delingen af brændselsbesparelsen ses at være uden forretningsmæssig og driftsøkonomisk begrundelse og er begrundet i ønsket om at undgå afgift i relation til kraftvarmefordelen,

1.2.2 at kapacitetsbetalingen og ophævelsen af de tre i tillægget angivne udgiftsposter savner forretningsmæssig begrundelse,

1.2.3 at der reelt er tale om en ændret benævnelse/vilkårlig omfordeling af udgiftsposterne: 1/2 kraftvarmefordel, genebidrag og effektbeslaglæggelse, og

1.2.4 at de nye aftaler reelt dækker over en fortsat deling af kraftvarmefordelen.

1.3 Klager bestrider fortsat SKATs opfattelse, idet der var flere vægtige kommercielle grunde til, at 1997-aftalen blev ændret:

1.3.1 Forventning om en forøget industriel overskudsvarmeproduktion på [virksomhed10] A/S samt forøget affaldsvarmeproduktion på I/S [virksomhed11] og dermed en formindsket fjernvarmeproduktion på [virksomhed1] med deraf følgende mindre indtjening.

Allerede ved etableringen af [virksomhed1]s nye blok 3, som blev idriftsat i oktober 1998, erkendte parterne ([[virksomhed1]] og [[by1] Kommune]), at der kunne blive problemer i fremtiden med det kendte og hidtil anvendte afregningsprincip, idet der samtidig med [virksomhed1]s blok 3 blev etableret en ringledning for fjernvarmen med mulighed for eksterne varmekilder, bl.a. forøget varmeproduktion på [virksomhed11], [virksomhed10], [by1] Kommunes rensningsanlæg og eventuelt fremtidige overskudsvarmekilder. [virksomhed1] kunne derfor se et problem i, at alle betalinger fra [[by1] Kommune] for fjernvarmen var variable, når man kunne se frem til vigende varmesalg målt i mængder på grund af eksterne leverancer.

Specielt i et konkurrenceudsat marked på elproduktion, som, man på daværende tidspunkt vidste, ville komme, ville dette være en uønsket situation for [virksomhed1].

[virksomhed1] havde gjort indsigelse over for [[by1] Kommunes] og [virksomhed10]s planer om at udvide varmeproduktionskapaciteten hos andre eksterne varmeleverandører med henvisning til, at det ville ske på bekostning af manglende dækningsbidrag for [virksomhed1] med udgangspunkt i 1997-aftalen.

1.3.2 Den indførte liberalisering af elsektoren, Lov nr. 486 af 12. juni 1996 om ændring af elforsyningsloven, liberaliserede i et vist omfang elmarkedet, men ikke varmemarkedet. En konsekvens af denne ændring var, at Elprisudvalget i praksis accepterede, at elpriserne ikke længere blev fastsat ud fra omkostningerne (hvile-i-sig-selv-princippet).

Der var således for både [[virksomhed1]] og [[by1] Kommune] usikre prognoser for de kommende års produktion af både el og varme og dermed økonomien forbundet hermed.

Efterfølgende har det vist sig, at denne antagelse var korrekt:

1.3.3 De i fjernvarmetransmissionssystemet nyindsatte akkumuleringstanke, som fjernede den tidmæssige samtidighed, der hidtil havde været mellem fjernvarmebehov og fjernvarmeproduktion, og som dannede grundlag for fastsættelse af betaling for effektbeslaglæggelsen.

Akkumuleringstanken kan sammenlignes med en stor termobeholder, hvor [[virksomhed1]] kan lagre overskudproduktion af varme, som optimering af el- og varmeproduktionen, som er indbyrdes forbundet.

Fjernelsen af den tidsmæssige samtidighed mellem varmebehovet hos [[by1] Kommune] og varmeproduktionen ved [[virksomhed1]] betød, at værkets øjeblikkelige varmeproduktion blev gjort uafhængig af varmebehovet. Man havde altså opnået en driftsmæssig frihedsgrad til for eksempel at reducere varmeproduktion og forøge elproduktion eller omvendt. Ved en større varmeproduktion end varmebehovet tilsagde, kunne overskudsvarmen lagres i tanken og bruges i en driftssituation med reduceret varmeproduktion.

