TaxCon Medier I/S |
|
Kendelse af 21-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 12-07-2023
Journalnr. 15-2156642
SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2010 – 31. januar 2012, idet SKAT har anset selskabet for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det skyldes, at selskabet uberettiget har taget godtgørelse af elafgift af elektricitet forbrugt til varmetæpper anvendt til rumvarme og til køling af komfortmæssige hensyn i selskabets restauranter og hovedkvarter, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. pkt. og 4. pkt.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Selskabet driver 35 restauranter beliggende i hele landet. Selskabets har endvidere et centralt hovedkvarter beliggende i [by1].
Flere af restauranterne har eldrevne eller fjernvarmebaserede varmetæpper. Endvidere har flere af restauranterne eldrevne køleanlæg og ventilationsanlæg med køling. Selskabet anvender desuden i restauranterne elektricitet til en række andre formål såsom belysning og drift af køkkenapparater.
Selskabet har i årene 2010 – 2014 for flere af restauranterne taget afgiftsgodtgørelse for elforbruget til varmetæpperne og køle- og ventilationsanlæggene. For 13 restauranter beliggende i forskellige butikscentre modtager selskabet årligt et særskilt regnskab for elforbrug inklusive fællesområder. For fællesudgifter i butikscentre har selskabet ikke taget godtgørelse for afgift af elforbrug til komfortkøling.
SKAT har oplyst, at SKAT i maj 2010 udsendte et servicebrev til selskabet med oplysning om ændring af reglerne om godtgørelse af energiforbrug til komfortkøling. Heraf fremgår bl.a., at momsregistrerede virksomheder fra 1. januar 2010 ikke længere kunne opnå tilbagebetaling af energiafgifter af energiforbrug til køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler.
SKAT var den 4. november 2014 på kontrol hos selskabet. Her blev det bl.a. konstateret, at der i selskabets hovedkvarter var ventilationsåbninger i loftet. Ved SKATs besøg på en nærliggende restaurant blev det konstateret, at der var et varmetæppe lige indenfor døren, og at der var ventilationsåbninger i loftet i køkkenet og serveringsområdet. Der var ingen bimåler i restauranten, der målte elforbruget. Ved besøg på to yderligere restauranter blev der ligeledes konstateret ventilation i loftet. Det var i forbindelse med kontrolbesøget uklart, om ventilationsanlæggene anvendtes til køling af lokalerne.
På baggrund af kontrolbesøget bad SKAT den 5. november 2014 selskabet om at oplyse på hvilke lokationer, der var komfortkøling, varmetæpper og bimålere.
Den 6. november 2014 kontaktede selskabet SKAT for at få oplyst, hvad formlen for beregning var, hvis der ingen bimålere var monteret.
SKAT svarede selskabet den 7. november 2014. Af svaret fremgår bl.a.:
”...
Under E.A.4.6.13.4 er nævnt 3 metoder til beregning af komfortkøling mm.
Den mest benyttede er nr. 2, hvor formlen er installeret el-effekt x 350 timer pr. måned
Der er i december 2012 vedtaget en lovændring, hvor der blev indført en lempelse gående ud på, at hvis der ikke er monteret måler (kwh eller driftstimetæller) og kølingen kun forekommer i max 4 måneder af året (ikke nødvendigvis 4 samlede måneder, men også fordelt ud over kalenderåret), så kan man ”nøjes” med at regulere komfortkølingen for 4 ”sommermåneder”.
Virksomheden skal ud fra en log, erklæring m.v. kunne sandsynliggøre, at anvendelsen kun er sket i maks. 4 mdr.
Kan dette ikke dokumentres/sandsynliggøres skal reguleringen fortsat ske for 12 måneder.
I jeres tilfælde er min umiddelbare vurdering, at I næppe kan nøjes med 4 mdr komfortkøling, pga store vinduespartier med stort solindfald, mange mennesker i f.eks. spidsbelastningsperioder, stor varmeafgivelse fra køkkenet og mados (det sidste kan naturligvis fjernes alene ved udsugning/ventilation, hvor der ikke nødvendigvis er samtidig køling).
...
Hvis der er monteret måler er det naturligvis det målte forbrug der skal reguleres.
...”
Selskabet sørgede efterfølgende for, at der ultimo 2014 og primo 2015 blev installeret bimålere og aflæst effekt på selskabets varmetæpper og køle- og ventilationsanlæg.
Den 30. januar 2015 fremsendte selskabets repræsentant en opgørelse over regulering af for meget godtgjort elafgift for 2012-2014 grundet selskabets elforbrug til varmetæpper og anlæg til køling af lokaler.
Den 27. februar 2015 sendte repræsentanten en revideret opgørelse over regulering af for meget godtgjort elafgift. På SKATs foranledning var reguleringen for årene 2010-2011 tillige medtaget. Af opgørelsen fremgik, at der ud over hovedkvarteret skulle foretages regulering i 2010 for 11 restauranter og i 2011 og januar 2012 for 12 restauranter grundet selskabets elforbrug til varmetæpper og komfortkøling. Endvidere fremgik, at selskabet i årene 2010 – 2012 havde fået godtgjort følgende beløb for meget:
År | Beløb |
2010 | 212.460 kr. |
2011 | 252.175 kr. |
2012 | 261.107 kr. |
Tilbagebetalingsbeløbet for forbrug til varmetæpper og komfortkøling var i opgørelsen primært sket på baggrund af anvendelse af effektreglen eller kvadratmetermetoden i den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3 og stk. 6 og 7.Eksempelvis var tilbagebetalingsbeløbet for restauranten beliggende i [by2] baseret på anvendelse af kvadratmeterreglen i elafgiftslovens § 11, stk. 7, for et forbrug til komfortkøling i 12 måneder på 157 m2. Derved var for denne restaurant opgjort en for meget godtgjort afgift på 18.840 kr. for hvert af årene 2010 og 2011, svarende til i alt 37.680 kr. For to af restauranterne var beløbet baseret på målinger af elforbrug til komfortkøling foretaget af eksisterende bimålere, men som ikke havde været aflæst. Af opgørelsen fremgik ligeledes, at der for fem af selskabets restauranter ikke var opgjort noget tilbagebetalingsbeløb af for meget godtgjort elafgift af komfortkøling, da der i disse restauranter havde været installeret bimålere, som var blevet aflæst hver måned, ligesom disse godtgørelsesmæssigt af selskabet var behandlet som komfortkøling. I tre af de fem restauranter var dog varmetæpper, hvor elforbruget hertil indgik i opgørelsen over selskabets for meget godtgjorte afgift.
SKAT sendte den 23. marts 2015 forslag til afgørelse om ændring af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2014. Beløbet, som selskabet skulle tilbagetale i for meget godtgjort afgift, svarede til selskabets opgørelse af 27. februar 2015.
Den 7. april 2015 afgav selskabets repræsentant høringssvar. Heraf fremgik, at selskabet var uenig i, at der kunne ske genoptagelse af selskabets afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. januar 2012. Desuden fremgik følgende af høringssvaret omkring SKATs opgørelse af tilbagebetalingsbeløbet:
”...
Selve opgørelsen af afgiftstilsvaret har vi ingen bemærkninger til. Virksomheden har selv udarbejdet opgørelserne for 2014, 2013, og 2012. På SKATs forlangende har virksomheden også opgjort tilsvarende opgørelser vedrørende 2010 og 2011, men vi har i den forbindelse udtrykkeligt meddelt SKAT, at disse år er forældende i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Opgørelserne er alene udarbejdede for at udvise samarbejdsvillighed, således at SKAT kunne udføre sit arbejde.
...”
Den 17. april 2015 traf SKAT afgørelse om, at selskabet skulle tilbagebetale for meget godtgjort elafgift for 2010 - 2014 i overensstemmelse med repræsentantens opgørelse af 27. februar 2015.
Den 21. marts 2016 anmodede selskabets repræsentant om godtgørelse på 498.456,25 kr. før modregning af 10.000 kr. efter reglerne om måling med tilbagevirkende kraft, jf. § 11, stk. 8, i den dagældende elafgiftslov. Selskabet havde foretaget måling af restauranternes elforbrug i perioden 1. februar 2015 – 31. januar 2015.
Den 27. april 2016 imødekom SKAT anmodningen om yderligere godtgørelse for perioden 1. februar 2012 – 31. januar 2015.
Selskabets repræsentant har den 15. januar 2022 til Skatteankestyrelsen indsendt oplysninger om bimålinger foretaget af elforbruget til køling i restauranten beliggende i [by2] og hovedkvarteret i [adresse1] i perioden 31. januar 2015 – 29. februar 2016. Oplysningerne fremgår af et skema, hvor der er tre kolonner. Den ene kolonne viser datoen for den sidste dag i hver måned, den anden kolonne angiver målingen aflæst den sidste dag i hver måned, og den tredje kolonne viser forskellen mellem målingen foretaget ved månedens udgang og udgangen af den foregåendes måneds måling. Følgende er indsendt om målingerne fra restauranten i [by2]:
”...
Ventilation/køl | ||
31-01-2015 | 10,37 | |
28-02-2015 | 14,46 | 4,09 |
31-03-2015 | 14,46 | 0 |
30-04-2015 | 18,82 | 4,36 |
31-05-2015 | 260,99 | 242,17 |
30-06-2015 | 1328,88 | 1067,89 |
31-07-2015 | 2160,06 | 831,18 |
31-08-2015 | 3961,02 | 1800,96 |
30-09-2015 | 4514,8 | 553,78 |
31-10-2015 | 4566 | 51,2 |
30-11-2015 | 4571,23 | 5,23 |
31-12-2015 | 4576,21 | 4,98 |
31-01-2016 | 4579,55 | 3,34 |
29-02-2016 | 4583,81 | 4,26 |
31-03-2016 | -4583,81 | |
...”
Følgende er indsendt om målingerne fra hovedkvarteret i [adresse1]:
”...
