TaxCon Medier I/S |
|
Kendelse af 20-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 13-04-2023
Journalnr. 17-0988626
SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af gas- og elafgift for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014 med i alt 6.558.594 kr. Det skyldes bl.a., at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse for den del af afgiften, som vedrører forbrug anvendt til rumopvarmning, jf. naturgasafgiftslovens § 10, stk. 4, og elafgiftslovens § 11, stk. 3.
SKAT har anset selskabet for groft uagtsomt at have bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift og af gasafgift vedrørende forbrug på hovedafregningsmåler 1 og 2 på [adresse1] og forbrug på [adresse2] for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af godtgørelse af gasafgift vedrørende hovedafregningsmåler 3 på [adresse1]. Opgørelsen ændres dog, således at der ikke skal betales kvadratmeterafgift, der overstiger godtgørelsen af forbruget på måleren. Den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsgodtgørelsen overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) overfladebehandler metal. Selskabet er beliggende i [by1], hvor produktionen sker i flere bygninger. Der anvendes naturgas og elektricitet til en række forskellige delprocesser under produktionen. En del processer forsynes med naturgas direkte, mens andet energiforsyning sker fra selskabets kedelcentral.
Selskabet fik i den omhandlede periode syv hovedleverancer af naturgas, hvoraf tre af leverancerne blev leveret til [adresse1], en leverance blev leveret til [adresse2], og tre leverancer blev leveret til henholdsvis [adresse3] og [adresse4]. Forbruget af naturgas på [adresse3] og [adresse4] anvendtes til rumopvarmning, og selskabet har ikke angivet godtgørelse af gasafgift vedrørende disse leverancer.
På [adresse2] har selskabet en række lukkede tørre-/hærdeovne og en IR-ovn. Selskabet havde i den omhandlede periode to gasflowmålere (bimålere), der målte forbruget af naturgas til procesforbrug. Målerne var ikke korrigeret for tryk og temperatur og ikke MID-godkendte, men målerne blev løbende aflæst elektronisk én gang om måneden i dele af den kontrollerede periode. Under SKATs gennemgang den 11. januar 2017 konstaterede SKAT, at der var monteret et manometer, der viste trykket ved de to flowmålere. Selskabet har ved opgørelsen af gasforbruget til proces lagt det registrerede forbrug på bimålerne til grund.
[adresse1] har 3 bygninger på i alt 5.696 m2 fordelt således: Bygning 1, der er opført i 1986, udgør 3.642 m2. Bygning 3, der er opført i 1994, udgør 1.175 m2. Bygning 5, der er opført i 1999, udgør 879 m2. På [adresse1] forsynes 343 m2 (”lille afdeling”) med varme fra naturgas fra hovedmåler 1, 674 m2 forsynes med varme fra hovedmåler 2, og 3.855 m2 forsynes med varme fra hovedmåler 3.
Selskabet havde en række bimålere på [adresse1]:
Under hovedafregningsmåler 1 havde selskabet gasflowmålere, der målte naturgasforbruget til en kammerovn og en hærdeovn, og en gasflowmåler, der målte naturgasforbruget til rumopvarmning af ”lille afdeling”. Dertil var der et ikke målt forbrug af naturgas til en tørreovn i afdeling 1. Ingen af de tre bimålere var korrigeret for tryk og temperatur, og ingen af målerne var MID-godkendte. Under SKATs gennemgang den 11. januar 2017 kunne SKAT ikke konstatere, hvad trykket var, eller havde været, og der var ikke sket logning af tryk og temperatur.
Under hovedafregningsmåler 2 havde selskabet to gasflowmålere. Den ene målte naturgasforbruget til opvarmning af ”heat olie” til opvarmning af kar, mens den anden målte naturgasforbruget til strålevarmeanlæg i nogle af hallerne. Målerne var ikke korrigeret for tryk og temperatur eller MID-godkendte, og selskabet havde ikke foretaget løbende logning af målte data.
Under hovedafregningsmåler 3 havde selskabet syv varmeenergimålere til måling af rumvarmeforbruget. Det varme vand til rumvarme og til ”procesbade” til lakering produceredes på to kedler. Fremløbstemperaturen på disse kedler blev under SKATs kontrol konstateret til at være mindre end 90 grader. Der blev ikke foretaget flowmåling af gasforbruget på indgangen til de to kedler, og der blev ikke foretaget måling af den samlede mængde producerede varme. Selskabet havde hidtil foretaget en skønsmæssig reduktion for rumopvarmningen på denne hovedafregningsmåler ved at reducere det totale naturgasforbrug med 12 %.
Selskabet installerede i år 2002 et system, der udnytter overskudsvarmen fra opvarmningen af ”Fluid clean”-karet til via et væskebaseret system at opvarme vand i centralvarmesystemet, der ligeledes opvarmes af det centrale kedelanlæg (naturgas fra hovedleverance 3).
Selskabet har anført, at en medarbejder i skatteforvaltningen omkring år 2000 har set og godkendt det skøn, som selskabet har taget godtgørelse ud fra, for så vidt angår hovedafregningsmåler 3 på [adresse1].
Af dataudtræk indhentet af selskabets repræsentant fra Rigsarkivets arkiveringssystem (arkivskab for skatteforvaltningen, arkivserie: Virksomhedskontrolregister) fremgår det, at der er afsluttet kontrol og regulering af selskabets energiafgifter den 27. september 1999, den 27. januar 2000, den 31. marts 2000 og den 13. september 2002. Reguleringerne beskrives i arket fra Rigsarkivet som forhøjelse og er videre beskrevet som ”Kontrolmæssig vurdering” henholdsvis ”Udbetalingskontrol, vurdering (i alm. registreret virks.)”. Rigsarkivet har ifølge repræsentanten ikke haft mulighed for at finde frem til eventuelle fysiske kontrolrapporter. Skattestyrelsen har ikke fremlagt oplysninger om kontroller m.v. foretaget hos selskabet i denne periode. Skattestyrelsen har oplyst, at vejledning vedrørende måling som udgangspunkt vil være gjort skriftligt, eventuelt baseret på en forudgående drøftelse, og at denne beskrivelse som udgangspunkt vil være journaliseret af told- og skatteforvaltningen. Tidligere ville en kopi heraf tillige blive lagt i virksomhedens eftersynsskema hos told- og skatteforvaltningen, som bl.a. indeholdt bemærkning om kontakt med virksomheden, herunder vejlednings- og kontrolbesøg. Anvendelsen af eftersynsskemaer blev indstillet tidligere end 2007, og disse forefindes ikke længere.
Selskabet har søgt godtgørelse af naturgasafgift for i alt 6.547.578 kr. for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014.
Selskabet fik i den omhandlede periode fire hovedleverancer af elektricitet. Selskabet anvendte elektricitet til bl.a. belysning, IT og maskinpark. Selskabet anvendte endvidere elektricitet til rumopvarmning og vandopvarmning. I kontorlokaler på [adresse3] var der alene rumopvarmning ved elradiatorer. Der var installeret 8 elradiatorer, som hver havde et effektoptag på 1 kW. Arealet udgjorde 516 m2. Der blev i 1995 installeret en elmåler, som ikke havde været brugt til opgørelse af afgiftsregnskabet. Måleren blev under SKATs kontrol aflæst til 72.185 kWh. Selskabet har reduceret godtgørelsen af elafgift med 5 % af el-leverancen til denne adresse. Der var endvidere på [adresse3] monteret varmepumper til køling af kontorlokaler og serverrum. Køleanlæggene havde en effekt på 2,9 kW og 1,625 kW.
På [adresse1] var der opsat elradiatorer i kontorlokaler med følgende effektoptag: 2 stk. af 1,2 kW og 1 stk. af 3,6 kW. Der var på [adresse4] en elvandvarmer med en effekt på 1,2 kW opsat i det lokale, som kaldtes ”dækcenteret”.
På et af kontorerne på [adresse1] var der en varmepumpe til køling, som var opsat i juni 2014. Denne havde et effektoptag på 1,115 kW. På [adresse1] var der endvidere en varmepumpe, der kølede mødelokalet kaldet ”[x1]”. Rummet blev opgjort til ca. 12 m2. SKAT kunne ikke konstatere effekten på kompressoren, men da den lignede varmepumpen på kontoret, lagde SKAT også her en effekt på 1,115 kW til grund. Endelig var der på [adresse2] en varmepumpe til køling af kontorlokalerne. Dette køleanlæg, som var monteret i cirkulationsanlægget, havde en effekt på 6,2 kW.
På [adresse1] var der to luftkompressorer, der hver især havde et effektoptag på 7,5 kW. På kompressorerne sad der to elmålere, der målte, hvor mange kW anlægget forbrugte. Disse målere blev ikke aflæst eller anvendt til opgørelse af afgiftsregnskabet. På kompressoranlæggene var der monteret udsugning, som udnyttede overskudsvarmen til opvarmning af det tilstødende lokale, ved at der var ført rør ned til portåbningen på Hal 1. Selskabet har oplyst, at den del af lokalet, som er opvarmet af denne overskudsvarme er 413 m2. SKAT kunne ikke fastlægge størrelsen af arealet på baggrund af BBR. Ifølge de originale bygningstegninger var det opvarmede rum 427 m2.
Selskabet foretog ikke særskilte bimålinger til opgørelse af varmeforbruget. Selskabet tog således fuld godtgørelse for elforbruget på [adresse2], [adresse4] og [adresse1]. Ved angivelse af godtgørelse af elafgift for forbruget på [adresse3] har selskabet reduceret skønsmæssigt med 5 % af elforbruget.
Selskabet har taget godtgørelse af elafgift for i alt 9.863.262 kr. for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014.
SKAT foretog fysisk kontrol hos selskabet den 14. september 2016, den 13. oktober 2016 og den 11. januar 2017. Ved brev af 30. januar 2017 udvidede SKAT gennemgangen af afgiftsgodtgørelse til at omfatte perioden 1. januar 2008 – 31. december 2013.
SKAT udsendte varsling den 8. marts 2017. Den 4. maj 2017 udsendte SKAT et fornyet forslag til afgørelse. Repræsentanten anmodede den 18. maj 2017 om forlængelse af fristen for at fremsætte bemærkninger til SKATs forslag, idet der samtidig blev givet samtykke til, at 3-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. punktum, blev forlænget. SKAT traf afgørelse den 29. juni 2017.
SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af gas- og elafgift for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014 med i alt 6.558.594 kr. Det skyldes bl.a., at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af den del af afgiften, som vedrører forbrug anvendt til rumopvarmning, jf. naturgasafgiftslovens § 10, stk. 4, og elafgiftslovens § 11, stk. 3.
SKAT har anset selskabet for groft uagtsomt at have bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
SKAT har ved opgørelse af tilbagebetalingskravet anvendt kvadratmeterreglen og reduceret godtgørelsen af gasafgift for hvert af de enkelte år 2008 - 2013 med henholdsvis 538.560 kr. ([adresse2]), og for [adresse1] med henholdsvis 41.160 kr. (”Lille afdeling”), 80.880 kr. (”Strålevarme”) og 462.600 kr. (”Rumvarme”).
SKAT har ved opgørelse af tilbagebetalingskravet for så vidt angår elafgift reduceret godtgørelsen ud fra effektreglen i den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3. Godtgørelsen af elafgift er reduceret ud fra et forbrug på i alt 33.600 kWh for [adresse3] årligt, hvilket i 2008 fører til en nedsættelse af godtgørelsen med 19.693 kr. For [adresse1] er elafgiften reduceret ud fra et forbrug på 25.200 kWh. Dette fører til nedsættelse af godtgørelsen med 14.770 kr. For ”dækcenter” er godtgørelsen reduceret ud fra et forbrug på i alt 5.040 kWh årligt, hvilket medfører en reduktion på 2.954 kr. for 2008. Reguleringen for de øvrige år i den ekstraordinære genoptagelsesperiode er i nogenlunde samme størrelsesorden, men baseret på de forskellige afgiftssatser for de enkelte år. For lokalet ”[x1]” på [adresse1] er godtgørelsen reduceret ud fra et areal på 12 m2, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6. Det fører til en nedsættelse af godtgørelsen med 1.440 kr. årligt. Endvidere er der reguleret med 25.620 kr. årligt for overskudsvarme for et areal på 427 m2.
SKATs afgørelse er begrundet med følgende:
”...
1. Naturgasafgift:
...
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
1.4.1. Fristgennembrud – grov uagtsomhed
SKAT kan ændre på selskabets godtgørelse af gasafgift ud over den ordinære 3 års frist, hvis den godtgørelsesberettigede, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven.
Frem til den 30. januar 2017 gennemgår SKAT det udleverede materiale og konstaterer, at SKAT er nød til at gå længere tilbage i sin undersøgelse for at konstatere, hvorledes selskabet tidligere har afregnet afgifterne. Materialet for den udvidede periode afhentes den 27. februar 2017. På dette grundlag fremsender SKAT et første forslag til afgørelse den 8. marts 2017. SKAT mener, at kundskabstidspunktet for hvornår SKAT er klar over at der foreligger grov uagtsomhed, skal fastsættes til et sted imellem den 27. februar 2017 og den 8. marts 2017, da SKAT først i dette tidsrum opnår det fulde overblik over sagen.
SKAT går tilbage til den 1. januar 2008 og derfor er ingen dele af SKATs krav undergivet formueretlig forældelse jf. § 34 a, stk. 4 i skatteforvaltningsloven.
[virksomhed1] A/S fremlægger på mødet den 27. marts 2017 bl.a. en redegørelse for hvorfor man mener, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt. Denne rapport vedlægges i sin helhed som bilag 4. SKAT er ikke enig i selskabets betragtninger om, at man alene handler simpelt uagtsom på baggrund af, at man ud fra nogle ikke lovhjemlede skønsmæssige beregninger kan fastslå, at man for årene 2008 – 2014 reelt ikke har taget mere i godtgørelse end man var berettiget til, hvis der var foretaget korrekt måling. SKAT henviser i den forbindelse til sagen SKM2016.363.LSR. Heraf fremgår, at selskabet i denne sag, havde lavet en fordeling mellem godtgørelsesberettiget procesforbrug og ikke godtgørelsesberettiget rumvarmeforbrug, baseret på en skønsmæssig fordeling. Landsskatteretten fastslår at selskabet skal have kendskab til regelsættet og med sin fordeling endvidere viser at man har haft kendskab til regelsættet, dog uden at følge det. Forholdet tilregnes selskabet som groft uagtsomt.
[virksomhed1] A/S advokat oplyser endvidere, at man har været i kontakt med SKAT og SKAT har givet tilladelse til en uhjemlet opgørelse, hvorefter at selskabet måtte reducere sin godtgørelse skønsmæssigt med 12 % på leverance nr. 3 på [adresse1] og herved være dækket ind. SKAT skal hertil gøre gældende, at selskabet ikke kan dokumentere, at der har været kontakt til SKAT. SKAT har på opfordring af selskabets anmodning om aktindsigt gennemgået SKATs arkiv og kan ikke finde frem til noget materiale der påviser denne henvendelse. SKAT lægger derfor til grund, at SKAT ikke har vejledt selskabet herom. Dertil skal det nævnes, at selvom SKAT måtte have drøftet dette med virksomheden, kan SKATs medarbejdere ikke binde SKAT på et u lovhjemlet grundlag.
Det må lægges til grund, at hovedreglen for godtgørelse af naturgasafgift er, at selskabet ikke kan få godtgørelse for afgiften af naturgas som medgår til rumopvarmning. Selskabet skal altså være sikker på, at de omfattes af en af de særlige undtagelsesregler, der giver selskabet en godtgørelse. Da selskabet har taget godtgørelse for rumopvarmningen og dermed finder sig omfattet af en af særreglerne, må selskabet også have sat sig ind i betingelserne for at opnå denne godtgørelse. På trods af dette kendskab, søger selskabet alligevel godtgørelse på et ikke lovhjemlet skønsmæssigt grundlag.
Dertil har SKAT lagt vægt på, at selskabet drives som et aktieselskab, underlagt revisionspligt. Endvidere er der henset til at den angivne afgift årligt andrager mere end 1 mio. kr. i afgift pr. år og for årene 2008 - 2013 i alt udgør 6.229.118 kr. og i årene 2014 – 2016 udgør 3.620.378 kr. Endvidere er der lagt vægt på, at selskabet ved sin fuldstændige reduktion af godtgørelsen for adresserne [adresse3] og [adresse4] viser, at de i realiteten har haft kendskab til reglerne for rumopvarmning. Endelig er der lagt vægt på, at reglerne om, at der ikke er godtgørelse for afgiften af naturgas, der medgår til rumopvarmning, blev indført tilbage til den 1. januar 1996. Reglerne er velbeskrevet i SKATs juridiske vejledning og selskabet har derfor haft mulighed for at sætte sig ind i og implementere reglerne.
1.4.2. Genoptagelse
Selskabet har på høringsmødet den 27. marts 2017 fremsat ønske om genoptagelse af angivelsen af naturgasafgift for så vidt angår hovedleverance nr. 3 til [adresse1]. SKAT kan efterkomme denne genoptagelse og tilbagefører herved angivelsen af afgift for perioden 1. marts 2014 – 31. december 2016 for denne hovedleverance jf. § 31, stk. 2 i skatteforvaltningsloven.
Selskabets advokat har i høringssvaret den 19. juni 2017 fremsat ønske om genoptagelse af angivelsen af naturgasafgift for hovedleverancen til [adresse2]. SKAT kan efterkomme denne genoptagelse og tilbagefører herved angivelsen af afgift for perioden 1. maj 2014 – 31. december 2016.
1.4.3. Opgørelse af afgiften
SKAT har lagt de af selskabet fremsendte fakturaer og oplysninger i selskabets forslag til opgørelse, til grund for nedenstående ændringer til selskabets godtgørelse af naturgasafgift.
Selskabet har som udgangspunkt godtgørelse for afgiften af den naturgas man har forbrugt til momspligtige formål jf. § 10, stk. 1, nr. 1 i naturgasafgiftsloven.
SKAT lægger de under de faktiske forhold nævnte leverancer til grund og selskabet kan nærmere se hvorledes de er fremkommet under sammenlægningerne i regnearkene længere nede i dette forslag til afgørelse.
Selskabet har som hovedregel ikke godtgørelse for afgiften af den naturgas som anvendes til opvarmning af rum jf. § 10, stk. 4 i naturgasafgiftsloven.
SKAT er indledningsvis enig med selskabet i, at selskabet ikke har godtgørelse for afgiften af naturgas til opvarmning af rum på [adresse4] og [adresse3]. Da selskabet ikke har angivet afgiften for disse adresser, har SKAT ikke medtaget forbruget af naturgas på disse adresser i opgørelsen nedenfor.
