TaxCon Medier I/S

Kendelse af 07-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2018

Sagen vedrører opgørelse af salgsmoms for elektricitet leveret til elselskabet, samt beregning af udtagningsmoms af elektricitet, som er forbrugt i den private husstand.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Klageren blev med virkning fra den 1. juli 2012 registreret med virksomheden [virksomhed1], som er registreret med branchekoden 351100 “Produktion af elektricitet”.

Nettoafregning Gruppe 6 omfatter solcelleanlæg, som senest er købt den 19. november 2012, og for at være omfattet af Gruppe 6 skal solcelleanlægget være privatejet og opsat på privatbolig. Gruppe 6 er en årsbaseret nettoafregning, og kaldes også nettomålerordningen eller den “gamle” ordning. Det lokale elselskab udarbejder en opgørelse en gang om året, og såfremt der ved opgørelsen er overskud, vil [virksomhed2] få besked og afregne for overskudsproduktion til solcelleejeren og fremsende afregningsbilag.

Den 22. november 2013 udstedte SKAT et styresignal refereret i SKM2013.818.SKAT om ændring af praksis for husstandsvindmøller og solcelleanlæg som følge af EU-domstolens dom i sagen C-219/12, Fuchs. Ved styresignalet ophævede SKAT bl.a. styresignal af 8. januar 2013, refereret i SKM2013.23.SKAT, om afmeldelse fra momsregistrering af bl.a. solcelleanlæg.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2012 til den 31. december 2013 med 6.469 kr.

SKAT har herved bl.a. henvist til (uddrag):

”...

1.Beregning af udtagningsmoms ved privat anvendelse af el fra solcelleanlæg

1.1. De faktiske forhold

Du har i juni 2012 købt et solcelleanlæg.

Du har med virkning fra den 1. juli 2012 valgt at lade virksomheden momsregistrere.

Du har angivet moms for perioden 1. oktober 2013 – 31. december 2013 således:

Der er ikke angivet moms for perioden 1. juli 2012 – 1. oktober 2013.

Den samlede produktion af KWh har du oplyst til:

2012: 2.277 KWh. Heraf har du selv forbrugt 2.269 KWh og solgt 8 KWh til fællesnettet.

2013: 4.662 KWh. Heraf har du selv forbrugt 4.216 KWh og solgt 446 KWh til fællesnettet.

...

1.3. Retsregler og praksis

Momslovens (ML) § 5 behandler udtagning af varer/ydelser til privat anvendelse. Dette betragtes som levering mod vederlag, og er derfor momspligtigt. ML § 28, stk. 1 bestemmer, at grundlaget for beregningen af moms er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Reglerne for, hvad der skal indgå i momsgrundlaget ved udtagning af varer og ydelser, er beskrevet i SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.2.1. Her fremgår bl.a. følgende:

Eget forbrug af el fra vindmøller

Registrerede vindmølleejere skal betale moms af den el, der anvendes til private eller andre ikke fradragsberettigede formål. Se ML § 5, stk. 1.

Ved beregningen af moms af eget forbrug m.v. må salgsprisen til elværket ikke lægges til grund. I denne situation vil det være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh). Kalkulationen foretages på den måde, at der på grundlag af vindmøllens samlede årsproduktion beregnes en kWh-pris. I kalkulationen skal indgå alle omkostninger ekskl. moms (også ikke momsbelagte omkostninger) i forbindelse med drift, vedligeholdelse og reparation af møllen.

I vindmøllens 10 første år skal der også medregnes en udgift til afskrivning på 10 pct. pr. år af møllens samlede anskaffelsespris, herunder eksempelvis udgifter til fundamentering. Eventuelle offentlige tilskud må ikke modregnes i anskaffelsesprisen. Forrentning af anlægsomkostningerne kan derimod holdes udenfor kalkulationen.

...

Solcelleanlæg anses momsmæssigt for driftsmidler, og reguleringsperioden for disse er 5 år for henholdsvis aktiver og investeringsgoder jævnfør ML § 28, stk. 4, 2. pkt. og §§ 43 og 44.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Der skal beregnes udtagningsmoms på den del af el-produktionen fra dit solcelleanlæg, som du selv anvender, jf. momsloven § 5.

Reglerne om beregning af udtagningsmoms fremgår af SKATs judiske vejledning, afsnit D.A.8.1.2.1 - udtagning af varer og ydelser ML § 28, stk. 1.