Ventilation/køl | ||
31-01-2015 | 0 | |
28-02-2015 | 9 | 9 |
31-03-2015 | 15,6 | 6,6 |
30-04-2015 | 33,7 | 18,1 |
31-05-2015 | 39,6 | 5,9 |
30-06-2015 | 445 | 405,4 |
31-07-2015 | 848,6 | 403,6 |
31-08-2015 | 1364,6 | 516 |
30-09-2015 | 1539,8 | 175,2 |
31-10-2015 | 1546,6 | 6,8 |
30-11-2015 | 1552,5 | 5,9 |
31-12-2015 | 1560,1 | 7,6 |
31-01-2016 | 1565,3 | 5,2 |
29-02-2016 | 1571,3 | 6 |
31-03-2016 | -1571,3 | |
...”
SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med 1.147.381 kr. for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2014. Det skyldes, at selskabet har taget godtgørelse for elforbrug til varmetæpper og til komfortkøling, jf. dagældende elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. og 4. pkt. SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2010 - 31. januar 2012, idet SKAT har vurderet, at selskabet har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.
Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende:
”...
SKATs ændringer
SKAT har ændret selskabets elafgift således:
2010 212.460 kr.
2011 252.175 kr.
2012 261.107 kr.
2013 191.143 kr.
2014 230.496 kr.
I alt 1.147.381 kr.
...
Sagsfremstilling og begrundelse
1. Elafgift
1.1. De faktiske forhold
...
Selskabets revisor – [...] - har den 27. februar 2015 meddelt, at selskabet har opgjort følgende reguleringer af elafgift, jf. bilag 1 og 2:
2010 212.460 kr.
2011 252.175 kr.
2012 261.107 kr.
2013 januar 14.445 kr.
resten af året 176.698 kr.
2014 230.496 kr.
I alt 1.147.381 kr.
...
...
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
For el anvendt til formål iht. lovens § 11, stk. 3, 1. og 4. pkt. kan der iht. lovens § 11, stk. 3, 7. pkt. for perioden 2012-2014 ydes tilbagebetaling af afgift med de satser, der fremgår af lovens bilag 3 a (2012 med 11,8 øre/kWh, 2013 med 41,3 øre/kWh og for 2014 med 42,1 øre/kWh).
Endvidere henvises til Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.3.2, jf. denne sags afsnit 1.3 Retsregler og praksis.
Forældelse, uagtsomhed:
SKAT gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar i perioden 1.1.2010 - 31.1.2012 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, idet selskabet har handlet groft uagtsomt. Dette støttes på følgende:
Det følger af retspraksis, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af moms- og afgiftslovene er skærpet, således at der ikke skal meget til, førend der er handlet groft uagtsomt, jf. f.eks. TfS 2006,885 V, TfS 2006,328 Ø, TfS 2004,682 V og TfS 1996,695 V. Der stilles med andre ord strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed.
Det er SKATs opfattelse, at når selskabet – som det fremgår af sagsfremstillingen - for 5 restauranter måler elforbrug til komfortkøling og løbende foretager regulering af elafgift herfor, men ikke har været opmærksom på den samme problemstilling gør sig gældende for en række af selskabets andre restauranter, ligesom man ikke har aflæst alle monterede bimålere, så har man handlet groft uagtsomt. SKAT har ud over det fremsendte servicebrev i maj 2010 offentliggjort en række nyhedsbreve vedr. reduktion af procesafgiften.
Nyhedsbrevene er offentliggjort således:
Sagsnummer
25.9.2009 Komfortkøling – energiforbruget sidestilles med rumvarme 09-163401
3.5.2010 Tilbagebetaling af energiafgifter og vandafgift serie nr. E 68
17.6.2010 Komfortkøling – nye muligheder for opgørelse 10-025653
25.11.2011 Energiafgifter – ændrede regler for godtgørelse af energiafgifter fra 2012 2011-260-607
20.12.2012 Energi- og miljøafgifter – forskellige ændringer
1.1.2013 12-0265851
31.1.2013 Ændring af afgiftssatserne på fossile brændsler pr.
1.2.2013 13-0031282
28.1.2014 Ændringer af satser for godtgørelse af energiafgifter (mm) 13-6643709
Det er op til den enkelte virksomhed at holde sig orienteret om gældende lovgivning.
I dette tilfælde har SKAT i maj 2010 sendt virksomheden en mail med beskrivelse af ændrede regler for godtgørelse af energiafgifter med virkning fra januar 2010. Denne "burde-viden" er tilstrækkelig til at statuere grov uagtsomhed, jf. TfS 1996,296 V. Indgivelse af urigtige momsangivelser – bortset fra helt undtagelsesvise og beløbsmæssigt ubetydelige fejlangivelser – medfører således grov uagtsomhed, og den momspligtige virksomhed indestår selv for, at den har den fornødne indsigt i moms- og afgiftsreglerne til at kunne indgive korrekte momsangivelser.
Det er ud fra en samlet vurdering SKATs opfattelse, at virksomheden har handlet groft uagtsomt og der er derfor grundlag for ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. januar 2010 til 31. januar 2012 med følgende beløb:
...
SKATS kommentarer til høringssvaret af 7. april 2015
Det er karakteren af de enkelte fejltyper, der er afgørende for om SKAT anser en given overtrædelse for at henhøre under grov uagtsomhed og ikke om den konkrete lovgivning vedrører moms, energiafgift m.v.
Det fremgår af SKATs systemer, at der i maj 2010 er sendt skriftlig vejledning til virksomheden om de nye regler på energiafgiftsområdet. Ændringer der trådte i kraft pr. 1.1.2010.
Af vejledningen fremgår bl.a. (gengivet i uddrag):
”Dette servicebrev skal ses som en generel opsamling af de vigtigste regelændringer, der i større eller mindre grad kan berøre din virksomhed. Du bør derfor i særlig grad være opmærksom på følgende nye regler:
| • | godtgørelsessatser for brændsler |
| • | energiafgift på el med |
- forhøjelse af elafgiftssatser
- nedsættelse af tilbagebetaling af elafgift
| • | energiforbrug til komfortkøling |
Den 1. januar 2010 forhøjes energiafgiften på el med 5 %.
Tilbagebetalingen af elafgift nedsættes med 1,6 øre/kwh og der er ikke længere godtgørelse af elafgift til køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler. Herved ligestilles energi til opvarmning og komfortkøling.
Der kan fortsat ske tilbagebetaling af energiforbrug, som er nødvendig køling af varer eller køling af lokaler af hensyn til produktionsprocesser i disse lokaler”.
Det fremgår af sagsfremstillingen, at virksomheden på 5 adresser løbende har foretaget målinger af elforbrug til komfortkøling, hvorimod man ikke har været opmærksom på samme problemstilling for en række af virksomhedens øvrige lokationer. SKAT har på den foregående side kommenteret dette forhold, og alene dette forhold er efter SKATs opfattelse tilstrækkeligt til at statuere grov uagtsomhed.
Det er derfor en misforståelse, når [virksomhed1] i sit høringssvar anfører, at SKATs begrundelse for ændringen er det i maj 2010 udsendte informationsbrev.
Det fremgår af ovenstående, at det er en bedømmelse af hele sagen, der gør at SKAT anser den udviste forsømmelse som groft uagtsom.
Det fremgår af høringssvaret, at virksomheden på SKATs forlangende har lavet opgørelser for 2010 og 2011.
Hertil bemærkes, at virksomheden og [virksomhed1] (inden SKAT har modtaget opgørelser) telefonisk er vejledt om, at såfremt SKAT senere beslutter sig for at udvide kontrolperioden tilbage til 1.1.2010 iht. skatteforvaltningslovens § 32, iagttages retssikkerhedslovens § 10, hvorfor man ikke har pligt til at meddele oplysninger, der kan have betydning for den formodede lovovertrædelse.
Det er samtidig præciseret, at der udelukkende stilles spørgsmål af hensyn til opgørelse af et afgiftsbeløb.
Der var enighed om, at SKAT ikke selv ville have mulighed for at opgøre elafgiftsbeløb og virksomheden har på den baggrund lavet opgørelse også for 2010 og 2011. SKAT har først senere taget endelig stilling til udvidelse af kontrolperioden.
SKAT er således ikke enig i de konklusioner, der fremgår af indsigelsen.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt principal påstand om, at der ikke kan foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2010 – 31. januar 2012. Det skyldes, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt.
Subsidiært er nedlagt påstand om, at SKATs regulering af for meget godtgjort elafgift skal nedsættes med 25.120 kr. Det skyldes, at selskabet for restauranten beliggende i [by2] alene skulle have betalt kvadratmeterafgift for 4 måneder i stedet for 12 måneder. Den subsidiære påstand er nedlagt den 15. januar 2022 ved selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.
Af klagen fremsendt den 16. juli 2015 fremgår bl.a. følgende:
”...
På SKAT's forlangende har selskabet også indvilliget i at udarbejde opgørelse for januar 2012 samt for hele året vedrørende 2011 og 2010. Vi har i den forbindelse klart pointeret over for SKAT, at vi er af den klare opfattelse, at perioden 01.01.2010 - 31.01.2012 er forældet, og at opgørelserne alene er udarbejdet, fordi SKAT ellers ville udarbejde dem uden at have de fornødne oplysninger, samt at vi gerne vil udvise samarbejdsvilje over for SKAT.
...
Begrundelse
Proceskøling kontra komfortkøling
Vi er enige med SKAT i, at el til belysning, drift af køkkenapparater, køle- og fryseskabe og kølerum skal anses som proces, hvor der således er adgang tilgodtgørelse af elafgiften efter reglerne for procesenergi.
...
Det fremgår dog også, at der ikke kan ydes godtgørelse af afgiftspligtig elektricitet, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, der leveres fra virksomheden. Der ydes heller ikke godtgørelse af kulde, der er leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Se ELAL § 11, stk. 3, 3-4. pkt.
...
Vi er således enige med SKAT omkring opdelingen af elektriciteten i procesenergi og komfort/opvarmning.
...
Simpel uagtsomhed kontra grov uagtsomhed
Selskabet har ikke begrænset godtgørelsen af elafgift efter reglerne omkring opvarmning af rum/komfortkøling i forbindelse med driften af restauranterne.
Elafgiften vedrørende eldrevne varmetæpper og aircondition i restauranterne skulle således have været særskilt målt, og godtgørelsen skulle derfor fra 2012 være reduceret til den lave godtgørelsessats.