SKAT lægger dernæst til grund, at selskabet har et forbrug af naturgas der er anvendt til rumopvarmning af nogle af produktionshallerne på adresserne [adresse2] og [adresse1]. SKAT har ikke konstateret, at nogen dele af ovenstående forbrug omfattes af de særlige undtagelser på godtgørelse af gasafgift for naturgas til rumopvarmning og forbruget kan derfor alene karakteriseres som almindelig rumvarmeforbrug. Selskabet har i sin opgørelse til SKAT udtrykt enighed om, at der ikke er godtgørelse for afgiften af naturgas til rumopvarmning.
På [adresse2] og [adresse1] er der, foruden ovenstående rumvarmeforbrug, et godtgørelsesberettiget forbrug af naturgas til opvarmning af nogle malerkabiner jf. § 10, stk. 5, nr. 2 i naturgasafgiftsloven. SKAT har i styresignalet SKM2001.343.TSS præciseret, at bestemmelsen skal tolkes indskrænkende og dækker forbruget af naturgas til maling, lakering og efterfølgende tørring, der foregår i lukkede kabiner. Kun i de lukkede kabiner, hvor disse processer foregår, uden der foregår andre typer processer, er der godtgørelse efter ovenstående bestemmelse. SKAT mener at rumvarmeforbruget til ovnene falder ind under denne bestemmelse. For så vidt angår procesforbruget til opvarmning af ”heat olie”, så falder dette forbrug ikke ind under denne undtagelsesbestemmelse. SKAT mener dog at dette forbrug er omfattet af reglen om godtgørelse for opvarmning af lukkede anlæg, hvor højst 10 % af den energi som, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning jf. § 10, stk. 5, 2 pkt. i naturgasafgiftsloven.
Da, der er såvel et godtgørelsesberettiget forbrug, som et ikke godtgørelsesberettiget forbrug på samme hovedleverancer, skal selskabet godtgøre den godtgørelsesberettigede andel af dette forbrug. Dette kan enten ske ved måling af naturgasforbruget i Nm3 (korrigeret for tryk og temperatur) eller ved måling af varmeenergiforbruget i de godtgørelsesberettigede processer, sat op imod den samlede producerede mængde varme på den pågældende kedel jf. § 10, stk. 5, nr. 4 i naturgasafgiftsloven.
På [adresse2] har selskabet, i dele af den kontrollerede periode, valgt at måle på naturgasforbruget. Det fremgår af § 1, stk. 2 i naturgasafgiftsloven, at afgiften beregnes og afregnes i Nm3, dvs. korrigeret for tryk og temperatur. Den opgørelse, som virksomheden vil anvende til afregning af afgiften til SKAT, skal således også være korrigeret for tryk og temperatur.
Det fremgår dernæst af § 14, stk. 4 i naturgasafgiftsloven, at SKAT kan fastsætte nærmere regler for indretning af teknisk måleudstyr og montering af dette i virksomheden. Dette har SKAT gjort i juridisk vejledning afsnit E.A.4.6.14.7, hvor der henvises til at målerne skal overholde retningslinjerne i afsnit MI-002, MID-direktivet. I det omfang målerne ikke er MID godkendte, skal de stadig opfylde de tilsvarende krav i MID direktivet.
De to gasmålere, som er installeret på [adresse2], til måling af procesforbruget, er ikke MID godkendte målere. Dertil er målerne ikke korrigerede for tryk og temperatur. Under SKATs gennemgang den 11. januar 2017, kunne SKAT konstatere, at der foruden flowmålerne var monteret manometre der viste et tryk på henholdsvis 59 mbar og 60 mbar. SKAT udtalte, at vi var enige i, at man på kontroltidspunktet kan lægge en temperatur på ca. 20 grader C til grund for en beregning. På baggrund af disse data har selskabet udarbejdet et forslag. Forslaget er vedlagt som bilag 2. Denne viser, at rumvarmeforbruget på [adresse2] har været negativt i perioden frem til januar 2015. Dette kan ikke lade sig gøre og dette kan kun skyldes, at trykket eller temperaturen har varieret over den kontrollerede periode eller at måleren ikke lever op til præcisionen i MID-direktivet. Da der ikke er foretaget nogen logning af data vedrørende temperatur og tryk og da måleren med stor sandsynlighed ikke lever op til kravet om præcision ved lavt flow i MID-direktivet, tilsidesætter SKAT målingerne for dele af den kontrollerede periode. For den resterende del af perioden er der slet ikke dokumenteret nogen måling.
Da der ikke er foretaget korrekt måling af gasforbruget til den godtgørelsesberettigede proces på [adresse2], kan virksomheden enten vælge at opgøre rumvarmeforbruget efter m2-reglen i § 10, stk. 7 i naturgasafgiftsloven eller trække angivelserne tilbage ved anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Selskabets advokat har i svar skrivelse af 19. juni 2017 anmodet om genoptagelse af denne naturgasleverance. SKAT tilbagefører herefter leverancerne fra og med 1. maj 2014. For perioden 1. januar 2008 – 30. april 2014 anvender SKAT § 10, stk. 7 i naturgasafgiftsloven. Denne bestemmelse kan anvendes i det omfang at virksomheden kan godtgøre, at man ikke stilles bedre ved anvendelsen af m2-metoden, end ved måling. Da reguleringen, efter denne bestemmelse, overstiger virksomhedens angivelse af naturgasafgift, mener SKAT, at virksomheden herved har godtgjort, at man ikke stilles bedre og derved kan bestemmelsen anvendes.
Det fremgår af dommen SKM2010.656.BR, at grundlaget for opgørelsen af m2 er registreringerne i BBR registeret. Det fremgår af BBR registeret, at [adresse2] er opvarmet ved naturgas og er opgjort til 7.088 m2. Herfra kan selskabet reducere opgørelsen for de rum der ikke er opvarmede og ikke har nogen varmeinstallationer. Selskabet har på mødet den 27. marts 2017 fremlagt originale tegninger og skraveret de bygninger som er rumopvarmede, se bilag 3. Det fremgår heraf at der skal reduceres for et ”blåskraveret” areal på 710 m2, samt for et nybygget rum på 1.890 m2, som først er taget i anvendelse 1. november 2016. Dvs. at der for perioden 1. januar 2008 – 30. april 2014 skal foretages reduktion for rumopvarmning for 7.088 m2 – 710 m2 – 1.890 m2 = 4.488 m2.
Der henvises herefter til SKATs opgørelse længere nede i dette forslag til afgørelse.
På [adresse1] 8 har virksomheden tre hovedleverancer som skal behandles særskilt.
På hovedleverance nr. 1 (installationsnummer [...]68) har selskabet foreslået at opgøre det godtgørelsesberettigede forbrug ved en flowmåling af gasforbruget. Der er kun installeret målere på dele af procesforbruget og dertil én måler på forbruget af naturgas til rumopvarmning. Der er ikke sket løbende aflæsning af disse målere i perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016 (se bilag 2), målerne er ikke korrigeret for tryk og temperatur og SKAT har ikke, under vores gennemgang, kunne konstatere hvad trykket og temperaturen har været på denne gasleverance. For perioden 1. januar 2008 – 31. december 2013 er målerne aflæst, men igen vil en korrektion for tryk og temperatur hvile på et skøn da der ikke er logget data og måleren ikke lever op til den præcision som MID direktivet foreskriver. Opgørelsen kan ikke indeholde noget skønselement. Der kan derfor ikke foretages opgørelse på baggrund af målinger og SKAT foretager derfor en opgørelse basseret på m2-metoden for hele perioden jf. § 10, stk. 7 i naturgasafgiftsloven. Da denne opgørelse overstiger selskabets angivelse af afgift, lægges det til grund, at selskabet ikke stilles bedre ved anvendelse af denne metode end ved anvendelse af måling. SKAT skal som udgangspunkt lægge oplysningerne i BBR-registeret til grund for opgørelsen. Lille afdeling ligger i bygning 1 på 3.642 m2. Lille afdeling er ifølge bygningstegningen 343 m2. Da dette er et mere retvisende billede end at tage udgangspunkt i BBR og reducere med de ikke opvarmede rum, lægger SKAT de 343 m2 til grund for opgørelsen.
På hovedleverance nr. 2 (installationsnummer [...]69), har selskabet igen foreslået at opgøre det godtgørelsesberettigede forbrug af naturgas ved en måling af naturgasforbruget. Selskabet har én gasflowmåler til måling af gasforbruget til opvarmning af ”heat olie” til opvarmning af vand til nogle kar som anvendes til rengøring af emner. Dertil har man én gasflowmåler til måling af naturgasforbruget til strålevarmen i nogle af rummene. På samme vis som ovenfor, er der ikke sket løbende aflæsning og logning af målte data og selskabet kan derfor ikke opgøre det godtgørelsesberettigede forbrug af naturgas ved måling. Igen er det godtgjort, at selskabet kan opgøre reduktionen for naturgas til rumopvarmning ved anvendelse af m2-metoden jf. § 10, stk. 7 i naturgasafgiftsloven. Det er også her vanskeligt for SKAT at redegøre for hvilken af bygningerne i BBR registeret som er opvarmet på denne hovedleverance og SKAT vælger derfor også her en opgørelse basseret på de målfaste tegninger i bilag 3. Der skal herefter reguleres for 674 m2. Se opgørelse længere nede i forslaget.
På hovedleverance nr. 3 (installationsnummer [...]17) har selskabet opgjort den ikke godtgørelsesberettigede andel af naturgasafgiften ved et skøn. Selskabet har skønnet at 12 % af naturgasforbruget vedrører naturgas til rumopvarmning. Under drøftelserne til kontrollen, har selskabets rådgiver foreslået en opgørelse basseret på undtagelsesbestemmelsen i naturgasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4. Dette er foreslået ved en opgørelse basseret på syv varmeenergimålere, der måler dele af forbruget til rumopvarmning. Det er en forudsætning for anvendelsen af denne opgørelsesmetode, at fremløbstemperaturen på de to kedler er over 90 grader C, eller at rumvarmeforbruget udgør mindre end 10 % af den totale producerede mængde varme eller at den ikke godtgørelsesberettigede andel udgør mindre end 200 GJ pr. år jf. § 10, stk. 5, nr. 4 i naturgasafgiftsloven. Ingen af disse tre betingelser er opfyldt jf. bilag 1 og 2. Der kan derfor ikke foretages opgørelse på dette grundlag. Opgørelsen kan heller ikke foretages på baggrund af den af selskabet anvendte skønsmæssige opgørelsesmetode. Selskabet har på høringsmødet den 27. marts 2017 fremsat ønske om genoptagelse af denne angivelse. SKAT kan for den ordinære periode 1. marts 2014 – 31. december 2016 imødekomme denne jf. § 31, stk. 2 i skatteforvaltningsloven. For perioden 1. januar 2008 – 28. februar 2014 kan SKAT ikke efterkomme en ekstraordinær genoptagelse, da ingen af de i reglerne beskrevne særlige omstændigheder er til stede jf. § 32, stk. 1, nr. 4. Opgørelsen skal herefter foretages efter m2-metoden jf. § 10, stk. 7 i naturgasafgiftsloven. Som det fremgår under de faktiske forhold udgør de opvarmede arealer 3.855 m2. SKAT er under høringen blevet opmærksom på, at vi har overflyttet reguleringsbeløbene fra 2009 – 2011 til opgørelsen i afgørelsen. Da reguleringsbeløbet er større end det angivne beløb, er det alene det angivne beløb som kan indgå i reguleringen af naturgasafgift. Den resterende del kan overflyttes til elafgift, men da selskabet ikke er hørt om dette foretager SKAT alene ændringen til selskabets fordel. Se herefter vores opgørelse længere nede.
På [adresse1] har der siden år 2002 været et varmegenvindingssystem på det ”Fluid clean” anlæg som leverer varme til et rensekar. På baggrund af selskabets oplysning om, at ”Fluid clean” opvarmningen er en del af den primære renseproces, er vi enige med selskabet i, at den efterfølgende udnyttelse, er udnyttelse af overskudsvarme fra en proces og dermed omfattet af § 10, stk. 9-12 i naturgasafgiftsloven. Der er ikke foretaget nogen måling af den udnyttede varmemængde eller måling af driftstiden på anlægget. Derfor kan udnyttelsen alene opgøres efter ”m2-reglen” jf. § 10, stk. 9 i naturgasafgiftsloven. Centralvarmesystemet opvarmer de fleste rum på [adresse1].
For eget forbrug, i perioden 1. oktober – 30. april, skal selskabet betale en afgift på 50 kr. pr. Gj udnyttet energi jf. § 10, stk. 9 i naturgasafgiftsloven.
Da der ikke er foretaget måling har selskabet foreslået en regulering efter m2-reglen jf. § 10, stk. 9 i naturgasafgiftsloven. SKAT er enig i dette. SKAT har i forslaget til afgørelsen lagt 3.642 m2 til grund, hvilket alene udgør opvarmningen af Bygning 1 og 4 (BBR). Det fremgår dog af selskabets egen opgørelse under høringen, at DC 3 kedler (som dette system er koblet sammen med) opvarmer andre rum og der er rum som ikke opvarmes af centralvarmesystemet. SKAT korrigerer derfor opgørelsen af rum iht. Selskabets egen opgørelse: 3.642 m2 - lager (968 m2) - pulverlager (105 m2) - tankrum (32 m2) – manuel afdeling (343 m2) + hal 3 (300 m2) + hal 3 (864 m2) + kontor og velfærd (145 m2) = 3.503 m2.
Som det fremgår under afsnittet vedrørende rumopvarmningen, har SKAT allerede reduceret for rumopvarmning af hele arealet efter m2-metoden. Selskabet skal derfor ikke betale m2-afgift to gange og derfor sættes overskudsvarmeafgiften til 0 kr. I det omfang der ikke betales rumvarmeafgift, skal der dog betales for overskudsvarmen.
Ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede del af naturgasafgiften reduceres afgiften med procesafgiften for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2016 jf. § 10 a i naturgasafgiftsloven. SKAT er under høringen blevet opmærksom på, at vi for 2009 – 2011 har medtaget en negativ procesafgift. Dette kan ikke lade sig gøre og derfor betales der ikke procesafgift for denne periode. Ændringen er til selskabets fordel. Dette medtages i nedenstående opgørelse.
Da Selskabet har såvel godtgørelsesberettiget som ikke godtgørelsesberettiget naturgasafgift, skal Selskabet opgøre og angive godtgørelsen iht. § 12, stk. 2 – 5 i naturgasafgiftsloven.
SKAT har herunder lavet en opgørelse:
Opgørelse for 2008: | ||||||
[adresse1] | [adresse1] | [adresse1] | [adresse2] | |||
Inst nr. [...]68 | Inst nr. [...]69 | Inst nr. [...]17 | Inst nr. [...]18 | |||
Periode: | Enhed Nm3: | Enhed Nm3: | Enhed Nm3: | Enhed Nm3: | Sats kr/l.: | Kr. |
jan-08 | 15.379 | 9.188 | 12.354 | 8.676 | 2,042 | 93.109 |
feb-08 | 18.517 | 13.714 | 12.931 | 10.014 | 2,079 | 114.711 |
mar-08 | 18.183 | 12.847 | 11.842 | 10.048 | 2,079 | 110.021 |
apr-08 | 18.360 | 1.149 | 13.949 | 8.786 | 2,079 | 87.825 |
maj-08 | 19.173 | 14.053 | 12.131 | 9.560 | 2,079 | 114.172 |
jun-08 | 17.040 | 11.695 | 10.688 | 10.198 | 2,079 | 103.162 |
jul-08 | 18.318 | 10.773 | 9.686 | 10.412 | 2,079 | 102.264 |
aug-08 | 7.896 | 7.754 | 4.794 | 4.446 | 2,079 | 51.746 |
sep-08 | 15.878 | 10.696 | 8.025 | 10.351 | 2,079 | 93.451 |
okt-08 | 18.537 | 15.504 | 7.634 | 11.204 | 2,079 | 109.935 |
nov-08 | 18.698 | 15.927 | 9.634 | 9.776 | 2,079 | 112.339 |
dec-08 | 17.216 | 14.336 | 11.464 | 9.180 | 2,079 | 108.515 |
I alt | 203.195 | 137.636 | 125.132 | 112.651 | 1.201.251 | |
Reduktion rumvarme: | ||||||
[adresse2] | 4.488 | 120 | 538.560 | |||
[adresse1] - Lille afdeling 343 m2: | 343 | 120 | 41.160 | |||
[adresse1] - Strålevarme 674 m2: | 674 | 120 | 80.880 | |||
[adresse1] - Rumvarme 3.855 m2: | 3.855 | 120 | 462.600 | |||
Godtgørelse procesenergi | 78.051 | |||||
Reduktion overskudsvarme: | ||||||
[adresse1] - 3.503 m2 | 3.503 | 60 | 0 | |||
Godtgørelse: | 78.051 | |||||
Angivet i alt: | 1.082.083 | |||||
Efterangivelse gasafgift 2008 | -1.004.032 | |||||
[...] |
Ovenstående regulering er medtaget i SKATs afgørelse
...
2. Elafgift:
...
2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
2.4.1. Fristgennembrud – grov uagtsomhed
SKAT kan ændre på selskabets godtgørelse af elafgift ud over den ordinære 3 års frist, hvis den godtgørelsesberettigede, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven.
Frem til den 30. januar 2017 gennemgår SKAT det udleverede materiale og konstaterer, at SKAT er nød til at gå længere tilbage i sin undersøgelse for at konstatere, hvorledes selskabet tidligere har afregnet afgifterne. Materialet for den udvidede periode afhentes den 27. februar 2017. På dette grundlag fremsender SKAT et første forslag til afgørelse den 8. marts 2017. SKAT mener, at kundskabstidspunktet for hvornår SKAT er klar over at der foreligger grov uagtsomhed, skal fastsættes til et sted imellem den 27. februar 2017 og den 8. marts 2017, da SKAT først i dette tidsrum opnår det fulde overblik over sagen.
SKAT går tilbage til den 1. januar 2008 og derfor er ingen dele af SKATs krav undergivet formueretlig forældelse jf. § 34 a, stk. 4 i skatteforvaltningsloven.
Selskabet fremlægger på mødet den 27. marts 2017 bl.a. en redegørelse for hvorfor man mener, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt området for angivelse af naturgasafgift. Man gør det klart for SKAT, at selskabet er indforstået med, at man handler groft uagtsomt ved angivelsen af elafgift, selvom man også her har foretaget en skønsmæssig opgørelse. SKAT henviser også i relation til denne skønsmæssige beregning til sagen SKM2016.363.LSR.