Af afsnittet fremgår, hvordan udtagningsmoms skal beregnes af el fra vindmøller. Momsmæssigt betragtes en vindmølle som et investeringsgode i form af fast ejendom. Den momsmæssige reguleringsperiode for fast ejendom er 10 år. Det står i momsloven § 44.

Solcelleanlæg anses momsmæssigt for et driftsmiddel, såfremt anskaffelsesprisen er over 100.000 kr. og anlægget ikke er integreret i ejendommen som en bygningsinstallation. Den momsmæssige reguleringsperiode for driftsmidler er 5 år, jf. momsloven § 44.

Da et solcelleanlæg ikke betragtes som en fast ejendom, men som et driftsmiddel, skal udtagningsmomsen af el beregnes på baggrund af, at solcelleanlæggets anskaffelsespris afskrives over 5 år, modsat el fra vindmøller, som beregnes på baggrund af en afskrivning af møllen over en 10 års periode.

Det er således SKATs opfattelse, at beregning af udtagningsmomsen af eget forbrug af el skal ske på baggrund af en afskrivningsperiode på solcelleanlægget på 5 år, svarende til 20 % årligt.

Momslovens § 28, stk. 1 fastsætter, hvordan udtagningsmomsen efter momslovens § 5, stk. 1, skal beregnes (indkøbspris eller produktionspris). Det fremgår ikke af bestemmelsen, at der skal anvendes en afskrivningsperiode på 5 år. Det vil sige, at det ikke direkte fremgår af lovbestemmelsen, at den momsmæssige levetid er 5 år.

Når SKAT anvender en afskrivningsperiode på 10 år for fast ejendom og 5 år for på driftsmidler, er det begrundet i, at reglerne i momslovens § 28, stk. 4, og §§ 43 og 44 opererer med denne momsmæssige levetid.

Udtagningsmomsen beregnes således:

Moms til efterbetaling:

Perioden 13/09 – 31/12 2012:

Samlet moms til efterbetaling udgør 6.469 kr. (3.758 + 2.711 kr.).

...”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at efteropkrævningen nedsættes, idet fremstillingsprisen for produceret elektricitet skal beregnes på grundlag af solcelleanlæggets forventede levetid, som i nærværende sag er 25 år.

Til støtte herefter er bl.a. anført følgende (uddrag):

”...

Vi er ikke enige i, at der skal ske en momsmæssig ”afskrivning” af solcelleanlægget over en periode på 5 år, idet det er vores opfattelse, at den mest korrekte værdi af produceret el må tage udgangspunkt i en afskrivning af solcelleanlæggets reelle levetid.

Vi mener, at beregning af udtagningsmoms for el til eget forbrug skal foretages efter momslovens § 28 stk. 1 om udtagning af varer og ydelser.

...

Til beregning af fremstillingsprisen har SKAT anvendt en afskrivningsperiode på 5 år henset til reguleringsforpligtelsen i momslovens § 44 for investeringsgoder.

Fremstillingsprisen bør være et udtryk for den faktiske værdi af at fremstille et kWh og derfor skal afskrivningsperioden/afviklingsperioden baseres over en realistisk periode.

Kostprisen/fremstillingsprisen bør således beregnes over brugsperioden og ikke over reguleringsperioden.

Vi udtager en vare (el) og ikke et aktiv (solcelleanlægget).

Det anskaffede solcelleanlæg har en forventet levetid på 25 år. Hvis fremstillingsprisen for et kWh, skal være et udtryk for en realistisk værdi, bør der medregnes 1/25 del af anskaffelsesprisen.

SKATs beregning af fremstillingsstillingsprisen giver en kunstig høj og urealistisk værdi i de 5 første år, hvilket ikke hænger sammen med § 28, stk. 1.

Endvidere ligger den af SKAT beregnede fremstillingspris for et kWh ualmindelig langt over, hvad man som forbruger betaler for et kWh hos el-selskabet. Den af SKAT beregnede produktionspris er derfor langt fra den virkelige pris.

Vi mener, således at de almindelige regnskabsmæssige principper skal anvendes for at få en fremstillingspris, der svarer til virkeligheden.

SKAT har i afgørelsen henvist til afsnit D.A.8.1.2.1 i Den juridiske Vejledning, hvor det fremgår, at der for vindmøller skal medregnes en udgift til afskrivning på 10 % pr. år.

Dette er et skøn og har ingen sammenhæng med de faktiske udgifter.

Dernæst har vi ikke kunne finde nogen lovhjemmel, praksis el. afgørelser, der understøtter dette!