[[by1] Kommunes] betaling af effektbeslaglæggelse blev herefter vilkårlig, da den ikke længere produktionsmæssigt hang direkte sammen med [[by1] Kommunes] løbende fjernvarmebehov. Derfor udgik effektbeslaglæggelse som økonomisk komponent i 1998-aftalen, da det teknisk set ikke længere var meningsfyldt at opretholde denne faktor.

1.3.4 [[virksomhed1]s] og [[by1] Kommunes] uenighed i SKATs fortolkning af kulafgiftsloven m.fl. og opkrævning af øgede energiafgifter på fjernvarmeproduktion, som resulterede i en langvarig retstvist ved Landsskatteretten, Vestre Landsret og Højesteret (cirkulæresagen) om lovligheden af TS cirkulære nr. 148/1998 og usikkerhed om udfaldet af sagen.

1.3.5 Et ønske fra fjernvarmeaftagerne [[by1] Kommune] og [virksomhed8] om at holde en rimelig konstant fjernvarmepris over for forbrugerne. Dette kunne gøres ved at mindske brændselsprisens indflydelse på fjernvarmeprisen i 1997-aftalen, hvor brændselsprisen indgik i beregningen af 1/2 kraftvarmefordel og genebetalingen (som var defineret som 12 % af brændselsprisen).

Realiserede data viser da også, at i perioden 1999-2013 har såvel samlet varmeudgift ekskl. afgifter som den specifikke varmepris været mere stabil efter 1998-aftalen end efter 1997-aftalen.

Efter 1998-aftalen svinger samlet varmeudgift i perioden 1999 - 2013 mellem ca. kr. 70 mio. og kr. 111 mio.

Efter 1997-aftalen svinger samlet varmeudgift mellem kr. 63 mio. og kr. 133 mio.

Data fremgår af internt produceret bilag 3.

Som det videre fremgår af skønsrapporten side 58, har den faktiske mix-brændselspris fra 1997-2013 inklusiv været kraftigt svingende. Sættes 1997-brændselsprisen til indeks 100, har brændselsprisen svinget mellem 91 % og 230 %. laveste værdi er 11,49 kr./Gj brændsel (1999) og højeste værdi 29,41 kr./Gj brændsel (2011).

Det gøres gældende, at 1998-aftalen for [[by1] Kommune] er langt mere robust og prisstabil for fjernvarmeprisen til forbrugeren end 1997-aftalen, hvor prishop på brændslet slog igennem på varmeprisen via 1/2 Kraftvarmefordel og genebetalingen (12 % af brændselsprisen).

1.3.6 Opmærksomheden henledes på, at der var tale om et aftaleforhold af 30 års varighed, 1999-2028, det vil sige en særdeles langvarig gensidig kontrakt. Det bør videre noteres, at ingen af parterne har udnyttet genforhandlingsklausulen efter 1998-aftalen.

1.4 Skønsrapporten fastslår bl.a.:

1.4.1 I slutningen af 90'erne var el-systemet under forandring i retning mod et liberaliseret elmarked med private el-selskaber, og varmemarkedet var ligeledes under forandring med usikkerhed om varmebesparelser, affaldsvarme, industrioverskudsvarme og udbygning til flere fjernvarmekunder (side 57).

1.4.2 Både varmesiden og el-siden har således haft usikre prognoser for de kommende betalinger (rapport side 60).

1.4.3 Ved at indgå 1998-aftalerne har begge parter opnået større sikkerhed for kommende betalinger og det fremtidige indtægtsgrundlag, da man på forhånd har aftalt en fast betaling, som kun afhænger af varmesidens forventede efterspørgsel og investeringen i værket (rapport side 60).

1.4.4 El-siden har fået sikkerhed for betaling, uanset om varmemarkedet mindskes, og varmesiden har fået sikkerhed mod at skulle betale en godtgørelse, som følge af usikre brændselspriser (rapport side 60).

1.4.5 Kapacitetsbetalingen tager udgangspunkt i en anlægsinvestering i [virksomhed1] blok 3 ud fra den samlede budgetterede anlægsudgift og en netto el-effekt på 380 MW, fastsat til 9.717 kr./kW (rapporten side 24).