SKAT har lagt vægt på, at selskabet drives som et aktieselskab, underlagt revisionspligt. Endvidere er der henset til at den angivne afgift årligt andrager mere end 1 mio. kr. i afgift pr. år. I 2015 og 2016 har selskabet ikke angivet årsopgørelsen, så derfor er beløbet noget mindre i disse to år. For årene 2008 -2013 udgør angivelserne i alt 9.410.696 kr. og for årene 2014 – 2016 udgør angivelserne 1.047.822 kr. Det forhold at reguleringerne på elafgift ikke er stor, skyldes at m2 afgiften er dækkende for alle energiafgifterne. Såfremt der ikke reguleres for gasafgift, vil den faktiske regulering for elafgift være væsentlig højere.
SKAT har dertil lagt vægt på, at selskabet har reduceret sin godtgørelse af elafgift skønsmæssigt med 5 % for [adresse3]. Man er altså klar over reglerne for, at der ikke er godtgørelse for afgiften af el som medgår til rumopvarmning. Alligevel reducerer man skønsmæssigt og kun for en enkelt adresse.
Endelig er der lagt vægt på, at reglerne om, at der ikke er godtgørelse for afgiften af el, der medgår til rumopvarmning, blev indført tilbage til den 1. januar 1996.
Reglerne er velbeskrevet i SKATs juridiske vejledning og selskabet har derfor haft mulighed for at sætte sig ind i og implementere reglerne.
2.4.2. Opgørelse
SKAT har lagt de af selskabet fremsendte fakturaer og oplysninger i selskabets forslag til opgørelse, til grund for nedenstående ændringer til selskabets godtgørelse af elafgift.
Selskabets regnskabsår går fra den 1. januar til 31. december. Da selskabet har såvel godtgørelsesberettiget som ikke godtgørelsesberettige elafgift på samme leverancer, skal godtgørelsen opgøres efter et årsprincip som følger selskabets regnskabsår jf. § 11 a, stk. 2-5 i elafgiftsloven.
SKAT lægger de under de faktiske forhold nævnte leverancer til grund for nedenstående opgørelse. SKAT har vedlagt selskabets opgørelse som bilag 5. Der er mindre afvigelser i leverancerne, hvilket skyldes at SKAT har opgjort på baggrund af fakturaer for leveret el og ikke på baggrund af aconto fakturering.
Selskabet har som hovedregel ret til godtgørelse af elafgiften af den el som Selskabet har forbrugt til momspligtige formål jf. § 11, stk. 1, nr. 1 i elafgiftsloven.
Af ovenstående forbrug skal selskabet reducere den forbrugte mængde el med den del af elforbruget som er medgået til opvarmning af rum, opvarmning af vand, samt køling af rum af hensyn til personers komfort jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven.
Det fremgår under de faktiske forhold, at selskabet på adressen [adresse3], har rumopvarmning ved 8 el-radiatorer, hver med et effektoptag af 1 kW pr. enhed. Dette forbrug er rumvarmeforbrug jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven. Opgørelsen af dette elforbrug, skal ske enten ved måling eller efter m2-reglen jf. § 11, stk. 5 – 7 i elafgiftsloven. Der er installeret måler, som måler strømforbruget til disse radiatorer. Denne er formentlig installeret i 1995, men måleren har ikke været aflæst og der er ingen registrering af hvad strømforbruget har været de enkelte år. Da der ikke er sket logning, må man tilsidesætte målingen, da den ikke viser et retvisende billede af selskabets forbrug af el til rumopvarmning for den kontrollerede periode. Under målebestemmelsen er der også mulighed for at anvende ”effektreglen” jf. § 11, stk. 5, nr. 3 i elafgiftsloven. Denne metode er den mest fordelagtige for selskabet og derfor anvendes den længere nede i denne afgørelse.
På samme adresse er der monteret varmepumper til køling af kontorlokalerne og til køling af serverrummet, som dog ikke kan adskilles fra den øvrige køling. Varmepumperne har en effekt af henholdsvis 2,9 kW og 1,625 kW. SKAT lægger til grund, at der er tale om ikke godtgørelsesberettiget rumkøling, som sker af hensyn til personers komfort jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven. Opgørelsen af dette forbrug opgøres også her mest fordelagtigt ved anvendelse af ”effektreglen” jf. § 11, stk. 5, nr. 3 i elafgiftsloven.
I kontorlokalerne på [adresse1] er der opsat el-radiatorer. Der er to radiatorer med et effektoptag på 1,2 kW og ét styk af 3,6 kW. Dertil er der i mødelokalet ”[x1]”, én varmepumpe anvendt til komfortkøling med en effekt på 1,115 kW. SKAT ligger til grund at opvarmningen af disse lokaler er ikke godtgørelsesberettiget rumopvarmning og at kølingen af lokalet ”[x1]” og kontorlokalet, alene sker af komfortmæssige hensyn for de personer som opholder sig i dette lokale jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven. Opgørelsen af dette forbrug opgøres også her mest fordelagtigt ved anvendelse af ”effektreglen” jf. § 11, stk. 5, nr. 3 i elafgiftsloven. Opgørelsen af lokalet ”[x1]” har selskabet ønsket opgjort efter m2-reglen jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6.
På [adresse2] er der et luftcirkulationsanlæg hvor det konstateres, at der er en el-opvarmet varmeflade med et effektoptag af 6,2 kW. Anlægget anvendes til opvarmning af kontorlokalerne på denne adresse og SKAT lægger til grund at dette ikke er godtgørelsesberettiget rumopvarmning jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven. Opgørelsen af dette forbrug opgøres også her mest fordelagtigt ved anvendelse af ”effektreglen” jf. § 11, stk. 5, nr. 3 i elafgiftsloven. SKAT er ikke enig med selskabet i, at opgørelsen heraf placeres som køling, se bilag 5. Dette har dog ingen økonomisk betydning.
Endelig er der på adressen [adresse4], også kaldet ”dækcenteret”, en el-vandvarmer der leverer varme til brugsvand på denne adresse. Denne vandvarmer har en effekt på 1,2 kW og SKAT lægger til grund, at dette er ikke-godtgørelsesberettiget opvarmning af vand jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven.
Opgørelsen af ovenstående ikke godtgørelsesberettiget elforbrug, som er omfattet af § 11, stk. 3, skal som ovenfor nævnt foretages iht. § 11, stk. 5 - 7 i elafgiftsloven, enten som måling af elforbruget, herunder evt. en beregning af det maksimale elforbrug (effektreglen), eller opgørelse efter en ”m2-opgørelse” baseret på en afgift af 10 kr. pr. m2 pr. måned efter lokalernes størrelse i BBR-registeret.
Det fremgår af de faktiske forhold, at Selskabet ikke har målt, aflæst, logget og reduceret forbruget af el til opvarmning. Dog har selskabet taget en skønsmæssig reduktion på 5 % for [adresse3].
SKAT anvender de mål som forefindes i BBR-registeret samt de af selskabet udleverede målfaste tegning, som vedlagt i bilag 3. Selskabet har vedlagt et forslag til beregning, som er vedlagt afgørelsen som bilag 5. SKAT har efterkommet de af selskabet anvendte metoder.
Selskabet skal dernæst reducere den samlede godtgørelse efter el- og gasafgiftsloven med den andel af elforbruget, for hvilket der er ydet godtgørelse som procesforbrug, der er nyttiggjort ved særlige installationer og indrettet til indvinding af varme fra processerne, til at udnyttes til ikke godtgørelsesberettiget rumopvarmning i et andet rum jf. § 11, stk. 9-12 i elafgiftsloven.
På [adresse1] er der to luftkompressorer, der hver især har et effektoptag på 7,5 kW. På disse anlæg er der monteret enheder som transporterer den varme luft ud i det tilstødende fabrikslokale, som af selskabet er opmålt til 427 m2 opvarmet areal. Der er ikke sket aflæsning og logning af data for de målere som sidder på luftkompressorerne. SKAT har i vores forslag til afgørelse sat reguleringen til 0 kr. der vi havde foretaget reguleringen over naturgasafgift. Da selskabets advokat har anmodet om genoptagelse af naturgasafgiften er der ikke foretaget regulering for vinterperioden. SKAT korrigerer derfor afgørelsen således, at der foretages regulering for overskudsvarmeafgiften.
Efter reduktionen for ovenstående forbrug, skal selskabets godtgørelsesberettigede procesforbrug efter § 11, nedsættes med procesafgiften jf. § 11 c, stk. 1 i elafgiftsloven.
Der er nogle forskelle på SKATs og selskabets opgørelser og derfor har SKAT vedlagt selskabets opgørelser som bilag 5.
Uoverensstemmelsen består bl.a. i, at SKAT i vores sammentælling af leverede kWh, alene tager opgørelserne med og ikke aconto fakturaer, som ikke er udtryk for en levering der er forbrugt af selskabet.
Derefter foretager SKAT en regulering for den manglende godtgørelse af el-distributionsbidraget på 1 øre/kWh.
SKATs opgørelse:
Opgørelse for 2008: | ||||||
[adresse3] | [adresse1] | [adresse2] | [adresse4] | |||
Aft. [...85]8 | Aft. [...28]9 | Aft. [...29]1 | Aft [...39]5 | |||
Inst. nr. [...]44 | Inst. nr. [...]78 | Inst. nr. [...]60 | Inst. nr. [...]89 | |||
Periode: | Enhed i kWh. | Enhed i kWh. | Enhed i kWh. | Enhed i kWh. | Sats: | Kr. |
jan-08 | 17.581 | 146.507 | 48.012 | 1.549 | 57,6 | 123.062 |
feb-08 | 0 | 185.356 | 55.777 | 0 | 58,7 | 141.545 |
mar-08 | 0 | 179.208 | 54.483 | 0 | 58,7 | 137.177 |
apr-08 | 0 | 179.478 | 47.832 | 0 | 58,7 | 133.431 |
maj-08 | 16.135 | 213.979 | 53.093 | 1.008 | 58,7 | 156.771 |
jun-08 | 0 | 199.716 | 55.651 | 0 | 58,7 | 149.900 |
jul-08 | 0 | 213.179 | 55.800 | 0 | 58,7 | 157.891 |
aug-08 | 0 | 124.616 | 27.565 | 0 | 58,7 | 89.330 |
sep-08 | 0 | 223.945 | 55.143 | 1.000 | 58,7 | 163.825 |
okt-08 | 16.004 | 236.571 | 57.247 | 0 | 58,7 | 172.471 |
nov-08 | 0 | 227.930 | 53.057 | 0 | 58,7 | 164.939 |
dec-08 | 0 | 203.941 | 48.123 | 0 | 58,7 | 147.962 |
I alt | 17.581 | 2.334.426 | 611.783 | 1.549 | 1.738.304 | |
Reduktion rumvarme: | ||||||
[adresse3] | 2.800 | 57,6 | 1.613 | |||
[adresse3] | 30.800 | 58,7 | 18.080 | |||
[adresse1] | 2.100 | 57,6 | 1.210 | |||
[adresse1] | 23.100 | 58,7 | 13.560 | |||
[adresse1] (møde) | 12 | 120 | 1.440 | |||
Red. varmt vand: | ||||||
Dækcenter 1,2 kW. | 420 | 57,6 | 242 | |||
Dækcenter 1,2 kW. | 4.620 | 58,7 | 2.712 | |||
Godtgørelse proces: | 1.699.448 | |||||
Red. overskudsvarme: | ||||||
[adresse1], kompressor. Hal 1 | 427 | 60 | 25.620 | |||
Godtgørelse: | 1.673.828 | |||||
Red. eldistributionsbidrag | 2.926.699 | 1 | 29.267 | |||
Godtgørelse i alt: | 1.644.561 | |||||
Angivet i alt: | 1.725.702 | |||||
Efterangivelse 2008: | -81.141 | |||||
[...] |
Ovenstående reguleringer er medtaget i SKATs afgørelse
...
3. Kulafgift:
...
3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
3.4.1. Fristgennembrud
SKAT korrigerer godtgørelsen af kulafgift da det er en direkte følgevirkning af SKATs udvidede korrektion af naturgasafgift jf. § 32, stk. 1, nr. 2 i skatteforvaltningsloven.
3.4.2. Opgørelse
Selskabet har ikke godtgørelse for naturgasafgiften af det under de faktiske forhold omtalte forbrug af naturgas som kulafgift jf. § 8, stk. 1 i kulafgiftsloven modsætningsvis.
SKAT tilbagefører herefter 82.796 kr.
Beløbet fremgår af SKATs forslag til afgørelse
...
4. CO2 afgift:
...
4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
4.4.1. Fristgennembrud
SKAT korrigerer godtgørelsen af CO2 afgift da det er en direkte følgevirkning af SKATs udvidede korrektion af naturgasafgift jf. § 32, stk. 1, nr. 2 i skatteforvaltningsloven.
4.4.2. Opgørelse
Selskabet har ikke godtgørelse for naturgasafgiften af det under de faktiske forhold omtalte forbrug af naturgas som CO2 afgift jf. § 9 i CO2 afgiftsloven modsættningsvis.
SKAT tilbagefører herefter 108.030 kr.
Beløbet fremgår af SKATs forslag til afgørelse
...”
Skattestyrelsen har under klagesagens behandling fremsendt en udtalelse den 2. februar 2022:
”...
Fremlagt ”aftale”
Det fremlagte bilag er alene én side af et længere notat. Skatteankestyrelsen har oplyst, at den alene er i besiddelse af den ene fremsendte side. De konkrete omstændigheder i den pågældende sag er således ikke nødvendigvis fuld belyst. Følgende bemærkes på baggrund af de oplysninger, som fremgår af den ene side.
Ifølge bilaget har told- og skatteforvaltningen på grundlag af en energikonsulentrapport fra januar 1999 godkendt, at det pågældende selskabs ”overskudsvarmeafgift af el til tung proces” opgøres efter den af en energikonsulent anbefalede opgørelsesmetode uden anvendelse af målere fra 1. januar 1999.
Told- og skatteforvaltningen lagde vægt på, at installation af de fornødne målere ville kræve betydelige investeringer, og at selskabet havde haft problemer med andre tilsvarende målere.
For så vidt angår de forudgående år med afgiftspligtig overskudsvarme, dvs. årene 1996-1998, aftaltes det på grundlag af energikonsulentrapporten, at selskabets afgiftspligtige overskudsvarme skulle opgøres til 114 GJ for hvert af de tre år.
Det bemærkes, at nævnte 114 GJ er lig med 31.666,7 kWh elektricitet, hvilket svarer til i størrelsesordenen otte gange det årlige elforbrug i en gennemsnitlig helårsbolig uden elopvarmning.
Endvidere bemærkes, at en opgørelse af mængden af afgiftspligtig overskudsvarme er en opgørelse af output af varme fra f.eks. en gasbaseret proces. Denne opgørelse vedrører ikke, som anført af Skatteankestyrelsen i anmodningen om udtalelse, en fordeling af gasforbruget mellem godtgørelsesberettiget procesforbrug og forbrug medgået til rumvarme. Afgiften på overskudsvarmen betales som en reduktion i godtgørelsen for procesforbruget.
På daværende tidspunkt var der to overskudsvarmeafgifter på overskudsvarme fra elbaseret tung proces. Tung proces var defineret i bilag 1 til CO2-afgiftsloven med en liste over energiintensive/energitunge produktionsprocesser. De to afgifter var fastlagt i henholdsvis elafgiftsloven og CO2-afgiftsloven.
Det fremgik af lovgivningen, at afgiften af afgiftspligtig overskudsvarme skulle betales på grundlag af måling af varmeenergien i GJ (medmindre der anvendtes en undtagelse, hvorefter der kunne betales afgift af en andel af vederlaget for varmen). I de første seks måneder efter indførelsen af overskudsvarmeafgiften primo 1996 kunne der dog betales afgift efter et skøn på visse betingelser.
Ved måling forstås en fysisk opgørelse af forbruget af en mængde af en energikilde, et energiprodukt og/eller energibærende medier. Hovedreglen for måling er, at virksomhederne skal foretage en korrekt energimåling. Udgangspunktet for at energimålingen er korrekt er, at virksomhederne anvender målere, der har en kvalitet og nøjagtighed, funktion og upåvirkelighed, som gælder for godkendte målere.
Disse principper fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit E.A.4.6. Principperne har været gældende siden 1996, hvor de grønne afgifter, herunder overskudsvarmeafgiften blev indført. Efterfølgende lovændringer har hvilet på dette, og der forelægger afgørelser fra domstole og klageinstanser i overensstemmelse hermed.
Der kan således bl.a. henvises til følgende afgørelser, hvor der er sket afvisning af opgørelser uden korrekte energimålinger med henblik på opgørelse af tilbagebetaling af energiafgifter: SKM2010.656.BR, SKM2015.475.BR og SKM2016.521.LSR.
Told- og skatteforvaltningens muligheder for at kunne udøve almindelig konduite i forhold til at undlade at kræve måling i forbindelse med virksomhedernes opgørelse af energi forbrugt til tung proces er beskrevet i forarbejderne til lovgivningen, jf. skatteministerens vedhæftede svar vedrørende en henvendelse fra [virksomhed2] til Folketingets Skatteudvalg af 2. maj 1995, L 209 – bilag 20.
For så vidt angår forbrug til let proces, som ikke er adskilt fra forbruget til tung proces, fremgår det bl.a. af ministersvaret, at det er en forudsætning for ikke at kræve separat måling, at der klart er tale om et ubetydeligt forbrug til let proces, og hvor det i givet fald vil kræve uforholdsmæssigt store omkostninger at foretage adskillelse ved måling. Samtidig understreges det, at det ikke vil være acceptabelt, at man baserer opgørelsen af energiforbruget til henholdsvis lette og tunge processer på baggrund af et skøn.
Ifølge det fremlagte bilag har told- og skatteforvaltningen i den pågældende sag godkendt, at selskabets opgørelse af afgiftspligtig overskudsvarme både fremadrettet og bagudrettet opgøres uden anvendelse af målere efter opgørelsesmetode, som er anbefalet af en energisynskonsulent. Under forudsætning af, at told- og skatteforvaltningen har dispenseret fra kravet om anvendelse af målere, er spørgsmålet, om dette ligger inden for rammerne af almindelig konduite.
Situationen i sagen er ikke identisk med den situation vedrørende konduite, som er beskrevet i ministersvaret vedrørende [virksomhed2], da der i sagen bl.a. ikke er tale om ikke-målt energi til let proces, men om ikke-målt afgiftspligtig overskudsvarme. Der er dog visse lighedspunkter, idet selskabet havde tunge processer (som overskudsvarmen kom fra), og det efter det oplyste ville kræve uforholdsmæssigt store omkostninger at installere de fornødne målere til måling af overskudsvarmen. Endvidere udgjorde nævnte overskudsvarme på 114 GJ formodentlig under 1 pct. af virksomhedens energiforbrug til tung proces, da tunge processer normalt er forbundet med et meget stort energiforbrug.