SKAT har efter eget udsagn udsendt nyhedsbrev omkring reglerne for godtgørelse af elafgift vedrørende komfortkøling/opvarmning af rum m.v. forud for reglernes ikrafttrædelse pr. 01.01.2010.
SKAT har på forlangende ikke redegjort for, hvortil denne nyhedsinformation er sendt, ud over at de sendte nyhedsbrevet pr. e-mail. SKAT kan ikke oplyse, til hvilken e-mailadresse nyhedsbrevet eventuelt er sendt. SKAT har derfor ikke kunnet redegøre for, om de med sikkerhed kan fastslå, at selskabet har modtaget denne information. Dette stemmer overens med, at selskabet hævder, at de ikke er vidende om, at de skulle have modtaget denne dokumentation. Det er derfor yderst tvivlsomt, om selskabet reelt har modtaget nyhedsbrevet fra SKAT. Det står dog utvivlsomt klart, at selskabet ikke har haft tilstrækkeligt kendskab til reglerne.
Trods ovenstående hævder SKAT, at selskabet har handlet groft uagtsomt ved ikke at have reguleret for komfortkølingen og varmetæpperne fra 2010, idet selskabet efter SKAT's opfattelse burde have haft kendskab til reglerne.
SKAT henviser i sin afgørelse også til tidligere kendelser, TfS2006,885 V, TfS2006,328 Ø og TfS2004, 682 V.
TfS2006,885 V og TfS2006,328 Ø omhandler forkerte momsangivelser, hvor der ikke er anført de korrekte beløb under købs- og salgsmoms. Dette virker simpelt, og der er efter vores opfattelse ingen rimelig sammenligning mellem at sætte forkerte tal på momsangivelsen og lave fejl vedrørende afgiftshåndteringen. Afgiftslovgivningen, herunder elafgiftslovgivningen, er yderst kompleks, og her skal der efter vores opfattelse en del mere til, for at der er tale om grov uagtsomhed. Vi står derfor helt uforstående over for denne sammenligning.
TfS2004,326 V omhandler momsunddragelse, hvor en virksomhed har angivet urigtige oplysninger på momsangivelsen. Revisor opdager fejlen og udarbejder en efterangivelse på det beløb, som virksomheden mangler at betale i moms. Denne efterangivelse sender revisor til virksomheden til underskrift og indsendelse til SKAT, men virksomheden indsender ikke efterangivelsen. Herved finder Vestre
Landsret, at virksomheden har handlet groft uagtsomt. Denne dom kan heller ikke med rimelighed sammenlignes med nærværende sag, hvor der blot ikke korrigeres for varmetæpper og/eller aircondition.
Sammenfattende for de 3 ovenstående afgørelser er, at det er rod i regnskabet/bogføringen, der har været skyld i fejlene. I denne sag er der ikke tale om rod i regnskabet. Fejlen skyldes alene ukendskab til de komplekse regler. Selskabet har angivet præcis de beløb, der har fremgået af bogføringen. Dette er efter vores opfattelse en hel klar forskel på nærværende sag og de 3 ældre sager, som SKAT henviser til.
Der mangler efter vores opfattelse en grundlæggende forståelse fra SKAT' sside omkring virksomhedernes dagligdag. Selskabet er optaget af det, som det er god til, nemlig at drive restaurationsvirksomhed, og skatte-, moms- og afgiftsregler er blot en del af den samlede administrationsbyrde. Netop omkring afgifterne har selskabet fulgt hovedreglen i elafgiftslovens § 11, hvoraf det fremgår, at el, der anvendes i virksomheden, giver anledning til godtgørelse med undtagelse af 1 øre (godtgørelsessatserne er dog reguleret). Der er således sket godtgørelse efter lovens hovedregel. Derfor er nærværende sag helt forskellig fra ovenstående 3 referencesager fra SKAT.
I vurderingen omkring tilregnelsen - simpel uagtsomhed eller grov uagtsomhed - skal vi også bemærke, at selskabet ikke i alle tilfælde har fået godtgjort elafgift i det omfang, som det var berettiget til.
Der har således været en modregning til SKAT's krav omkring elafgiften på komfortkølingen/varmetæpperne. Dette er også en kraftig indikation af, at selskabet har haft ukendskab til de komplicerede regler på området. Vi medgiver, at der er sket fejl, men at påstå, at selskabet burde have haft kendskab til reglerne, og således anse disse fejl som grov uagtsomhed fra selskabets side, er ikke rimeligt.
For forståelsens skyld anfører vi, at der er sket en uensartet praksis for håndtering af airconditions og varmetæpper, og at det ikke fra kontrollens start har stået klart, om varmetæpperne var vandbårne eller eldrevne. Der har i nogle tilfælde været bimålere, og nogle af disse af aflæst. Det er sket af den lokale ledelse af restauranterne, og aflæsningerne og opgørelserne er således ikke sket centralt. Alt dette vidner efter vores opfattelse også om, at der ikke har været det fornødne kendskab til reglerne. Og efter vores opfattelse kan det i dette tilfælde ikke medføre, at der er tale om grov uagtsomhed, da det er yderst komplekse regler.
Den uensartede praksis skyldes i lige så høj grad, at der er forskel på de enkelte "typer" restauranter.
Der er restauranter, der ligger i centre. Her udstikkes retningslinjer for montering af bimålere m.v. fra centrene, og selskabet har ikke haft kendskab til præcis hvilken funktion, disse bimålere skulle have.
Der er desuden fritliggende restauranter, hvor der er byggeprogrammer, der fastsætter retningslinjer for montering af bimålere m.v., heller ikke her har selskabet været klar over begrundelsen herfor. Endelig er der de ældre restauranter, hvor der ikke har været monteret bimålere. Det er den lokale ledelse af restauranterne, der har oplyst indberetningstallene til selskabet centralt, og herefter er tallene blevet angivet uden den nødvendige kontrol af, hvorvidt det var korrekt.
Vi bemærker i øvrigt, at selskabet selv har udarbejdet opgørelser over reguleringen, og derfor har udvist samarbejdsvillighed. Hertil skal nævnes, at selskabet straks efter SKAT's indledning af kontrollen har entreret med [virksomhed2], hvor der er etableret bimålere og ajourført procedurer m.v. omkring selve måleraflæsningen og håndtering af elafgifterne. Det har p.t. kostet selskabet 200.000 kr. at få monteret bimålere m.v. og ajourført procedurer.
...”
Ved brev af 12. juli 2021 har repræsentanten suppleret anbringenderne angående grov uagtsomhed med følgende:
”...
Vores supplerende bemærkninger og begrundelse kan inddeles i følgende afsnit, der uddyber vores påstande og anbringender:
1. Uagtsomhedsvurderingen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3
2. Reglernes kompleksitets og dennes indflydelse på uagtsomhedsvurderingen
3. Lighedsgrundsætningen ift. grov uagtsomhedsvurderingen.
Nedenfor har vi således nærmere begrundet, hvorfor betingelserne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 til ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt og dermed, hvorfor kontrolperioden skal kortes ned til den ordinære genoptagelsesperiode på 3 år.
1. Uagtsomhedsvurderingen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3
Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 forudsætter, at der foreligger kvalificerede og positive fejl. Definitionen af kvalificerede og positive fejl, iht. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er udviklet igennem praksis og nærmere beskrevet i retskildelitteraturen. Det fremgår eksempelvis af den kommenterede Skatteforvaltningslov, DJØF, 2017 v. bl.a. Landsskatterettens ledende retsformand Susanne Dahl, at der, for at uagtsomheden skal kunne kvalificeres som grov, skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl. Endvidere fremgår det af den kommenterende Skatteforvaltningslov, at:
”En positiv fejl rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger (...).”
Kravet om, at der skal foreligge kvalificerede fejl, er i overensstemmelse hermed indarbejdet i Landsskatterettens praksis, både i ældre og igen i nyere praksis. Vi henviser i den forbindelse til Landsskatterettens præmisser og begrundelse i bl.a. følgende afgørelser, hvor der tages stilling til, om der foreligger en kvalificeret fejl:
• Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2011 med journal nr. 11-0301719,
• Landsskatterettens afgørelse af 10. oktober 2012 med journal nr. 11-0301719 og
• Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2018 med journal nr. 14-382829.
Fælles for afgørelserne er, at det fremgår af Landsskatterettens begrundelse, at:
”Grov uagtsomhed som udgangspunkt må kræve, at der foreligger kvalificerede fejl, såsom svigagtighed eller bevidst afgivelse af ukorrekte oplysninger”.
Det er således en forudsætning for at påberåbe grov uagtsomhed, at der foreligger en kvalificerede fejl, der består i svigagtighed eller bevidst afgivelse af ukorrekte oplysninger. Hvis der ikke foreligger sådanne kvalificerede fejl, så kan der pr. definition – og ifølge en klar praksis kort citeret ovenfor – ikke være tale om grov uagtsomhed. Kvalificerede fejl defineres helt tydeligt som svigagtighed eller bevidst afgivelse af urigtige oplysninger. Der skal dermed være tale om grove fejl, der grænser til forsæt. At fejlen skal grænse til forsæt for at kunne anses for groft uagtsomt, tydeliggøres netop, når man sammenholder afgørelsernes udfald og Landsskatterettens begrundelse gennem årene, og som bl.a. citeret i afgørelserne.
| 1.1. | Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2011 |
I Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2011 vurderede Landsskatteretten, at virksomhedens angivelse af for lidt i salgsmoms, angivelse af for meget købsmoms samt angivelse af for meget i energiafgifter på i alt 246.818 kr. for 2017 ikke var en kvalificeret fejl, der gav anledning til en konklusion om grov uagtsomhed og ekstraordinær genoptage, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten begrundende klassifikationen af fejlen som ikke værende groft uagtsomt med det forhold, at det netop ikke var godtgjort, at der forelå en kvalificerede fejl, såsom svigagtig eller bevidst afgivelse af ukorrekte oplysninger. De forkerte angivelser var baseret på en misforståelse af reglerne og menneskelige fejl forbundet med indberetningen – og dermed ikke groft uagtsomt. Hertil bemærkes, at der er tale om et sammenligneligt forhold med Klagers i nærværende klagesag, hvor Klager har indberettet en for høj godtgørelse af elafgift, men ikke har indberettet de ukorrekte oplysninger på et hverken bevidst eller svigagtigt grundlag. Der er tale om misforståelse af regelsættet og menneskelige fejl. Der foreligger således ikke en kvalificeret fejl i nærværende sag, idet Klager ikke bevidst eller af årsager, der grænser til en svigagtig handling, har afgivet de ukorrekte oplysninger.
