Kendelse af 02-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

SKAT har opkrævet yderligere 97.328.303 kr. i kulafgift, mineralolieafgift og CO ₂-afgift af kul og olie for perioden 1. januar 1999 - 30. juni 1999.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Forhøjelsen af selskabets afgiftstilsvar vedrørende kulafgift, mineralolieafgift og CO ₂-afgift for perioden 1. januar 1999 – 30. juni 1999 nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger

A/S [virksomhed1] er stiftet den 29. juni 1998 med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 1998. Tidligere er A/S [virksomhed1]s virksomhed blevet drevet af I/S [virksomhed2], der pr. 1. januar 1998 indskød samtlige aktiver og aktiviteter i A/S [virksomhed1]. A/S [virksomhed1], der var interessent i I/S [virksomhed3], blev fusioneret ind i [virksomhed3] A/Spr. 22. juni 2000 med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2000.

I/S [virksomhed2] og senere A/S [virksomhed1] har produceret elektricitet og varme i samproduktion på [virksomhed4]. De anvendte afgiftspligtige brændsler var kul og olie.

I perioden 1. januar 1988 – 31. december 1998 er der leveret varme fra [virksomhed4] til [by1] Kommune efter en aftale mellem [by1] Kommune og I/S [virksomhed2], som er dateret den 15. august 1990. I henhold til denne aftale oppebar [by1] Kommune den fulde brændselsfordel ved kombineret produktion af el og varme på [virksomhed4]s blok 3 og 4 frem til og med den 31. december 1996. Derefter skulle brændselsfordelen deles ligeligt mellem el- og varmeproduktion. Selskabet skulle derfor betale afgift i relation til den halve kraftvarmefordel.

Pr. 28. december 1998 er der indgået en ny aftale mellem selskabet og [by1] Kommune om fjernvarmeleverance fra [virksomhed4] til [by1] Kommune. Aftalen trådte i kraft den 1. januar 1999. I den forbindelse ophævede parterne delingen af kraftvarmefordelen, men priselementerne ”variable omkostninger”, ”fikserede indekserede omkostninger” og ”kapacitetsomkostninger” indførtes. Ifølge den nye aftale tilfaldt hele brændselsbesparelsen ved den kombinerede el- og varmeproduktion således varmesiden med den virkning, at der ikke længere skulle betales afgift af en brændselsmængde svarende til den halve kraftvarmefordel.

For en gennemgang af omkostningselementerne i de to varmeleveringsaftaler og en beskrivelse af baggrunden for indgåelsen af den nye aftale henvises i øvrigt til syns- og skønsrapport af 8. august 2014, s. 27 – 46.

Landsskatteretten har den 11. oktober 2005 imødekommet repræsentantens anmodning om forhåndstilsagn om fuld omkostningsdækning ved afholdelse af syn og skøn.

Af syns- og skønsrapporten fremgår bl.a. følgende:

”...

Spørgsmål 2.1 og 2.2

Spørgsmål 2.1

Syns· og skønsmanden bedes foretage en vurdering/beregning af de samlede varmeudgifter opgjort efter 1998-aftalen ekskl. afgifter i aftalens levetid fra 1999 til og med 2014.

Vurderingerne/beregningerne bedes foretaget ud fra de konstaterede varmeleverancer til Varmeplan [by1] fra 1999 - 2008 inkl. samt budget 2009-2010 samt under hensyntagen til den forventede varmelevering fra 2011 til og med 2014.

Spørgsmål 2.2

Syns· og skønsmanden bedes foretage en vurdering/beregning af de samlede varmeudgifter ekskl. afgifter, hvis varmeleveringsaftalens porter uændret havde videreført 1990·aftalen fra 1999 til og med 2014.

Vurderingerne/beregningerne bedes foretaget ud fra de konstaterede varmeleverancer til Varmeplan [by1] fra 1999 - 2008, budget 2009-2010 samt under hensyntagen til den forventede levering fra 2011 til og med 2014.

Somme datagrund/og som anvendt ved besvarelsen af spørgsmål 2.1 bedes anvendt ved besvarelsen af dette spørgsmål.

Besvarelsen af de to spørgsmål fremgår samlet af nedenstående grafer. Beregningen vises både som den samlede udgift til fjernvarme og som fjernvarmeudgift per leveret varmeenhed. Begge er relevante, da omkostningen både består af faste og variable omkostningselementer. Det fremgår dog tydeligt ovenfor (side 37), at fjernvarmeprisen i 1998 næsten udelukkende udgøres af energirelaterede variable omkostninger (98 %), og at disse i 1990-aftalen udgør 82 %, mens variable omkostninger relateret til effekt/kapacitet udgør 17 %. Det er dermed mest relevant at anvende de energispecifikke omkostninger [kr./GJ], da der dermed ses bort fra forskelle i vejrlig og forbrugerantal og dermed energiforbrug imellem årene.

Beregningen viser en tydelig tendens til, at 1990-aftalen ville give højere priser, end den reelt anvendte 1998-aftale gør.

De samlede udgifter for hele perioden bliver ved anvendelse af de to aftaler:

1990-aftalen3.741 mio. kr

1998-aftalen2.960 mio. kr

Beregningen viser hermed under de gjorte forudsætninger, at den samlede omkostning for fjernvarme ville have været 781 mio. kr. højere ved fortsat at anvende 1990-aftalen end ved anvendelse af 1998-aftalen.

...

Spørgsmål4

Syns- og skønsmanden bedes beskrive og forklare fjernvarmesidens reservation af kapacitet i 1998-aftalen. Syns- og skønsmanden bedes ud fra en kommerciel vurdering oplyse, om fjernvarmesidens reservation af kapacitet ved 1998-aftalen var kommercielt relevant, når bortses fra energiafgifternes indflydelse på fjernvarmeprisen. Der henvises hermed til bilag 2 (1998-aftalen), pkt. 4, der angiver [...]s leveringspligt og [virksomhed5] aftagepligt, og til pkt. 3 i underbilag 2 til 1998-aftalen, hvor det er angivet, at det forventede årsmaksimum udgør 740 MJ/s og den hertil svarende ækvivalente el-effekt 133 MW.

...

Sammenfatning

Fjernvarmesidens reservation af kapacitet på 740 MJ/s må vurderes at være baseret på realistiske forventninger om behov for træk af varme fra [virksomhed4]. Dog er der en afvigelse mellem den beskrivelse som gøres i leveringsaftalen og den regnskabspraksis, som er anvendt i 1999-2000. Fra 2001 bortfalder effektbeslaglæggelse fra regnskaberne og erstattes af brændselsforbrug. Fra 2006 og frem er effektbeslaglæggelse ikke opgjort.

Den vedtagne liberalisering af elmarkedet i foråret 1996 giver en naturlig begrundelse for at forny kontrakten mellem [by1] Kommune og A/S [virksomhed1] i forbindelse med implementering af det nye lovgrundlag, herunder i 1998-aftalen at præcisere værkets nødvendige reservekapacitet for at kunne leve op til den af kommunen ønskede leveringsforpligtelse.

...”

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet 97.328.303 kr. i kulafgift, mineralolieafgift og kuldioxidafgift af kul og olie for perioden 1. januar 1999 – 30. juni 1999.

Der er angivet følgende begrundelse:

”...

[SKAT] finder, at [A/S [virksomhed1]] for perioden 1. januar 1999 til og med 30. juni 1999 ikke alene skal betale kul-, olie- og CO2-afgift af brændsel beregnet efter merbrændselsprincippet, men at der herudover skal betales afgift på grundlag af en ligedeling af kraftvarmefordelen. Da [A/S [virksomhed1]] for perioden har betalt kul-, olie- og CO2-afgift på grundlag af merbrændselsprincippet, skal selskabets afgiftstilsvar derfor forhøjes med kr. 97.328.303,-, der udgør den beregnede kul-, olie- og CO2-afgift i relation til en ligedeling af kraftvarmefordelen.

Efter [SKATs] opfattelse kan den formelle fastsættelse i den nye varmeleveringsaftale af, at varmesiden skal betale brændsel efter merbrændselsprincippet uden samtidig deling af kraftvarmefordelen, ikke danne grundlag for opgørelsen af selskabets afgiftsbetaling for den omhandlede periode. Dette støttes på, at den nye varmeleveringsaftale ikke er udtryk for en reel ændring i forhold til det tidligere gældende princip om ligedeling af kraftvarmefordelen.