Under forudsætning af, at told- og skatteforvaltningen har dispenseret fra kravet om anvendelse af målere, er der ikke tilstrækkeligt med oplysninger i sagen til at kunne vurdere, hvorvidt der er dispenseret i overensstemmelse med almindelig konduite eller ej.
Vi finder, at det mest sandsynlige er, at told- og skatteforvaltningen har dispenseret fra kravet om anvendelse af målere i forhold til overskudsvarmeenergien.
Ud fra de få oplysninger i sagen kan det dog ikke fastslås, om told- og skatteforvaltningen har ydet dispensation eller derimod alene har anerkendt, at der er foretaget en korrekt/sand energimæssig opgørelse ved en éngangsmåling uden løbende brug af målere.
Hvis f.eks. energimængden er indeholdt i en mængde varmt vand/overskudsvarme, hvor vandmængde, tryk og temperatur er tilstrækkelig konstante, hvilket vil være usædvanligt, vil det ud fra målte oplysninger én gang vedrørende disse parametre være muligt at opgøre energiindholdet i vandet med samme præcision, som hvis der løbende havde været anvendt godkendte målere.
Efter Skattestyrelsens opfattelse vil en sådan éngangsmåling svare til og skulle ligestilles med, at selskabet har anvendt godkendte målere. Det er foreneligt med disse udsagn i Den juridiske vejledning, henholdsvis afsnit E.A.4.6.13.2, og afsnit E.A.4.6.14.1, og det ovenfor beskrevne:
”Ved måling forstås en fysisk opgørelse af forbruget af en mængde af en energikilde, et energiprodukt og/eller energibærende medier
(...)
Hovedreglen for måling er, at virksomhederne skal foretage en sand energimåling.
Udgangspunktet for at energimålingen er sand er, at virksomhederne anvender målere, der har en kvalitet og nøjagtighed, funktion og upåvirkelighed, som gælder for godkendte målere.”
På baggrund af ovenstående er der således efter Skattestyrelsens opfattelse ikke grundlag for at konkludere, at det fremlagte bilag er udtryk for en ”ulovhjemlet aftale”.
Generelt om ”aftaler”
Der kan som angivet ovenfor være mulighed for, at told- og skatteforvaltningen i visse situationer anvender en begrænset konduite (1-2 percent) ved vurdering af, hvad der skal måles, og hvorvidt der er målt korrekt. Der har ikke i videre omfang været givet adgang til at fravige de fastsatte krav til måling (bortset fra 6 måneders perioden i 1996), og det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der har været en praksis, der har afveget fra dette.
Det bemærkes, at der i 2004 indførtes regler om, at der i et vist omfang kan ske tilbagebetaling uden måling på grundlag af en efterfølgende referenceperiode, hvor der er sket måling. Disse regler blev indført ved lov nr. 462 af 9. juni 2004.
Når told- og skatteforvaltningen i forbindelse med vejlednings- eller kontrolopgaven beskriver overfor virksomheder, af hvad og hvordan der skal måling, er dette som udgangspunkt gjort skriftlig, eventuelt baseret på en forudgående drøftelse. Denne beskrivelse kan være i form af en vejledende udtalelse eller en afgørelse stilet til virksomheden.
Disse er som udgangspunkt journaliseret af told- og skatteforvaltningen. Tidligere ville en kopi heraf tillige blive lagt i virksomhedens eftersynsskema hos told- og skatteforvaltningen, som bl.a. indeholdt bemærkning om kontakt med virksomheden, herunder vejlednings- og kontrolbesøg. Anvendelsen af eftersynsskemaer blev indstillet tidligere end 2007, og disse forefindes ikke længere.
Skattestyrelsen kan naturligvis ikke udelukke, at en eller flere medarbejdere i told- og skatteforvaltningen ikke - i de ca. 25 år der er gået siden 1996 - har udvist konduite i et større omfang end som angivet ovenfor. Dette må dog, såfremt det har været tilfældet, anses for at have været undtagelsen og uden retlig betydning for andre sager.
Såfremt en virksomhed finder, at der er indgået en ”aftale” med told- og skatteforvaltningen, der ”tillader” fravigelse af de krav som følger af lovgivningen, må det med rimelighed også forlanges, at virksomheden fremlægger dokumentation herfor.
”Aftale” med [virksomhed1]
Skattestyrelsen har undersøgt om det i relevante journal- og IT-systemer er registreret, at virksomheden er blevet vejledt af told- og skatteforvaltningen om måling og opgørelse af energiafgift, eller om virksomheden har modtaget en afgørelse herom.
Skattestyrelsen har ikke fundet registrering af, at den pågældende medarbejder, som har udarbejdet det notat, hvor den sidste side er fremlagt, eller andre medarbejdere i told- og skatteforvaltningen, har kommunikeret med [virksomhed1] om dette forhold.
Endvidere bemærkes, at såfremt en medarbejder i told- og skatteforvaltningen har overskredet rammerne for konduite, har det ikke friholdt virksomheden fra løbende at orientere sig om lovgivning og praksis, herunder tekst i Den juridiske vejledning, afgørelser og domme angående krav til måling og konsekvens ved manglende korrekt måling.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af gas- og elafgift for perioden 1. januar 2008 - 31. marts 2014 ikke er opfyldt.
Selskabets repræsentant har herved anført følgende i klagen af 7. juli 2017:
”...
1. Påstand:
Der nedlægges påstand om
- at SKAT´s krav for den ekstraordinære genoptagelse nedsættes til 0 kr.
...
2. Sagsfremstilling:
[virksomhed1] A/S overfladebehandler metal.
Selskabet er beliggende i [by1], hvor produktionen sker i flere bygninger.
Der anvendes naturgas og elektricitet til en række forskellige delprocesser under produktionen. En del processer forsynes med naturgas direkte, mens andet energiforsyning sker fra selskabets kedelcentral.
Naturgassen leveres til virksomheden gennem 4 separate forsyningsledninger med hver deres afregningsmåler. Derudover udnyttes der overskudsvarme fra to processer.
En mindre mængde af selskabets samlede energiforbrug avendes til komfortkøling, fremstilling af brugsvand og opvarmning af selskabets lokaler.
Der er tale om meget komplekse forsyningstekniske forhold, og selskabet har med henblik herpå indrettet sin afgiftsmæssige håndtering efter en fast forretningsgang, opsat en række målere samt installeret et automatisk dataopsamlingssystem til opsamling af målerdata.
SKAT indleder en kontrol af selskabets afgiftsmæssige forhold den 14. september 2016.
Under kontrollen konstateres fejl ved selskabets håndtering af afgiftsgodtgørelsen. Det konstateres således, at der ikke i tilstrækkeligt omfang har været aflæst målere, blandt andet fordi det automatiske dataopsamlingssystem ikke var koblet på alle de opsatte målere i virksomheden. Derudover konstateres det, at selskabet ved opgørelsen af det ikke-godtgørelsesberettigede energiforbrug har opgjort denne mængde delvist på grundlag af et skøn. Endvidere konstateres fejl på enkelte målere, og i tillæg hertil konstateres det, at en del af de opsatte målere i selskabet ikke er MID godkendte målere.
SKAT træffer på grundlag af ovenstående afgørelse om genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar, og foretager i forbindelse hermed en alternativ beregning af selskabets ikke godtgørelsesberettigede energiforbrug.
Den alternative opgørelse af rumvarmebeskatningen er beregnet med udgangspunkt i m2 metoden, og giver anledning til, at selskabets afgiftsgodtgørelse for procesforbruget stort set bliver elimineret.
Normalt vil en sådan alternativ regulering af rumvarmeforbruget ikke have så væsentlig negativ effekt på afgiftsgodtgørelsen, men i det konkrete tilfælde har reguleringen en væsentlig større effekt end normalt, idet selskabets faktiske energiforbrug til rumopvarmning er meget lille, da strålevarme fra selskabets procesanlæg hovedsageligt opvarmer rummene.
Den alternative opgørelse af beskatningen til rumvarme har derfor en mange gange større omkostningseffekt end den tilsvarende beskatning af det reelle energiforbrug til rumopvarmning.
Som følge af selskabets meget komplekse afgiftsmæssige forhold har der under kontrolsagen fra SKAT´s side været foretaget adskillige forsøg på opgørelse af denne regulering.
Klager accepterer, at der, som følge af de konstaterede fejl, i et hvis omfang skal foretages regulering af afgiftsgodtgørelsen for den ordinære genoptagelse, jf. i det hele taget klagers bemærkninger til SKAT´s forslag til afgørelse, gengivet i afgørelsen side 9-18.
Klager er imidlertid ikke enig i, at sagen skal give anledning til ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftsgodtgørelse, idet betingelserne herfor – forsætlighed eller grov uagtsomhed – ikke foreligger, jf. klagers bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse.
3. Anbringender:
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende,
at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i sagen, idet der ikke foreligger grov uagtsomhed eller fortsæt, hvorfor SKAT´s krav for denne periode er forældet,
at SKAT savner hjemmel til opkrævning af det påklagede beløb, ...
4. Afsluttende bemærkninger
Der tages forbehold for indsendelse af supplerende indlæg med en nærmere uddybning samt supplering af de i klagen fremsatte påstande og anbringender.
...”
Selskabets repræsentant har den 9. juli 2021 fremlagt en erklæring fra et rådgivende ingeniørfirma som viser rumvarmebehovet hos selskabet, herunder de tekniske anlægs varmebidrag hertil. Erklæringen understøtter ifølge repræsentanten, at den opgørelse, som selskabet foretog af gasforbruget til rumvarme i perioden fra 1. januar 2008 - 31. december 2013, gav et retvisende billede af gasforbruget i bygningerne, og at Skattestyrelsens ekstraordinære genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar var uberettiget. Repræsentanten har endvidere den 9. juli 2021 anført følgende:
”...
Som supplement til tidligere fremsendte klage vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2017 – j. nr. [sag1] fremsendes hermed supplerende bemærkninger til klagen. Vores supplerende bemærkninger omhandler særligt spørgsmålet om Skattestyrelsens ekstraordinære genoptagelse af [virksomhed1]s afgiftstilsvar.
Forud for nærværende supplerende bemærkninger har [virksomhed1] indhentet en sagkyndig erklæring fra [virksomhed3] vedrørende de tekniske forhold hos [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1]), der vil blive behandlet i det følgende.
Sagkyndig erklæring
[virksomhed1] har i forlængelse af SKATs afgørelse af 29. juni 2017 – j. nr. [sag1] indhentet en sagkyndig erklæring fra [virksomhed3], der er rådgivende ingeniører. Den sagkyndige erklæring omhandler detaljer vedrørende det for sagen omhandlende energiforbrug hos [virksomhed1].
Formålet med at indhente en sagkyndig erklæring er at få udarbejdet en beskrivelse af rumvarmebehovet hos [virksomhed1], herunder de tekniske anlægs varmebidrag hertil. Denne tekniske kortlægning af rumvarmebehovet bliver herefter sammenholdt med [virksomhed1]s tidligere fordeling af energiforbruget mellem godtgørelses- og ikke godtgørelsesberettigede formål og Skattestyrelsens afgørelse.
[virksomhed3] har i forbindelse med udarbejdelsen af sagkyndig erklæringen foretaget en fysisk gennemgang af produktionslokalerne hos [virksomhed1] og indhentet relevant information om driftstimer på de enkelte procesanlæg, driftstemperaturer og anden information til kortlægning af varmebehovet i de enkelte bygningsafsnit, herunder konstruktionsopbygninger, konstruktionsmål og dimensioner.
Der er anvendt data fra [virksomhed1], fra offentlige snit- og plantegninger, opmålinger fra besigtigelse m.v.
Den sagkyndige har med baggrund i de indhentede data udarbejdet en sagkyndig erklæring, der beskriver det samlede rumvarmebehov. Erklæringen er for at skabe et overblik opdelt sådan, at den samlede bygningsmasse er inddelt i en række delområder, hvor der for hvert område er foretaget en beregning af rumvarmebehovet ud fra delområdets varmetab.
Rumvarmebehovet for hvert delområde er beregnet med baggrund i bygningskonstruktionen og rumvarmebehovet, samt hvorvidt der sker varmebidrag fra de procesanlæg, der er placeret i delområdet.
Slutteligt er rumvarmebehovet for de enkelte delområder opsummeret til en samlet opgørelse af rumvarmebehovet hos [virksomhed1] og omregnet til et naturgasforbrug.
Den sagkyndige erklæring er overordnet opbygget i følgende afsnit; indledning, forudsætninger, opsamling, beregninger for de enkelte delområder.
Vi har vedhæftet sagkyndig erklæringen i bilag 1
Generel beskrivelse af sagkyndig erklæringen
I den sagkyndige erklæring er [virksomhed1]s energibehov til rumvarme beregnet. Erklæringen er udarbejdet således, at [adresse1] og [adresse2] er opdelt i forskellige delområder, som det fremgår af plantegningerne i bilag 1 og 2 til erklæringen.
Der er for hvert delområde taget hensyn til, om der foregår en proces i delområdet, som afgiver strålevarme, der bidrager til opvarmningen af delområdet. Det er således beregnet, hvorvidt der er et varmebidrag fra processerne, der fuldt ud kan forsyne et delområdet med rumvarme eller om der er et varmebehov for rumvarme i delområdet fra virksomhedens rumvarmeproducerende anlæg.
Beregningerne er foretaget med baggrund af en fysisk gennemgang af områderne og videnskabelig teori, der gælder for beregning af bygningers varmeforbrug, hvor bygningsmassens udformning og opbygning, strålevarme fra procesanlæg, graddage, produktionstimer, temperaturkrav, m.v. er inddraget ved opgørelsen af delområdernes energibehov.
Erklæringen er opbygget i tre trin, sådan at der indledningsvis foretages en gennemgang af forudsætningerne for beregningerne, dernæst en opsummering af energibehovet for hvert delområde og slutteligt en detaljeret beregning af energibehovet for hvert delområde.
Erklæringen fokuserer (alene) på gasforbruget hos [virksomhed1], hvor der er 3 afregningsmålere på [adresse1] og 1 afregningsmåler på [adresse2], idet [virksomhed1]s elforbrug til rumvarme er ubetydeligt.
Nedenfor har vi supplerende redegjort for energiforsyningen af de enkelte delområder for hver gasafregningsmåler. Det bemærkes, at det imidlertid ikke muligt at foretaget en fuldstændig sammenligning af de enkelte delområder med de enkelte afregningsmålere, da varmeforsyningen hos [virksomhed1] er kompleks.
F.eks. anvendes gasforbruget på afregningsmåler 3 på [adresse1] dels til procesforbrug og rumvarmeforbrug på [adresse1] og dels til rumvarme på [adresse2] via centralvarmesystemet. Rumvarmen på [adresse2] forsynes derfor dels fra [adresse1] og i enkelte tilfælde fra gasforbruget fra afregningsmåleren på [adresse2].
Konklusionerne i den sagkyndige erklæring giver imidlertid et væsentlig bidrag i sagen med henblik på en dybere forståelse af [virksomhed1]s energiforbrug til rumvarme og karakteren af de fejl, der har givet anledning til reguleringer i sagen.
Overordnet konkluderes det i erklæringen, at der for [adresse1] er et årligt opvarmningsbehov på 323,409 MWh svarende til 32.667,5 Nm3 naturgas. På [adresse2] er der et årligt opvarmningsbehov på 141,64 MWh svarende til 14.308 Nm3.
Det kan til sagen oplyses, at [virksomhed1] af Skattestyrelsen har fået tilladelse til at foretage måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. maj 2014 til og med 31. oktober 2018, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8. Reguleringen gav anledning til en meget betydelig korrektion af Skattestyrelsens oprindelige regulering af [virksomhed1]s afgiftstilsvar.
Den sagkyndige erklæring understøtter således i høj grad, at den opgørelse, som [virksomhed1] foretog af gasforbruget til rumvarme i perioden fra 1. januar 2008 til og med 31. december 2013, gav et retvisende billede af gasforbruget i bygningerne, som uddybet nedenfor. Som følge heraf er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens ekstraordinære genoptagelse af [virksomhed1]s afgiftstilsvar var uberettiget.
Overordnede konklusioner baseret på sagkyndig erklæringen og efterfølgende målinger af gasforbruget
I det følgende har vi opsummeret de overordnede konklusioner vedrørende varmebehovet til rumvarme, som fremfør i sagkyndig erklæringen, og sammenholdt dem med det faktiske gasforbrug hos [virksomhed1] A/S.
Andel af gasforbrug til rumvarme
Det er i den sagkyndige erklæring beregnet, at der er et samlet årligt varmebehov til rumopvarmning på 465,049 MWh svarende til 46.975,5 Nm3 naturgas til primær opvarmning, når der anvendes en nedre brændværdi på 11 kWh/Nm3 og en kedelvirkningsgrad på 90 %.
Dette betyder at [virksomhed1]s gasforbrug til rumvarme i perioden 2008-2016 har udgjort 8,81 % af [virksomhed1]s samlede indkøbte mængde gas.
år | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 |
Rumvarmeforbrug i % | 8,12 % | 9,28 % | 9,99 % | 9,76 % | 9,11 % | 8,55 % | 8,99 % | 7,93 % | 8,06 % |
I den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen i reguleringen af [virksomhed1]s gasforbrug henførte stort set hele [virksomhed1]s gasforbrug til rumvarme. Ligeledes skal det bemærkes, at [virksomhed1] indtil Skattestyrelsens kontrol var af den opfattelse, at der var etableret korrekt måling på en række gasforbrug til rumvarme, men hvor Skattestyrelsens under kontrollen afvise disse målere, i det disse ikke var MID-godkendte målere, jf. vores tidligere bemærkninger i sagen.
Opdeling på de enkelte afregningsmålere – [adresse1]
På [adresse1] er der 3 afregningsmålere på gasforbruget.
Gasforbruget på hver afregningsmåler er nærmere beskrevet nedenfor.
Hovedafregningsmåler 1
Hovedafregningsmåler 1 har installationsnummer [...]68.
Fra denne hovedafregningsmåler forsynes procesanlæg, herunder tørreovn og hærdeovn samt rumvarme i ”lille hal”.
Der er efter kontrollen opsat en godkendt gasmåler, måler 13, der måler gasforbruget til lille hal. Det bemærkes, at der før kontrollen var opsat en gasmåler samme sted, men Skattestyrelsen tilsidesatte denne måler med henvisning til, at denne ikke var en MID-godkendt måler.