Skattestyrelsens afgørelse af 17. april 2015 og begrundelse om, at Klager har handlet groft uagtsomt, er dermed på ingen måde forenelig med skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 eller med Landsskatterettens praksis, hvori bestemmelsen udmøntes, idet der ikke foreligger en kvalificeret fejl.
Klager har i nærværende sag således ikke begået en kvalificeret fejl, og Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for, at Klager har begået en kvalificeret fejl og dermed handlet groft uagtsomt. Henset til lighedsgrundsætningen er der iht. Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2011 ikke grundlag for ekstraordinært at genoptage 2010, 2011 samt januar 2012. Allerede på dette grundlag skal den grove uagtsomhed afvises i nærværende sag.
Ovenstående konklusion støttes i det hele af den øvrige praksis fra Landsskatteretten, som bekræfter, at der skal være tale om en positiv handling, grænsende til det svigagtige og dermed en vilje til unddragelse, før der kan statueres grov uagtsomhed.
1.2. Landsskatterettens afgørelse af 10. oktober 2012
I Landsskatterettens afgørelse af 10. oktober 2012 vurderede Landsskatteretten, at virksomheden ved at undlade at selvangive virksomhedens resultat for et givent indkomstår havde handlet groft uagtsomt. Der er således tale om en kvalificeret fejl, idet virksomheden positivt undlod at selvangive resultatet og de pågældende regnskaber. Afgørende for nærværende sag er, at den nævnte afgørelse fra Landsskatteretten understøtter præmissen om, at der skal være tale om en bevidst undladelse af afgivelse af oplysninger, før der kan være tale om grov uagtsomhed. Klager i nærværende sag har ikke bevidst eller svigagtigt undladt en handling, men i stedet lavet en fejl. En simpel fejl kan ikke kvalificeres som værende groft uagtsom, jf. ovenstående om Landsskatterettens praksis.
1.3. Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2018
Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2018 er endnu et eksempel på, hvad der kræves for grov uagtsomhed. I sagen vurderede Landsskatteretten, at Skattestyrelsen kunne genoptage ekstraordinært, jf. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen havde i forbindelse med en kontrol og ransagning beslaglagt regnskabsmateriale, kasseboner og kalender med påførte omsætningstal. De påførte omsætningstal afveg tydeligt fra de af virksomheden oplyste omsætningstal. Virksomheden i den pågældende afgørelse havde således svigagtigt og bevidst afgivet ukorrekte oplysninger med henblik på unddragelse. Der er således tale om en usammenlignelige og væsentlig anden adfærd end Klagers i nærværende sag. Afgørelsen viser netop, at der skal være tale om grove fejl, der grænser til forsæt, før der kan statueres grov uagtsomhed.
1.4. Opsamling på praksis ift. nærværende klagesag
Landsskatterettens praksis, jf. bl.a. afgørelse af 16. november 2011, afgørelse af 10. oktober 2012 og afgørelse af 22. juni 2018, viser således, at der alene er tale om en kvalificeret fejl, der berettiger til grov uagtsomhed og fristgennembrud ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, når en virksomhed bevidst afgiver urigtige oplysninger med henblik på unddragelse. Samtidig viser praksis, at der ikke kan statueres grov uagtsomhed, hvis en virksomhed ved en fejl pga. misforståelse af regelgrundlaget eller andet indberetter forkerte opgørelser af f.eks. energiafgift, hvilket netop er tilfældet i nærværende sag. I afgørelse af 10. oktober 2012 og afgørelse af 22. juni 2018, hvor Landsskatteretten fastslår, at der er tale om en kvalificeret fejl og i den forbindelse mindst grov uagtsomhed, er der ingen tvivl om, at de pågældende virksomheder bevidst har udeladt oplysninger. Imens kan den forkerte opgørelse af moms og energiafgifter i afgørelse af 16. november 2011 ikke anses for en kvalificeret fejl og groft uagtsomt.
Selskabet har i nærværende sag ikke på korrekt vis opgjort sine energiafgifter, herunder andelen af elektricitet til rumvarme og komfortkøling, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3. De pågældende energiafgifter er indberettet via momsangivelsen på tilsvarende vis som tilfældet var i afgørelsen af 16. november 2011. Det er derfor vores klare vurdering, at Klagers forkerte opgørelse og indberetning af afgifter ikke kan kvalificeres som værende groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Afslutningsvist bemærkes det, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at Klager i nærværende sag har handlet groft uagtsomt. Skattestyrelsen har i sin afgørelse og de følgende bemærkninger til Landsskatteretten ikke taget stilling til eller i øvrigt argumenteret for, at der skulle være tale om en kvalificeret fejl fra Klagers side. Det fremgår af Landsskatterettens praksis, at Skattestyrelsen skal godtgøre, at der er tale om en kvalificeret fejl, og de har dermed bevisbyrden. Skattestyrelsen har ved anvendelse af reglerne om grov uagtsomhed som fristgennembrud bevisbyrden for den grove uagtsomhed; særligt i et tilfælde, hvor fejlene begået af Klager svarer til de fejl, som i tidligere praksis fra Landsskatterettens side er afvist som værende groft uagtsomme.
2. Reglernes kompleksitets og dennes indflydelse på uagtsomhedsvurderingen
Som det mindre i det mere – set i forhold til en bevidst handling og den ovenfor beskrevne praksis fra Landsskatterettens side, så må der som et absolut minimum kræves en særligt grov handling fra Klagers side, hvis der skal kunne statueres grov uagtsomhed i et tilfælde, hvor Klager ikke har handlet med henblik på bevidst unddragelse. I den forbindelse er det vores opfattelse, at elafgiftslovens § 11 er en kompliceret lovregel, og at Klagers misforståelse i forhold til reglens anvendelse ikke kan betegnes som værende groft uagtsomt.
Reglernes kompleksitet skal vurderes på baggrund af både bestemmelsernes formulering samt formålet hermed. Godtgørelsesbestemmelserne indledes med § 11, stk. 1, hvor det anføres, at der er mulighed for godtgørelse af al afgiften på al elektricitet forbrugt af virksomheden. Dette stemmer overens med det formål at lette virksomhedernes konkurrenceevne og ikke belaste virksomhederne med afgift i forbindelse med driften af virksomheden. En virksomhed, for hvem drift og omkostningerne forbundet med driften er afgørende, skal dermed forholde sig til en umiddelbar simpel bestemmelse om godtgørelse; en godtgørelsesmulighed der helt logisk favner det samlede elforbrug til driften. Den simple hovedregel modificeres dog af stk. 3, der helt konkret oplister enkelte el-aggregater, der undtagelsesvis ikke er omfattet af den generelle godtgørelsesmulighed, men alene berettiger til en delvis godtgørelsesmulighed. Anvendelsen kræver en ikke blot teknisk viden, men også en generel forståelse for, hvordan man læser en bestemmelse som elafgiftslovens § 11 samt forståelse af, at af sondringen mellem komfort og proces ikke er det samme som sondring mellem drift og privatforbrug, men en sondring mellem forskellige typer af driftsmæssigt forbrug; hvad der på ingen måder fremgår af elafgiftsloven.
Hertil kommer den yderligere kompleksitet, hvis de forskellige driftsmæssige forbrug vitterligt skal opgøres og fordeles. Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 5, at såfremt der ønskes godtgørelse af elektriciteten efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., skal forbruget opgøres med måler eller et af de øvrige principper i elafgiftslovens § 11, stk. 5.
Fuldstændigt kendskab til kravet om, at rumvarme og komfortkøl alene er delvist godtgørelsesberettiget, forudsætter dermed kendskab til undtagelsesbestemmelsen og dennes sammenspil med de øvrige bestemmelser i § 11. Endvidere er der tale om en bestemmelse, der kræver tværfaglig viden og kompetencer. Dette skyldes, at bestemmelsen i et vist omfang forudsætter tekniske, juridiske og regnskabsmæssige kompetencer. For så vidt angår de tekniske kompetencer forudsætter elafgiftslovens § 11, stk. 3 et kendskab til de enkelte el-aggregater, herunder om de køler og varmer, og hvordan forbruget af energi til køling og varme sker. I hvilket omfang den pågældende køl og varme kan anses for proces, rumvarme eller komfortkøl afhænger af et kendskab til den relevante juridiske definition i elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 3. Denne viden skal overføres til virksomhedens regnskabsfunktion, der har behov for oplysninger til brug for opgørelsesprincipperne i elafgiftslovens § 11, stk. 5. I en virksomhed er det ganske atypisk at finde alle disse kompetencer hos en enkelt person. Der vil typisk være tale om en sammensætning af personer, der med hver deres kompetencer udfylder hver deres funktion hos virksomheden. Det er netop kombinationen af behovet for tværfaglige kompetencer og klare informationer til brug for deling af viden imellem de enkelte funktioner, der medfører, at der er tale om en kompliceret lovregel.
Hertil bemærkes, at det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.465.LSR, at reglernes kompleksitet skal tages til indtægt i forbindelse med uagtsomhedsvurderingen. Dette kommer til udtryk i Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling, hvor følgende bemærkes af Skattestyrelsen:
” Skatteankestyrelsen er efter en meget konkret vurdering og under henvisning til de konstaterede forhold hos klager herunder reglernes kompleksitet enige med Skatteankestyrelsen i, at klager for den omhandlende periode ikke har handlet mindst groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3. Skattestyrelsen er derfor enige i at tilbagebetalingskravet vedrørende klager for perioden 1. januar 2011 - 31. maj 214 bortfalder.”
Landsskatteretten og Skattestyrelsen mener således, under henvisning til de konstaterede forhold hos klageren i sagen, herunder reglernes kompleksitet, at klageren ikke havde handlet mindst groft uagtsomt. Sagen omhandler virksomhedens brug af den indirekte opgørelsesmetode i daværende version af den juridiske vejledning til opgørelse af virksomhedens fjernvarmelempelse omfattet af elpatronordningen, jf. bl.a. gasafgiftslovens § 8, stk. 4.