Den nye aftale indeholder efter [SKATs] opfattelse en vilkårlig omfordeling af omkostningen svarende til den halve kraftvarmefordel, og aftalen dækker reelt over et uændret princip om deling af denne fordel på samme måde som det fremgik af den gamle varmeleveringsaftale.

Ud fra de foreliggende oplysninger finder [SKAT], at kraftvarmefordelen efter parternes indbyrdes aftale fortsat reelt deles, og at den nye aftale er udarbejdet for - af afgiftsmæssige grunde - formelt at fjerne varmesidens betaling af den halve kraftvarmefordel, idet samme resultat herefter opnås ved fastsættelse af andre omkostninger.

[SKAT] lægger herved navnlig vægt på følgende forhold:

Der er tale om en aftale mellem parter, der i relation til ønsket om at undgå afgift på grundlag af delingen af kraftvarmefordelen er stærkt interesseforbundne. Dette fremgår tydeligt af de ovenfor i [SKATs sagsfremstillings afsnit om baggrunden for den nye varmeleveringsaftale] gengivne referater m.v., hvoraf ses, at begge parter målrettet har arbejdet på at løse det, der omtales som "Stavadproblematikken".

Det er endvidere utvivlsomt, at den nye aftale er udarbejdet med det formål at undgå afgift i relation til kraftvarmefordelen. Korrespondancen og mødereferaterne viser, at begge parter efter ikrafttrædelsen af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 har arbejdet på at undgå afgiften på grundlag af den aftalte ligedeling af kraftvarmefordelen. Af mødereferaterne fremgår således, at parterne i november 1998 arbejdede på at erstatte kommunens betaling af den halve kraftvamefordel med nye fremadrettede elementer, og af A/S [virksomhed1]s skrivelse af 16. december 1998 fremgår, at man ved udformningen af aftalen først og fremmest havde sigtet mod en ny aftale, som kunne løse "Stavad-problematikken". Også [by1] Kommunes skrivelse af 15. februar 1999 i forbindelse med kommunens underskrivelse af aftalen viser, at det var de afgiftsmæssige virkninger, der var baggrunden for aftalen.

Det i aftalen indeholdte ophør med delingen af kraftvarmefordelen er - historisk set - usædvanligt i et tilfælde, hvor der har været truffet beslutning om en deling af brændselsfordelen, og hvor det ikke er varmesidens økonomi, der nødvendiggør, at varmesiden tillægges hele fordelen ved samproduktionen.

Det har således - i overensstemmelse med de principper, der fremgår af [Forening1]s betænkning fra 1979-typisk været aftalt i de centrale kraftvarmeværkers varmeleveringsaftaler, at varmesiden skulle have hele kraftvarmefordelen i en vis årrække - normalt 10-12 år - efter etableringen af kraftvarmeforsyningen, hvor varmeprisen er forholdsvis høj, hvorefter kraftvarmefordelen skulle deles mellem elsiden og varmesiden.

[virksomhed1]s gamle varmeleveringsaftale er i overensstemmelse med denne sædvanlige praksis og dermed tillige med [Forening1]s betænkning fra 1979. Delingen af fællesomkostninger og brændselsbesparelse beroede endvidere på en principiel vedtagelse fastsat i I/S [virksomhed2]s vedtægter.

Delingen af brændselsbesparelsen har således været en grundliggende forudsætning ved etablering af samarbejdet mellem [virksomhed1] og [by1] Kommune og har endvidere været i overensstemmelse med sædvanlig aftalepraksis på området.

Selskabet har ikke angivet nogen plausibel forklaring på, hvorfor man skulle have foretaget dette fundamentale principskifte. Princippet om fordeling af brændselsbesparelsen ved kombineret produktion må anses for helt grundliggende for en retvisende fordeling af omkostningerne imellem de to produktioner i alle tilfælde, hvor varmesiden ikke økonomisk har behov for en særbehandling, således som det også er angivet i [Forening1]s betænkning fra 1979 og sædvanligt fulgt i de indgåede varmekontrakter.

Det forhold, at elmarkedet er blevet liberaliseret, nødvendiggør ikke i sig selv, at parterne skulle foretage et sådant principskifte. Liberaliseringen af elmarkedet har tværtimod vanskeliggjort elsidens økonomiske vilkår og bl.a. medført behov for en aftale med regeringen om økonomisk støtte,jf. herved bl.a. selskabets årsberetning for 1999. Dette forhold harmonerer meget dårligt med ophævelsen af delingen af brændselsbesparelsen, således at elsiden ikke længere skal have del i denne besparelse og dermed har accepteret at opgive den ellers principielt vedtagne betaling på ca. 35-40 mio. kr. årligt.

Ophævelsen af delingen af brændselsbesparelsen ses på denne baggrund at være uden forretningsmæssig og driftsøkonomisk begrundelse. Ophævelsen er derimod efter [SKATs] opfattelse udelukkende begrundet i ønsket om at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel.

Som beskrevet indebærer den nye aftale, at adskillige omkostningsposter er fikserede, og at vedligeholdelses-, driftsløns-og kapacitetsbetalingen beregnes på grundlag af den maksimale fjernvarmeeffekt på kontraktindgåelsestidspunktet. For de fikserede omkostningers (herunder kapacitetsbetalingernes) vedkommende gælder, at de ikke betales på grundlag af de faktiske omkostninger og faktiske produktionsforhold, således at prisfastsættelsen for disse omkostningers vedkommende ikke er omkostningsbestemt.

Dette er efter [SKATs] opfattelse i strid med varmeforsyningslovens § 20, hvorefter prisfastsættelsen skal være omkostningsbestemt og baseret på "hvile i sig selv princippet". Det forhold at prisfastsættelsen ikke er baseret på de faktiske omkostninger og faktiske produktionsforhold med den følge, at tilbageførte henlæggelser, rationaliseringer og andre ændringer i omkostninger og produktionsforhold ikke får betydning for varmeprisen bevirker, at aftalen strider mod varmeforsyningslovens § 20 og samtidig mod elforsyningslovens § 9, stk. 4, idet der efter [SKATs] opfattelse ikke er tale om en omkostningsfordeling baseret på rimelige, driftsøkonomiske principper. Der henvises herved til Konkurrenceankenævnets kendelse af 2. november 1999 i sagen [virksomhed6] mod Elprisudvalget.

Som anført medfører fikseringen af omkostningerne, at varmeprisen er upåvirket af ændringer i selskabets faktiske omkostninger, ligesom varmesiden ikke får del i tilbageførte henlæggelser. Prisen er ligeledes upåvirket af ændrede produktionsforhold. Endvidere har varmesiden skullet betale vedligeholdelses-, driftsløn- og kapacitetsbetalinger på grundlag af den maksimale effektbeslaglæggelse, der kun udnyttes få timer årligt, og som medfører en stærkt forøget betaling i forhold til den tidligere opgørelse af beslaglagt effekt på grundlag af 12 månedsmaksima.

Hverken fikseringen eller betalingen på grundlag af maksimaleffekt ses at være begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsøkonomiske hensyn, men synes alene udformet på den angivne måde for at modsvare den hidtidige betaling for den halve brændselsbesparelse med henblik på at spare afgift.

Efter [SKATs] opfattelse savner det således forretningsmæssig begrundelse, at varmesiden skal betale disse omkostninger uden hensyn til selskabets faktiske omkostninger og de faktiske produktionsforhold med den virkning at varmesiden ikke får del i tilbageførte henlæggelser, besparelser m.v. [SKAT] finder ligeledes, at det savner forretningsmæssig begrundelse, at varmesiden har accepteret at betale på grundlag af en maksimaleffekt, som kun udnyttes få timer årligt. Ændringerne indebærer bl.a., at varmesidens vedligeholdelsesomkostninger efter den nye kontrakt i 1999 udgør 29.390.306,30, mens vedligeholdelsesomkostningerne året før efter den gamle aftale udgjorde 8.148.968,30, og at effektbetalingen i 1999 udgør kr. 22.900.333,30, hvor betalingen for beslaglagt effekt efter den gamle aftale ville have udgjort kr. 14.672.406,-.