Lille hal betegnes som område s.1 i den sagkyndige erklæring.
Tørreovn og hærdeovnen betegnes som område s.2 i den sagkyndige erklæring.
I Skattestyrelsens afgørelse er denne måler og forholdene herom beskrevet på side 8.
Det bemærkes, at en del af den produktion, der foregik i lille hal, er flyttet til andre lokaler, hvorfor den sagkyndige erklæring af varmebehovet i lille hal er baseret på det fulde varmebehov, der er på nuværende tidspunkt, uden indregning af varmebidrag fra processerne, der var i området i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013.
Det fremgår af den sagkyndige erklæring, at der er et opvarmningsbehov på 95.575,1 kWh årligt, som svarer til et gasforbrug på 9.654,05 Nm3, når der er korrigeret for en kedelvirkningsgrad på 90 %.
[virksomhed1] har i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 målt gasforbruget til opvarmning af lille hal via en ikke MID-godkendt måler. Der er gennemsnitligt målt et gasforbrug på 8.286,5 m3 til rumvarme.
Skattestyrelsen har ved afgørelsen ikke ville lægge den oprindelige måling af gasforbruget til grund, uagtet at gasforbruget er underbygget af en faktisk måling i perioden.
Sammenholdes gasforbruget, der er målt af [virksomhed1], med varmebehovet beregnet i den sagkyndige erklæring, så giver dette en mindre afvigelse i gasafgiftsgodtgørelsen på 17.831 kr. for gasforbruget på hovedmåler 1 i hele perioden fra 1. januar 2008 til og med 31. december 2013. Det skal i tillæg hertil understreges, at denne afvigelse er baseret på det beregnede rumvarmebehov på nuværende tidspunkt, hvor der ikke foregår processer i området, der bidrager til rumopvarmningen. I perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 var der imidlertid processer i området, der bidrog til rumopvarmningen via strålevarme. Dette betyder således, at det målte gasforbrug til rumvarme i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013, har været retvisende, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af gasforbruget på denne måler.
Skattestyrelsen har anvendt kvm-metoden på 343 kvm til regulering af afgiftstilsvaret, hvorved [virksomhed1]s gasafgiftsgodtgørelse for gasforbruget på hovedmåler 1 afviger med 140.198 kr. i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013.
Med baggrund i ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed1]s gasafgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 for gasforbruget på hovedafregningsmåler 1, da det oprindelige målt gasforbrug til rumvarme og dermed den oprindelige gasafgiftsgodtgørelse har været opgjort retvisende, hvorfor fejlen ikke kan anses for mindst grov uagtsomt.
Hovedafregningsmåler 2
Hovedafregningsmåler 2 har installationsnummer [...]69.
Denne hovedafregningsmåler registrerer gasforbruget til en række procesanlæg og rumvarme via strålevarme i hal 2. Det bemærkes, at den eneste årsag til regulering af gasforbruget på hovedafregningsmåler 2 skyldes et gasforbrug til strålevarmeanlægget i hal 2, hvor gasforbruget hertil var registreret på en ikke MID-godkendt måler.
I Skattestyrelsens afgørelse er denne måler og forholdene herom beskrevet på side 8.
Skattestyrelsen tilsidesætter i afgørelsen de opsatte målere, herunder måleren til rumvarmen.
Der blev opsat en godkendt gasmåler, måler 22, der måler gasforbruget til strålevarme i hal 2.
Den tidligere måler, der målte gasforbruget til strålevarmen i hal 2 havde målt et gasforbrug på 13.047 m3 gas fra installationstidspunktet til og med april 2017, hvor der er opsat en MID-godkendt måler. Det bemærkes, at der er tale om en ældre måler, som er opsat på et tidspunkt tidligere end 1. januar 2008.
Efterfølgende er der logget et gasforbrug på 0 Nm3 i perioden fra april 2017 til og med december 2019 til strålevarmeanlægget.
Det bemærkes, at såfremt det registrerede gasforbrug på måleren (13.047 m3) til strålevarmeanlægget henregnes til 2013, hvilket er året i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013, hvor den største afgiftsbelastning på gasforbruget var, medfører dette en afvigelse på 31.835 kr. i gasafgiftsgodtgørelse for gasforbruget på hovedmåler 2 i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013, svarende til en årlig afgiftsbelastning på ca. 5.000 kr. I tillæg hertil er hele gasforbruget, som er registreret på måleren, henført til reguleringsperioden uagtet at måleren har målt et gasforbrug forud for reguleringsperioden.
Hal 2 betegnes som område s.7 i den sagkyndige erklæring.
I den sagkyndige erklæring, er det beregnet, at der burde være et opvarmningsbehov i området på 146.451 kWh årligt, som svarer til et gasforbrug på 14.793 Nm3, når der er korrigeret for en kedelvirkningsgrad på 90 %, og når spildvarmen fra de procesanlæg, der er placeret i hal 2, er indregnet. Dette gasforbrug til rumvarme ville medføre en afvigelse i afgiftstilsvaret på 190.915 kr. for gasforbruget på hovedmåler 2 i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013.
Virksomheden har i de pågældende arealer imidlertid et meget lille behov for varme, som det også er dokumenteret via det faktiske målte gasforbrug til strålevarmeanlægget. Der foreligger således dokumentation for, at [virksomhed1] ikke har et yderligere opvarmningsbehov end den varme, der stammer fra procesanlæggene i arealerne.
Skattestyrelsen anvendte ved reguleringen af [virksomhed1]s afgiftstilsvar kvm-metoden på 674 kvm, hvorved [virksomhed1]s gasafgiftsgodtgørelse for gasforbruget på hovedmåler 2 blev reguleret med 485.280 kr. i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 og dermed ca. 15 gange højere end det faktiske energiforbrug til rumvarme i perioden.
I tillæg hertil bemærkes det, at en andel af gasforbruget på hovedmåler 2 forsyner et produktionsanlæg (Fluid Clean-anlæg), hvorfra der udnyttes overskudsvarme, når anlægget er i drift. Overskudsvarmen leveres til centralvarmesystemet.
Der blev opsat en energimåler, måler 23, på overskudsvarme.
[virksomhed1]s centralvarmesystem leverer varme til dels procesforbrug og dels til rumvarme. Skattestyrelsen har ved regulering for den overskudsvarmeafgiftspligtige mængde lagt op til, at der skal foretages en regulering efter kvm-metoden, men da rummene, der indgår i kvm-opgørelse for overskudsvarme, også er reguleret efter kvm-metoden under hovedmåler 3, er rummene kun medtaget en gang. Se derfor mere herom nedenfor.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed1]s gasafgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 for gasforbruget på hovedafregningsmåler 2, da det oprindeligt målte gasforbrug til rumvarme og dermed den oprindelige gasafgiftsgodtgørelse bør anses for retvisende, hvorfor fejlen ikke kan anses for mindst grov uagtsomt. Dette forhold begrundes særligt i, at der efter etablering af en MID- godkendt måler ikke er registreret et gasforbrug til rumvarme i hal 2.
Hovedafregningsmåler 3
Hovedafregningsmåler 3 har installationsnummer [...]17.
På hovedafregningsmåler 3 registreres [virksomhed1]s gasforbrug til kedelcentralen. Fra kedelcentralen produceres centralvarme, der forsyner både procesforbrug og rumvarmeforbrug. Kedelcentralen forsyner hele [adresse1] og [adresse2] med centralvarme bortset fra lille hal (måler 13) og strålevarmepanelerne på [adresse1] og [adresse2].
Overskudsvarmen, jf. ovenfor, leveres ind i centralvarmesystemet.
Der er opsat energimålere på centralvarmeanlægget, der måler energiforbruget til proces. Energimålerne kan anvendes til fordeling mellem godtgørelsesberettigede og ikke godtgørelsesberettigede formål af overskudsvarmen og gasforbruget på hovedmåler 3.
Procesforbruget fra centralvarmen måles ved følgende 4 bimålere:
| • | Måler 32 – Horisontal stål 1 ([adresse1]) |
| • | Måler 33 – Horisontal stål 2 ([adresse1]) |
| • | Måler 34 – VT 1 ([adresse2]) |
| • | Måler 35 – Horisontal aluminium 1 ([adresse2]) |
I Skattestyrelsens afgørelse er disse målere og forholdene herom beskrevet på side 8 og 9.
Det bemærkes, at [virksomhed1] forud for kontrollen havde opgjort gasforbruget til rumvarme på kedelcentralen til 12 % af det samlede gasforbrug.
Dette var forkert, hvor det dog skal bemærkes, at [virksomhed1] mener at have foretaget denne opgørelse i overensstemmelse med en tidligere aftale med Skattestyrelsen. Dette kan imidlertid ikke dokumenteres, idet Skattestyrelsens eftersynsskema for [virksomhed1] er bortkommet i forbindelse med Skattestyrelsens konvertering fra papir arkiv til digitalt arkiv.
[virksomhed1] har i perioden november 2017 til og med oktober 2018 målt et samlet energiforbrug til procesanlæggene, måler 32-35 ovenfor, på 1.151 MWh. Det svarer til, at 70,18 % af varmen i centralvarmesystemet anvendes til procesmål. Det betyder omvendt, at 29,82 % af gasforbruget henføres til rumvarme. Årsagen er, at fordelingsreglerne for proces og rumvarme i gasafgiftslovens henfører ledningstab til rumvarme. Det faktiske rumvarmeforbrug vil derfor være markant lavere end opgørelsen efter måling, jf. nærmere nedenfor den sagkyndige erklæring om gasforbruget.
Hertil bemærkes, at af den totale varmemængde i centralvarmesystemet stammer 26 % af varmen fra overskudsvarmen fra Fluid Clean-anlæg, der opvarmes med gas fra hovedmåler 2.
Det fremgår af den sagkyndige erklæring, at der er et samlet opvarmningsbehov på 465,049 MWh årligt, som svarer til et gasforbrug på 46.975,50 Nm3, når der er korrigeret for en kedelvirkningsgrad på 90 %, for [adresse1] og [adresse2]. Fratrækkes rumvarmeforbruget, der er i nærværende beskrivelse, er henført til hovedmåler 1, hovedmåler 2 og hovedmåler, [adresse2], fås et resterende opvarmningsbehov på 139.846,7 kWh. svarende til et gasforbrug på 14.126,82 Nm3. Der er ved opgørelsen heraf alene henført ledningstab, der er svarer til rumvarmeforbrugets andel. Hvis den sagkyndige erklæring lægges til grund uden hensyntagen til afgiftsmæssige regler for regulering for ledningstab, vil det beregnede gasforbrug til rumvarme medføre, at [virksomhed1] har taget 9.076 kr. for lidt i afgiftsgodtgørelse på gasforbruget på hovedmåler 3 i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013. Der er ved nærværende opgørelse endvidere ikke taget højde for den udnyttede overskudsvarme, der i sommerhalvåret er afgiftsfri. Dermed vil den faktiske difference være større end 9.076 kr.
Skattestyrelsen har foretaget en regulering for rumvarmeforbruget på centralvarmesystemet ud fra kvm-metoden på 3.855 kvm. Dette medfører en årlig regulering af gasafgiftsgodtgørelsen på 462.600 kr. og samlet 2.584.206 kr. for perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013.
Det er vores opfattelse, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed1]s gasafgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 for gasforbruget på hovedafregningsmåler 3, særligt henset til, at det gasforbrug [virksomhed1] i perioden 1. januar 2009 til og med 31. december 2013 havde allokeret til rumvarme var retvisende for det faktiske gasforbrug til rumvarme. At særreglerne i gasafgiftsloven om brændselsfordeling mellem proces og rumvarme medfører, at hele ledningstabet henføres til rumvarme, bør efter vores opfattelse ikke medføre, at [virksomhed1]s fejl skal anses for mindst grov uagtsom ikke mindst, når der henses til den meget betydelige økonomiske effekt Skattestyrelsens regulering giver anledning til.
Opdeling på de enkelte afregningsmålere – [adresse2]
På [adresse2] er der 1 afregningsmåler på gasforbruget.
[adresse2]
Hovedafregningsmåleren på [adresse2] har installationsnummer [...]18.
Denne hovedafregningsmåler registrerer gasforbruget på adressen til procesanlæg og rumvarme via strålevarme.
Gasforbruget til proces måles via måler 41 – Hærdeovn og måler 42 – IR ovn. Gasforbruget til stråleanlægget, der leverer rumvarme, måles ikke.
I Skattestyrelsens afgørelse er denne måler og forholdene herom beskrevet på side 7 og 8.
Skattestyrelsen tilsidesætter i afgørelsen de opsatte målere, der måler procesforbruget.
Der er efter udskiftning af målerne til procesforbruget målt et gasforbrug på 92.085 Nm3 i perioden fra april 2017 til og med april 2018 til procesforbrug Dette giver et gennemsnitligt månedligt forbrug på 7.7673,75 Nm3 naturgas til procesforbrug.
Hvis det lægges til grund, at gasforbruget til proces årligt udgør 92.085 Nm3 i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2013, medfører det, at [virksomhed1]s afgiftstilsvar skal reguleres med 104.538 kr. i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013.
Strålevarmeanlæggene, der forsynes fra hovedmåler, [adresse2], forsyner områderne benævnt, G.2 og G.3 i den sagkyndige erklæring, med rumvarme. Det er i den sagkyndige erklæring beregnet, at der burde være et opvarmningsbehov på 83.176,2 kWh årligt, svarende til et gasforbrug på 8.401,63 Nm3, når der er korrigeret for en kedelvirkningsgrad på 90 %, og når varmebidraget fra de procesanlæg, der er placeret i område G.2, er indregnet.
Sammenholdes gasforbruget til rumvarme, som beregnet i den sagkyndige erklæring på 8.401,63 Nm3 pr. år, så fås det, at [virksomhed1] har taget 108.430 kr. for meget i afgiftsgodtgørelse på gasforbruget på hovedmåler, [adresse2] i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013. Hertil bemærkes, at der allerede leveres rumvarme til områderne G.2 og G.3 fra centralvarmesystemet, der er forsynet fra hovedmåler 3, jf. ovenstående, hvorfor opvarmningsbehovet dels dækkes af centralvarmesystemet forsynet fra hovedmåler 3 og fra strålevarmen, der forsynes med naturgas fra afregningsmåleren på [adresse2]. Der er ikke taget højde herfor ved opgørelsen af gasforbruget på [adresse2]. Den skønnede maksimale årlige regulering i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 udgør ca. 15.500.
Skattestyrelsen har anvendt kvm-metoden til regulering af afgiftstilsvaret, hvorved det beregnes, at [virksomhed1] har taget 3.231.360 kr. for meget i afgiftsgodtgørelse for gasforbruget på hovedmåler, [adresse2] i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013, hvilket svarer til en regulering på ca. 30 gange over den faktiske regulering. Konsekvensen af Skattestyrelsens regulering var i tillæg hertil, at [virksomhed1] ikke fik godtgørelse af gasafgiften på gasforbruget til proces idet Skattestyrelsens regulering oversteg gasafgiften på [virksomhed1]s totale gasforbrug på hovedafregningsmåleren.
Med baggrund i ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed1]s gasafgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 for gasforbruget på hovedafregningsmåleren på [adresse2], da der var opsat målere til fordeling af gasforbruget til procesforbrug. Dertil leveres størstedelen af rumvarmen fra centralvarmesystemet, hvorfor det ikke er korrekt, når Skattestyrelsen både foretager regulering af hovedafregningsmåler 3 på [adresse1] og hovedafregningsmåleren på [adresse2]. Det oprindelige målt gasforbrug til procesforbrug og dermed den oprindelige gasafgiftsgodtgørelse har været opgjort retvisende, hvorfor fejlen ikke kan anses for mindst grov uagtsomt.
Opsummering
Skattestyrelsen har generelt tilsidesat anvendelsen af de målere, der var opsat af [virksomhed1]. Skattestyrelsen har således foretaget regulering af [virksomhed1]s afgiftstilsvar ud fra kvm-metode. Dette medfører en regulering på 6.441.044 kr. for perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013, hvorfor [virksomhed1]s faktiske afgiftsgodtgørelse på 6.419.944 kr. blev nedsat til 0 kr.
Ved anvendelsen af de varmebehov, som er fastsat i den sagkyndige erklæring, og de målinger, der er foretaget af gasforbruget til henholdsvis rumvarme- og procesforbrug, medfører dette, at afgiftsgodtgørelsen i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 skal nedsættes med 308.100 kr. Dette svarer til en gennemsnitlig årlig regulering på 51.350 kr. Dette er i øvrigt fuldstændigt i overensstemmelse med [virksomhed1]s måling med tilbagevirkende kraft, som [virksomhed1] foretog efter kontrollen. Reguleringen efter måling med tilbagevirkende kraft kan som følge af reglerne imidlertid ikke udstrækkes til perioder, hvor der er foretaget ekstraordinær genoptagelse.
Konsekvensen af en ekstraordinær genoptagelse medfører således en regulering af [virksomhed1]s afgiftstilsvar på mere end 20 gange den samlede faktiske afgiftsbelastning til rumvarme. Dette er åbenbart urimeligt.
Ekstraordinær genoptagelse
Det er, som fremført i klage af 7. juli 2017 og af klagers bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse, klagers opfattelse, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, da betingelserne herfor ikke foreligger. [virksomhed1] har hverken handlet forsætligt eller udvist grov uagtsomhed.
Skattestyrelsen lægger i afgørelsen vægt på, at de opsatte målere ikke var MID-godkendte målere, hvorfor Skattestyrelsen tilsidesætter målingerne i sin helhed.
[virksomhed1] har i perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2013 anvendt ca. 8,81 % af den indkøbte gas til rumvarme, men opnår, som følge af Skattestyrelsens disproportionale anvendelse af kvm-metoden, ikke godtgørelse for gasforbruget i perioden, uagtet at 91,19 % af gassen de facto er anvendt til godtgørelsesberettigede formål.
[virksomhed1] har foretaget en korrekt sondring mellem energiforbruget til godtgørelses- og ikke godtgørelsesberettigede forbrug, samt opsat målere m.v., der skulle sikre, at [virksomhed1] kunne opgøre en korrekt afgiftsgodtgørelse. De fejl, der imidlertid er konstateret, synes hverken forsætlige eller groft uagtsomme, hvorfor fejlene højst kan anses for at være simpelt uagtsomme fejl.
[virksomhed1] havde i perioden opsat en række målere, der var opsat de korrekte steder og målte forbrug, så der kunne foretages en beregning af afgiftsgodtgørelsen. Det forhold, at [virksomhed1]s målere ikke var MID-godkendte kan ikke alene begrunde en ekstraordinær genoptagelse, særligt henset til, at målerdata fra de opsatte målere må sige at være retvisende både ud fra den sagkyndige vurdering og ud fra de efterfølgende målinger med godkendte målere.