Det komplekse ved gasafgiftslovens § 8, stk. 4. er, på nøjagtig samme måde som ved elafgiftslovens § 11, stk. 3 kravet om en kombination af tekniske, juridiske og regnskabsmæssige kompetencer. Skattestyrelsen havde i daværende version af den juridiske vejledning beskrevet hvilke forudsætninger, der ifølge Skattestyrelsen skulle være opfyldt, for at virksomheden kunne anvende den pågældende metode. Selvom Skattestyrelsens praksis vedr. den indirekte opgørelsesmetode efterfølgende er blevet underkendt, ændrer dette ikke på, at virksomheden i den pågældende sag fra Landsskatteretten ikke havde det fornødne kendskab til daværende version af juridiske vejledning og Skattestyrelsens fortolkning af gasafgiftslovens § 8, stk. 4. Tilsvarende har Klager i nærværende ikke haft det fornødne kendskab til Skattestyrelsens juridiske vejledning, udmeldelser og Skattestyrelsens fortolkning af elafgiftslovens § 11, stk. 3. Der er tale om komplicerede lovregler, hvorfor en misforståelse i forhold til bestemmelsernes anvendelse ikke kan anses for mindst groft uagtsomt, jf. bl.a. SKM2020.465.LSR.
I direkte forlængelse af bemærkningerne ovenfor skal vi gøre opmærksom på, at Skattestyrelsen tidligere – og efter vedtagelsen af lov nr. 625 af 14. juni 2011 – har udgivet en kontrolrapport i 2012/2013. Det fremgår heraf, at Skattestyrelsen, i forbindelse med Skattestyrelsens første kontrolrunde efter vedtagelsen af netop elafgiftslovens § 11, stk. 3, konstaterede, at op til ca. 80 % af de kontrollerede virksomheder havde fejl i opgørelsen af energiafgifterne til godtgørelse. Der er tale om en så massiv andel af de berørte virksomheder, at det pr. definition må lægges til grund, at reglerne er ualmindeligt komplicerede for virksomhederne at anvende. En klassifikation af grov uagtsomhed bør inddrage denne kompleksitet, når det vurderes, om en given virksomhed har handlet groft uagtsomt. Rapporten er på nuværende tidspunkt desværre ikke at finde offentliggjort på søgeportaler, Skattestyrelsens hjemmeside eller andet steds. Medmindre Landsskatteretten allerede er bekendt med rapporten, så opfordres Skattestyrelsen til at fremlægge denne i nærværende sag. Der udgives ganske få sådanne beretninger/rapporter fra Skattestyrelsens side om året, hvorfor det bør være muligt at lokalisere denne. Vi gør opmærksom på, at rapporten har været udleveret i forbindelse med udvalgsarbejde med Skattestyrelsen og anden sagsbehandling, hvorfor der ikke kan være tvivl om, at denne ikke udgør et internt arbejdsdokument.
Det bemærkes, at vi samtidig hermed har bedt om aktindsigt i den fulde rapport eller de relevante dele heraf, såfremt enkelte afsnit skulle indeholde følsomme oplysninger.
2.1. Reglernes kompleksitet understøttes af Klagers ageren
Reglernes kompleksitet understøttes af, at Klager netop har forsøgt at navigere i de komplekse regler, idet Klager for 5 af restauranterne har målt og korrigeret for elektricitet anvendt til komfort. Grundet reglernes kompleksitet er fremgangsmåden ikke blevet implementeres på tværs af alle Klagers restauranter. At Klagers omkostninger forbundet med den enkelte restaurant på daværende tidspunkt til dels blev styret decentralt, og enkelte restauranter i den forbindelse har opgjort afgifterne korrekt, medfører ikke, at resten af restauranternes håndtering af godtgørelsesreglerne skal anses for groft uagtsomt.
Anvendelsen af den af SKAT anførte afgørelse TfS1996.296V og heraf afledte og anførte ”burde-viden” forudsætter, at afgørelsens forhold kan sammenlignes med nærværende sag, hvilket netop ikke er tilfældet. Hverken Klagers faktiske forhold eller ageren kan sammenlignes med den pågældende maskinhandel og maskinstation i TfS1996.296.V. I TfS1996.296.V burde virksomheden have indset, at en tilbagetagelse af maskiner medførte momspligt. Der er tale om en simpel og klar udeholdelse af et momsbeløb fra en virksomheds regnskab. Dette kan ikke sammenlignes med nærværende, der handler om 35 butikkers overholdelse af et regelsæt, der kræver en kombination af tekniske, juridiske og regnskabsmæssige kompetencer.
Reglernes kompleksitet skal ligeledes ses i lyset af ovennævnte kontrolrapport fra 2012/2013. Den pågældende kontrolrapport viser, som nævnt, at ca. 80 % af de kontrollerede virksomheder havde lavet fejl i forbindelse med opgørelsen af de godtgørelsesberettigede elafgifter. Når så stor en andel af virksomhederne ikke kan navigere korrekt i regelsættet, er det et udtryk for, at reglerne netop er meget komplekse. Klagers handleadfærd kan derfor og allerede på det grundlag ikke anses for groft uagtsomt.
3. Lighedsgrundsætningen ift. grov uagtsomhedsvurderingen
Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens vurdering og anvendelse af princippet om grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3, er i strid med lighedsgrundsætningen, idet Skattestyrelsen i lignende og tilsvarende sager ikke ekstraordinært har genoptaget virksomhedernes afgiftstilsvar.
Hertil bemærkes, at definitionen og anvendelsesområdet for lighedsgrundsætningen bl.a. fremgår af Den juridiske vejledning version 3.6 afsnit A.A.7.1.1 og A.A.7.2, herunder at:
”Lighedsgrundsætningen er et helt grundlæggende ulovbestemt forvaltningsretligt princip, der skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstændigheder. En myndighed må derfor ikke udøve usaglig forskelsbehandling.”
Der kan således ikke være tvivl fra Skattestyrelsens side om, at der ikke må træffes en afgørelse, hvor der sker en usaglig forskelsbehandling. Alligevel sker der netop en usaglig forskelsbehandling i strid med lighedsgrundsætningen, når grov uagtsomhedsvurderingen – som i nærværende sag – afhænger af den enkelte kontrolmedarbejder og i hvilket omfang den pågældende medarbejder selvstændigt vurderer, at en virksomhed har handlet groft uagtsomt. Dette skyldes bl.a., at de kriterier, som Skattestyrelsen lægger vægt på i forbindelse med en vurdering af grov uagtsomhed, er yderst generaliserede og så standardiserede, at kriterierne i et vist omfang kan gøres gældende over for alle virksomheder, der har haft et ufuldstændigt kendskab til elafgiftslovens § 11, stk. 3, og dermed har taget en for høj godtgørelse af elafgift. Eftersom det er op til den enkelte sagsbehandler at påberåbe den grove uagtsomhed, og der ikke er tale om klart definerede regler for kvalifikationen af den grove uagtsomhed, sker der således en usaglig forskelsbehandling, når Skattestyrelsen over for en virksomhed med afgiftsmæssige forhold, der er sammenlignelige med Klagers, ikke påberåber grov uagtsomhed. Dette er eksempelvis tilfældet i Landsskatterettens afgørelse af 23. juni 2020, offentliggjort som SKM2020.324.LSR, hvor Skattestyrelsen ikke har gjort grov uagtsomhed iht. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 gældende.
Virksomheden i SKM2020.324.LSR fremstiller bageriprodukter og driver detailhandel med brød, konditori- og sukkervarer. Det fremgår af virksomhedens beskrivelse i SKM2020.324.LSR, at der i enkelte butikker er mulighed for ophold i butikken efter køb. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne opholdsmulighed kan sammenlignes med et cafemiljø. De faktiske forhold i SKM2020.324.LSR med relevans for den afgiftsmæssige vurdering, kan således sammenlignes med Klager i nærværende sag. Klagers restauranter er ligeledes indrettet med et produktionsområde/køkken, en salgsdisk og et område, hvor Klagers gæster kan nyde de købte produkter. Endvidere fremgår det af præmisserne fra SKATs afgørelse i SKM2020.324.LSR, at Skattestyrelsen i forbindelse med sin kontrol af virksomhedens lokaler konstaterede, at virksomheden havde modtaget en for høj godtgørelse af elafgift for elektricitet anvendt til varmtvandsbeholdere, varmetæpper og airconditionanlæg iht. elafgiftslovens § 11, stk. 3. De konkrete afgiftsmæssige forhold i SKM2020.324.LSR er dermed direkte sammenlignelige med Klagers, idet Klager har taget en for høj godtgørelse af elafgift for elektricitet anvendt til varmetæpper og airconditionanlæg, jf. elafgiftsloven § 11, stk. 3, samt den tidligere fremsendte faktiske beskrivelse af Klagers forhold. På trods af de identiske faktiske og afgiftsmæssige forhold genoptager Skattestyrelsen i SKM2020.324.LSR alene ordinært, iht. skatteforvaltningsloven § 31, imens Skattestyrelsen i nærværende sag vurderer forholdet som værende groft uagtsomt iht. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.
Der er dermed sket en usaglig forskelsbehandling til skade for Klager, jf. SKM2020.324.LSR. Det er således i strid med lighedsgrundsætningen, når man fra Skattestyrelsens side vælger at genoptage afgiftstilsvar for den ekstraordinære periode, jf. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.
4. Afsluttende bemærkninger
Det er vores vurdering, at Klager for den omhandlede periode ikke har handlet mindst groft uagtsomt efter skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3. Derfor foreligger der ikke en kvalificeret fejl, så Klagers ufuldstændige kendskab til de komplicerede regler og fejlagtige anvendelse heraf kan ikke tilregnes som værende groft uagtsomt. Herudover er Skattestyrelsens uagtsomhedsvurdering i strid med lighedsgrundsætningen.
...”
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har den 24. september 2021 indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes, idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.
Skattestyrelsen har den 11. oktober 2021 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af SKATs afgørelse. Endvidere har Skattestyrelsen fremsendt følgende bemærkninger hertil:
”...