Med hensyn til betalingen på grundlag af den maksimale effektbeslaglæggelse gælder, at denne som beskrevet ikke svarer til den betaling for effektbeslaglæggelse, som er forudsat i [virksomhed3]s afregningssystem, hvor effektbeslaglæggelsen - på samme måde som i den gamle varmeleveringsaftale - er defineret som gennemsnittet af 12 månedsmaksima. Betalingen på grundlag af maksimal effekt er således ikke i overensstemmelse med forudsætningerne i [virksomhed3]s afregningssystem og indebærer som oven for beskrevet, at selskabet opnår en merbetaling for vedligeholdelsesomkostninger i forhold til, hvad der er forudsat i [virksomhed3]s afregningssystem, idet varmesiden betaler vedligeholdelsesomkostninger på grundlag af en beslaglagt effekt, som selskabet allerede har fået kompensation fra [virksomhed3] for, ud fra den forudsætning, at det er elsiden og ikke varmesiden, der beslaglægger denne.

At det savner forretningsmæssig begrundelse, at varmesiden har accepteret at betale omkostningerne på grundlag af den maksimale effekt understøttes yderligere af, at [by1] Kommune under mødet den 21. december 1998 bl.a. havde den kommentar, at kapacitetsbetalingen burde være proportional med anlæg i drift. Endvidere har I/S [virksomhed2]s produktionschef på et møde den 13. oktober 1997 oplyst, at effektbeslaglæggelsen ville være faldende i årene fremover. Det synes på den baggrund usædvanligt, at varmesiden har accepteret en forøgelse af effektbeslaglæggelsesfaktoren til det maksimale, når det måtte forventes, at effektbeslaglæggelsen - og dermed betalingen herfor efter den gamle aftale ville være dalende. Det er endvidere usædvanligt, at varmesiden ved det ændrede beregningsprincip uden nogen nærmere driftsmæssig/forretningsmæssig begrundelse har accepteret en stigning i vedligeholdelsesudgifterne på over 20 mio. kr. årligt.

Af de [i SKATs sagsfremstilling] citerede mødereferater fra møder i A/S [virksomhed1] fremgår det flere steder, at det forud for den nye aftale flere gange blev fremhævet, at erstatning af kraftvarmefordelen ikke måtte stille [virksomhed1] ringere end den gamle aftale. På bestyrelsesmødet den 18. december 1998 diskuteredes det endvidere, hvordan "den nuværende balance parterne imellem" kunne sikres, og på mødet den 21. december 1998 fremhævede selskabets advokat, at den bedste måde at fastholde den økonomiske balance i den nye aftale i forhold til den gamle var at begrænse løbetiden og indføje en genforhandlingsklausul.

Dette har givet anledning til den i aftalens pkt. 12 indeholdte genforhandlingsklausul, der af selskabets advokat omtales som et af de to vigtigste punkter i aftalen, og som giver adgang til genforhandling med henblik på at bringe aftalens indhold i overensstemmelse med de intentioner og den økonomiske balance, som parterne tilsigtede ved aftalens indgåelse.

Parternes intention var således, at den økonomisk balance, som fremgik af den gamle aftale med deling af kraftvarmefordelen skulle bibeholdes, og at den nye aftale skulle udformes, så denne balance blev opretholdt, ligesom det løbende skulle vurderes, at dette også reelt blev tilfældet, idet aftalen i modsat fald skulle tilpasses til balancen efter den gamle aftale.

Meningen med den nye aftale var med andre ord ikke, at denne i sig selv skulle fastsætte den økonomiske balance mellem parterne, men at denne reelt fortsat skulle baseres på balancen efter den gamle aftale. Begge parter har været enige om, at det økonomiske resultat efter den gamle aftale skulle bibeholdes, og at ændringerne af aftalen blot økonomisk skulle udligne den delte brændselsbesparelse, men således at det økonomiske resultat parterne imellem forblev uændret. Parterne ses således ikke reelt at have været interesseret i det økonomiske resultat/den

økonomiske balance, der fulgte af den nye aftale, idet den erklærede intention var, at den økonomiske balance efter den gamle aftale skulle bibeholdes.

Det er efter [SKATs] opfattelse meget usædvanligt, at parterne har indgået en ny aftale om prisfastsættelsen, som ikke i sig selv skal regulere den økonomiske balance parterne imellem, idet intentionen er, at den økonomiske balance fortsat skal være som fastsat i den gamle aftale.

At [by1] Kommune alene tiltrådte aftalen for at undgå afgift af kraftvarmefordelen og reelt fortsat ønskede en prisfastsættelse efter den gamle aftale ses af kommunens skrivelse af 15. februar 1999, hvorved kommunen forbeholdt sig en annullation af aftalen, hvis der blev introduceret ny lovgivning om fastsættelse af kulafgiften, som indebar, at de i denne sammenhæng tilsigtede virkninger af den nye aftale bortfaldt eller afgørende forringedes. Det fremgår tydeligt heraf, at kommunen ved underskrivelsen alene ønskede aftalen opretholdt, hvis man opnåede den tilstræbte afgiftsbesparelse. I modsat fald skulle den gamle aftale gælde.

Efter [SKATs] opfattelse viser ovenstående forhold, at aftalen ikke er baseret på sædvanlige forretningsmæssige og driftsøkonomiske principper, men alene er udformet på den angivne måde med henblik på at undgå afgift i relation til kraftvarmefordelen, samt at den nye aftale ikke er et reelt og retvisende økonomisk udtryk for fordelingen af kraftvarmefordelen.

Som beskrevet har selskabet efterfølgende opgjort varmeprisen for 1999 efter såvel den gamle som den nye aftale med henblik på en sammenligning og har konstateret, at prisen efter den nye aftale stort set svarer til prisen efter den gamle, når der korrigeres for det særlige forhold vedrørende tilbageførte henlæggelser. Selskabet har på denne kontrolopstilling udtrykkeligt anført "ingen reduktion i fjernvarmefordel". Efter [SKATs] opfattelse har selskabet herved kontrolleret, at den økonomiske balance efter den gamle aftale blev opretholdt, og særligt kontrolleret at elsiden fortsat modtog betaling svarende til den halve kraftvarmefordel. Kontrolopstillingen viser derfor efter [SKATs] opfattelse, at den halve kraftvarmefordel fortsat udgør et element i den økonomiske balance mellem parterne.

Dette ses også af mødereferatet fra bestyrelsesmødet i A/S [virksomhed1] den 12. februar 1999, hvor [virksomhed1]s direktør understregede, at sikringen af værdien svarende til den halve kraftvarmefordel kun kunne ske gennem en nøje gennemarbejdet genforhandlingsklausul. Også dette viser, at intentionen var, at parterne økonomisk skulle stilles som ved en fortsat deling af kraftvarmefordelen.

I den forbindelse henvises yderligere til det [i SKATs sagsfremstillings afsnit om varmeleveringsaftale mellem [by1] Kommune og [virksomhed7] i [by1] ApS] anførte vedrørende aftalen mellem [by1] Kommune og [virksomhed7] i [by1]. Som beskrevet var varmeprisen ifølge denne aftale baseret på den aftalte pris mellem [virksomhed1] og [by1] Kommune ekskl. deling af fjernvarmefordelen. Til trods for, at der efter den nye aftale formelt ikke længere skete en deling af kraftvarmefordelen, ydes der også efter den nye aftales ikrafttræden et fradrag i prisen, der beregnes som om, der fortsat sker en deling.

På ovennævnte baggrund er det [SKATs] opfattelse, at den nye aftale ikke er baseret på sædvanlige forretningsmæssige og driftsøkonomiske principper, men alene er udformet på den angivne måde for at undgå afgift i relation til den halve brændselsbesparelse. Formålet med aftalen har således været formelt at fjerne varmesidens betaling af den halve brændselsbesparelse og at fastsætte en række andre omkostninger, der skulle svare til betalingen for den halve brændselsbesparelse. Realiteten var imidlertid, at parterne ønskede at opretholde den økonomiske balance efter den gamle aftale, der bl.a. hvilede på en deling af kraftvarmefordelen, og såvel omstændighederne forud for aftalen som efter dens ikrafttræden viser, at aftalen reelt dækker over en fortsat deling af kraftvarmefordelen.

Aftalen er derfor ikke et reelt og og retvisende økonomisk udtryk for fordelingen af kraftvarmefordelen. Aftalen må endvidere som nævnt anses for at være i strid med varmeforsyningslovens § 20 og elforsyningslovens§ 9, stk. 4.

