Kendelse af 26-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

SKAT har ændret selskabets tilbagebetaling af afgift af naturgas anvendt til opvarmning af selskabets produktions- og lagerhal, idet SKAT mener, at dette gasforbrug ikke berettiger selskabet til tilbagebetaling af afgift, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Selskabets tilbagebetaling af gasafgift i perioden 1. marts 2013 til 31. december 2015 nedsættes med i alt 143.440 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen handler om selskabets forbrug af naturgas til opvarmning af selskabets produktions- og lagerhal, og hvorvidt denne anvendelse berettiger selskabet til tilbagebetaling af afgift af naturgasforbruget.

Selskabet er et offsettrykkeri. Det er afgørende for selskabets tryksagsproces, at der sker en konditionering af det papir, der skal anvendes til selskabets tryksagsfremstilling. Selskabet opretholder derfor en fast temperatur og luftfugtighed i selskabets produktions- og lagerhal. Mindre udsving i temperatur og luftfugtighed kan forekomme. Konditionering af papir er beskrevet i Dansk Standard DS/ISO 187.

Ved for lav eller for høj temperatur og luftfugtighed kan der som konsekvens heraf forekomme bølger i papiret. Hvis dette sker, vil papiret sætte sig fast i selskabets højteknologiske maskine, og papiret skal fjernes, førend produktionsprocessen kan genoptages.

Selskabet anvender naturgas til opvarmning af selskabets produktions- og lagerhal. Selskabet har fået tilbagebetaling af afgift af dette forbrug af naturgas.

Den 10. marts 2016 var SKAT på kontrol ved selskabet. SKAT foretog efterfølgende en gennemgang af bilagsmateriale og oplysninger, som blev udleveret af selskabet. SKAT var ikke enig i, at selskabet var berettiget til tilbagebetaling af afgift af naturgas, der var anvendt til opvarmning af selskabets produktions- og lagerhal, uanset at temperaturen er afgørende for selskabets konditionering af papir.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret selskabets tilbagebetaling af afgift af naturgas anvendt til opvarmning af selskabets produktions- og lagerhal, idet SKAT mener, at dette gasforbrug ikke berettiger selskabet til tilbagebetaling af afgift, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Selskabets tilbagebetaling af gasafgift i perioden 1. marts 2013 til 31. december 2015 nedsættes med i alt 143.440 kr.

Som begrundelse herfor skriver SKAT:

”[...]

SKAT har i forbindelse med et landsdækkende projekt tilbagebetaling af energiafgifter – delprojekt trykkerier – udtaget Jeres virksomhed til kontrol.

For perioden 1. marts 2013 til 31. december 2015 har virksomheden modtaget godtgørelse af gasafgifter med følgende beløb:

2013 (1/3 til 31/12) 54.057 kr.

2014 70.406 kr.

2015 18.977 kr.

143.440 kr.

Vi har efter retssikkerhedsloven, i brev af 18. februar 2016, sendt varsel om vores kontrolbesøg den 10. marts 2016. Det fremgår af brevet, at SKAT ville gennemgå energiafgiftsregnskabet for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015.

Ved kontrol af regnskabet og besøg i virksomheden den 10. marts 2016 har vi konstateret følgende:

Naturgas købes af [virksomhed1] I/S. Virksomheden afregner naturgas med 4 acontobeløb om året. Endelig afregning sker i januar måned året efter.

Naturgas anvendes til opvarmning af hele bygningen, dvs. kontorer, trykkeri, lager, bogbinderi, CTP rum, kopirum og lokaler til udlejning, samt til varmt brugsvand.

Der er et antal kaloriferer, som fordeler varmen i hhv. trykkeriet, lageret og bogbinderiet.

Af hensyn til papirmaterialet skal der i trykkerilokaler og i bogbinderiet være en fast temperatur på 20 grader og en luftfugtighed på 55 %.

Ved indkøbet beregner virksomheden fuld godtgørelse af gasafgift. Dog nedsætter virksomheden afgiften med 5.650 kr. pr. kvartal. Da energiforbruget til rumvarme vedrørende administrationslokalerne ikke er målt, har virksomheden valgt at nedsætte godtgørelsen af gasafgiften med en standardfaktor på 10 kr. pr. kvadratmeter pr. kvartal. Dette skulle svare til 565 m2 a 10 kr. De 565 m2 svarer til det antal m2, der anvendes til administration og kontorer. Den resterende del af gasafgiften har virksomheden taget fuld godtgørelse for, som proces.

[...]

Virksomheden henviser til gasafgiftslovens § 10 stk. 5, pkt. 8, hvor der netop omtales nødvendig opretholdelse af fornøden temperatur, for at kunne udføre arbejdet.

[...]