Virksomheder, som i årene før 2021 har anvendt elektricitet til rumvarme, komfortkøling eller opvarmning af vand, skulle regulere deres godtgørelse af elektricitet for dette elforbrug enten ved måling eller de i loven fastsat standardmetoder, da der for elektricitet anvendt til opvarmning og komfortkøling alene kunne opnås godtgørelse af en mindre andel af elafgiften.
Det er ubestridt, at klagers afgiftstilsvaret ikke er angivet korrekt, jf. at klagers påstand alene omhandler hvorvidt daværende SKAT var berettiget til at fastsætte afgiftstilsvaret ekstraordinært. Klager har således uberettiget taget godtgørelse af energi anvendt til varmetæpper, komfortkøling m.v. både med forkerte satser og uden reduktion.
Klager er således alene uenig i, at afgiftstilsvaret kan genoptages ud over ordinær periode.
Groft uagtsomt
Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. også de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.
De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene, herunder om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter til varme og varmt vand og køling fra 2010 er ikke i sin grundsubstans ændret. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende godtgørelsesadgang er ikke ændret i perioden.
Det må lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft betydeligt kendskab til reglerne om mulighed for godtgørelsesadgang for energi forbrugt til proces. Der henvises til at klager bl.a. benytter sig af en i loven fastsat standardmetode til godtgørelsesreduktion. Skattestyrelsen henviser ligeledes til, at der ikke har været tvivl om fortolkningen af de relevante regler for varmetæpper og komfortkøling i køkken- og restaurantlokaler.
Klager har som afgiftspligtig en handlepligt til og ansvar for at sætte sig ind i de regler, der er relevante for restauranternes drift. Reglerne om rumvarme har været gældende siden 1. januar 1996, tilsvarende reglerne om køling fra 2010, og er så kendte, at ledelsen i virksomheder, især henset til klagers størrelse og aktiviteter, bør have fuldt kendskab til disse regler. Det er således ledelsens ansvar, at der ikke afgives urigtige oplysninger, så afgiftsgodtgørelsen på momsangivelsen udfyldes med forkerte tal.
Skattestyrelse skal desuden henvise til Landsskatterettens egen praksis, jf. bl.a. SKM2016.363.LSR, hvor Landsskatteretten fastholdt grov uagtsomhed, og var dermed enige med SKAT, i at der i sagen kunne gennemføres ekstraordinær genoptagelse.
Om klager har modtaget nyhedsbreve eller ej, ændrer ikke vurderingen efter Skattestyrelsens opfattelse.
Skattestyrelsen fastholder at dette må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Kundskabstidspunktet
Skattestyrelsen fastholder at fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt. At myndighederne har kendskab til at klager har haft installationer som anvendes til rumvarme m.v., kan ikke i sig selv medføre viden om, at klager – evt. groft uagtsomt – har angivet urigtigt og i strid med gældende regler. Skattestyrelsen henviser til de forkerte og manglende tilbagemeldinger fra klager på Skattestyrelsens henvendelser, herunder om konkrete installationer.
Efter Skattestyrelsens opfattelse løber fristen ikke før skattemyndigheden har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgiftstilsvar, herunder også tilstrækkeligt grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær ansættelse i medfør af § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.
Et evt. kendskab til at klager har haft installationer som anvendes til rumopvarme eller køling m.v. kan ikke i sig selv medføre viden om, at klager – evt. groft uagtsomt – har angivet urigtigt og i strid med gældende regler.
Som det fremgår af oplysningerne, oplyste klager at der ikke var rumvarmeinstallationer. I forbindelse med den fysiske kontrol den 4. november 2014 (og ikke den 12. september 2014) konstaterede Skattestyrelsen imidlertid, at dette ikke var korrekt. Således blev der observeret dels ventilationsanlæg, dels varmetæpper. Da varsel er sendt den 23. marts 2015, er fristen i stk. 2 allerede af den grund overholdt.
Skattestyrelsen fastholder, at dette må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.
...”
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har den 15. januar 2022 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:
”...
Det er vores vurdering, at den oprindelige beregning af den regulering, som SKAT foretog i forbindelse med kontrollen afsluttet ved afgørelse af 17. april 2015, er behæftet med fejl. Korrektionen er baseret på en beregning/Excel-ark fremsendt til SKAT den 27. februar 2015. Fejlene er primært følgende:
• Betaling af kvadratmeterafgift for 12 måneder årligt i stedet for 4 måneder årligt, jf. elafgiftslovens §11, stk. 6,
• Manglende vurdering af, om den lave sats for rumvarme var billigere at anvende end henholdsvis kvadratmeterafgiften eller anden måling.
Ovennævnte korrektion blev delvist udlignet ved en tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft. Fejlene i beregningen har dog en for Klager negativ indflydelse på den samlede korrektion, også når resultatet af målingen med tilbagevirkende kraft tages i betragtning. Det er derfor vores vurdering, at der bør ske en yderligere tilbagebetaling til Klager i overensstemmelse med beregningerne skitseret nedenfor.
Herudover bør fejlene beskrevet nedenfor tillægges en afgørende betydning for den vurdering af grov uagtsomhed, som Skatteankestyrelsen har taget udgangspunkt i og tilsluttet sig ved skrivelse af henholdsvis 24. september og 11. oktober 2021. Grov uagtsomhed forudsætter, at der er tale om en kvalificeret fejl fra Klagers side. I et tilfælde, hvor også myndighederne har lavet fejl i forbindelse med håndteringen af spørgsmålet om godtgørelse af energiafgifter, så kan fejl fra Klagers side næppe kvalificeres som værende groft uagtsomme, når der ikke er tale om et bevidst forsøg på unddragelse. De fejl, der er tale om, illustrerer kompleksiteten i regelsættet, hvorfor det næppe kan være udgangspunktet, at Klager men ikke myndighederne burde have vidst bedre. Konsekvensen er, at SKAT burde have været afskåret fra at foretage en ekstraordinær genoptagelse.
Dette illustreres allerede af det forhold, at Skattestyrelsen i SKM2020.215.SKTST har anerkendt, at regelsættet tillader, at den lave sats generelt anvendes til at beregne en godtgørelse af energiafgifter uden stillingtagen til fordelingen i øvrigt mellem rumvarme og proces.
I teksten nedenfor berøres både fejl, der er begået i forbindelse med selve kontrolsagen, men også fejl som begås i forbindelse med den efterfølgende regulering som følge af måling med tilbagevirkende kraft. Når sidstnævnte inddrages, så skyldes det, at målerresultaterne netop viser, at der alene burde have været beregnet en kvadratmeterafgift i 4 ud af 12 måneder i stedet for i 12 måneder. Samtidig er det vores opfattelse, at SKAT i forlængelse heraf burde have genoptaget den tidligere afgørelse, da de faktiske forhold viste sig at været forkerte.
Betaling af kvadratmeterafgift for 12 måneder i stedet for 4 måneder årligt
Kvadratmetermetoden er en valgmulighed for Klager, som SKAT orienterer om i deres mail af d. 7. november 2014. I mailen nævnes også muligheden for, at reguleringsperioden kan nedsættes fra 12 til 4 måneder i de tilfælde, hvor der alene anvendes køling.
Muligheden for nedsættelse blev i 2012 indført med tilbagevirkende kraft tilbage til 1. januar 2010, hvorfor muligheden altså var gældende i hele den periode, hvor der ifølge SKATs afgørelse laves en regulering af Klagers beregnede godtgørelse. På trods af oplysningen herom, er der ikke yderligere dialog om muligheden, ligesom det ikke fremgår af afgørelsen, at der har været dialog om muligheden.
Som et led i vejledningspligten og som følge af officialprincippet, hvorefter en sag skal belyses korrekt, burde SKAT yderligere have undersøgt muligheden for nedsættelse af kvadratmeterafgiften. SKATs ræsonnement om, at kvadratmeterafgiften ikke kan begrænses til 4 måneder om året, er ikke udtryk for en korrekt sagsbehandling. En antagelse om store vinduesflader med solindfald, varme og mados i restauranten fra køkkenet, samt mange besøgende kan ikke anses for at være en tilstrækkelig belysning af sagen. Sagen burde have været belyst i videre omfang, end tilfældet var – og SKAT burde som et minimum enten have afholdt sig fra en foreløbig antagelse eller have spurgt nærmere ind til de relevante faktiske forhold.
I forlængelse af ovenstående kan det da også oplyses, at der er etableret et overtryk i restaurationen, så der ikke siver varme og mados fra køkkenet ud i restaurationen. Ydermere er der ikke i alle tilfælde tale om store vinduesflader, da flere af restaurationerne ligger i storcentre, på banegårde eller lignende. Endelig har den efterfølgende måling på de forskellige lokaliteter vist, at restauranten i [by2] og hovedkvarteret beliggende i [adresse1] ikke anvender køling hele året. Der er tale om målinger, der følger umiddelbart efter SKATs kontrol, hvor SKAT har haft lejlighed til at tage stilling til det anvendte forbrug, indretning af lokaler, ydre påvirkninger m.v., hvorfor målingerne også er udtryk for dokumentation for periode, der ligger forud. Der er tale om lokaliteter, der ikke er ændret i indretning m.v., hvorfor forbrugsmønstret i løbet af året er sammenligneligt med det, der var gældende på kontroltidspunktet. Af samme årsag kan målingerne anvendes som dokumentation for, at anvendelsen af kvadratmetermetoden kan nedsættes fra 12 til 4 måneder.
For så vidt angår restauranten beliggende i [by2], viser den efterfølgende måling af forbruget, at der i månederne juni, juli, august og september har været et højt forbrug, der er medgået til nedkøling af restauranten. Der har ligeledes været et mindre forbrug i maj måned, men sammenlignet med forbruget i de øvrige måneder, må dette anses som en bagatel. I øvrigt bemærkes det, at målerresultaterne alene foreligger månedsvis og ikke pr. dag. Det må forventes at anlægget er blevet anvendt med køling i en sammenhængende periode, hvorfor forbruget i maj sandsynligvis er startet ultimo maj måned og forbruget i oktober ligeledes er et udtryk for anlægget er slukket primo oktober. Målingerne, der er vedlagt som bilag 1, viser samlet set, at kølingen som udgangspunkt anvendes i de varme måneder, og derfor ikke anvendes til en generel nedkøling af lokalerne. Det bemærkes i øvrigt, at der i restauranten beliggende i [by2], er installeret et enkelt varmetæppe. Varmetæppet er dog vandbåret, hvorfor det ikke påvirker nedsættelsen af perioden for anvendelse af kvadratmetermetoden.