Omkring levetiden for et solcelleanlæg kan følgende oplyses:

I beregninger sættes levetiden for et solcelleanlæg typisk til 30 år, og solcellepanelerne sættes til at tabe 0,5 % i effektivitet om året, men der er dog ikke noget i vejen for at anlægget kan leve væsentligt længere. Som eksempel kan nævnes følgende:

[...] i [by1], Tyskland opsatte for 26 år siden (i 1985) 53 solcellemoduler og har kontinuerligt testet hvordan ydelsen har været. Den normale garanti på solcellemoduler er på 20-25 år med en ydelse på mindst 80 % af startværdien. Men modulerne hos [...] yder efter 26 år stadigvæk i gennemsnit 92 % af den oprindelige ydelse.

Hertil kan jeg bemærke, at vores anlæg er installeret på en 45 graders tag hældning direkte mod syd og helt fri for træer og andet, der ellers ville kunne skade panelerne.

Derfor forventer vi, at anlægget efter 30 år, stadig vil producere op imod 90-95 % af den oprindelige ydelse.

Omkring vedligeholdelse understreger omtalte undersøgelse, solcellernes robusthed og evne til uden vedligeholdelse at producere el på højt niveau efter mange års brug.

Solcelleanlæg er stort set vedligeholdelsesfri, dog skal man forvente at skulle skifte inverteren efter 12-15 år.

Vores solcelleanlæg er et Evosolar med Isofoton ISF -250 Wp solcellepaneler (ikke sorte).

De beregninger/opstillinger der ligger for investering af solcelleanlæg tager udgangspunkt i en årrække på 25 år, for at vise, hvornår investeringen har tjent sig hjem.

Derfor mener vi, at afskrivning/afvikling kan foretages med 1/25 pr. år.

...”

s afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1 og 2, § 5, stk. 1, og § 8, stk. 2 (uddrag):

”§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

...

§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. ...

...

§ 8. ...

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug ...”

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, og § 28, stk. 1 og 4 (uddrag):

Ӥ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. ...

...

§ 28. For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. ...

...

Stk. 4. For aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.”

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, og § 44, stk. 1 (uddrag):

”§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

...

§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. ...”

Af forarbejderne til momslovens § 28, stk. 1, fremgår det bl.a., at § 28 omhandler fastsættelsen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor det ikke kan ske på grundlag af vederlaget, og at momsgrundlaget efter stk. 1 for varer og ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning, er indkøbs- eller fremstillingsprisen uden moms, men med andre afgifter, der indgår i momsgrundlaget. Der henvises til de specielle bemærkninger til § 28 i forslag til lov om merværdiafgift (momsloven), L 124, fremsat den 8. december 1993 i folketingsåret 1993-94.

EU-domstolen har i sagen C-219/12, Fuchs, afsagt dom vedrørende et solcelleanlæg placeret på taget af en beboelsesejendom tilhørende Fuchs. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Fuchs drev selvstændig økonomisk virksomhed ved driften af solcelleanlægget, selv om anlæggets elproduktion til stadighed var mindre end Fuchs’ samlede private elforbrug i boligen, jf. dommens præmis 15. EU-domstolen udtalte i den forbindelse bl.a. i præmisserne 30 og 31, at elektricitet er et fungibelt gode, og at den virksomhed, der består i levering af elektricitet til elselskabet, er uafhængig af den handling, der består i at hente elektricitet fra nettet til privat brug.

Landsskatteretten har i forlængelse af Fuchs-dommen truffet afgørelse om momsregistrering af en virksomhed, der bestod i levering af elektricitet fra et solcelleanlæg, der var tilmeldt nettoafregning Gruppe 6, nettoafregning på årsbasis. Der henvises herved til SKM2016.484.LSR. SKAT havde nægtet momsregistrering, idet SKAT fandt, at der ikke forelå levering af elektricitet til elselskabet, når forbruget af elektricitet på årsbasis var større end produktionen, idet der i så fald ikke forelå levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt imidlertid ved SKM2016.484.LSR, at der blev leveret elektricitet mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, uanset at klageren ikke modtog et vederlag herfor i form af penge. Landsskatteretten henså herved bl.a. til, at solcelleanlægget under hensyn til dagslys og vejrforhold leverede elektricitet til elselskabet via elnettet, som elselskabet fik overdraget retten til som ejer at råde over, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 2, og præmis 30 og 31 i Fuchs-dommen.