Skattestyrelsen henviser i argumentationen for at foretage genoptagelse af den ekstraordinære periode til, at [virksomhed1] er et aktieselskab, der er underlagt revisionspligt. Dette har efter vores opfattelse ikke betydning for, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse eller ej. Ekstraordinær genoptagelse kan udelukkende ske, når [virksomhed1] har handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor det er uden betydning, hvilken selskabsform [virksomhed1] har, eller om [virksomhed1] er underlagt revisionspligt. Hvis dette skulle tillægges betydning, vil det skabe en uhjemlet forskelsbehandling mellem virksomheder.
Vi skal ligeledes henvise til, at Skattestyrelsen frembringer fejlens størrelse, som et af argumenterne for at foretage en ekstraordinær genoptagelse. Fejlen, som Skattestyrelsen henviser til, er dels opgjort ved standardmetoder, som medfører en 20 gange større regulering i forhold til den faktiske godtgørelse, der ville kunne opnås, hvis der havde været målt korrekt. Det forekommer uberettiget, at reguleringens størrelse i denne særlige situation skal have en afgørende betydning for uagtsomhedsvurderingen.
Det bemærkes endvidere, at såfremt reguleringens størrelse havde betydning for, hvornår der kan foretages ekstraordinær genoptagelse, vil små energiforbrugere ikke blive ramt af ekstraordinære genoptagelser, uanset at de kan have handlet mindst groft uagtsomt, hvorimod store energiforbrugere oftest vil blive ramt af ekstraordinære genoptagelser, henset til, at selv små fejl her kan resultere i større reguleringsbeløb.
Ydermere skal vi henvise til, at Skattestyrelsen undervurderer kompleksiteten af afgiftsreglerne, hvilket underbygges af den lange korrespondance med Skattestyrelsen i nærværende sag, hvor Skattestyrelsens ingeniør af flere gange overså flere forhold, og Skattestyrelsen generelt brugte meget lang tid på sagen, herunder genfremsendelse af afgiftsberegningerne, da der var grundlag for af regulere disse.
Det forhold, at [virksomhed1] efter bedste evne har iagttaget de afgiftsmæssige regler ved at foretage en korrekt vurdering af godtgørelses- og ikke godtgørelsesberettige formål, havde opsat målere og generelt foretage regulering for ikke godtgørelsesberettiget energiforbrug viser, at [virksomhed1] ikke har handlet groft uagtsomt, som vil kunne medføre ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed1]s afgiftskrav.
...”
Repræsentanten har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 6. september 2021 bl.a. anført, at der skal lægges vægt på sagens kompleksitet og proportionerne. Selskabet har ikke handlet groft uagtsomt. Repræsentanten anførte, at medarbejdere i [region1] har lavet specialaftaler med virksomheder for at beregne forbruget. Selskabet har en centralvarmekedel, hvori der anvendes gas til processerne og rumvarme. Selskabet har skønnet, at 12 % af gasforbruget til kedlen går til rumvarme. Fordelingsnøglen stammer fra 1990’erne, hvor en tekniker hjalp selskabet med at fastlægge, hvor meget af forbruget, der gik til rumvarme. Repræsentanten anførte, at selskabet uden tvivl har haft kontrol af skattemyndighederne, og at en navngiven medarbejder havde til opgave at kontrollere alle virksomheder i [region1]. Denne medarbejder havde ry for at lave pragmatiske løsninger, idet det kunne være besværligt for virksomheder at få opsat målere. Repræsentanten anførte, at han og selskabet er sikre på, at denne medarbejder har set og godkendt at 12 % af gasforbruget fordeltes til rumvarme. Selskabet har dog ikke mulighed for at dokumentere dette, fordi det ligger så mange år tilbage. Ligeledes er der ikke mulighed for at indhente rapporter m.v. fra skatteforvaltningen, idet de fysiske dokumenter forsvandt ved overgangen til digitalt arkiv. Dette er et moment, der skal indgå i helhedsvurderingen. Angående målingerne anførte repræsentanten, at disse blev tilsidesat af SKAT, fordi målerne ikke var akkrediterede. Der har været et registreret forbrug og dataopsamling. Selskabet har fået udarbejdet en rapport ved [virksomhed3], som bl.a. viser, at det ikke er åbenbart, at selskabets energiforbrug i den omhandlede periode ikke var retvisende. Endvidere anførte repræsentanten bl.a., at SKAT tidligere har haft en procedure om at se bort fra fejl i virksomhederne, og at selskabet er blevet ramt af en ny kontrolstrategi, hvor SKAT gik hårdt til værks. Derved har der ikke været lighed for loven i forhold til andre selskaber. Videre anførte repræsentanten bl.a., at det bør tillægges vægt, at selskabet ikke har haft kontrol før med anmærkninger. Der har således ikke været nogen fejl, der har været åbenbare for selskabet.
Repræsentanten har endvidere den 14. marts 2022 anført følgende i forbindelse med klagebehandlingen:
”...
Skatteankestyrelsen har fremsendt udtalelser fra Skattestyrelsen til klagesagen, som vi hermed fremsender vores bemærkninger til.
Vi har endvidere modtaget informationer vedr. sagen fra Rigsarkivet, som vi også vil oplyse Skatteankestyrelsen om.
Informationer fra Rigsarkivet
Rigsarkivet har fremsendt et dataudtræk fra deres arkiveringssystem. Herigennem har vi fået adgang til følgende data:
| • | Arkivskaber: Skatteforvaltningen |
o Arkivserie: Virksomhedskontrolregistret, VK, [...], 1984-2003
o Se-nummer: [...1] / [...2]
| • | Arkivskaber: Skatteforvaltningen |
o Arkivserie: Virksomhedskontrolregistret, VK, [...], 1986-2006
o Se-nummer: [...1] / [...2]
Det fremsendte dataudtræk er en oversigt over de reguleringer Skatteforvaltningen har foretaget overfor selskabet i forbindelse med virksomhedskontroller.
Der er udsøgt på 2 SE-numre, da [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...2], i 2007 blev fusioneret i 2007 med [virksomhed4] A/S, CVRnr. [...1].
Som det fremgår af vedhæftede, så er der foretaget kontrol og regulering af selskabets energiafgiftstilsvar d. 27. september 1999, d. 27. januar 2000, d. 31. marts 2000 og d. 13. september 2002.
De nævnte datoer og beløb, som er reguleret i forbindelse med kontrollerne, er markeret i vedhæftede bilag 1 fra Rigsarkivet.
Rigsarkivet har på nuværende tidspunkt ikke haft mulighed for at finde frem til eventuelle fysiske kontrolrapporter, men vi har anmodet Rigsarkivet herom.
Udtalelser fra Skattestyrelsen i forbindelse med sagen
Det bemærkes, at [selskabets repræsentant]i årene 2000-2004 arbejdede som fuldmægtig hos SKAT, [region1]. [Repræsentanten] arbejdede meget tæt sammen med toldinspektør [navn udeladt] i perioden fra 2000-2002, idet [repræsentanten] skulle overtage området efter [navn udeladt] gik på pension i 2002. [Repræsentanten] deltog således, som led i sidemandsoplæring, i en lang række kontroller af energiafgifter sammen med [navn udeladt].
[Repræsentanten] kan bekræfte, at [navn udeladt] arbejdede med punktafgifter og energiafgifter. [Navn udeladt] var således de sidste 4 år af sit arbejdsliv målrettet ansat til at foretage kontrol af alle selskaber med en væsentlig godtgørelse af energiafgifter i [region1] område. [Repræsentanten] bemærker endvidere, at [navn udeladt] som følge heraf var højt specialiseret i kontrol af energiafgifter, og at [navn udeladt] var en særdeles grundig og ansvarsbevidst i sit arbejde.
Det kan mange andre ansatte i [region1] også bekræfte, og det er derfor ikke korrekt, når [Skattestyrelsens sagsbehandler] anfører, at der ikke er nogen, der kan sige noget om, hvilket arbejde [navn udeladt] var ansat til at udføre, jf. e-mail af 16. september 2021. Skatteankestyrelsen kan f.eks. få det bekræftet af den daværende afdelingsleder [navn udeladt], der dengang var chef for [navn udeladt] i [region1].
[Skattestyrelsens sagsbehandler] konstaterer i mail af 16. september 2021, at der ikke er grundlag
for at fastslå, at selskabet har haft et ”servicebesøg”. Det er imidlertid ikke korrekt, hvilket ovenstående udtræk fra Rigsarkivet dokumenterer. Det er således fuldkommen usandsynligt, at Skattestyrelsen ikke havde et indgående kendskab til selskabets afgiftsmæssige forhold, idet der blev foretaget ikke mindre end 4 reguleringer af selskabets afgiftstilsvar på 3 år.
Som følge af [navn udeladt] målrettede ansættelse, må det anses for langt overvejende sandsynligt, at det var [navn udeladt] der foretog kontrollerne.
Såfremt Skatteankestyrelsen vurderer det som overvejende sandsynligt, at det var [navn udeladt], der foretog den omtalte kontroller af selskabet, er det min opfattelse, at [navn udeladt] også i denne sag havde den pragmatiske tilgang og dels omkostningerne til opsætning af målere m.v, som dokumenteret i den anden sag som Skatteankestyrelsen henviser til.
[Selskabets repræsentant] kan, som det også bekræftes af [Skattestyrelsens sagsbehandler] i telefonnotat af 10. september 2021 og af det fremsendte bilag 4 fra en anden sag, bekræfte, at der i årene omkring årtusindeskiftet blev indgået en lang række aftale med selskaber om opgørelsen af deres energiafgiftstilsvar.
Disse aftaler blev indgået som et led i Skatteforvaltningens udøvelse af almindelig konduite, hvorfor den tilgang, som [navn udeladt] havde i kontrollerne, ikke var enestående for hans sagsbehandling, men udtrykte en mere generel sagstilgang for Skatteforvaltningen i denne typer sager.
[Selskabets repræsentant] bemærker endvidere, at [navn udeladt], ham bekendt, skrev alle aftaler med virksomhederne ned, hvilket i øvrigt også fremgår af det uddrag af den kontrolrapport, som Skatteankestyrelsen har vedlagt fra en anden sag.
Endeligt må det ligeledes antages, at Skattestyrelsen i forbindelse med de faktisk gennemførte reguleringer har foretaget, en i øvrigt helt sædvanlig, fysisk gennemgang af selskabets energiinfrastruktur og energiforbrug.
Derudover må de af Skattestyrelsens foretagne reguleringer antageligvis kunne give selskabet en berettiget opfattelse af, at selskabets afgiftstilsvar efter reguleringerne opgøres korrekt.
Ekstraordinær genoptagelse er betinget af, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt
Som bekendt er grundlaget for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 er, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt.
Jeg bemærker indledningsvist, at Landsskatteretten efter fast praksis lægger vægt på, at grov uagtsomhed som udgangspunkt må kræve, at der foreligger kvalificerede fejl, såsom svigagtighed eller bevidst afgivelse af ukorrekte oplysninger, jf. blandt andet J.nr. 11-01645, J. nr. 11-0301719, J. nr. 12-0190153, J. nr. 14-3828289 og J. nr. 14-3828152. Der skal således ganske ”meget til” inden et forhold skal anses som groft uagtsomt.
Skattestyrelsen, Jura udtaler under generelt om ”aftaler”, at:
”Såfremt en virksomhed finder, at der er indgået en ”aftale” med told- og skatteforvaltningen, der ”tillader” fravigelse af de krav som følger af lovgivningen, må det med rimelighed også forlanges, at virksomheden fremlægger dokumentation herfor.”
Det kan efter min opfattelse på ingen måde betyde, at selskabet i alle tilfælde skal kunne fremvise en decideret aftale med Skatteforvaltningen.
Det er således, som det også er fremført af Skatteankestyrelsen, Skatteforvaltningen, der skal bevise, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt, før der kan foretages en ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32.
Denne bevisbyrde har Skatteforvaltningen ikke løftet via den fremsendte udtalelse, særligt henset til, at Skatteforvaltningen flere steder udtaler, at det ikke kan udelukkes, at en sådan aftale er indgået med selskabet eller at selskabet har modtaget vejledning.
Skatteforvaltningen udtaler ligeledes, at der ikke er data i relevante journal- og IT-systemer vedrørende nærværende sag, men dette skyldes, efter min opfattelse, at Skatteforvaltningens IT-system ikke indeholder data fra det tidspunkt (1999-2002), hvor der er foretaget afgiftskontrol på selskabet. Det bekræftes dog af fremsendte oplysninger fra Rigsarkivet, at Skatteforvaltningen har foretaget reguleringer af selskabets afgiftstilsvar.
Det kan således undre, at Skatteforvaltningen efter utallige opfordringer dels under kontrolsagen og dels under nærværende klage ikke har foretaget en dybere undersøgelse af, hvilket dokumenter Skatteforvaltningen er i besiddelse af.
Det forhold, at selskabet faktisk har haft kontrolbesøg, herunder fået gennemgået og reguleret - og dermed godkendt selskabets afgiftstilsvar 4 gange på 3 år, og at der derefter i årene efter 2002 og frem til kontrollen i nærværende sag, hverken er foretaget kontrol eller regulering af selskabets afgiftstilsvar, må alt andet lige, underbygge en formodning for, at selskabet efter kontrollerne har opnået en berettiget forventning om, at selskabets afgiftstilsvar herefter beregnes korrekt.
Det er således min opfattelse, at Skatteankestyrelsen i sagen kan lægge til grund at selskabet efter kontrollen i 2002, var i god tro omkring selskabets afgiftstilsvar, herunder opgørelsesmetoder, målerstruktur m.v., frem til kontrollen i nærværende sag.
Endeligt bemærkes det, at Skatteforvaltningen er nærmest til at bære ansvaret for dennes medarbejderes ageren, hvorfor det også er Skatteforvaltnings ansvar, at der rettes henvendelse til et selskab, når det opdages, at den eller de gennemførte kontroller og gennemgange af selskabets afgiftstilsvar ikke senere kan tilsluttes af Skatteforvaltningen.
Beskrivelse af den aftale, som er indgået med SKAT
Skatteankestyrelsen har anmodet om en beskrivelse af den aftale, der er indgået mellem selskabet og SKAT, hvilket vil blive uddybet i det nedenstående.
Det er, som det også tidligere er fremført, selskabets opfattelse, at de fordelingsnøgler, der blev udarbejdet af en energikonsulent ultimo 90’erne blev lagt til grund ved selskabets afgiftskontroller i samme periode.
Det fremgår ligeledes af vedlagte bilag 2, at selskabet overfor Naturgas Midt-Nord d. 10. januar 2001, og altså efter 3 kontroller fra Skattestyrelsen, afgav en erklæring om, at energiforbruget på afregningsmåler [...] (svarende til hovedafregningsmåler 3, installationsnummer [...]17, i sagen) var 88 % proces og dermed 12 % rumvarme, og at ”fordelingen mellem naturgasforbruget til procesformål hhv rumvarme og varmt vand, svarer til den fordeling d, der angives i virksomhedens momsangivelse til Told- og Skatteregionen”.
Det bemærkes, at det nærmere indhold af en eventuel aftale mellem selskabet og Skatteforvaltningen kan ikke dokumenteres på nuværende tidspunkt, men Rigsarkivet er bedt om at lede efter kontrolrapporter, der beskriver aftalen.
Det kan imidlertid konstateres, at det forhold, at [navn udeladt] i en tilsvarende sag har indgået aftale med et andet selskab på baggrund af fordelingsnøgler og data fra en energikonsulent, underbygger, at dette var [navn udeladt] tilgang til afgiftskontroller i perioden omkring årtusindeskiftet. Der synes således ikke være noget, der tilsiger at [navn udeladt] skulle have indtaget en anden tilgang til nærværende sag.
Det skal derudover nævnes, at de beregnings- og fordelingsprincipper, som selskabet har anvendt ved beregning af selskabets afgiftstilsvar, er meget lig det afgiftstilsvar, der ville være fremkommet, såfremt der havde været en fuldstændig korrekt målerstruktur. Dette underbygges dels af den måling med tilbagevirkende kraft, som selskabet har udført, samt af den tidligere fremsendte sagkyndig vurdering. Da de samme forhold var gældende ved afgiftskontrollerne omkring årtusindeskiftet, må det antages, at [navn udeladt], som det er dokumenteret for en anden virksomhed, har anvendt og godkendt anvendelsen af disse beregnings- og fordelingsprincipper.”
Repræsentanten har endvidere den 9. maj 2022 anført følgende til Skatteankestyrelsens anmodning om præcisering af påstand:
”...
Elafgiften
Skattestyrelsens straffesagsenhed har i brev af 19. januar 2022, bilag 1, oplyst selskabet, at der ikke er grundlag for, at selskabet kan straffes for forholdene, der giver anledning til regulering af elafgiften.
Det må heraf udledes, at Skattestyrelsens straffesagsenhed ikke finder forholdene omkring elafgiften for værende groft uagtsomme, jf. elafgiftslovens § 15 modsætningsvis.
Da Skattestyrelsens straffesagsenhed ikke finder forholdene for omkring elafgiftsgodtgørelsen for forsætlige eller groft uagtsomme, er denne opfattelse ligeledes er bestemmende for, hvorvidt Skattestyrelsen har mulighed for at udvide kontrolperioden for selvsamme forhold. Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 32, stk. 1, nr. 3 er således identiske med de tilsvarende begreber i SKL´ afsnit 3 og de relevante afgiftsloves strafbestemmelser.
Det er således vores opfattelse, at der ikke skal ske ekstraordinær genoptagelse af elafgiftsgodtgørelsen i sagen.
Generelt om den ekstraordinære genoptagelsesperiode
Som nævnt ovenfor, så har Skattestyrelsens straffesagsenhed, jf. bilag 1, fundet, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt i forhold til elafgiften, men også i forhold til kuldioxidafgiften og kulafgiften.
Det er vores opfattelse, at når Skattestyrelsens Straffesagsenhed konstaterer, at der ikke er handlet groft uagtsomt vedrørende selskabets elafgiftsgodtgørelse, skal selskabets håndtering af gasafgiften heller ikke anses for groft uagtsomt, ud fra en det-mindre-i det-mere betragtning.
Skattestyrelsens regulering af selskabets elafgift, var således begrundet i, at selskabet ved opgørelse af elafgiftsgodtgørelsen ikke har målt elforbrug til ikke godtgørelsesberettiget formål og ikke korrigeret afgiftsgodtgørelsen med de i elafgiftsloven fastsatte standardmetoder. Selskabets opgørelse af gasafgiftsgodtgørelsen er derimod baseret på gasmålere og beregninger, som endda må anses for at være forlagt og godkendt af Skattestyrelsen på et kontrolbesøg i 2000-2002, jf. tidligere indlæg til Skatteankestyrelsen og udtræk fra Rigsarkivet.