Sammenfattende er det således [SKATs] opfattelse, at aftalen alene formelt ophæver delingen af kraftvarmefordelen, mens parternes opbygning af og intention med aftalen er, at den reelt skal stille dem økonomisk svarende til en fortsat deling heraf. Aftalen er udtryk for en vilkårlig omfordeling af omkostningen svarende til den halve kraftvarmefordel og dækker reelt over et uændret princip om deling af denne fordel.

Der skal derfor betales kulafgift, olieafgift og CO2-afgift i relation til denne deling af kraftvarmefordelen.

...”

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af A/S [virksomhed1]s’ afgiftstilsvar med 97.328.303 kr. for perioden 1. januar 1999 – 30. juni 1999 nedsættes til 0 kr.

Varmeleveringsaftalen, som trådte i kraft den 1. januar 1999, kan ikke tilsidesættes af SKAT som en proformaaftale, der alene formelt har ændret den tidligere varmeleveringsaftale af 15. august 1990.

I en uddybende klageskrivelse af 12. december 2003 har repræsentanten sammenfattende gjort gældende, at SKATs afgørelse er uhjemlet, hvilket understøttes af:

I et indlæg af 24. juni 2015, som repræsentanten har afgivet efter afholdelsen af syn og skøn, anføres følgende:

”...

1 Overordnet begrundelse for ændring af aftale

1.1 SKAT gør gældende, at "Det er [SKATs] opfattelse, at den nye varmeleveringsaftale, dateret 28. december 1998 alene formelt ophæver delingen af kraftvarmefordelen og reelt dækker over et uændret princip om deling af denne fordel. Regionen finder derfor, at A/S [virksomhed1]s

afgiftstilsvar for så vidt angår kulafgift, olieafgift og CO ₂-afgift af kul og olie for perioden 1. januar 1999 til og med 30. juni 1999 skal forhøjes med i alt kr. 97.328.303,-" (afgørelsen af 13. juni 2003, side 2, 7. afsnit).

1.2 De bærende præmisser for [SKATs] vurdering var ([SKATs sagsfremstilling] side 34 ff):

1.2.1 at den nye varmeleveringsaftale ikke er udtryk for en reel ændring i forhold til det tidligere gældende princip om ligedeling af kraftvarmefordelen,

1.2.2 at den nye aftale indeholder en vilkårlig omfordeling af omkostningerne, svarende til den halve kraftvarmefordel, og aftalen dækker reelt over et uændret princip om deling af denne fordel på samme måde, som det fremgik af den gamle varmeleveringsaftale,

1.2.3 at kraftvarmefordelen efter parternes indbyrdes aftale fortsat reelt deles, og at den nye aftale er udarbejdet for - af afgiftsmæssige grunde - formelt at fjerne varmesidens betaling af den halve kraftvarmefordel, idet samme resultat herefter opnås ved fastsættelse af andre omkostninger,

1.2.4 at delingen af brændselsbesparelsen ses på denne baggrund at være uden forretningsmæssig og driftsøkonomisk begrundelse. Ophævelsen er derimod efter regionens opfattelse udelukkende begrundet i ønsket i relation til den halve kraftvarmefordel (sagsfremstillingen side 35),

1.2.5 at parterne har indgået en ny aftale om prisfastsættelsen, som ikke i sig selv skal regulere den økonomiske balance parterne i mellem, idet intentionen er, at den økonomiske balance fortsat skal være som fastsat i den gamle aftale ([SKATs sagsfremstilling s] 37),

1.2.5 at parterne har indgået en ny aftale om prisfastsættelsen, som ikke i sig selv skal regulere den økonomiske balance parterne i mellem, idet intentionen er, at den økonomiske balance fortsat skal være som fastsat i den gamle aftale ([SKATs sagsfremstilling s] 37),

1.2.6 at aftalen alene formelt ophæver delingen af kraftvarmefordelen, mens parternes opbygning af og intention med aftalen er, at den reelt skal stille dem økonomisk svarende til en fortsat deling heraf. Aftalen er udtryk for en vilkårlig omfordeling af omkostningen svarende til den halve kraftvarmefordel og dækker reelt over et uændret princip om deling af denne fordel

([SKATs sagsfremstilling] side 38).

1.3 Klager bestrider fortsat SKATs opfattelse, idet der var flere vægtige kommercielle grunde til at ændre 1990-aftalen:

1.3.1 Indledningsvis er det klagers opfattelse, at fjernevarmeleveringsaftalen fra 1998 fundamentalt adskiller sig fra den tidligere aftale fra 1990.

1.3.2 Det er klagers opfattelse, at den nye varmeleveringsaftale fra 1998 og den tidligere varmeleveringsaftale fra 1990 ikke kan anses for at være økonomisk sammenfaldende, men at der består så væsentlige realitetsforskelle mellem de to principper, som ligger til grund for opgørelsen af varmesektorens betalinger til elsiden, at det er et alt for simpelt udsagn blot at betragte 1998-aftalen som en variant af 1990-aftalen, hvor summen af betalingerne, bortset fra afgift, skulle være den samme som opgjort efter den tidligere aftale, men at faktorernes orden blot er ændret.

1.3.3 Herefter følger de væsentligste grunde til at ændre 1990-aftalen:

1.3.4 Den indførte liberalisering af elsektoren. Lov nr. 486 af 12. juni 1996 om ændring af elforsyningsloven, liberaliserede i et vist omfang elmarkedet, men ikke varmemarkedet. En konsekvens af denne ændring var, at Elprisudvalget i praksis accepterede, at elpriserne ikke længere blev fastsat ud fra omkostningerne (hvile-i-sig-selv-princippet).

Der var således både for [[virksomhed1]] og [[by1] Kommune] usikre prognoser for de kommende års produktion af både el og varme og dermed økonomien forbundet hermed. For [[by1] Kommune] indebar 1990-aftalen, at en formindsket elproduktion i forhold til varmeproduktionen ville betyde, at [[by1] Kommune] skulle betale en større andel af fællesomkostningerne ved produktion af el og varme. Derfor havde [[by1] Kommune] også fokus på at få dette problem løst ved genforhandlingen.

Efterfølgende har det vist sig, at denne antagelse var korrekt (bilag 1):

Varmesalget har i perioden 1997 - 2013 svinget mellem 91 % og 114 % af varmesalget i 1997. Laveste varmeaftag: 8.307 TJ. Højeste varmeaftag 10.447 TJ.

Elsalget har i perioden 1997-2013 svinget mellem 80 % og 157 % af elsalget i 1997.

Laveste elsalg: 1.708.793 MWh. Højeste elsalg: 3.342.898 MWh.

Fra 1997 og til første halvår 1998 blev der mellem parterne forhandlet om sikring af [[by1] Kommunes] økonomiske interesser i forbindelse med I/S [virksomhed2]s overgang til aktieselskab med begrænset hæftelse. A/S [virksomhed1] skulle herefter agere på markedsvilkår i forhold til salg af el. Denne ændrede organisationsform til et aktieselskab med begrænset hæftelse var nødvendiggjort af, at elproduktionen, som følge af liberaliseringen af elmarkedet, blev en konkurrenceudsat virksomhed. Set fra varmeforsyningssiden - [virksomhed5] - var det naturligvis af afgørende betydning at sikre varmeforbrugernes interesser bedst muligt i forbindelse med den forestående liberalisering af elmarkedet, således at liberaliseringen ikke skete på bekostning af fjernvarmeøkonomien.

1.3.5 [[by1] Kommune] ønskede ret til i tilfælde af A/S [virksomhed1]s konkurs eller tvangsauktion over [virksomhed4] at sikre sin ret til fortsat fjernvarmeproduktion og forsyning, og sekundært en ejendomsretlig sikring af [[by1] Kommunes] tinglige rettigheder over fjernvarmeanlægget på [virksomhed4].

1.3.6 [[by1] Kommune] ønskede at sikre, at fremtidige ændringer i varmeleveringsaftalen blev omfattet af regler om kvalificeret majoritet efter I/S [virksomhed2]s overgang til ændret aktieselskab.

1.3.7 Muligheder for ændrede driftsformer på [virksomhed4] bl.a. lavtemperaturdrift.

1.3.8 Mulighed for etablering af et andet rørpar (transmissionsledning) fra [virksomhed4]

[by2] til [by1].