Det er SKATs vurdering at virksomheden ikke kan sidestilles med den nævnte proces i § 10 stk. 5 pkt. 8. Dette begrundes med følgende:

Bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, hvor der ikke gives godtgørelse for gasafgift til fremstilling af varme, skal fortolkes indskrænkende. Dette sammenholdt med, at gasafgiftslovens § 10 stk. 5 punkt 1 – 8, er udtømmende. Når trykkerivirksomheder ikke er positivt nævnt i disse punkter, kan der ikke godkendes godtgørelse af energiafgifter, der er forbrugt til varme efter denne bestemmelse.
Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8 giver byggevirksomheder der udtørrer bygninger under byggeperioden mulighed for godtgørelse af energiafgifter til denne proces. En trykkerivirksomhed udøver ikke denne proces, og er derfor af denne grund ikke omfattet af denne, eller nogle af de andre punkter i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.
Der kan blandt andet henvises til SKM 2007.262.HR., hvor der sker opvarmning af hensyn til et produkt (biler), og Højesteret fandt at betingelserne for afgiftsgodtgørelse ikke var opfyldte.

Virksomhedens indsigelse ændrer derfor ikke SKATs afgørelse. Hele naturgasforbruget anses for at være anvendt til rumvarme/varmt brugsvand omfattet af hovedreglen i gasafgiftslovens § 10 stk. 4.

[...]

Muligheden for godtgørelse af energiafgifter vedrørende energi forbrugt til varme og varmt vand blev ændret i energiafgiftslovene med virkning fra den 1. januar 1996, således at energiafgifter vedrørende den energi, der er forbrugt til varme og varmt vand ikke længere var godtgørelsesberettiget.

Efter besøget i virksomheden den 10. marts 2016 konstaterede vi, at hele naturgasforbruget er anvendt til varme og varmt vand. Ingen del af naturgasforbruget er således anset for at være medgået til godtgørelsesberettiget proces.

Den omstændighed at opvarmningen i produktionslokalerne, sker af produktionstekniske hensyn, kan ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse til varme.

Lovgivningen skelner ikke mellem hvilke formål, der er med varmeforbruget, om det er komforthensyn, arbejdsmiljøhensyn eller af hensyn til den proces der foregår i lokalet.

Der gives således kun godtgørelse af varme i det omfang at varmen direkte anvendes til at producere en vare, og det er der ikke tale om i denne virksomhed.

Al energi der anvendes til varme og varmt vand kan derfor, alene ud fra loveteksten, ikke godtgøres.

SKAT har derfor ikke godkendt virksomhedens godtgørelse af gasafgift for kontrolperioden.

[...]”

SKAT har i en udtalelse af den 30. juni 2016 til klagen bemærket følgende:

”[...]

Klager anfører, at SKATs måde at beskrive virksomheden på kan misforstås, således at virksomheden fremstår som et reklame- og markedsføringsbureau. Virksomhedens branche er efter klagers opfattelse i virkeligheden et offsettrykkeri. Heri er SKAT enig. Det skal i den forbindelse nævnes, at virksomhedens aktiviteter er taget fra virksomhedens egen hjemmeside. Heri har virksomheden selv beskrevet, hvilke aktiviteter virksomheden udfører, og det er det vi gengiver i sagsfremstillingen. Det skal endvidere oplyses, at virksomheden hos SKAT er branchekodet som offsettrykkeri. Det er SKATs opfattelse, at branchen og den helt præcise beskrivelse af aktiviteterne, og SKATs bedømmelse af, om der kan ydes godtgørelse for energiafgift forbrugt til varme og varmt vand, ikke i den aktuelle situation ændrer på SKATs opfattelse af, at der ikke kan ydes godtgørelse for energiafgifter forbrugt til varme og varmt vand.

I gasafgiftslovens § 10, stk. 4, [...] står, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, [...], der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme og varmt vand. Ordet komfortvarme findes ikke, hverken i selve lovteksten eller formuleret i den juridiske vejledning.

Det er derfor uden betydning for bedømmelse af godtgørelsen, om rumvarmen er af hensyn til varen – i dette tilfælde nødvendigheden for at kunne gennemføre tryksagsprocessen eller af hensyn til de mennesker, der forefindes i virksomhedens lokaler. Varmen medgår således i den forstand ikke direkte til at fremstille en tryksag m.v.

De medsendte bilag A-D ændrer ikke på SKATs opfattelse af, at der ikke kan ydes godtgørelse af energiafgifter vedrørende forbrug til rumvarme og varmt vand.