Dertil har de målinger og beregninger, der har dannet grundlag for gasafgiftsgodtgørelsen været retvisende, hvilket ses af reguleringen som følge af måling med tilbagevirkende kraft, jf. nedenfor.
Virksomheden har således forsøgt at efterleve reglerne i gasafgiftsloven samt tidligere kontrolbesøg. Dette kan alt andet lige ikke anses for groft uagtsomt, og underbygges af Skattestyrelsens straffesagsenheds afgørelse.
Den ordinære genoptagelsesperiode
I forhold til den ordinære genoptagelsesperiode skal vi bemærke, at de faktiske forhold er de samme, som for den ekstraordinære genoptagelsesperiode, men at de afgiftsmæssige reguleringer er blevet berigtiget ved hjælp af måling med tilbagevirkende kraft.
Den samlede regulering for den ordinære periode var 1.983.684 kr., hvoraf de 1.843.778 kr. vedrører gasafgiftsgodtgørelsen og 134.154 kr. vedrører elafgiften. Dertil er lille regulering på vandafgiften på 2.749 kr.
Selskabet anmodede under Skattestyrelsens kontrol om måling med tilbagevirkende kraft for gasafgiften for perioden 1.5.2014 – 31.12.2016, som gav anledning til en samlet regulering på 1.493.054 kr. Den samlede nettoregulering på naturgasforbruget er herefter 350.724 kr. for den ordinære periode.
Selskabet anmodede ligeledes om måling med tilbagevirkende kraft for elafgiften for perioden 1.2.2014 – 31.12.2016, som gav anledning til en samlet regulering på 99.553,58 kr. Den samlede nettoregulering på elforbruget er herefter 40.252,42 kr. for perioden 1.2.2014 – 31.12.2016.
Det er vores opfattelse, at den regulering, der er foretaget, som følge af måling med tilbagevirkende kraft, underbygger, at selskabets oprindelige afgiftstilsvar for især gasafgiften var retvisende. Det har således ikke været åbenbart for selskabet, at afgiftsberegningerne eller målerstrukturen har været fejlbehæftet.
Reguleringen efter måling med tilbagevirkende kraft underbygger således, at selskabet ikke har handlet mindst groft uagtsomt ved opgørelse af afgiftstilsvaret, som kan begrunde Skattestyrelsens ekstraordinære genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar.
Sluttelig underbygger reguleringen med måling med tilbagevirkende kraft det forhold, at de standardmetoder, som er fastsat i gas- og elafgiftsloven, ofte medfører en væsentlig højere regulering end det faktiske energiforbrug giver anledning til, uagtet at der er opsat målere.
Da den ordinære genoptagelsesperiode er berigtiget med måling med tilbagevirkende kraft, har vi ikke yderligere bemærkninger hertil.
Denne periode bør således ikke indgå yderligere i Skatteankestyrelsens behandling af sagen.”
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at SKATs afgørelse annulleres.
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:
”...
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling, der finder at der ikke er grundlag for at ændre klagers afgiftstilsvar med i alt 6.558.594 kr. ud over fristerne i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2. Skatteankestyrelsen indstiller at klagers forkerte afgiftsangivelser for både naturgasafgift, kulafgift og elafgift ikke i tilstrækkelig grad skal kvalificeres som grov uagtsom.
Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed.
Klager har været momsregistreres pr. 1. januar 1990. Klager er registreret under branchen ”overfladebehandling af metal”. Klager driver virksomhed med slyngrensning, sandblæsning, pulverlakering af aluminium og stålemner, samt monteringsopgaver.
Som det også fremgår af klagen, blev der under kontrollen konstateres flere fejl ved klagers håndtering af afgiftsgodtgørelsen. Således er der ikke i tilstrækkeligt omfang har været aflæst målere, blandt andet fordi det automatiske dataopsamlingssystem ikke var koblet på alle de opsatte målere i virksomheden. Derudover konstateres det, at klager ved opgørelsen af det ikke-godtgørelsesberettigede energiforbrug har opgjort denne mængde delvist på grundlag af et skøn eller ikke har foretaget reduktion trods manglende ret til godtgørelse. Endvidere konstateres fejl på enkelte målere, og i tillæg hertil konstateres det, at en del af de opsatte målere hos klager ikke er MID godkendte målere.
Ekstraordinær genoptagelse – naturgasafgift
Skattestyrelsen fastholder at være berettiget til at ændre afgiftstilsvaret, da den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret for naturgastilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Naturgasforbruget er anvendt til rumopvarmning, procestørringer foruden øvrig almindelige formål på flere adresser.
På nogle adresser er forbruget ikke godtgørelsesberettiget og afgiften er ikke søgt godtgjort. Men på andre adresser er forbruget anvendt både til rumvarme og procesvarme, og klager taget godtgørelse i strid med reglerne.
Skattestyrelsen har således nedsat klagers godtgørelse af naturgasafgift, da klager har taget godtgørelse for naturgas anvendt til opvarmning af rum, jf. § 10, stk. 4 i naturgasafgiftsloven.
Videre har Skattestyrelsen nedsat klagers godtgørelse af naturgasafgift for perioden 1. april 2014 – 31. december 2016, da klager ikke har reduceret godtgørelsen af naturgasafgift med procesafgiften jf. § 10 a i naturgasafgiftsloven.
Klager har således begået flere typer af fejl, som hver især er et udslag af manglende agtpågivenhed.
Det er ubestridt, at afgiftstilsvaret for naturgasafgift ikke er angivet korrekt, jf. at klagen alene omhandler hvorvidt daværende SKAT var berettiget til at fastsætte afgiftstilsvaret ekstraordinært.
Klager er således alene uenig i, at afgiftstilsvaret kan genoptages ud over ordinær periode. Ændringen af klagers afgiftstilsvar er således også sket i samarbejdet med klager og på baggrund af oplysninger og data fra denne.
Efter naturgasafgiftslovens § 10, stk. 4 ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af gas, anvendt til fremstilling af bl.a. rumvarme. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, jf. stk. 4 og 5 for naturgas anvendt til særlige nærmere beskrevne formål (procesvarme).
Det overvejende hovedregel for godtgørelse af naturgasafgift er således manglende adgang til godtgørelse. Efter Skattestyrelsen opfattelse skal der således udvises en særlig agtpågivenhed hvis en virksomhed ønsker at anvende en undtagelse til hovedreglen om manglende godtgørelsesadgang. Virksomheder skal altså være sikker på, at de omfattes af en af de særlige undtagelsesregler, der giver virksomhed en godtgørelse inden forbruget medtages i godtgørelsesregnskabet.
Videre fremgår det klart af reglerne, og af vejledningerne på området, at der ikke er godtgørelse for procesafgiften. Alligevel har klager taget fuld godtgørelse uden reduktion og det heller ikke med procesafgiften.
De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene, herunder om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter af brændsler til bl.a. rumvarme er ikke i sin grundsubstans ændret i perioden. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende godtgørelsesadgang er ikke ændret i perioden, hverken i denne lov eller i øvrige afgiftslove.
Er forbruget anvendt til rumvarme og/eller varmt vand, gives der ingen godtgørelse, når opvarmningen sker af hensyn til komforten.
Skattestyrelsen fastholder fortsat at klager ikke har foretaget en korrekt måling, men alligevel har lagt denne måling til grund.
Efter gasafgiftslovens § 11 skal en virksomhed til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet efter § 10 kunne fremlægge særskilte opgørelser, der kan danne grundlag for opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet, jf. § 12, stk. 8, og godtgøre, at gas, for hvilken der er ydet tilbagebetaling efter § 10 ikke er anvendt som motorbrændstof eller andre ikke godtgørelsesberettigede formål.
Det er en betingelse for at opnå godtgørelse af energiafgiften efter gasafgiftslovens § 10 af naturgas, der anvendes til produktion af varme (energi) til både godtgørelsesberettigede formål (procesformål) og ikke-godtgørelsesberettigede formål (rumvarme, varmt brugsvand), at der er foretaget en fordeling af energiforbruget.
Denne fordeling af blandet energiforbrug skal ske på basis af måling af den samlede fremstillede mængde varme (energi) og den forbrugte mængde energi til procesformål, eller til rumvarme m.v., hvis betingelserne i bestemmelsen i øvrigt opfyldt.
Fordelingen af energiforbruget til rumvarme m.v. og procesformål kan dermed ikke ske på basis af en fast fordelingsnøgle, et skøn eller ved anden fordeling.
Klager har således alene ret til godtgørelse af naturgasforbrug anvendt til godtgørelsesberettigede formål, i det omfang klager kan dokumenteret udgiften, samt i det omfang klager har foretaget måling, når energiforbruget er anvendt til blandede formål.
Når en virksomhed vælger at opgøre fordelingen på baggrund af måling, skal målerne have en vis kvalitet og derfor er MID direktivets relevans. Hvis myndighederne accepterer, at enhver type måler kan bruges, risikeres så fejlbehæftede målinger, at målingerne ikke er mere bevendte end skøn.
Efter gasafgiftslovens § 1, stk. 2 afregnes afgifterne i Nm3 (normalkubikmeter), og ikke i m3. Der skal derfor ske et omregning fra m3 til Nm3. Efter § 14, stk. 4 kan skatteforvaltningen fastsætter nærmere regler for bl.a. virksomhedernes indretning af teknisk måleudstyr og montering af dette i virksomheden. Se den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.14.6 for krav til gasmålere og indretning.
Når klager har valgt at have en måler, som regner i m3, skal temperaturen og trykket kendes for at kunne omregne. Disse data kunne klager ikke tilvejebringe, og Skattestyrelsen kunne tilsvarende ikke under kontrollen og gennemgang af målere og trykregulator hos klager. Der var ingen data logget på tryk og temperatur. Selvom klager måtte kunne estimere tryk og temperatur, så vil det jo altid blive et skøn. Derfor har såvel forholdet omkring målernes kvalitet og som afregningsenhed den betydning, at det reelt er et usikkert skøn, der ikke er hjemmel til at anlægge.
Klagers målinger er derfor alene et estimat, og det må derfor som følgende af den manglende kvalitetsgodkendelse og indretning af målerne lægges til grund at klager ikke har foretaget en korrekt måling, men alligevel har anvendt.
I sådanne tilfælde skal hele forbruget anses være anvendt til et ikke-godtgørelsesberettiget formål, medmindre forbruget til et af disse formål kan blive fordelt på grundlag af andre regler for fordeling, f.eks. kvadratmetermetoden i gasafgiftslovens § 10, stk. 7.
Det er klagers påstand, at klager har opnået tilladelse til en skønsmæssig fordeling.
Som det fremgår af sagens oplysninger, kan Skattestyrelsen hverken be- eller afkræfte at en sagsbehandler har besøgt virksomheden og givet en ikke hjemlet tilladelse. Men Skattestyrelsen henviser til at dette har klager heller ikke kunne gøre.
Klager har således ikke kunne fremlægge nogen form for dokumentation for at et besøg måtte have fundet sted med det indhold som påstået. Alligevel mener Skatteankestyrelsen, jf. indstillingen, at dette må lægges til grund ved vurderingen af klagers agtpågivenhed.
Da klager har taget godtgørelse for rumopvarmningen efter en skønsmæssig fordeling, og dermed finder sig omfattet af en af særreglerne, må klager også have sat sig ind i betingelserne for at opnå denne godtgørelse. På trods af dette kendskab, søger klager alligevel godtgørelse på et ikke lovhjemlet skønsmæssigt grundlag og uden nærmere undersøgelser eller forespørgsler hos myndighederne.
Det er korrekt, at myndighederne i ganske få tilfælde har haft ret til at udvise en vis konduite til at give virksomhederne en vis frist til at implementere nogle meget indgribende regler. Videre fremgår det også af lovbemærkningerne, at der kan gives en vis konduite svarende til 1- 2 %. Det skete også, da ændringerne af loven i 1996 skulle implementeres. Klagers påstanden går dog på, at den pågældende medarbejder er trådt langt ud over sin beføjelse og givet klager ret til at skønne, ikke blot i denne 6 måneders overgangsperiode, men for ”altid”, og med 12 % i stedet for 1-2 %.
Skattestyrelsen finder fortsat at når klager ikke kan sandsynliggøre at den pågældende medarbejder har givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, kan påstanden om kontrolbesøg og aftalen ikke lægges til grund ved uagtsomhedsvurderingen.
Såfremt klager finder, at der er indgået en ”aftale” med Skattestyrelsen, der klart fravigelse af de krav som følger af lovgivningen, må det med rimelighed også forlanges, at klager fremlægger dokumentation herfor.
Klager har som afgiftspligtig en handlepligt til at sætte sig ind i de regler, der er relevante for overfladebehandlingens drift uanset opvarmningsformen og uanset beløbets størrelse. Også selv om klager mener at have en aftale som fraviger fra de normale dokumentations- og målingskrav. Reglerne om rumvarme, procesafgift m.v. har været gældende siden 1. januar 1996 og er så kendte, at virksomheder, især henset til klagers størrelse og aktivitet, bør have fuldt kendskab til disse regler. Det er således ledelsens ansvar at sikre, også selv om denne, medarbejderne eller rådgiverne skiftes ud, at der ikke afgives urigtige oplysninger, så angivelsen udfyldes med forkerte tal.
Efter Skattestyrelsens opfattelse må det lægges til grund at klager har betydeligt kendskab til reglerne. Skattestyrelsen henviser til at klager trods dette ikke har overholdt reglerne. Se f.eks. SKM2016.363.LSR i den forbindelse.
Skattestyrelsen fastholder at de urigtige angivelser må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers samlede naturgasafgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Ekstraordinær genoptagelse kul- og CO2-afgift
Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsen indstilling om ændring af afgørelsen for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af klagers godtgørelse af kul- og CO2-afgift, således at der ikke foretages en ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 2 og 3.
Det er ubestridt, at afgiftstilsvaret for kul- og CO2-afgift ikke er angivet korrekt, jf. at klagen alene omhandler hvorvidt daværende SKAT var berettiget til at fastsætte afgiftstilsvaret ekstraordinært.
Skattestyrelsen fastholder nedsættelsen ekstraordinært af klagers godtgørelse af CO2-afgift for perioden 1. januar 2008 – 31. december 2008, samt nedsættelsen af klagers godtgørelse af kulafgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2010, da klager fejlagtigt har angivet gasafgift som henholdsvis CO2- og kulafgift.
Klager havde således ikke et forbrug af energi som beretter til godtgørelse af hverken CO2-afgift eller kulafgift. Alligevel har klager angivet afgift og dermed taget uberettiget godtgørelse af afgifterne for perioden.
Ekstraordinær genoptagelse - elafgift
Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsen indstilling om ændring af afgørelsen for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af klagers godtgørelse af elafgift, således at der ikke foretages en ekstraordinær genoptagelse.
Skattestyrelsen har nedsæt klagers godtgørelse af elafgift, da klager har taget fuld godtgørelse for elforbrug anvendt til rumvarme, opvarmning af vand og til komfortkøling i strid med § 11, stk. 3 i elafgiftsloven. Forbruget omfatter bl.a. 11 (og ikke 8) el-radiatorer, 1 el-vandvarmer og flere varmepumper til køling af rum. Trods målere på flere af disse installationer, er disse aldrig aflæst eller brugt ved opgørelsen. Klager har således i strid med reglerne ved opgørelse af elafgiftsgodtgørelsen ikke målt elforbrug til ikke godtgørelsesberettiget formål og ikke korrigeret afgiftsgodtgørelsen med de i elafgiftsloven fastsatte standardmetoder.
Videre har Skattestyrelsen nedsat klagers godtgørelse af elafgift, for den del af elforbruget, som er udnyttet som overskudsvarme til opvarmning af andre rum jf. § 11, stk. 9 – 11 i elafgiftsloven.
Endelig har Skattestyrelsen nedsat klages godtgørelse af elafgift for perioden 1. april 2014 – 31. december 2016, da klager ikke har reduceret godtgørelsen med EU's minimumssats (procesafgiften), jf. § 11 c, stk. 1 i elafgiftsloven.
Klager har således begået flere typer af fejl, som hver især er et udslag af manglende agtpågivenhed.
Det er ubestridt, at afgiftstilsvaret for elafgift ikke er angivet korrekt, jf. at klagen alene omhandler hvorvidt daværende SKAT var berettiget til at fastsætte afgiftstilsvaret ekstraordinært. Ændringen af klagers afgiftstilsvar er således også sket i samarbejdet med klager og på baggrund af oplysninger og data fra denne.
Klager er således alene uenig i, at afgiftstilsvaret kan genoptages ud over ordinær periode.
Det er således ubestridt, at klager har taget godtgørelse for ikke godtgørelsesberettiget forbrug uanset dette er i strid med reglerne, og at klager henset til anvendelsesområdet for energiforbruget burde vide, at der ikke er godtgørelse for el radiatorer, vandvarmere m.v. Alligevel har klager taget godtgørelse, herunder for procesafgiften.
Skatteankestyrelsen henviser til at reguleringen er beskeden henset de enkelte fejltypers beløbsstørrelse.
Som det fremgår af praksis for godtgørelse af afgifter, er relevante momenter ved uagtsomhedsvurderingen blandt andet kompleksiteten i det overtrådte forhold. Ved uagtsomhed vurderes det om den afgiftspligtige har tilsidesat de krav og pligter, der i den konkrete situation må stilles for god og ordentlig handlemåde. Af afgørende betydning er blandt andet den afgiftspligtige og dennes forudsætninger og baggrund, kompleksiteten eller hvorvidt der er tale om kendte og uændrede regler.
Efter Skattestyrelsens opfattelse synes derimod ”beløbsstørrelsen” ikke at være et momsment som tillægges betydning af domstolene. Derimod har domstolene vurderet om det er en stor og professionelle virksomhed, der angiver afgifter på meget almindelig kendte lovområder, lige som det vurderes hvorvidt det er en undtagelse til en hovedregel om manglende godtgørelse. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ved angivelse af elafgiftsgodtgørelser for opvarmning meget store krav til virksomheders agtpågivenhed. Skattestyrelsen henviser til at den altovervejende hovedregel er, at der ikke er godtgørelse for elafgift.
Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der således ved vurderingen i forhold til skatteforvaltningslovens bestemmelser ikke ses på hvorvidt beløbet er beskedent/bagatelagtig, ved vurdering af om klager burde have udvist den rette påpasselighed. Skattestyrelsens henviser også til at der ikke foreligger hverken lovhjemmel eller praksis, som synes at anerkende dette synspunkt.