1.4.6 For begge parter undgik man en fortolkning af, hvordan varmeakkumulatorens drift skal indgå i beregningen af den månedlige effektbeslaglæggelse, idet effektbeslaglæggelsen udgik som begreb (side 61).

1.4.7 Besvarelsen af spørgsmål 7 (samlet betaling for effektbeslaglæggelse efter 1997-aftalen ved 3 forskellige akkumulatortankscenarier) viser på den ene side, at [[by1] Kommune] kunne få et for [[virksomhed1]] uønsket incitament til at etablere en akkumulator for at udjævne varmebelastningen for derved at spare kapacitetsbetaling og på den anden side, at [[virksomhed1]] ligeledes kunne få et uønsket incitament til at bruge akkumulatoren til at forhøje varmens effektbetaling. Begge forhold kunne lede til en produktionsmæssig suboptimering, da varmeakkumulatoren bør anvendes til at optimere den samlede el- og varmeproduktion til glæde for begge parter helt uafhængig af den valgte metodik for beregning af faste betalinger (rapporten side 61-62).

1.4.8 1998-aftalerne synes desuden at give mulighed for, at varmesiden i princippet kan få leveret en kapacitet fra akkumulatoren, der er højere end den aftalte, der er betalt for, hvis det er teknisk muligt, og hvis det i øvrigt ikke medfører ekstraomkostninger for el-siden (rapporten side 62).

1.4.9 Fjernvarmeprisen vil ved 1998-aftalerne være mere stabil i forhold til svingende brændselspriser (side 64).

1.4.10 Tilsvarende vil den faste betaling til el-siden/[[virksomhed1]], som ligger ud over den variable betaling for forbrugt brændsel, være konstant og stabil i forhold til svingende varmeaftag (rapporten side 64).

Klager finder, at SKATs overordnede begrundelse for afgiftsforhøjelsen, hvorunder der reelt var tale om et uændret princip om deling af kraftvarmefordelen, klart er tilbagevist af syns- og skønsmændene, hvorfor SKATs afgørelse og begrundelse for afgørelsen ikke kan opretholdes.

2 Indebærer 1998-aftalen en vilkårlig omfordeling?

2.1 SKAT er af den opfattelse, at 1998-aftalen indeholder en vilkårlig omfordeling af de 3 omkostningselementer: kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse til en kapacitetsbetaling af samme beløbsmæssige størrelsesorden set over en periode. Videre mener SKAT, at aftalen reelt dækker over et uændret princip om deling af kraftvarmefordelen, som det fremgik af 1997-aftalen (SKATs afgørelse side 3).

Ud fra de foreliggende oplysninger finder SKAT, at kraftvarmefordelen efter parternes indbyrdes aftale fortsat reelt deles, og at 1998-aftalen primært er udarbejdet for - af afgiftsmæssige grunde - formelt at fjerne varmesidens betaling af den 1/2 i kraftvarmefordel, idet samme økonomiske resultat herefter opnås ved fastsættelse af en kapacitetsbetaling.

2.2 Klager bestrider denne opfattelse. For det første er der af grunde nævnt under pkt. 2.3.1 ikke tale om en vilkårlig omfordeling af de tre omkostningselementer kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse til en kapacitetsbetaling, ligesom der ikke er tale om at kraftvarmefordelen fortsat reelt deles. For det andet bestrides det, at samme økonomiske resultat opnås ved fastsættelse af en kapacitetsbetaling. Kapacitetsbetalingen for perioden 1997-2028 er væsentlig mindre end betalingen for 1/2 kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse i samme periode, hvorfor der objektivt bevisligt ikke opnås samme resultat ved at overgå til en kontrakt med kapacitetsbetaling.

2.3 Af skønsrapporten fremgår bl.a.:

2.3.1 Beregningen fra skønsmændene viser, at den samlede betaling for 1/2 kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse i perioden 1997-2028 efter 1997-aftalen ville være kr. 1.688.884.124, medens kapacitetsbetalingen for samme periode ville være kr. 1.426.785.019 (rapporten side 27 og 31).