At vi som ansatte i SKAT kan se, at der kunne være situationer, hvor det kunne gives godtgørelse for rumvarme eller varmt vand, fordi varme eller varmt vand er en nødvendighed for at kunne gennemføre en given proces har ingen juridisk betydning for bedømmelse af godtgørelse eller ej. Her skal vi som medarbejder i SKAT og virksomheder følge den givne lovtekst, suppleret med de afgørelser og domme der er på området. Hvis lovgiver havde ønsket, at der skulle være flere situationer, hvor der alligevel kunne gives godtgørelse, havde lovgiver ændret gas-[...]afgiftsloven i overensstemmelse hermed. Derfor gælder hovedbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4 [...], om at der ikke ydes godtgørelse for varme og varmt vand.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets forbrug af naturgas til opvarmning er nødvendig for at opretholde en fast temperatur (med mindre udsving) i selskabets produktions- og lagerhal. Selskabet er af den opfattelse, at selskabets forbrug af naturgas til opvarmning i selskabets produktions- og lagerhal berettiger dem til tilbagebetaling af afgift af naturgas. SKATs regulering af selskabets tilbagebetaling af gasafgift for perioden 1. marts 2013 til 31. december 2015 skal derfor nedsættes til 0 kr.

Som begrundelse skriver selskabet:

”[...]

Indledningsvis skal jeg kommenterer SKATs beskrivelse af selskabet.

I beskrivelsen fremstår vi som et reklame- og markedsføringsbureau.

Dette er IKKE tilfældet, vi er et OFFSETIRYKKERI (produktionsvirksomhed) med højteknologiske maskiner, der er særdeles følsomme overfor temperaturudsving. [...]

Konditionering af papir til tryksagsfremstilling er en nødvendighed for at kunne gennemføre tryksagsprocessen. [...]

Dansk Standard DS/ISO 187 omhandler netop konditionering af papir. [...]

Vejledning til opbevaring og konditionering omtaler præcist de forhold der kan skade en offsetproduktion. [...]

Der er således IKKE tale om komfortvarme, men en nødvendig opretholdelse af temperatur i produktions- og lagerhal.

Samtlige de medarbejdere vi har talt med hos SKAT anerkender behovet, men meddeler blot at de ikke har kompetence til at imødekomme os.

Det er jo ren Kafkask, at man anerkender et behov, men ikke har vilje til at tolke herefter.

[...]”

Selskabet har i forbindelse med retsmøde i Landsskatteretten bl.a. anført, at forbruget omfattes af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, som omhandler arbejde med træ. Selskabet har herved anført, at papir er træ, og at trykkeprocessen er teknisk umulig, hvis papiret ikke har gennemgået klimatiseringsprocessen. Der kan ikke bare lukkes for varmen. Papiret ændrer karakter og kan ikke anvendes til trykkeprocessen, hvis der ikke er en bestemt lufttemperatur og luftfugtighed. Selskabet oplyste videre, at selskabet hvert år har modregnet for 565 m2 kontor og kantine, svarende til 22.600 kr. om året i egenbetaling af afgift.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår blandt andet følgende:

”[...]

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT nu Skattestyrelsens afgørelse.

Vi fastholder at energiforbruget er medgået til rumvarme, selv om opvarmningen også sker af produktionstekniske årsager.

VI bemærker at klager alene har påklaget den del af afgørelsen, der opfatter godtgørelse af gasafgift, anvendt i produktions- og lagerhallen. Den øvrige del af afgørelse om godtgørelse af elafgift er ikke påklaget. Vi henviser til referatet fra kontormødet den 8. oktober 2018.

Vi finder fortsat under henvisning til lovbemærkningerne og lovens ordlyd, at der er ikke belæg for den af klager anlagte fortolkning.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5 nr. 1-8 er nævnt en række processer, som anses som rumvarme/varmt vand omfattet af stk. 4, men hvor der alligevel er ret til godtgørelse af energiforbruget.

Dette er:

1. Vask og forarbejdning m.v. af varer udsat for temperaturstigning på mindst 10 °C i særlige lukkede anlæg
2. Lokaler opvarmet til mindst 45 °C, malekabiner, lokaler til lagring af oste, spegepølser, tørring af træ og særlige lukkede procesrum
3. Proceslisten, opvarmning af staldbygninger, cirkulation af rengøringsvæsker og rengøring m.v. af slagterier
4. Rengøring og genbrugsemballage samt vask m.v. af tekstiler
5. Rumvarme i jernstøberier
6. Hærdning af glasfiberemner
7. Opvarmning ved opførelse og renovering af bygninger
8. Varer, varme og kulde forbrugt i lukkede anlæg der fremstiller varme, kulde og varmt brugsvand (blandet forbrug)
9. Støttebrændsel i affaldsforbrændingsanlæg m.v.

Vedrørende punkt 1 og 2 er det en betingelse, at varen ændrer karakter i forbindelse med påvirkningen, f.eks. ristes, koges m.v.

Da klagers produktionsproces ikke er omfattet af en af disse undtagelser, har klager ikke ret til godtgørelse.

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. punkt, sidste led, fremgår det, at der ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes i "lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet."