At der er tale om mindre installationer, der er spredt i virksomheden kan ligeledes heller ikke lægges til grund. Se SKM2016.521.LSR. Sagen drejede sig om en vandvarmer i et pantrum. Her udtaler Landsskatteretten at efter formuleringen af elafgiftslovens § 11, stk. 7, 3. pkt., sammenholdt med lovens § 11, stk. 1, er det virksomhedens samlede forbrug, der skal indgå ved vurderingen. Der er således ikke hjemmel til at foretage en opgørelse pr. butik. Dermed ses der ikke grundlag for at foretage en vurdering pr. måler eller pr. adresse, som gjort af Skatteankestyrelsen i indstillingen.
Skattestyrelsen henviser igen til at de grundlæggende godtgørelsesregler i elafgiftsloven, herunder om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter til bl.a. rumvarme er ikke i sin grundsubstans ændret i perioden. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende godtgørelsesadgang er ikke ændret i perioden, (ud over adgangen til reduceret sats for elafgift og ændringen vedr. komfortkøling i 2012).
Er elforbruget anvendt til rumvarme og/eller varmt vand, gives der kun reduceret godtgørelse, når opvarmningen sker af hensyn til komforten.
Efter Skattestyrelsens opfattelse må det lægges til grund at klager har betydeligt kendskab til reglerne. Skattestyrelsen henviser til at klager har reduceret godtgørelsen for [adresse3] med skønsmæssigt 5 %, i stedet for at anvende effektreglen eller kvadratmeterreglen til reduktion for ikke godtgørelsesberettiget forbrug.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved at tage fuld godtgørelse for afgiften af det i sagen omhandlede elforbrug. Skattestyrelsen henviser også til at der i den omhandlede periode ikke kan have været berettiget tvivl om, at elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., omfatter installationer i form af el radiatorer, vandvarmer og varmepumper
Skattestyrelsen skal endelig henvise til Landsskatterettens egne praksis. Se f.eks. afgørelser fra 19. november 2019 i sagsnr. 14-4247916, 14-4248177, 14-4247974 m.fl. Her var også tale om flere mindre installationer spredt rundt i virksomheden.
Samlet set fastholder Skattestyrelsen at klager har begået flere fejl jf. gennemgangen i afgørelsen, og at klagers manglende agtpågivenhed både for el-, gas- og øvrige afgifter er et udslag af mindst groft uagtsomhed.
At klager er meddelt at sigtelsen for elafgift ikke opretholdes, er efter Skattestyrelsens opfattelse uden betydning for nærværende sag. Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, og domme i straffesagen, frifindelse m.v. har ingen betydning for bevisvurderingen i en skattesag, jf. bl.a. SKM2001.582.ØLR, SKM2011.211.HR.
Det bemærkes endvidere, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.
Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2. Skattestyrelsen fastholder derfor den samlende regulering af klagers afgiftstilsvar for perioden.
Fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2
Skattestyrelsen fastholder også, at 3. og 6. måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt. Dette ses ikke bestridt af klager.
...”
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen:
”...
Generelt
Skattestyrelsens udtalelse er efter vores opfattelse en beskrivelse af gas- og elafgiftslovens systematik, der ikke er relevant for nærværende sag på dette tidspunkt. Der er således ikke nogen tvivl om hjemmelsbestemmelserne for godtgørelse af gas- og elafgift, hvorfor denne del af udtalelsen ikke synes relevant for nærværende sag på nuværende tidspunkt i sagens behandling.
Skattestyrelsens udtalelse bygger således på en lang række gengivelser fra den påklagede afgørelse.
Nærværende sag omhandler først og fremmest spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan anses for at have handlet mindst groft uagtsom, hvorved der kan ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar.
Målere
Skattestyrelsen udtaler, at der skal ske måling af energiforbrug med MID-godkendte målere. Dette er imidlertid ikke et krav, at målerne skal være MID-godkendte. Målerne skal have en nøjagtighed, der er er tilsvarende en MID-godkendt måler, men det skal ikke være en MID-godkendt måler.
Dette følger af den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.14.6, hvor det bl.a. fremgår, at:
Ikke-godkendte målere, kan anvendes som bimålere, hvis de har en nøjagtighed og upåvirkelighed, der svarer til en godkendt afregningsmåler.
Naturgasselskaberne har oplyst, at der i langt de fleste tilfælde vil kunne anvendes bælggasmålere. Gasselskaberne kan rådgive nærmere om valg/montage af målere.
Gasforsyningsselskabets afregningsmåler anvendes til opgørelse af den samlede mængde energi.
Det bemærkes hertil, at bælgmålere ikke indeholder måling af tryk eller temperatur.
Derudover henvises der også til i den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.14.6, at der kan anvendes driftstimetællere, når visse betingelser er opfyldt.
Dette er medtaget for at illustrere, at det ikke er et krav, at målere er MID-godkendte, men at målerne skal have en vis målersikkerhed.
Skattestyrelsen anfører dertil, at selskabets målinger er et estimat. Dette er imidlertid gældende for alle gasmålinger, der foretages af både virksomheder og af [virksomhed5], der afregner gasafgiften til Staten. Dette skyldes, at brændværdien i gassen, som er bestemmende for energiafgiften på gasforbruget ikke opgøres hos hver gasforbruger, men opgøres enkelte centrale steder i gasnettet. Brændværdien hos den enkelte gasforbruger beregnes på baggrund heraf.
En gasmåling, der måler flow, temperatur og tryk, er derfor ikke en eksakt måling af energien, der er forbrugt, men et estimat, da den faktiske brændværdi afviger fra den fastsatte brændværdi på 39,6 MJ pr. afregningskubikmeter.
Vi skal dertil henvise til de tidligere fremsendte bemærkninger om målere.
Kontrol fra Skattemyndighederne
Skattestyrelsen henviser generelt til, at de er af den opfattelse, at selskabet har handlet groft uagtsomt. Dette er i sagens natur hele omdrejningspunktet for nærværende klagesag.
Vi skal igen henvise til, at det fremgår af arkivmaterialet fra Rigsarkivet, at selskabet har haft en række kontroller af selskabets afgiftstilsvar. Rigsarkivet er på nuværende tidspunkt ved at gennemgå arkiver for, om der skulle ligge materiale fra de kontroller, der er udført.
Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen udtaler, at der ikke er dokumentation for, at selskabet har haft kontrol af selskabets afgiftstilsvar. Dette fremgår direkte af materialet fra Rigsarkivet.
Da selskabet har haft en række kontroller, er det vores opfattelse, som også tidligere fremført, at selskabet har handlet i god tro, herunder været af den klare opfattelse, at selskabets procedurer og måleropsætning var tilstrækkelig, når nu den er godkendt af det daværende SKAT.
Skattestyrelsen henviser til en række afgørelser, hvor Landsskatteretten har stadfæstet, at et selskab har handlet groft uagtsom, men i de sager er der ikke oplysninger om, at de omhandlende selskaber, skulle have haft indtil flere kontroller fra det daværende SKAT. Sagerne kan således ikke bruges som fortolkningsbidrag i nærværende sag.
Skattemyndigheden har generelt en forpligtigelse til at træffe rigtige afgørelser, herunder yde korrekt vejledning til borgere og selskaber. Vejledningspligten er efter ombudsmandens opfattelse betydeligt mere vidtrækkende, når de omhandler en konkret sag, som behandles af myndighederne, end ved generelle henvendelser, jf. FOB 2016-11 med senere ændringer.
Sammenfattende må det konkluderes, at selskabet på ingen måde kan anses for at have handlet groft uagtsom ved opgørelsen af afgiftstilsvaret, da de daværende Skattemyndigheder igennem flere kontroller har kontrolleret selskabets afgiftstilsvar. Selskabet har således haft berettigede forventninger til, at afgiftstilsvaret er opgjort korrekt.
Af relevans for sagens vurdering, anfører Skattestyrelsen i sit indlæg:
”Reglerne om rumvarme, procesafgift m.v. har været gældende siden 1. januar 1996 og er så kendte, at virksomheder, især henset til klagers størrelse og aktivitet, bør have fuldt kendskab til disse regler”.
Skattestyrelsen synes imidlertid helt at overse, at disse efter Skattestyrelsens opfattelse kendte regler, som [virksomhed1] burde have fuldt kendskab til, krævede ikke mindre end 6 forsøg fra de to sagsbehandlere fra Skattestyrelsen der i sin tid gennemførte kontrollen, før de nåede frem til en retvisende regulering. I den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen i første forsøg, nåede frem til en regulering der var mere end 50 % højere end den endelige afgørelse.
Man kan med en vis rette sige, at hvis end ikke Skattestyrelsen har et sådan fuldt kendskab til reglerne, hvorfor der skal bruges 6 forsøg til at opgøre den korrekte regulering, synes det ganske vidtgående at lægge en ”fuld kendskabs-norm” på [virksomhed1].
Afslutning
Vi skal generelt henvise til tidligere fremsendte indlæg til nærværende sag, da disse indlæg indeholder en meget udførlig beskrivelse af dels de afgiftsmæssige forhold hos selskabet, sagkyndig erklæring, dokumentation for kontrol fra rigsarkivet m.v.
Dertil er vi enige i Skatteankestyrelsens indstilling om, at selskabet ikke har handlet mindst groft uagtsom, hvorved Skattestyrelsens afgørelse skal annulleres. Det er hertil vores opfattelse, at den ekstraordinære genoptagelse af kul- og CO2-afgift afhænger af, hvorvidt der foretages ekstraordinær genoptagelse af gasafgiften, da kul- og CO2-afgiften reelt er gasafgift, der ved en simpel fejl er påført en anden afgiftsgruppe på momsangivelsen.
Vi skal ligeledes meddele, at vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende ekstraordinær genoptagelse, da også dette forhold må anses for kontrolleret af det daværende Skattestyrelsen, hvorfor selskabet ej heller kan anses for at have handlet mindst groft uagtsom ved opgørelsen af afgiftsgodtgørelsen.”
Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte bl.a., at de målere, SKAT sætter krav om - MDI-målere - ikke ville føre til en væsentlig anden måling end den, klageren har indberettet på baggrund af. Det blev endvidere anført, at den skønsmæssige indberetning for [adresse1], som klageren har indberettet på baggrund af aftale med kontrolmedarbejderen, også stort set er blevet verificeret ved efterfølgende målinger.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse stadfæstes, og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen af selskabets gas- og elafgift for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014 er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, således at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Som udgangspunkt kan en afgiftsgodtgørelse ikke ændres senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT (nu Skattestyrelsen) kan dog, uanset fristen i § 31, ændre en godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Efter den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. pkt., kunne der dog ikke ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som blev forbrugt i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendtes til fremstilling af rumvarme, jf. lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006 og lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011. Bestemmelsen blev indført ved § 4 i lov nr. 418 af 14. juni 1995 og trådte i kraft 1. januar 1996, jf. bekendtgørelse nr. 823 af 26. oktober 1995.
Tilsvarende kunne der ikke ydes tilbagebetaling af afgift for forbrug af elektricitet, der direkte eller indirekte anvendtes til fremstilling af kulde, hvor kølingen skete af komfortmæssige hensyn. Det fremgik af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 4. pkt., som blev indført ved § 1, nr. 11 i lov nr. 527 af 12. juni 2009, og som trådte i kraft 1. januar 2010. Siden den 1. januar 2012 blev der dog med indførslen af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 7. pkt., adgang til delvis godtgørelse for forbrug nævnt i § 11, stk. 3, 1. og 4. pkt., jf. § 1, nr. 2, i lov nr. 625 af 14. juni 2011.
Efter naturgasafgiftslovens § 10, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige gas. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 2. punktum. For varme og gas omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, kan der ydes tilbagebetaling af afgiften efter bestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.
Af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, fremgår det, at der bl.a. kan ydes tilbagebetaling for:
”2) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 °C eller i malekabiner ... samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.
...
4) En forholdsmæssig del af afgiften af gas, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme som kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillet varme og kulde.
...”
Selskabet har taget godtgørelse af naturgasafgift vedrørende forbrug af gas anvendt til en række forskellige processer i selskabets produktion på [adresse2] og på [adresse1] (hovedafregningsmåler 1 og 2), herunder bl.a. ovne og opvarmning af ”heat olie”. Forbruget omfattes af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 2. punktum, og § 10, stk. 5, nr. 2. SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets angivelser af godtgørelse og har i den forbindelse anvendt kvadratmeterreglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 6-7. Ud fra det oplyste skyldes tilsidesættelsen af selskabets angivelser, at de anvendte målere af det godtgørelsesberettigede forbrug ikke var MID-godkendte, og at der ikke fandtes logning af data for tryk og temperatur. Landsskatteretten bemærker, at der ifølge selskabet har været et registreret forbrug og dataopsamling,og at selskabet ifølge det oplyste har taget godtgørelse ud fra målinger af det godtgørelsesberettigede forbrug.
Det er bestridt af selskabet, at de foretagne målinger og afgiftsangivelser er forkerte. Det understøttes af, at det forbrug, som selskabet har taget godtgørelse for, ifølge selskabet svarer til det forbrug, som ville være blevet målt, såfremt de af Skattestyrelsen godkendte målere var blevet anvendt. Der er herved bl.a. henvist til efterfølgende målinger. Dette forhold er ud fra det oplyste ikke bestridt af Skattestyrelsen.
Ud fra de foreliggende oplysninger fremstår det ikke klart, at det må have været åbenbart for selskabet, at de foretagne målinger var forkerte, eller at målingerne ikke kunne danne grundlag for angivelserne. Retten finder det således ikke bevist, at selskabet ved grov uagtsomhed har bevirket, at godtgørelsen er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette forhold skal derfor ikke kvalificeres som groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Landsskatteretten finder således, at det ikke er med rette, at SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af naturgasafgift af gasforbrug vedrørende hovedafregningsmåler 1 og 2 på [adresse1] og hovedafregningsmåleren på [adresse2] for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014, herunder den gasafgift, som fejlagtigt er angivet som kulafgift og CO2-afgift for perioden 1. oktober 2008 – 31. oktober 2008 og perioden 1. april 2010 – 30. april 2010.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af gasafgift vedrørende forbrug på hovedafregningsmåler 1 og 2 på [adresse1] og forbrug på [adresse2] for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014.
Selskabet har taget godtgørelse af naturgas vedrørende hovedafregningsmåler 3 på [adresse1] ud fra en skønnet fordeling af forbruget mellem rumvarme og godtgørelsesberettiget forbrug. Godtgørelsen af naturgas for denne hovedafregningsmåler skulle retteligt have været baseret på målinger i overensstemmelse med gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4. Retten finder, at selskabet ved grov uagtsomhed har bevirket, at godtgørelsen af gasafgift for dette forbrug er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Selskabet har ikke løftet bevisbyrden for, at der har været indgået en aftale med skatteforvaltningen, eller at selskabet har fået fejlagtig vejledning fra skatteforvaltningen om en skønsmæssig fordeling af gas til rumvarme og godtgørelsesberettiget forbrug. Det findes således at være med rette, at SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af naturgasafgift for gasforbrug vedrørende hovedafregningsmåler 3 på [adresse1] for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014. Denne del af SKATs afgørelse stadfæstes. Selskabets godtgørelse af naturgas nedsættes således med kvadratmeterafgift for det areal, som forsynes med varme fra gas på hovedafregningsmåler 3 på [adresse1] (3.855 kvadratmeter), jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, og § 10, stk. 6 og stk. 7, og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 6, kan der ydes fuld godtgørelse af forbrug på et anlæg omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, mod betaling af en afgift pr. kvadratmeter opvarmet areal pr. måned. Bestemmelsen finder anvendelse ved opvarmning af et areal under 100 kvadratmeter. Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 7, at stk. 6, tilsvarende finder anvendelse i det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 kvadratmeter, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Bestemmelserne giver således en virksomhed mulighed for at få godtgjort afgift af forbrug på et anlæg, der er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, uden at der er foretaget de nødvendige målinger. I situationer, hvor kvadratmeterafgiften overstiger godtgørelsen vedrørende forbruget på anlægget, kan Skattestyrelsen ikke anvende bestemmelsen til at nedsætte selskabets øvrige godtgørelse. Selskabets godtgørelse kan derfor maksimalt nedsættes med kvadratmeterafgiften ud fra de gasleverancer, som vedrører hovedafregningsmåler 3 på [adresse1].
En ændring af selskabets afgiftsgodtgørelse kan kun foretages, hvis skatteforvaltningen varsler selskabet herom senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.
Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3. Det er fastslået ved Højesterets dom af 13. december 2021 (SKM2021.707.HR). Dommen vedrører fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Denne frist gælder ved ændring af skatteansættelsen, og svarer til fristen for ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Landsskatteretten finder, at SKAT tidligst den 30. januar 2017 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets gasafgift vedrørende afregningsmåler 3 på [adresse1]. SKATs forslag til afgørelse blev fremsendt til selskabet den 8. marts 2017. SKAT har således iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af en afgiftsgodtgørelse skal ske senest 3 måneder fra varsling herom er afsendt. SKAT udsendte varsling den 8. marts 2017. Den 4. maj 2017 udsendte SKAT et fornyet forslag til afgørelse. Repræsentanten anmodede den 18. maj 2017 om forlængelse af fristen for at fremsætte bemærkninger til SKATs forslag, idet der samtidig blev givet samtykke til, at 3-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. punktum, blev forlænget. SKAT traf afgørelse den 29. juni 2017. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af godtgørelse af gasafgift vedrørende hovedafregningsmåler 3 på [adresse1]. Opgørelsen ændres dog, således at der ikke skal betales kvadratmeterafgift, der overstiger godtgørelsen af forbruget på måleren. Den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsgodtgørelsen overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.
Der skal herefter tages stilling til, om der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014.
SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift, idet selskabet ikke har reduceret godtgørelsen med elforbrug til forskellige varmeinstallationer, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3. Reguleringen omfatter bl.a. elleve el-radiatorer, en el-vandvarmer, varmepumper til køling samt overskudsvarme. De af SKAT foretagne reguleringer vedrørende disse installationer udgør forholdsvis små beløb i størrelsesordenen 1.440 kr., 2.954 kr., 14.770 kr. og 25.620 kr. årligt, baseret på kvadratmeterreglen og effektreglen i den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3, og § 11, stk. 6-7. Retten finder, at der er tale om mindre installationer, der er spredt i virksomheden, og at de beløbsmæssige reguleringer vedrørende de omhandlede installationer er af en så forholdsvis beskeden værdi, at selskabets fejlagtige angivelser af elafgiftsgodtgørelse vedrørende disse installationer ikke kan kvalificeres som grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Efter en samlet konkret vurdering er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2008 – 31. marts 2014.