Altså en mindrebetaling for kapacitet efter 1998-aftalen på ca. kr. 262 mio. i forhold til betaling for 1/2kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse efter 1997-aftalen.

2.3.2 Skønsmændene vurderer, at [[by1] Kommunes] reservation af 392 MJ/s fjernvarmeeffekt (lig med 51 MW fortrængt el-produktionskapacitet) som basis for fastsættelse af kapacitetsbetalingen i 1998-aftalen var rimelig i forhold til de faktisk realiserede aftag (rapporten side 64) og baseret på realistiske forventninger om behov for træk af varme fra [[virksomhed1]] (rapporten side 65). Dette dokumenterer, at tærskelværdien var kommercielt relevant.

Klager finder, at skønsmændenes udtalelser om, at 1998-aftalen betød en mindrebetaling fra fjernvarmesiden på kr. 262 mio. i forhold til den forud gældende aftale fra 1997, klart demonstrerer, at SKATs postulat om, at der var tale om et uændret princip om deling af kraftvarmefordelingen, har vist sig helt og aldeles uholdbart. Dertil kommer, at reservationen af fjernvarmeeffekt anerkendes af skønsmændene som kommercielt relevant.

3 Interessefællesskab

3.1 SKAT anfører, at der er tale om en aftale mellem parter, der i relation til ønsket om at undgå afgift på grundlag af delingen af kraftvarmefordelen er stærkt interesseforbundne ([SKATs] sagsfremstilling side 26).

3.2 Klager deler ikke denne opfattelse. Klager har ingen økonomisk interesse i relation til energiafgift af varmesidens kraftvarmefordel, idet [[virksomhed1]] kun er afgiftssubjekt, der opkræver afgifter og gennemfakturerer disse til varmeaftageren [[by4] Kommune].

3.3 I skønsrapporten er afgifter ikke et tema.

Klager fastholder for det første, at der ikke er et generelt interessefællesskab mellem varmeaftalens parter, og for det andet at det er dokumenteret ved skønsrapporten, at parterne har væsentlig forskellige økonomiske interesser, hvilket bl.a. besvarelsen ovenfor vedrørende opgørelsen af de samlede omkostninger ekskl. afgifter i aftalens løbetid, som udviser en fordel på kr. 262 mio. for [[by1] Kommune], klart dokumenterer.

4 Kommercielle begrundelser for at ændre varmeleveringsaftalen

4.1 SKAT er af den opfattelse, at der ikke er nogen forretningsmæssig forklaring på, hvorfor parterne ønskede at erstatte 1997-aftalen med 1998-aftalen (sagsfremstilling side 28).

4.2 Klager kan ud over grunde til at ændre aftalen nævnt under pkt. 1.3 supplere med følgende:

4.2.1 Efter el-liberaliseringen havde [virksomhed1] ingen kontraktlig elforsyningspligt, men fortsat en kontraktlig varmeforsyningspligt. Dette betød, at det for at opfylde varmeforsyningspligten var nødvendigt at opretholde en bunden el-produktion, uanset om elproduktionen kunne afsættes på kommercielle vilkår. Dette kaldes i fagsprog "el-overløb".

4.2.2 Realiserede værdier for priser og driftstimer viser, at der er adskillige driftstimer primært i vinterperioden, og når der er stor vindmølleproduktion, hvor el-spotprisen er væsentlig lavere end den variable el-produktionspris, ja endog negativ, må der betales for at få den bundne elproduktion fjernet fra [[virksomhed1]] ind på nettet. [...]

...

4.2.3 Det er af [[virksomhed1]] opgjort, at de samlede tvangskørselsomkostninger forbindelse med eloverløb er som følger:

Det var derfor af stor vigtighed for [[virksomhed1]] ved hensigtsmæssig driftsdisponering, herunder disponering af akkumulatortankene, at man fra slutningen af 1998 kunne minimere el-overløb og dermed tvangskørselsomkostningerne fremadrettet.

4.3 Af skønsrapporten side 61 fremgår om dette bl.a.:

4.3.1 I forbindelse med liberaliseringen af el-markedet udskilte I/S [virksomhed1] i 1999 produktionsaktiviteterne i [virksomhed6] A/S. [virksomhed6] A/S var interessent i I/S [virksomhed7].