For så vidt angår hovedkvarteret beliggende i [adresse1], er der i forbindelse med SKATs kontrol lavet et fradrag i Klagers beregnede godtgørelse på baggrund af effektreglen. Heller ikke for denne lokalitet, har SKAT i forbindelse med kontrollen undersøgt nærmere, om det var en billigere løsning at anvende kvadratmetermetoden frem for effektmetoden. Målingerne for perioden umiddelbart efter kontrollens afslutning viser dog, at der på Hovedkvarteret alene anvendes køling i fire måneder om året. Det vil derfor formentlig være en billigere løsning for Klager at anvende kvadratmetermetoden frem for effektmetoden, hvilket SKAT burde have undersøgt i forbindelse med kontrollen – særligt fordi Klager oplyses om muligheden for nedsættelse af perioden, hvor kvadratmetermetoden anvendes.
Allerede af den årsag bør tilbagebetalingen reguleres, så fradraget for anvendelse af kvadratmetermetoden nedsættes fra 12 til 4 måneder om året.
Grov uagtsomhed
Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at der foreligger grov uagtsomhed. Det er en betingelse for den grove uagtsomhed, at der foreligger en tilregnelse fra Klagers side, og at denne dermed har handlet mod bedre vidende. I den forbindelse vil både fejlens karakter og lovtekstens kompleksitet skulle tillægges betydning. (...)
...
Der er tale om, at såvel Klager som SKAT begår fejl i forbindelse med sagsbehandlingen af kontrolsagen og den efterfølgende måling med tilbagevirkende kraft. Fejlene skyldes reglernes kompleksitet, som forstærkes af reglernes detaljeringsgrad og reglernes omfang. Helt konkret fører reglernes kompleksitet åbenlyst til, at Klager såvel som SKAT begår flere fejl.
Ved regulering som følge af måling med tilbagevirkende kraft baseres reguleringen på en forkert sats. Det er en simpel fejl, som kunne have været undgået ved omhyggelighed, men reglernes kompleksitet har ført til, at begge parter overser fejlen. Det burde have været tydeligt for Skattestyrelsen, hvilken sats, der er anvendt til reguleringen
Herudover oplyser SKAT til Klager ved e-mail af d. 7. november 2014, at der med al sandsynlighed skal ske betaling af kvadratmeterafgift i 12 måneder om året til trods for muligheden for at begrænse kvadratmeterafgiften til 4 måneder om året, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6. SKAT baserer sin vurdering på forhold, der fremstår som usaglige eller i hvert fald som antagelser, der ikke er velunderbyggede. SKAT oplyser følgende til Klager:
”I jeres tilfælde er min umiddelbare vurdering, at I næppe kan nøjes med 4 mdr. komfortkøling, pga. store vinduespartier med stort solindfald, mange mennesker i f.eks. spidsbelastningsperioder, stor varmeafgivelse fra køkkenet og mados (det sidste kan naturligvis fjernes alene ved udsugning/ventilation, hvor der ikke nødvendigvis er samtidig køling).”
Det er Klagers ansvar at afgive relevante oplysninger, men det er på den anden side SKATs ansvar at træffe afgørelse på et oplyst grundlag. Hvad SKAT mener at vide, er fuldstændig irrelevant, så længe SKAT ikke har undersøgt forholdene nærmere. SKAT kunne med fordel enten have undladt kommentaren og have indsamlet yderligere oplysninger i overensstemmelse med officialmaksimen eller helt nøgternt have bedt om konkret dokumentation, forinden der blev taget stilling til beregningen af godtgørelsen og betalingen af kvadratmeterafgift. En virksomhed stoler på den myndighedstilkendegivelse, der bliver fremsat i en e-mail som denne. Derved ender sagen med at blive afgjort med betaling af en højere kvadratmeterafgift end strengt nødvendigt. I den forbindelse bemærkes, at det blev meget synligt med målingen med tilbagevirkende kraft, at komfortkølingen maksimalt anvendes i 4 måneder om året. Dette forhold bør udgøre tilstrækkelig sandsynliggørelse for, at der maksimalt anvendes komfortkøling i 4 måneder om året. Senest på dette tidspunkt burde SKAT have genoptaget den fejlagtige betaling af kvadratmeterafgift i 12 måneder om året, men forholdet overses.
Når fejlene har et omfang og en karakter, som beskrevet ovenfor, hvor ikke blot komplicerede, men også ganske simple fejl går igen og ikke korrigeres af nogen af parterne, og når SKAT som specialister på området begår disse fejl eller alternativt ikke er bevidste om, hvor mange oplysninger der kræves for at sagen kan afgøres på et oplyst grundlag, så må der nødvendigvis kræves en hel del, før der kan statueres grov uagtsomhed. Der er tale om fejl, man ikke kan forudsætte, at Klager pr. definition undgår, og i hvert fald kan fejlene ikke betegnes som kvalificerende fejl, der begrunder en grov uagtsomhed. Dertil kræves, at enhver bonus pater person ville have indgået fejlene. Udgangspunktet for, hvordan en bonus pater person må forventes at agere, må pr. definition bl.a. svare til den ageren, der kan forventes fra myndighedernes side.
Retssikkerhedsmæssigt er det ganske uforsvarligt at pålægge en virksomhed en regulering ved ekstraordinær genoptagelse baseret på en vurdering om grov uagtsomhed, når myndighederne i selvsamme sag ikke har formået at foretage en regulering baseret på korrekte oplysninger og korrekt anvendelse af lovgivningens beregningsprincipper. Vi anerkender fra vores side fuldt ud, at det er et meget komplekst regelsæt, samt at detaljeringsgraden i regelsættet nemt fører til, at der enten sker fejl, eller at detaljer overses. Det betyder dog, at der ikke kan statueres grov uagtsomhed og ekstraordinær genoptagelse, medmindre der er tale om helt ekstraordinært grove fejl. Fejl, som også overses af myndighederne, bør pr. definition ikke kunne føre til grov uagtsomhed.
Ovenstående er udtryk for både en anerkendelse af detaljeringsgraden og kompleksiteten i det regelsæt, vi opererer i her, men det er også udtryk for en klar stillingtagen til spørgsmålet om grov uagtsomhed. Det bør pr. definition ikke være muligt at statuere grov uagtsomhed i forbindelse med brug af et regelsæt, hvor både myndigheder og virksomheder begår fejl. Det vil i sig selv betyde, at der stilles andre og strengere krav til virksomhedernes håndtering af reglerne end til myndighedernes håndtering af de selvsamme regler. Dette ville i sagens natur være i strid med retssikkerhedsmæssige grundsætninger.
...”
Repræsentanten har til sine bemærkninger bl.a. vedlagt et bilag, som viser en ny opgørelse over for meget godtgjort elafgift i årene 2010 -2011 på i alt 439.515,16 kr. For restauranten i [by2] er for årene 2010 -2011 opgjort en årlig afgift på 6.280 kr., svarende til i alt 12.560 kr. Afgiften er for denne restaurant pr. år opgjort som 10 kr. pr. kvadratmeter i 4 måneder.
Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen har den 14. oktober 2022 kommenteret på selskabets bemærkninger af 15. januar 2022. Heraf fremgår bl.a. følgende:
”...
[by2]
Klager finder nu, at Skattestyrelsens forhøjelses skal nedsættes med 25.120 kr., henholdsvis 464.635 kr., hvis Landsskatteretten er enige i klagers primære påstand (ugyldighed).
Skattestyrelsen har i afgørelsen anvendt kvadratmetermetoden til beregning af nedslaget, da klager ikke havde mål, jf. lovkravet. Men nu finder klager, jf. brev fra 15. januar 2022, at Skattestyrelsen burde have undersøgt om effektmetoden var billigere for dem, gav et mindre nedslag, lige som at klager mener, at Skattestyrelsen skulle have alene lavet nedslaget i 4 måneder og ikke 12 måneder.
Klager fremsendte den 27. februar 2015 endelig opgørelse til sagen. I regneark for periode 2010-2011 er det anført, at der er opsat et anlæg, hvor ventilation har en effekt på 3,68 kWh og et køleanlæg med en effekt på 5,78 kWh. I arket er også anført, at køleanlæg har en effekt på 11 kWh, som er anvendt ved beregningen af standardsats (11 kWh * 350 timer * 12 mdr. = 46.200 kWh). Kvadratmeterregelen som giver et resultat på 18.840 kr. er derfor anvendt i afgørelsen. Dette er ikke tidligere bestridt af klager, hverken under sagsbehandlingen eller klagebehandlingen.
...
Muligheden for anvendelse af 4 måneders reglen er indført i 2012 (lov nr. 1353 fra 2012-12-21, jf. § 1, stk. 1 nr. 1). Her fremgår det, at der til § 11, stk. 6 i dagældende elafgiftsloven, indsættes efter 1. pkt., at ”i tilfælde, hvor der ikke betales for rumvarme i medfør af 1. pkt., kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m2 i hver af månederne maj, juni, juli og august.”
Loven trådte i kraft 1. januar 2013, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 22. Her fremgår det også, at loven træder i kraft den 1. januar 2010, samt at virksomheder, der er berettigede til tilbagebetaling af energiafgift efter disse regler, skal søge told- og skatteforvaltningen herom senest 6 måneder efter lovens ikrafttræden.
Det kan konstateres, at klager ikke har ansøgt om anvendelse af reglen senest 6 måneder efter lovens ikrafttræden for perioden 2010-2011. Når der er tale om et bevillingsforhold finder Skattestyrelsen ikke, at myndigheder er forpligtet eller har hjemmel til i en fristgennembrudssag efter skatteforvaltningslovens § 32, at anvende reglen efter denne frist.
Klager har videre anført, at energiforbruget i [by2] for juni, juli, august og september er højt, og anført at forbruget i maj sammenlignet med øvrige måneder er en bagatel.