Da bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, fremgår det bl.a. af bemærkningerne hertil, jf. L 218:

"(...)

En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben." (min understregning).

Vi er klar over at opvarmning og befugtningen af luften i lokalerne skyldes papiret og dermed proceshensyn, men dette ændrer ikke vores opfattelse, jf. også Højesterets bemærkninger i SKM2006.480. HR.

Vi henviser også til SKM2003.172.LSR omkring opvarmning af lagerlokaler, hvor der bl.a. opbevares vin og chokolade. Her fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne godkendes fradrag for mineralolie- og kuldioxidafgifter ved forbrug til rumvarme/varmt vand til at holde en bestemt temperatur i forbindelse med oplagring af varer.

Endelig skal vi henvise til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2008.494.SR.

Her afslår Skatterådet, at virksomheden kan få godtgjort energiafgiften af energi brugt i et ventilationsanlæg med befugtersektion til at fordampe vand, der tilføres befugtningsanlægget med henblik på at tilføre den indsugede udeluft fugt, da energiforbruget anses for omfattet af bestemmelsen om rumvarme i gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Luften blæses fra anlægget videre ind i virksomhedens produktionslokaler, hvor det er nødvendigt med en bestemt luftfugtighed og temperatur.

I klager ikke har bestridt den talmæssige opgørelse indstiller vi stadfæstelse af vores afgørelse.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Momsregistrerede virksomheder kan opnå tilbagebetaling af afgiften af den i virksomheden forbrugte afgiftspligtige gas, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, i lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011 med senere ændringer.

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål, som defineret i stk. 5.

I forbindelse med sagen har selskabet fremhævet bestemmelsen angivet i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8. Det følger af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8, at der kan ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Adgangen til afgiftstilbagebetaling efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8, blev indført ved lov nr. 462 af 9. juni 2004. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 210) fremgår følgende:

”[...] Efter den foreslåede ordlyd omfatter tilbagebetalingsretten udelukkende opvarmning i forbindelse med opførelse eller renovering af bygninger, hvilket vil sige den midlertidige opvarmning, der sker i selve byggeperioden, og som er nødvendige for at producere bygningen. Det er endvidere en forudsætning, at opvarmningen udelukkende har dette formål. Når bygningen eller den del heraf, som opvarmningen rettes imod, fremtræder som færdig, ophører byggeperioden og dermed også tilbagebetalingsretten. [...]”

Det kan efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at det i sagen omhandlede forbrug af naturgas i selskabets produktions- og lagerhal er medgået til rumopvarmning. Det omhandlede forbrug er herefter som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

Uanset at det efter det oplyste om temperatur og formål kan lægges til grund, at den foretagne rumopvarmning i selskabets produktions- og lagerhal sker af produktionstekniske formål og af hensyn til papirets konditionering, finder Landsskatteretten, at der ikke i gasafgiftsloven eller dens forarbejder er hjemmel til tilbagebetaling af gasafgiften. Der kan herved henvises til Højesterets dom af 4. juli 2006, offentliggjort i SKM2006.480.HR , og Landsskatterettens afgørelse af 29. april 2016, offentliggjort i SKM2016.363.LSR. I SKM2006.480.HR fandt Højesteret, at en fodercentrals anvendelse af olie til opvarmning af et lokale, hvori optøning af frosne råvarer foregik, ikke berettigede til godtgørelse af afgift af olien, idet al energi, der anvendes til rumvarme er omfattet af mineralolieafgiftslovens bestemmelser, hvorefter der ikke indrømmes godtgørelse af olie anvendt til fremstilling af rumvarme. I SKM2016.363.LSR fandt Landsskatteretten, at naturgasforbruget, der var medgået til opvarmning af råvarelagre med henblik på temperering af folie, ikke var godtgørelsesberettiget. I afgørelsen udtalte Landsskatteretten:

” [...] Indledningsvis bemærkes, at der hverken i loven eller dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses som rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af lokaler sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. [...]”

Landsskatteretten finder, at det omhandlede forbrug af naturgas hverken på grundlag af ordlyden eller forarbejderne til bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8, om tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden, kan anses for omfattet heraf. Der er herved lagt vægt på, at bestemmelsen efter Landsskatterettens opfattelse har været målrettet opvarmning i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Landsskatteretten finder endvidere, at uanset om processen i trykkeriet måtte minde om tørring af træ, er der ikke tale om lokaler specielt indrettet til tørring af træ eller lignende særligt indrettede rum som omhandlet i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Landsskatteretten finder således, at selskabets forbrug af naturgas i selskabets produktions- og lagerhal ikke er anvendt til procesformål som defineret i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, uanset at rumopvarmningen i selskabets produktions- og lagerhal sker af produktionstekniske formål og af hensyn til papirets konditionering. Af denne grund finder Landsskatteretten ikke, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.