4.3.2 Etableringen som aktieselskab er et naturligt led i forbindelse med, at dele af produktionen i stedet skal ske på markedsmæssige vilkår, hvorved profitmaksimering for værkets ejer herefter indgår som et element i værkets styring.

4.3.3 I år 2000 fusionerede [virksomhed6] A/S med de øvrige kraftværksselskaber i Jylland og på Fyn, hvorved [virksomhed7] A/S skabtes, og i 2006 fusionerede [virksomhed7] A/S og [virksomhed12] A/S, hvorefter [virksomhed13] A/S overtog [virksomhed1].

4.3.4 [virksomhed1] overgik således i forbindelse med etableringen af [virksomhed6] A/S fra alene at have fælleskommunale interesser for øje til at få en kommerciel interesse i at optimere sin el-produktion, eftersom værkets el-produktion kunne sælges på markedsvilkår.

Klager finder anledning til at bemærke, at betegnelsen "fælleskommunal" er misvisende for I/S [virksomhed1]s ejerstruktur, som der også er redegjort for under syns- og skønssagen, men det er korrekt, at I/S [virksomhed1] arbejdede ud fra hvile-i-sig-selvprincippet og dermed ikke havde profitmaksimering som sit erhvervsmæssige formål.

4.3.5 Under det fælleskommunale I/S [virksomhed1] havde kommunernes fjernvarmevirksomheder direkte adgang til kraftvarmeværkets regnskabstal, hvor kraftvarmeværket har fungeret som omkostningscenter, og hvor omkostningerne ved produktion af el og varme skulle dækkes af el-forbrugerne og af kommunernes varmeforsyningsvirksomheder ved afregning over for områdets husstande og virksomheder.

4.3.6 Ved [virksomhed1]s overdragelse til [virksomhed6] A/S og den senere etablering af [virksomhed7] A/S og værkets overgang til [virksomhed13] A/S mistede kommunen den direkte adgang til værkets regnskabstal - medmindre kommunen som en del af aftalen med [virksomhed7] A/S og senere [virksomhed13] A/S betingede sig adgang til data for at kunne følge udviklingen i værkets omkostningsstruktur, herunder have indblik i de fællesfordelinger mellem værkerne, som [virksomhed7] A/S og [virksomhed13] A/S måtte foretage.

4.3.7 1998-aftalerne er for varmesiden mere transparente end 1997-aftalerne. De kommende betalinger er eksempelvis uafhængige af [virksomhed7] A/S' brændselspriser og beregningen af månedlige effektbeslaglæggelser.

4.4 Klager finder, at skønsmændene i al væsentligt omfang støtter klagers anbringender om, at

der var reelle og vægtige kommercielle begrundelser for at ændre 1997-aftalen.

5 Den aftalte kapacitet i 1998-aftalen

5.1 SKAT er af den opfattelse, at den fastsatte kapacitet på 392 Mj/s i 1998-aftalen kun udnyttes i få timer og derfor ikke er relevant ([SKATs] sagsfremstilling side 29).

5.2 Klager deler ikke denne opfattelse, men mener omvendt, at den fastsatte værdi er særdeles relevant. Driftsdata viser tydeligt, at der er adskillige måneder i vinterperioden, hvor maks. fjernvarmeeffekt har været væsentlig højere end 392 Mj/s. Der har, grundet akkumulatortankene, været maks. aftaget fjernvarmeeffekt op til 495 Mj/s. Det generelle billede er, at maks. aftaget fjernvarmeeffekt i de 3 vintermåneder ligger mellem 400 Mj/s og 450 Mj/s inkl. akkumulatortankene.

5.3 Af skønsrapporten fremgår side 64 og 65 bl.a. herom:

5.3.1 Det fremgår af de realiserede produktionsværdier for maksimalt fjernvarmeaftag, at den fastsatte kapacitet på 392 MJ/s har været rimelig i forhold til de faktisk realiserede aftag.

5.3.2 Således nås kapaciteten 392 MJ/s imellem 1 og 4 måneder i 6 ud af de 11 år.

5.4 Klager finder, at skønsmændenes gennemgang af den faktiske produktion dokumenterer, at

den aftalte kapacitet på 392 MJ/s har været kommercielt relevant, og at SKATs opfattelse om,

at kapaciteten kun ville blive udnyttet få timer om året, hermed er tilbagevist.