Landsskatteretten fandt således i SKM2016.484.LSR, at klageren modtog et vederlag herfor i form af elektricitet, som blev leveret fra elselskabet og forbrugt af klageren privat, da klageren på årsbasis alene betalte for den overskydende leverance af elektricitet fra elselskabet. Klagerens levering af elektricitet til elselskabet medførte således en nedsættelse af hans elregning, idet han modtog en tilsvarende mængde elektricitet fra elselskabet. Den omstændighed, at der skete nettoafregning, indebar således ikke i sig selv, at der ikke skete levering af elektricitet til elselskabet.

Sagens faktiske forhold og problemstilling

Det er lagt til grund, at klageren er tilmeldt nettoafregning, Gruppe 6, som indebærer, at der årligt udarbejdes en opgørelse over den mængde elektricitet, klageren har leveret til elselskabet, og den mængde elektricitet, han har modtaget fra elselskabet. Såfremt opgørelsen udviser et overskud, modtager klageren betaling for overskuddet i form af penge fra [virksomhed2].

Det lægges til grund som ubestridt, at solcelleanlægget ingen oplagringskapacitet har. Det indebærer, at den elektricitet, som solcelleanlægget producerer, enten leveres til elselskabet via elnettet eller anvendes direkte af klageren i den private husholdning.

Det lægges endvidere til grund, at SKAT har indrømmet klageren fuld fradragsret for moms af udgifter til anskaffelsen af solcelleanlægget.

Sagen vedrører spørgsmålet om opgørelsen af salgsmoms for den mængde elektricitet, der er produceret af klagerens solcelleanlæg for perioden, og som klageren ikke har modtaget et vederlag for i form af penge.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er leveret til elselskabet mod vederlag i andet end penge

Det fremgår, at SKAT ved den påklagede afgørelse har beregnet salgsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, og § 28, stk. 1, af hele den mængde producerede elektricitet, klageren ikke har modtaget et vederlag for i penge.

Det er imidlertid en grundlæggende betingelse for at beregne udtagningsmoms, at der foreligger en vederlagsfri overdragelse. For så vidt der er tale om elektricitet, der er leveret til elselskabet, og som medfører en nedsættelse af klagerens elregning, foreligger der levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og SKM2016.484.LSR.

Det indebærer, at momsgrundlaget for den mængde elektricitet ikke skal opgøres efter momslovens § 28, stk. 1, men efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af klagerens salgsmoms for den mængde elektricitet, der er leveret af klageren til elselskabet mod vederlag i form af andet end penge efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er udtaget af klageren til privat brug

Spørgsmålet er dernæst, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres for den del af den producerede elektricitet, der i perioden ikke er leveret til elselskabet mod vederlag i form af penge eller elektricitet, men derimod anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Det følger af momslovens § 28, stk. 1, at momsgrundlaget for varer eller ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning efter § 5, stk. 1, er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Det fremgår, at SKAT ved beregning af fremstillingsprisen har anvendt en afskrivningsperiode på 5 år. SKAT har herved bl.a. henvist til, at der er tale om et driftsmiddel, som i henhold til momslovens § 44 har en reguleringsperiode på 5 år. SKAT har således henvist til, at det ikke er driftsmidlets forventede levetid, der skal lægges til grund, men den momsmæssige reguleringsperiode, der gælder for investeringsgoder efter momslovens §§ 43 og 44.

Spørgsmålet er derfor, hvilken afskrivningsperiode, der skal anvendes ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den elektricitet, der er anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Retten finder, at der som udgangspunkt ud fra en naturlig, sproglig forståelse af ordet fremstillingspris må tages udgangspunkt i de faktiske udgifter, der er forbundet med fremstillingen af den pågældende vare eller ydelse. Retten finder videre, at det som udgangspunkt også må gælde spørgsmålet om driftsmidlers leve- og brugstid.

Retten bemærker videre, at der af bestemmelserne om regulering af fradrag for investeringsgoder, jf. momslovens § 43 og 44, og af bestemmelsen om opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2, udtrykkeligt fremgår en femårig reguleringsperiode for driftsmidler. Der er ikke fastsat en tilsvarende bestemmelse om eller henvisning til anvendelse af en særlig reguleringsperiode for driftsmidler ved opgørelsen af fremstillingsprisen efter momslovens § 28, stk. 1. Hertil kommer, at forarbejderne heller ikke indeholder støtte for en generel anvendelse af en femårig afskrivningsperiode.

Retten finder på den baggrund, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til i alle tilfælde at anvende en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens § 44, stk. 1, jf. § 43, og for opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af salgsmomsen for den af klageren udtagne elektricitet i den omhandlede periode, herunder fastsættelse af en forventet

faktisk leve- og brugstid for solcelleanlægget.