1.3.9 Overvejelser af nye brændselsformer, herunder overgang fra kul til biomassefyring

1.3.10 Drøftelser af den i 1998 etablerede fjernvarmeakkumuleringstank, der fjernede den tidsmæssige samtidighed, som der hidtil havde været mellem fjernvarmebehovet og fjernvarmeproduktion og som dannede grundlag for fastsættelse af betaling for effektbeslaglæggelsen.

Akkumuleringstanken kan sammenlignes med en stor termobeholder, hvor [[virksomhed1]] kan lagre overskudsproduktion af varme, som led i [[virksomhed1]s] optimering af elproduktionen.

Akkumulatortankens etablering betød, at værkets øjeblikkelige varmeproduktion kunne gøres uafhængig af varmebehovet, idet I/S [virksomhed2] havde opnået en driftsmæssig frihedsgrad til for eksempel at reducere varmeproduktionen og forøge elproduktionen eller omvendt. Ved en større varmeproduktion end det aktuelle varmebehov kunne den overskydende varme lagres i tanken og bruges i en driftssituation med reduceret varmeproduktion og med deraf følgende mulighed for en forøget elproduktion, hvis elpriserne tilsagde dette.

1.3.11 [[virksomhed1]s] og [[by1] Kommunes] uenighed iSKATs fortolkning af kulafgiftsloven m.fl. og opkrævning af øget energiafgifter på fjernvarmeproduktionen, resulterede ien langvarig retstvist ved Landsskatteretten, Vestre Landret og Højesteret (cirkulæresagen om lovligheden af TS cirkulære nr. 148/1998) og usikkerhed om udfaldet af sagen.

1.3.12 [[by1] Kommunes] ønske om at holde en stabil fjernvarmepris over for forbrugerne, hvilket kunne ske ved at mindske brændselsprisens indflydelse på fjernvarmeprisen.

1.3.13 Opmærksomheden henledes på, at der var tale om et aftaleforhold af min. 15 års varighed fra 1999 og frem.

1.3.14 Genforhandling af fjernvarmeleveringsaftalen fra 1990 var således påbegyndt som led i en naturlig markedstilpasning uden afgiftsmæssige overvejelser før 1998 og helt uafhængig af

TS cirkulære nr. 148 af 20. august 1998. Derfor er det grundlæggende forkert, når SKAT har postuleret, at genforhandlingen udelukkende skete som følge af ønsket om ikke at skulle betale fjernvarmeafgifter ved en fortsat deling af kraftvarmefordelen.

1.4 Skønsrapporten fastslår blandt andet (side 57 - 58 øverst):

1.4.1 I dokumenterne fra perioden kan følgende væsentlige begrundelser for at revurdere leveringsaftalen findes:

• El ville fremover blive handlet kommercielt på et liberaliseret marked og blive solgt af [virksomhed3].

• Der var installeret ny fjernvarmeakkumulator på [virksomhed4] af [virksomhed1] af hensyn til at optimere el- og varmeproduktion.

• Fjernvarmeaftalen kunne ikke længere ses som kun at involvere [virksomhed1] og [by1] Kommune, men også [virksomhed3] som fremover disponerer over elproduktion på [virksomhed4].

• Man ønskede at sikre fjernvarmens forsyningssikkerhed under de nye rammebetingelser, uden at hverken [virksomhed1] eller [by1] Kommune blev stillet ringere end tidligere.

• Et lovforslag fra skatteminister Ole Stavad af 21. august 1998 om afgifter ved kombineret produktion nævnes et antal gange og har så vidt kan ses med kraftvarmefordelens økonomiske beregning at gøre.

Ud fra dokumenterne har disse forhold givet anledning til usikkerhed omkring fjernvarmelevering fra [virksomhed1] til[by1] Kommune, og om den gældende aftale ville være anvendelig videre frem.

1.5 Klager konkluderer, at skønsmændenes konklusioner alt væsentligst støtter klagers opfattelse af, hvilke kommercielle og relevante begrundelser der forelå for at ændre varmeleveringsaftalen.

2 Indebærer 1998-aftalen en vilkårlig omfordeling?

2.1 SKAT er af den opfattelse, at 1998-aftalen alene formelt ophæver deling af kraftvarmefordelen, mens parternes opbygning af og intention med aftalen er, at den reelt skal stille dem økonomisk, svarende til en fortsat deling heraf. Aftalen er udtryk for en vilkårlig omfordeling af omkostningen, svarende til den halve kraftvarmefordel og dækker reelt over et uændret princip om deling af denne fordel ([SKATs sagsfremstilling] side 38).

SKAT finder, at den nye aftale alene formelt ophæver delingen af kraftvarmefordelen og reelt dækker over et uændret princip om deling af denne fordel ([SKATs sagsfremstilling] side 54).

2.2 Klager bestrider denne opfattelse. For det første af de grunde, som er nævnt under punkt 2.3, er der ikke tale om en vilkårlig omfordeling af de tre omkostningselementer; kraftvarmefordel, genebetaling og effektbeslaglæggelse til en kapacitetsbetaling, ligesom der ikke er tale om, at kraftvarmefordelen fortsat reelt deles.

For det andet bestrides det, at samme økonomiske resultat opnås ved en fastsættelse af kapacitetsbetaling.

Dette kan dokumenteres ved, at den samlede betaling for fjernvarmeleverancen ekskl. afgifter i perioden 1999 - 2014 efter 1998-aftalen er væsentligt mindre, end betalingen ville have været efter 1990-aftalen. Der er tale om en samlet mindrebetaling for fjernvarmesiden i størrelsesordenen ca. kr. 780 mio.

2.3 Af Syns-og skønsrapporten fremgår blandt andet (side 48):

2.3.1 Beregningen ved besvarelsen af spørgsmål 2.2 viser tydeligt en tendens til, at 1990-aftalen ville give højere priser, end den reelt anvendte 1998-aftale gør.

2.3.2 De samlede udgifter ekskl. afgifter (betalinger fra [[by1] Kommune] til [[virksomhed1]]) for hele perioden bliver ved anvendelse af de to aftaler:

1990-aftalenkr. 3.741 mio.

1998-aftalenkr. 2.960 mio.

Beregningen viser hermed under de gjorte forudsætninger, at den samlede omkostning for fjernvarme ville have været kr. 781 mio. højere ved fortsat at anvende 1990-aftalen end ved anvendelse af 1998-aftalen.

2.4 Efter klagers opfattelse bestyrker den meget væsentlige realøkonomiske forskel mellem 1990-aftalen og 1998-aftalens økonomi, hvor forskellen er opgjort til kr. 781 mio. over kontraktens levetid, at SKATs postulat om, at der forelå en vilkårlig omfordeling ved den nye varmeleveringskontrakt fra 1998, fuldt ud kan tilbagevises.

3 Interessefællesskab

3.1 SKAT anfører, at der er tale om en aftale mellem parter, der i relation til ønsket om at undgå afgift på grundlag af delingen af kraftvarmefordelen er stærkt interesseforbundet (sagsfremstillingen side 34).

3.2 Klager deler ikke denne opfattelse. Klager har ingen økonomisk interesse i relation til energiafgift af varmesidens kraftvarmefordel, idet [[virksomhed1]] kun er afgiftssubjekt, der opkræver afgifter og gennemfakturerer disse til varmeaftageren, [[by1] Kommune] / AffaldVarme [by1].

3.3 I Syns- og skønsrapporten er afgifter ikke et tema.

Klager fastholder for det første, at der ikke er et generelt interessefællesskab mellem varmeaftalens parter, og for det andet at det er dokumenteret ved skønsrapporten, at parterne har væsentlig forskellige økonomiske interesser, hvilket bl.a. besvarelsen ovenfor vedrørende opgørelsen af de samlede omkostninger ekskl. afgifter i aftalens løbetid, som udviser en fordel på kr. 781 mio. for [[by1] Kommune], klart dokumenterer.

4 Kommercielle begrundelser for at ændre varmeleveringsaftalen

4.1 SKAT anfører, at ophævelsen af delingen af brændselsbesparelsen er uden forretningsmæssig og driftsøkonomisk begrundelse, men udelukkende begrundet i ønsket om at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel ([SKATs sagsfremstilling] side 35).

4.2 Klager kan ud over de grunde, som allerede er anført under pkt. 1.3, supplere med følgende:

• Efter el-liberaliseringen havde [virksomhed4] ingen kontraktlig elforsyningspligt, men fortsat en kontraktlig varmeforsyningspligt. Dette betød, at det for at opfylde varmeforsyningspligten var nødvendigt at opretholde en bunden el-produktion, desuagtet om denne kunne afsættes på kommercielle vilkår.