6 Forretnings- og driftsøkonomiske hensyn.

6.1 SKAT anfører bl.a. i sagsfremstillingen side 61, at hverken ophævelsen af betalingerne af 1/2 kraftvarmefordel, genebidrag og effektbeslaglæggelse efter 1997-aftalen eller indførelse af kapacitetsbetalingen i 1998-aftalen ses at være begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsøkonomiske hensyn.

6.2 Klager deler ikke dette synspunkt. Det var primært driftsøkonomiske og kommercielle overvejelser i relation til det fremtidige el- og varmemarked, der var de bærende elementer, selvom den afgiftsmæssige belastning og usikkerhed herom også blev taget med i overvejelserne.

6.3 Af skønsrapporten afsnit 13.4 og 13.5. fremgår bl.a. herom:

6.3.1 Kapacitetsbetalingen er i 1998-aftalerne "låst" og således ikke afhængig af svingninger i varmeforbruget. Dermed vil fremkomsten af flere eksterne varmeleverandører end de på aftaletidspunktet kendte og forudsatte ikke umiddelbart få betydning for varmebetalingen for [virksomhed1].

6.3.2 Ved 1998-aftalerne vil el-siden få samme godtgørelse, uanset der måtte komme konkurrerende varmeleverandører.

6.3.3 Ved 1998-aftalerne vil varmesidens variable betaling være tættere på den omkostningsbestemte pris, hvorved varmesiden ikke vil få samme incitament til at indgå aftaler med andre varmeleverandører, eksempelvis varmepumper baseret på industrioverskudsvarme.

6.3.4 Aftalegrundlaget giver mulighed for at søge genforhandling, såfremt antallet af eksterne varmeleverandører udvikler sig i et uventet omfang.

6.3.5 Fjernvarmeprisen vil ved 1998-aftalerne være mere stabil i forhold til svingende brændselspriser.

6.3.6 Tilsvarende vil den faste betaling til el-siden, som ligger ud over den variable betaling for forbrugt brændsel, være konstant og stabil i forhold til svingende varmeaftag.

6.4 Klager finder, at de driftsøkonomiske og kommercielle overvejelser i relation til udviklingen i det fremtidige el- og varmemarked er dokumenteret som de bærende elementer ved vurderingen af, om der var behov for en ny fjernvarmeleveringsaftale i 1998.

Som det fremgår af skønsmændenes bemærkninger hertil, medfører 1998-aftalen, at kraftvarmeværket sikrede sig økonomisk mod nye eksterne varmeleverandører, f.eks. udledelse fra [virksomhed10] A/S af overskudsvarme, ligesom den nye aftale sikrede prisstabilitet for fjernvarmekunderne.

7 Var indgåelse af 1998-aftalen i strid med elforsyningsloven og varmeforsyningsloven?

7.1 SKAT anfører, at indgåelse af 1998-aftalen var i strid med såvel varmeforsyningslovens § 20 og elforsyningsloven § 9 stk. 4 idet man ikke finder, at der er tale om en omkostningsfordeling baseret på rimelige driftsøkonomiske principper. Videre har SKAT anført, at man dog er enig i, at 1998-aftalen ikke er ugyldig efter prislovgivningen, idet den er gyldigt anmeldt og gældende ([SKATs] sagsfremstilling side 62).

7.2 Klager bestrider dette synspunkt, og det gøres heroverfor gældende, at 1998-aftalen blev anmeldt i overensstemmelse med reglerne i el- og varmeforsyningsloven, uden at det resulterede i, at Elprisudvalget eller Gas- og Varmeprisudvalget fandt anledning til at kritisere eller tilsidesætte den nye aftale. Anmeldelsen har således fulgt reglerne i det prisanmeldelsessystem, som var gældende siden el -og varmeforsyningslovens vedtagelse.