Dertil skal Skattestyrelsen bemærke for bestemmelsen som klager påberåber sig omkring 4 måneders reglen, så må kølingen ALENE forekomme i 4 måneder i løbet af året. Ifølge målingerne fra 2015 (som stammer fra sagen om måling med tilbagevirkende kraft) har der været køling i alle måneder bortset fra marts måned 2015. Det er herefter Skattestyrelsen opfattelse, at klager ikke er berettiget til at anvende 4 måneders reglen i daværende elafgiftslov § 11, stk. 6 og 7.
...”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt den principale påstand om, at ændringen af selskabets godtgørelse for 1. januar 2010 – 31. januar 2012 skal bortfalde, og den subsidiære påstand om at ændringen af selskabets godtgørelse for restauranten i [by2] skal nedsættes, således at selskabet kun skal betale kvadratmeterafgift for komfortkøling for 4 måneder i hvert af årene 2011 og 2012, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6, 2. pkt.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om selskabet ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2010 - 31. januar 2012 er blevet fastsat på et urigtigt grundlag, således at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Som udgangspunkt kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af godtgørelse af elafgift senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT (nu Skattestyrelsen) kan dog, uanset fristen i § 31, ændre en godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt afgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Det fremgår af elafgiftsloven § 11, stk. 1.
Efter den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. pkt., kunne der dog ikke ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som blev forbrugt i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendtes til fremstilling af rumvarme, herunder varme som blev leveret fra virksomheden, jf. lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006 og lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011. Bestemmelsen blev indført ved § 4 i lov nr. 418 af 14. juni 1995, og trådte i kraft 1. januar 1996, jf. bekendtgørelse nr. 823 af 26. oktober 1995.
Tilsvarende kunne der ikke ydes tilbagebetaling af afgift for forbrug af elektricitet, der direkte eller indirekte anvendtes til fremstilling af kulde, hvor kølingen skete af komfortmæssige hensyn. Det fremgik af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 4. pkt., som blev indført ved § 1, nr. 11, i lov nr. 527 af 12. juni 2009, og som trådte i kraft 1. januar 2010.
Siden 1. januar 2012 blev der dog med indførslen af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 7. pkt., adgang til delvis godtgørelse for forbrug nævnt i § 11, stk. 3, 1. og 4. pkt., jf. § 1, nr. 2, i lov nr. 625 af 14. juni 2011.
I den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, var angivet tre metoder, som kunne anvendes ved opgørelsen af det forbrug, hvoraf elafgiften ikke kunne tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3. Heraf fremgik bl.a., at virksomheden kunne opgøre forbruget i de ikke tilbagebetalingsberettigede anlæg som den faktiske mængde elektricitet opgjort efter måler, eller den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned.
Som alternativ til at opdele elforbruget mellem godtgørelses- og ikke eller delvist godtgørelsesberettiget forbrug, kunne der dog ydes fuld tilbagebetaling for elforbruget, såfremt der blev indbetalt en afgift på 10 kr. pr. m2 pr. måned. Det fremgik af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6 og 7, som havde følgende ordlyd:
”...
Stk. 6. Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned. I tilfælde, hvor der ikke betales for rumvarme i medfør af 1. pkt., kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m2 i hver af månederne maj, juni, juli og august. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov nedsættes. 1. og 3. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. (...)
Stk. 7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m²-afgiften. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. (...)
...”
Bestemmelsen i den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6, 2. pkt., om kvadratmeterafgift for 4 måneder, blev indført ved § 1, nr. 1, i lov nr. 1353 af 21. december 2012. Bestemmelsen fik virkning fra og med den 1. januar 2010, jf. § 22, stk. 2, i samme lov.
Af bemærkningerne til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 52 af 1. november 2012, fremgår følgende om bestemmelsen:
”...
Virksomheder, der anvender et anlæg til komfortkøling i højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, kan vælge at indbetale 10 kr. pr. m2 pr. måned i månederne maj, juni, juli og august. Lempelsen gælder dog alene for anlæg, for hvilke virksomheden ikke anvender kvadratmeterreglen til indbetaling for rumvarme. Virksomheden skal kunne fremlægge dokumentation på, at anlægget ikke anvendes i mere end fire måneder i løbet af kalenderåret. Dokumentationen skal være log, erklæring fra en energikonsulent eller lignende. Der stilles ikke krav om, at produktionen skal foregå i bestemte måneder, eller at der skal være tale om en sammenhængende måned. Afgiften betales i maj, juni, juli og august måned.
...”
Det er selskabets ansvar at have det fornødne kendskab til reglerne om tilbagebetaling af afgift efter elafgiftslovens § 11, såfremt selskabet ønsker at opnå tilbagebetaling med hjemmel i denne lov.
Selskabet har i perioden 1. januar 2010 - 31. januar 2012 fået godtgjort elafgift, uden at der er foretaget nedslag for afgift af elforbrug til varmetæpper og til komfortkøling, som var omfattet af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. pkt. og 4. pkt. Dette angår i perioden forbrug i mere end 10 restauranter og i selskabets hovedkvarter.
Landsskatterettenfinder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at tage godtgørelse for elforbrug til varmetæpper og komfortkøling i perioden 1. januar 2010 – 31. januar 2012. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at der ikke har været tvivl om fortolkningen af loven i forhold til anlæg anvendt til fremstilling af rumvarme eller komfortkøling. Der er ligeledes lagt vægt på, at fejlene vedrører over ca. en tredjedel af selskabets lokationer. Endelig er lagt vægt på, at der er tale om gentagne fejl over en længere periode, og selskabet har modtaget for meget i godtgørelse med et ikke ubetydeligt beløb.
Det bemærkes, at selskabet direkte har afgivet urigtige oplysninger ved at angive godtgørelse for elforbrug uden at foretage nedslag for forbrug vedrørende varmetæpper og komfortkøling.
Det kan ikke føre til en anden vurdering, at selskabet i dagligdagen har fokus på deres kerneydelse i form af drift af restaurationsvirksomhed, og at fejlen skyldes ukendskab til et komplekst regelsæt, hvor selskabet heller ikke i alle tilfælde har fået godtgjort elafgift i det omfang, som selskabet var berettiget til. Det kan ligeledes ikke føre til en anden vurdering, at SKAT efter selskabets opfattelse ikke har undersøgt, hvorvidt selskabet kunne have været berettiget til at tilbagebetale et mindre beløb, herunder anvende kvadratmeterreglen i 4 måneder, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6, 2. pkt., og § 11, stk. 7, 3. pkt. SKAT har i mail af 7. november 2014 klart tilkendegivet, hvilket opgørelsesmetoder der var mulige for selskabet at anvende, herunder anvendelse af kvadratmeterafgiften i 4 måneder. Det følger af bemærkningerne til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 52 af 1. november 2012, at det er selskabet, som skal dokumentere, at selskabet alene har anvendt komfortkøleanlæggene i højest 4 måneder årligt. Selskabet har ikke under sagens behandling i SKAT fremlagt denne dokumentation. SKAT har lagt den af repræsentanten udarbejdede opgørelse af 27. februar 2015 til grund for tilbagebetalingskravet, hvor både effektreglen i elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og kvadratmeterreglen i elafgiftslovens § 11, stk. 6 og stk. 7, er blevet anvendt.
Vurderingen af, om der foreligger grundlag for fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er konkret og foretages ud fra alle relevante oplysninger og hensyn i sagen. Det forhold, at der foreligger andre sager, der på nogle punkter er sammenlignelige med selskabets, men hvor SKAT eller Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ekstraordinær genoptagelse, kan ikke føre til, at der foreligger en administrativ praksis. Der foreligger ikke oplysninger om, at SKAT har inddraget usaglige hensyn ved vurderingen af, om der forelå grundlag for fristgennembrud.
Landsskatteretten finder således, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.
En ændring af selskabets afgiftsgodtgørelse kan kun foretages, hvis skatteforvaltningen varsler selskabet herom senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt ved SKATs udsendelse af agterskrivelse til selskabet den 23. marts 2015.
Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3. Der henvises til Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort i SKM2021.707.HR. Dommen vedrører fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Denne frist gælder ved ændring af skatteansættelsen og svarer til fristen for ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
SKAT modtog først den 27. februar 2015 de endelige oplysninger om, hvilke restauranter der havde anvendt elektricitet til varmetæpper og komfortkøling, og derfor skulle indgå i opgørelsen af nedsættelsen af selskabets godtgørelse. Landsskatterettenfinder, at SKAT først på dette tidspunkt kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3.
Eftersom SKATs forslag til afgørelse blev fremsendt til selskabet den 23. marts 2015, har SKAT iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er overholdt.
Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af en afgiftsgodtgørelse skal ske senest 3 måneder fra varsling herom er afsendt.
SKAT traf afgørelse den 17. april 2015. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.
På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er opfyldte.
Selskabet har nedlagt subsidiær påstand om, at SKATs nedsættelse af godtgørelsen skal reduceres med 25.120 kr. for årene 2010-2011. Det skyldes, at den opgjorte afgift for restauranten i [by2] på 37.680 kr. for denne periode, skal nedsættes til 12.560 kr., idet der årligt alene skal opkræves kvadratmeterafgift i 4 måneder af selskabet elforbrug til komfortkøling. Som dokumentation herfor, har selskabet fremlagt målinger af elforbruget foretaget i perioden 31. januar 2015 – 29. februar 2016.
For at kunne anvende reglen om kvadratmeterafgift i 4 måneder, skal selskabet fremlægge dokumentation for, at selskabet ikke har anvendt elektricitet til komfortkøleanlægget i mere end 4 måneder i hvert af årene 2010 og 2011. Dokumentationen skal være log, erklæring fra en energikonsulent eller lignende. Det fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 52 af 1. november 2012. Selskabets fremlagte målinger vedrører en periode, der ligger mindst 4 år efter den periode, hvor det skal dokumenteres, at selskabet har anvendt komfortkøling i højest 4 måneder. Samtidig viser dokumentation, at selskabets månedlige forbrug til komfortkøling i månederne maj – september 2015 har været på mellem 242 kWh og 1.801 kWh. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabet ikke har dokumenteret, at selskabet højest i 4 måneder i hvert af årene 2010 og 2011, har anvendt elektricitet til komfortformål. Selskabets subsidiære påstand tages derfor ikke til følge.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.