• Realiserede værdier for el-priser og driftstimer viser, at der er adskillige driftstimer, primært i vinterperioden, og når der er stor vindmølleproduktion, hvor el-spotprisen på Nordpool er væsentlig lavere end den variable el-produktionspris, ja endog negativ, således at der må betales for at få elproduktionen ind på nettet.

Eksempelvis har der i 2011 været el-spotpriser på 0,00 kr./kWh. I 2012 har el-spotprisen været helt nede på -1,50 kr./kWh.

• Så lave elpriser betyder betragtelige tab for [virksomhed4], når varmeproduktionen i disse perioder skal opretholdes.

På [virksomhed4] findes der desværre ikke nogen opgørelse over størrelsen af disse tvangskørselsomkostninger, men i den tilsvarende sag for [virksomhed8] er tabet for perioden 2010 - 2012 opgjort til kr. 26,3 mio. for disse tre år, hvilket illustrerer problemstillingen.

• Så lave elpriser betyder betragtelige tab for [virksomhed4], når varmeproduktionen i disse perioder skal opretholdes.

På [virksomhed4] findes der desværre ikke nogen opgørelse over størrelsen af disse tvangskørselsomkostninger, men i den tilsvarende sag for [virksomhed8] er tabet for perioden 2010 - 2012 opgjort til kr. 26,3 mio. for disse tre år, hvilket illustrerer problemstillingen.

• Det er derfor af stor vigtighed for [virksomhed4] ved hensigtsmæssig driftsdisponering, herunder disponering af akkumulatortanken, at kunne minimere eloverløb og dermed tvangskørselsomkostninger.

4.3 Af Syns-og skønsrapporten fremgår:

I dokumenterne fra perioden kan følgende væsentlige begrundelser for at revurdere leveringsaftalen findes, jf. pkt. 1.4:

• El ville fremover blive handlet kommercielt på et liberaliseret marked og blive solgt af

[virksomhed3].

• Der var installeret ny fjernvarmeakkumulator på [virksomhed4] af [virksomhed1] af hensyn til at optimere el- og varmeproduktion.

• Fjernvarmeaftalen kunne ikke længere ses som kun at involvere [virksomhed1] og [by1] Kommune, men også [virksomhed3], som fremover disponerer over elproduktion på [virksomhed4].

• Man ønskede at sikre fjernvarmens forsyningssikkerhed under de nye randbetingelser, uden at hverken [virksomhed1] eller [by1] Kommune stilles ringere end tidligere

• Et lovforslag fra skatteminister Ole Stavad af 21. august 1998 om afgifter ved kombineret produktion nævnes et antal gange og har så vidt kan ses med kraftvarmefordelens økonomiske beregning at gøre.

Ud fra dokumenterne har disse forhold givet anledning til usikkerhed omkring fjernvarmelevering fra [virksomhed1] til [by1] Kommune, og om den gældende aftale ville være anvendelig videre frem.

4.3.1 Den vedtagne liberalisering af elmarkedet i foråret 1996 giver en naturlig begrundelse for at forny kontrakten mellem [by1] Kommune og A/S [virksomhed1] i forbindelse med implementeringen af det nye lovgrundlag, herunder i 1998-aftalen at præcisere værkets nødvendige reservekapacitet for at kunne leve op til den af kommunen ønskede leveringsforpligtelse (skønsrapporten side 65).

4.4 Klager finder, at skønsmændene i al væsentlighed støtter klagers opfattelse af, at indgåelsen af 1998-aftalen var kommercielt velbegrundet.

5 Den aftalte kapacitet i 1998-aftalen

5.1 SKAT er af den opfattelse, at den fastsatte kapacitet på 740 MJ/s i varmeeffekt i 1998-aftalen (som kan omregnes til en mistet eleffekt på 133 MW) kun udnyttes ganske få timer om vinteren ([SKATs sagsfremstilling] side 51).

5.2 Klager deler ikke denne opfattelse, men mener, at den fastsatte værdi er særdeles aktuel og relevant. [virksomhed4]s driftsdata viser, at der er adskillige måneder i vinterperioden, hvor den maksimale fjernvarmeeffekt har ligget i intervallet 680 - 700 MJ/s (23 perioder i 1995/1996) og 700 -730 MJ/s (19 perioder i 1995/1996).

I 2001, som rent fjernvarmemæssigt var et middelår, forekom der 13 perioder spredt over vintermånederne, hvor kapaciteten på 133 MW var fuldt udnyttet.

Inden for dataperioden i vinteren 2002/2003 kan det konstateres, at maks. fjernvarmeffekt adskillige gange i målingsperioden har ligget højere end den aftalte maks. kapacitet på 740 MJ/s.

Såvel de historiske tal, som dannede grundlag for den nye fjernvarmeleveringsaftale, som det efterfølgende forløb, fra kontraktens ikrafttræden den 1. januar 1999, viser således, at den aftalte grænse for spidslast på 740 MW varme gennembrydes regelmæssigt i vinterperioderne.

Klager fastholder derfor på ovennævnte grundlag, at den fastsatte værdi er særdeles relevant.

5.3 Af Syns-og skønsrapporten fremgår:

5.3.1 Om den aftalte kapacitetsudnyttelse udtaler skønsmændene efter en gennemgang af værkets driftsdata i skønsrapporten side 63 - 65 følgende konklusion:

Fjernvarmesidens reservation af kapacitet på 740 MJ/s må vurderes at være baseret på realistiske forventninger om behov for træk af varme fra [virksomhed4]. Dog er der en afvigelse mellem den beskrivelse, som gøres i leveringsaftalen og den regnskabspraksis, som er anvendt i 1999-2000. Fra 2001 bortfalder effektbeslaglæggelse fra regnskaberne og erstattes af brændselsforbrug. Fra 2006 og frem er effektbeslaglæggelse ikke opgjort.

5.4 Klager finder, at skønsrapportens udtalelser om den aftalte kapacitet fjerner enhver tvivl om, at den aftalte kapacitets grænse var særdeles kommercielt relevant.

6 Forretnings- og driftsøkonomiske hensyn

6.1 SKAT anfører, at ophævelsen af delingen af brændselsbesparelsen ses på denne baggrund at være uden forretningsmæssig og driftsøkonomisk begrundelse. Ophævelsen er derimod efter regionens opfattelse udelukkende begrundet i ønsket om at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel ([SKATs sagsfremstilling] side 35).

6.2 Klager bestrider SKATs synspunkt. Det var primært driftsøkonomiske og kommercielle overvejelser i relation til det fremtidige el- og varmemarked, der var de bærende elementer, selvom den afgiftsmæssige belastning og usikkerhed herom også blev taget med i overvejelserne.

Initiativet til genforhandling af leveringsaftalen mellem I/S [virksomhed2] og [[by1] Kommune] fra 1990 udsprang af flere forhold, hvor spørgsmålet om afgiftspålæggeisen af fjernvarme først kom ind i forhandlingerne på et sent tidspunkt.

6.2.1 De driftsøkonomiske og kommercielle forhold var blandt andet:

• I 1996 blev der i EU vedtaget et direktiv om det indre marked for elektricitet. Direktivet lagde op til en liberalisering af elmarkederne. For elsektoren ville direktivet indebære, at navnlig produktions- og handelsaktiviteterne fremadrettet ville blive konkurrenceudsat.

• På baggrund heraf kunne det inden for sektoren konstateres, at der fremadrettet ville være behov for en væsentlig ændret organisation af sektorens virksomheder. De konkurrenceudsatte aktiviteter - elproduktion og elhandel - forventedes ikke på sigt at kunne være organiseret som interessentskaber (hvor f.eks. de store bykommuner hæftede solidarisk for øvrige selskabsdeltageres forpligtelser), hvorfor bl.a. de vestdanske kraftværker påbegyndte en proces i retning af omdannelse fra interessentskabsformen til aktieselskabsformen.

• Der blev således samtidig i 1997 og særligt i 1. halvår af 1998 forhandlet om sikring af [by1] Kommunes økonomiske interesser i forbindelse med overgangen til I/S [virksomhed2]s drift som aktieselskab med begrænset hæftelse, som skulle agere på markedsvilkår.