8 Responsum

8.1 Det kan konstateres, at der i sagen ikke er tvist om, at anmeldelse af 1998-aftalen er sket rettidigt overfor såvel Elprisudvalget som over for Gas-og Varmeprisudvalget

8.2 Gyldigheden af aftalte priser og vilkår er ikke betinget af en egentlig godkendelse (aktiv handling) fra prisudvalgenes side. Det er selve anmeldelsen, der betinger gyldigheden af de omhandlede priser og betingelser. Dette betyder, at den til anmeldelsen tilknyttede gyldighedsvirkning medfører, at parterne kan indrette sig efter de anmeldte priser. Dette har SKAT da også accepteret, jf. [SKATs sagsfremstilling] side 62.

8.3 I den konkrete sag med [[virksomhed1]] må det konstateres, at prisudvalgene eller deres afløser, Energiprisudvalget, ikke har fundet anledning til at gribe ind over for det ved skrivelse af 28.12.1998 anmeldte tillæg (1998-aftalen). Tillægget er derfor fuldt gyldigt.

9 Hvad har, efter skønsmændenes mening, haft betydning for at erstatte 1997-aftalenmed 1998-aftalen

9.1 Syns- og skønsrapporten resumerer side 64 ff., at følgende forhold kan have haft betydning for varmeleverandørens og varmeaftagerens beslutning om at indgå 1998-aftalen til erstatning for 1997- aftalen:

9.1.1 Forsyningssikkerhed og transparens

Udskillelsen af [[virksomhed1]] til aktieselskab kan have bevirket et ønske om større gennemsigtighed for kommunen samt formel sikring for, at et liberaliseret elmarked ikke forringede forsyningssikkerheden af varme til kommunen. Modsat kunne værket have en interesse i at sikre sig fri råderet i forhold til anvendelse af akkumulatortanke for at kunne fremme deres muligheder for optimal drift inden for elproduktion. En stor vækst i antallet af vindmøller kunne bevirke, at værket i perioder ikke ville være konkurrencedygtig på elmarkedet og derfor ud fra en økonomisk betragtning burde lukkes ned, hvorfor kommunen kunne have interesse i at sikre sig forsyningssikkerhed i et sådant scenarie.

9.1.2 Liberalisering af elmarkedet

Et liberaliseret elmarked kunne eventuelt betyde, at [virksomhed7] økonomisk mest optimalt i perioder burde lukke enkelte værker ned afhængigt af, hvilke af disse der producerede el mest økonomisk fordelagtigt, hvorfor kommunen kunne have en interesse i aftalemæssigt at sikre forsyningssikkerheden af varme til kommunen.

9.1.3 Fremkomst af eksterne varmeleverandører

En øget fokus på grøn energi kunne give begge parter interesse i at sikre sig mulighed for genforhandling, såfremt antallet af eksterne varmeleverandører ændres væsentligt ud over, hvad der forelå prognoser på.

Værket har via 1998-aftalerne sikret sig budgetmæssig sikkerhed for deres betaling for varmelevering, og kommunen har opnået en stabil varmepris, hvorfor begge parter umiddelbart ikke har større incitament til at forholde sig til mindre udsving i antallet af nye eksterne varmeleverandører.

Fordelen ved en aftaletidspunktet ukendt ny, billig varmeleverandør ville således ikke komme varmeforbrugerne til gode. Denne kommercielle uhensigtsmæssighed set fra forbrugernes side har skønsmændene ikke tillagt væsentlig betydning, idet de forudsætter, at den indgåede aftale om mulighed for genforhandling netop ville træde i funktion, såfremt antallet af eksterne, konkurrencedygtige varmeleverandører måtte udvikle sig i et markant uventet omfang.

9.1.4 Fjernvarmeprisernes stabilitet

Kommunen kunne have interesse i at få en vis stabilitet i fjernvarmepriserne for at tiltrække yderligere varmeaftagere og dermed øge mulighederne for at udbygge fjernvarmenettet i kommunen. Jo flere varmeaftagerne der tilsluttede sig, des flere brugere ville der være til at dække andelen af faste omkostninger til fordel for samtlige aftagere. Værket har med aftalen sikret sig en basisbetaling og dermed opnået en større budgetmæssig sikkerhed for fremtidige år, idet ændringer i varmeforbruget ikke påvirker kapacitetsbetalingen.

9.1.5 Tærskelværdi

Den af parterne fastsatte tærskelværdi har antageligt for kommunen haft det formål at sikre den fornødne forsyningssikkerhed og for værket at fastsætte, hvilken varmeproduktion der skulle reserveres, bl.a. ved hjælp af akkumulatortanke, når værket har skullet afgøre sine muligheder for efficient elproduktion i det liberaliserede elmarked. Det er skønsmændenes vurdering, at fjernvarmesidens reservation af kapacitet på 392 MJ/s må vurderes at være baseret på realistiske forventninger om behov for træk af varme fra [virksomhed1].

9.2 Klager finder anledning til at bemærke, at de hovedbegrundelser, som skønsmændene anfører ovenfor, klart cementerer, at de forretningsmæssige begrundelser for at ændre fjernvarmeaftalen har været bærende i beslutningen herfor, og at SKATs begrundelser for at ændre afgiftsopkrævningen i den pågældende periode en for en må anses for at være underkendt af de sagkyndige skønsmænd. Derfor er det klagers opfattelse, at SKATs afgørelse ikke kan opretholdes, og at klager bør gives fuldt medhold.

...”

Yderligere udtalelser fra Kammeradvokaten på vegne af SKAT

Kammeradvokaten har den 27. oktober 2015 udtalt på vegne af SKAT, at man efter fornyet overvejelse af sagen er enig med selskabet i, at den af SKAT foretagne forhøjelse af afgiftstilsvaret for afgiftsperioden 1. december 1998 – 30. juni 1999 på i alt 68.179.925 kr. skal nedsættes til 0 kr.

I brev af 10. oktober 2016 har Kammeradvokaten på vegne af SKAT udtalt, at den ændrede opfattelse af sagen beror på, at skønsmændene har vurderet, at kontraktomlægningen var kommercielt relevant, og at kapacitetsbetalingen, svarende til at varmesiden betalte for reservation af 392 MJ/s fjernvarmeffekt på værket, var baseret på realistiske forventninger til behovet for varmeaftag, og at betalingen viste sig at være rimelig i forhold til det faktisk realiserede varmeaftag. Skønserklæringen understøtter således, at kontraktomlægningen var forretningsmæssigt begrundet og ikke gennemført med henblik på at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel.

Landsskatterettens afgørelse

Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 1. og 2. pkt., har i den omhandlede periode haft følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 702 af 28. september 1998:

”...

§ 7. Fritaget for afgift er varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvarmeværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. [...]

...”

Tilsvarende regel om afgiftsfritagelse har i perioden ligeledes fremgået af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998. Varer, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, har også været fritaget for CO ₂-afgift i henhold til dagældende CO ₂-afgiftslovs § 7, stk. 1, nr. 2 og 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 643 af 27. august 1998, og for svovlafgift efter dagældende svovlafgiftslovs § 34, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 688 af 17. september 1998.

[virksomhed1] er omfattet af bilaget til kulafgiftsloven.

I overensstemmelse med det af Kammeradvokaten anførte i udtalelse af 10. oktober 2016 finder Landsskatteretten, at SKATs tidligere opfattelse, hvorefter kontraktomlægningen i 1998 ikke var forretningsmæssigt begrundet og alene gennemført med henblik på at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel, ikke kan tiltrædes. Retten har herved lagt vægt på, at det i syns- og skønsrapporten af 25. juli 2014 er vurderet, at kontraktomlægningen i 1998 var kommercielt relevant, og at fjernvarmesidens reservation af kapacitet på 392 MJ/s var baseret på realistiske forventninger om behov for træk af varme fra [virksomhed1].

Ved opgørelsen af den del af de afgiftspligtige varer, der anses for indregnet i elektricitetsprisen ved afgiftsopgørelsen for perioden 1. december 1998 – 30. juni 1999, skal hele brændselsbesparelsen ved kombineret el- og varmeproduktion herefter anses for at tilfalde varmesiden.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse. Forhøjelsen af selskabets afgiftstilsvar vedrørende kul-, mineralolie-, CO ₂-, og svovlafgift for perioden 1. december 1998 – 30. juni 1999 nedsættes til 0 kr.