Set fra varmeforsyningssiden – [[by1] Kommunes] synspunkt - var det naturligvis af afgørende betydning at sikre fjernvarmebrugernes interesser bedst muligt i forbindelse med den forestående liberalisering af elmarkedet. Særligt tre forhold påkaldte sig speciel opmærksomhed i forbindelse med forhandlingen af en ny varmeleveringsaftale mellem A/S [virksomhed1] og [by1] Kommune:

• Det første forhold vedrørte primært [[by1] Kommunes] mulighed for, i tilfælde af A/S [virksomhed1]s konkurs eller tvangsauktion over [virksomhed4], at kunne sikres ret til fortsat fjernvarmeforsyning og sekundært en ejendomsretlig sikring af [virksomhed5] ejendomsrettigheder til fjernvarmeanlægget på [virksomhed4].

• Det andet forhold, som var af væsentlig betydning, var, at [[by1] Kommune] ønskede at sikre, at ændringer af varmeleveringsaftalen fremadrettet blev omfattet af regler om kvalificeret majoritet efter I/S [virksomhed2]s overgang til aktieselskabsformen.

• Den tredje hovedbegrundelse for at ændre varmeleveringsaftalen var, at tekniske forhold vedrørende mulighederne for en ændret drift for [virksomhed4] havde gjort det ønskeligt at modernisere fjernvarmeleveringsaftalen. De tekniske forhold, som var ændret eller blev overvejet ændret, var bl.a. mulighederne for lavtemperaturdrift, etablering af et 2. rørpar fra [virksomhed4] til [by1], overvejelser vedrørende nye brændselsformer og [virksomhed3] A/S' idriftsættelse af en ny akkumulatortank til fjernvarmevand på [virksomhed4].

6.2.2 Genforhandlingen af fjernvarmeleveringsaftalen fra 1990 var således påbegyndt som led i en naturlig og selvfølgelig markedstilpasning - uden afgiftsmæssige overvejelser - og helt uafhængig af og lang tid inden TS cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 blev kendt, hvorfor det grundlæggende er forkert, når SKAT i sagsforløbet har postuleret, at genforhandlingen udelukkende skete, som følge af ønsket om ikke at skulle betale fjernvarmeafgifter ved en fortsat deling af kraftvarmefordelen.

6.2.3 SKATs udlægning af de udvidede genforhandlingsklausuler i den nye fjernvarmeaftale må sagligt set vurderes som uberettiget, idet de bærende samfundsmæssige hensyn til en fortsat fjernvarmeproduktion til fjernvarmenettene i [by1] området tilsagde en udvidet adgang til genforhandling i en situation, hvor markedsåbningen for elproduktion medførte helt nye vilkår for elsektoren.

6.2.4 Genforhandlingsklausulerne er således principalt begrundet i markedsrelaterede hensyn og ikke, som antaget af SKAT, udelukkende medtaget som følge af afgiftsmæssige overvejelser.

6.2.5 Det fastholdes, at den nye leveringsaftale ikke kan anses for en omgåelse af afgiftslovgivningen, blot udtrykker en ompostering af udgifterne, som stiller parterne økonomisk uændret.

6.3 Af Syns-og skønsrapporten fremgår:

6.3.1 Skønsmændene anfører om fjernvarmeprisernes stabilitet, som er en del af de forretnings- og driftsøkonomiske hensyn (skønsrapporten side 63), at:

• Omkostninger grundet offentlige forpligtelser - forsyningssikkerhed og nødvendig reservekapacitet - dækkes af alle forbrugere i landet, også dem, der måtte vælge at importere el, således at der ikke opstår incitament til at melde sig ud af det nationale produktionsapparat.

• Omkostningerne ved at aftage elektricitet fra decentrale enheder - herunder ikke mindst vindmøllerne - skal dækkes af forbrugerne.

• Et eventuelt manglende dækningsbidrag på el grundet konkurrencesituationen fordeles ud på samtlige elforbrugere. Således må der ikke ske flytning af omkostninger til varmesiden grundet liberalisering af elsiden.

Fjernvarmepriserne er ofte baseret på varme produceret på kulfyrede værker, hvor kulpriserne i øvrigt ofte er aftalt flere år frem. Endvidere består en andel af fjernvarmeprisen af omkostninger til ledningsnet, afskrivninger på anlæg m.v.

For det enkelte centrale værk er fjernvarmeprisen således typisk ganske stabil over årene, hvor der kan være forskelle på fjernvarmeprisen fra værk til værk afhængigt af, hvilken brændselstype værket anvender, værkets alder og tekniske anlæg, herunder anvendelse af eventuelle akkumulatortanke, samt hvorledes værket fordeler omkostningerne på faste og variable udgifter.

For så vidt angår [virksomhed4] udgjorde de variable omkostninger i 1999 for 1990-aftalen kr. 11,42 pr. GJ og kapitalomkostninger kr. 2,09 pr. GJ fordelt på den samlede pris på kr. 13,50 pr. GJ.

I 1998-aftalen udgjorde de variable omkostninger kr. 6,64 pr. GJ, hvor fikserede, indekserede omkostninger og kapacitetsomkostninger tilsammen udgjorde kr. 7,98 pr. GJ fordelt på den samlede pris på kr. 14,62 pr. GJ.

Den nye aftale må således vurderes at give øgede muligheder for at fastholde en stabil fjernvarmepris over for de endelige forbrugere.

6.3.2 Videre anfører skønsmændene (skønsrapporten side 62) om betydningen af fremkomst af fremtidige eksterne varmeleverandører, som vil kunne levere varme i konkurrence med [virksomhed4]:

I lov om varmeforsyning er formålet at fremme en samfundsøkonomisk anvendelse af energien til opvarmning og varmt brugsvand, at mindske afhængigheden af olie samt at fremme samproduktion af varme og el, altså fjernvarme produceret på kraftvarmeværker.

Fikserede, indekserede omkostninger og kapacitetsomkostninger er i 1998-aftalen begge proportionale med varmeforbruget. Dermed vil fremkomsten af flere eksterne varmeleverandører end de på aftaletidspunktet kendte og forudsatte have betydning for varmebetalingen for [virksomhed4]. Hvis man i stedet havde aftalt en forbrugsuafhængig betaling for faste omkostninger og kapacitetsomkostninger, ville ændring af leverandør- eller forbrugerantallet have givet mindre påvirkning af den samlede omkostning for fjernvarme.

De decentrale aktører er tidligere nævnt i 1998-aftalens afsnit om leverings- og aftalepligt, og punkt 4.1 indeholder flere bestemmelser om, hvorledes parterne skal forholde sig i relation til eventuelle flere eller større decentrale aktører end på aftaletidspunktet.

En større andel af vindenergi vil øge behovet for, at værker kan tages ud af drift i perioder med lave elpriser.

Aftalegrundlaget giver således mulighed for at søge genforhandling, såfremt antallet af eksterne varmeleverandører udvikler sig i et uventet omfang.

6.4 Under hensyntagen til skønsrapportens udtalelser er det klagers opfattelse, at der er stærke forretnings- og driftsøkonomiske hensyn, som har talt for, at en ændring blev aktualiseret ved 1998-aftalen.

7 Var indgåelse af 1998-aftalen i strid med elforsyningsloven og varmeforsyningsloven?

7.1 SKAT anfører, at indgåelsen af 1998-aftalen var i strid med såvel varmeforsyningslovens § 20 og elforsyningsloven § 9, stk. 4, idet SKAT ikke finder, at der er tale om en omkostningsfordeling baseret på rimelige driftsøkonomiske principper ([SKATs sagsfremstilling] side 35).

SKAT anfører videre, at man er enig i, at 1998-aftalen er gyldigt anmeldt efter prislovningen, men SKAT finder ikke, at der i en gyldig anmeldelse ligger en godkendelse, hvilket efter SKATs opfattelse kræver en konkret aktiv sagsbehandling og en stillingtagen fra Prisudvalgets side til, at man kan anse en anmeldelse for at være godkendt ([SKATs sagsfremstilling] side 52).

7.2 Klager bestrider dette synspunkt, og det gøres heroverfor gældende, at 1998-aftalen blev anmeldt i overensstemmelse med reglerne i el- og varmeforsyningsloven, uden at det resulterede i, at Elprisudvalget eller Gas- og Varmeprisudvalget fandt anledning til at tilsidesætte den nye aftale. Anmeldelsen har således fulgt reglerne i det prisanmeldelsessystem, som var gældende siden el -og varmeforsyningslovens vedtagelse.

1998-aftalen må derfor anses for gyldig og virksom, såvel parterne imellem som i forhold til tredjemand, herunder i forhold til fjernvarmeforbrugerne og i forhold til afgiftsmyndighederne.

Klager kan derfor på ingen måde anerkende, at 1998-aftalen kan tilsidesættes som værende ugyldig.

8 Responsum

8.1 Da syns- og skønsmændene ikke har udtalt sig om prisanmeldelsessystemet, har klager tidligere indhentet responsum fra professor [person1].

8.2 Det kan konstateres, at der i sagen ikke er tvist om, at anmeldelse af 1998-aftalen er sket rettidigt overfor såvel Elprisudvalget som over for Gas-og Varmeprisudvalget

8.3 Gyldigheden af aftalte priser og vilkår er ikke betinget af en egentlig godkendelse (aktiv handling) fra prisudvalgenes side. Det er selve anmeldelsen, der betinger gyldigheden af de omhandlede priser og betingelser. Dette betyder, at den til anmeldelsen tilknyttede gyldighedsvirkning medfører, at parterne kan indrette sig efter de anmeldte priser.

8.4 I den konkrete sag kan det konstateres, at prisudvalgene eller deres afløser, Energitilsynet, ikke har fundet anledning til at gribe ind over for det ved skrivelse af 28.12.1998 anmeldte tillæg (1998-aftalen), som derfor af klager opfattes som indgået fuldt lovligt og gyldigt.

8.5 Det er usagligt, at SKAT har antaget, at aftaletillæggene skulle være stridende mod varmeforsyningsloven og elforsyningsloven, når de kompetente myndigheder ikke har fundet anledning til at gribe ind over for anmeldelserne.

Klager fastholder i det hele, at 1998-aftalen er gyldig og virksom såvel inter partes som i forhold til tredjemand, herunder SKAT.

9 Hvad har efter syns- og skønsmændenes mening haft betydning for at erstatte 1990-aftalen med 1998-aftalen?

9.1 Syns- og skønsrapporten resumerer (skønsrapporten side 70 ff), at følgende forhold kan have haft betydning for parternes beslutning om at indgå 1998-aftalen til erstatning for 1990-aftalen:

9.1.1 Forsyningssikkerhed og transparens

Udskillelsen af [virksomhed1] til aktieselskab kan have bevirket et ønske om større gennemsigtighed for kommunen samt formel sikring af, at et liberaliseret elmarked ikke forringede forsyningssikkerheden af varme til kommunen. Modsat kunne værket have en interesse i at sikre sig fri råderet i forhold til anvendelse af akkumulatortanke for at kunne fremme deres muligheder for optimal drift inden for elproduktion.

9.1.2 Liberalisering af elmarkedet

Et liberaliseret elmarked kunne eventuelt betyde, at [virksomhed9] økonomisk mest optimalt i perioder burde lukke enkelte værker ned, afhængigt af hvilke af disse der producerede el mest økonomisk fordelagtigt, hvorfor kommunen kunne have en interesse i aftalemæssigt at sikre forsyningssikkerheden af varme til kommunen.

9.1.3 Fremkomst af eksterne varmeleverandører

En øget fokus på grøn energi kunne give begge parter interesse i at sikre sig mulighed for genforhandling, såfremt antallet af eksterne varmeleverandører ændres væsentligt ud over, hvad der forelå prognoser på. En stor vækst i antallet af vindmøller kunne bevirke, at værket i perioder ikke ville være konkurrencedygtigt på elmarkedet, og derfor ud fra en økonomisk betragtning burde lukkes ned, hvorfor kommunen kunne have interesse i at sikre sig forsyningssikkerhed i et sådan scenarie.

9.1.4 Fjernvarmeprisernes stabilitet

Kommunen kunne have interesse i at søge at sikre en vis stabilitet i fjernvarmepriserne for at øge mulighederne for at udbygge fjernvarmenettet i kommunen. Jo flere varmeaftagere, der tilsluttede sig, des flere brugere ville der være til at dække andelen af faste omkostninger til fordel for samtlige aftagere. Værket kunne have interesse i at sikre sig en vis basisbetaling for at opnå en større budgetmæssig sikkerhed for fremtidige år, hvor et større antal varmeaftagere kunne give værket en større sikkerhed for planmæssig afvikling af fremtidige anlægsinvesteringer

9.1.5 Tærskelværdi - kapacitetsgrænsen på 740 MJ/s

Den af parterne fastsatte tærskelværdi har antageligt for kommunen haft det formål at sikre den fornødne forsyningssikkerhed og for værket at fastsætte. hvilken varmeproduktion der skulle reserveres, bl.a. ved hjælp af akkumulatortanke, når værket har skullet afgøre sine muligheder for efficient el-produktion i det liberaliserede elmarked. Det er skønsmændenes vurdering, at den fastsatte reservation er baseret på realistiske forventninger om varmeaftræk fra [virksomhed4].

9.2 Klager finder anledning til at bemærke, at de hovedbegrundelser, som skønsmændene anfører ovenfor, klart cementerer, at de forretningsmæssige begrundelser for at ændre fjernvarmeaftalen har været bærende i beslutningen herfor, og at SKATs begrundelser for at ændre afgiftsopkrævningen i den pågældende periode en for en må anses for at være underkendt af de stærkt sagkyndige skønsmænd. Derfor er det klagers opfattelse, at SKATs afgørelse ikke kan opretholdes, og at klager bør gives fuldt medhold.

...”

Yderligere udtalelser fra Kammeradvokaten på vegne af SKAT

Kammeradvokaten har den 27. oktober 2015 udtalt på vegne af SKAT, at man efter fornyet overvejelse af sagen er enig med selskabet i, at den af SKAT foretagne forhøjelse af afgiftstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 1999 – 30. juni 1999 på i alt 97.328.303 kr. skal nedsættes til 0 kr.

I brev af 10. oktober 2016 har Kammeradvokaten på vegne af SKAT udtalt, at den ændrede opfattelse af sagen beror på, at skønsmændene har vurderet, at kontraktomlægningen var kommercielt relevant, og at fjernvarmesidens reservation af kapacitet på 740 MJ/s var baseret på realistiske forventninger om behov for træk af varme fra [virksomhed4]. Skønserklæringerne understøtter således, at kontraktomlægningen var forretningsmæssigt begrundet og ikke gennemført med henblik på at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel.

Landsskatterettens afgørelse

Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 1. og 2. pkt., har i den omhandlede periode haft følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 702 af 28. september 1998:

”...

§ 7. Fritaget for afgift er varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvarmeværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. [...]

...”

Tilsvarende regel om afgiftsfritagelse har i perioden fremgået af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998. Varer, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, har også været fritaget for CO ₂-afgift i henhold til dagældende CO ₂-afgiftslovs § 7, stk. 1, nr. 2 og 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 643 af 27. august 1998.

[virksomhed4] er omfattet af bilaget til kulafgiftsloven.

I overensstemmelse med det af Kammeradvokaten anførte i udtalelse af 10. oktober 2016 finder Landsskatteretten, at SKATs tidligere opfattelse, hvorefter kontraktomlægningen i 1998 ikke er forretningsmæssigt begrundet og alene gennemført med henblik på at undgå afgift i relation til den halve kraftvarmefordel, ikke kan tiltrædes. Retten har herved lagt vægt på, at det i syns- og skønsrapporten af 8. august 2014 er vurderet, at liberaliseringen af elmarkedet giver en naturlig begrundelse for kontraktomlægningen i 1998, og at fjernvarmesidens reservation af kapacitet på 740 MJ/s var baseret på realistiske forventninger om behov for træk af varme fra [virksomhed4].

Ved opgørelsen af den del af de afgiftspligtige varer, der anses for indregnet i elektricitetsprisen ved afgiftsopgørelsen for perioden 1. januar 1999 – 30. juni 1999, skal hele brændselsbesparelsen ved kombineret el- og varmeproduktion herefter anses for at tilfalde varmesiden.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse. Forhøjelsen af selskabets afgiftstilsvar vedrørende kul-, mineralolie- og CO ₂-afgift for perioden 1. januar 1999 – 30. juni 1999 nedsættes herefter til 0 kr.