TaxCon Medier I/S

Kendelse af 27-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-02-2020

SKAT har ændret virksomhedens godtgørelse af elafgift, idet SKAT har fundet, at elforbruget anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum. SKAT har nedsat virksomhedens godtgørelse af elafgift i perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med 17.801 kr., jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Godtgørelsen af elafgift fastsættes til 13.375 kr.

Landsskatteretten foretager en afledt ændring, således at virksomhedens fradrag i den skattepligtige indkomst nedsættes med den yderligere godtgørelse af elafgift, som selskabet på denne baggrund opnår.

Faktiske oplysninger

[person1] (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, som i CVR er registreret med branchekoden ”011100 Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø”, og med bibranchen ”682040 Udlejning af erhvervsejendomme”.

Virksomheden driver et lagerhotel med udlejning af opbevaringsplads. Virksomheden omfatter bygninger til lagerhotel med et samlet areal på 1.620 m². Bygningerne opvarmes ved hjælp af varmepumper.

I bygning 2 og 4 sker opbevaringen i mindre rum/bokse. Der er ikke særskilt belysning i de enkelte udlejningsrum, idet der alene er et gitterloft over de mindre udlejningsbokse.

Bygning 5 består af et stort rum. Lejerne har deres ting stående i afgrænsede områder, der er afskærmet med presenninger/film m.v.

I bygning 7 er der særskilt belysning i hver af de fire særskilt udlejede store lagerrum. I to af de fire lagerrum har lejerne alene adgang til rummene sammen med udlejer. Disse lokaler er udlejet ved et antal kvadratmeter, og lejernes effekter er adskilt med nummererede presenninger. I de resterende to lokaler har lejerne adgang via et elektronisk låsesystem. Der er enighed mellem SKAT og virksomheden om, at virksomhedens lejere i de to lokaler har eksklusiv brugsret. De to lokaler med eksklusiv brugsret udgør 80 m².

Virksomheden garanterer i forbindelse med udlejning en rumtemperatur på mindst 14 grader og en relativ luftfugtighed på 50 %. Dele af lokalerne (afsnit A-D) opvarmes til 14 grader om vinteren. Andre lokaler opvarmes ikke (afsnit F og G), og andre lokaler (afsnit E og H) opvarmes til 10 grader. Lagerhotellet kan ikke garantere, at rumtemperaturen kun er 14 grader, og der kan i sommerperioden være en højere temperatur i de enkelte afsnit.

Rumtemperaturen og luftfugtigheden opretholdes ved brug af flere varmepumper og affugtere, som er installeret i hver afdeling af lagerhotellet. Den stabile rumtemperatur og fugtighed er en nødvendighed for de effekter, lejerne betaler for at få opmagasineret. Varmen er et element i at undgå nedbrydning og skade på effekterne. Fugtstyringen er imidlertid den vigtigste faktor. Om sommeren anvendes meget strøm til affugtning, da mangel på samme vil medføre fugtskader på effekterne. Varmepumperne anvendes ikke nødvendigvis om sommeren.

Der opholder sig alene personer i lagerhotellet i forbindelse med aflevering og afhentning af effekter.

Virksomheden har i forbindelse med klagesagen oplyst, at der er installeret bi-målere på varmepumper og affugtere. Virksomheden har fremlagt målinger af elforbruget for perioden 2010-2015. Virksomheden har målt det samlede forbrug af el til opvarmning i perioden 2. december 2011 til 1. december 2012 til 11.483 kWh.

Virksomheden har i 2012 fået godtgjort elafgift på 21.222 kr. Virksomheden har i 2012 haft et målt elforbrug på 32.992 kWh, som er fratrukket et skønnet forbrug til stuehus på 4.000 kWh. Virksomhedens samlede elforbrug i 2012 udgjorde således 28.992 kWh.

Den forbrugte el er anvendt til klima- og fugtstyringsanlæg (varmepumper og affugtere), korntørring, belysning i erhvervslokaler og drift af værktøj.

Ved angivelse af tilbagebetaling af elafgift har virksomheden ikke foretaget nedslag for forbrug vedrørende opvarmning.

Der er ikke sket særskilt fakturering til lejerne af forbrug af el anvendt i lagerhotellet.

SKATs afgørelse

SKAT har fundet, at virksomhedens forbrug af elektricitet anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum. SKAT har nedsat virksomhedens godtgørelse af elafgift i perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med 17.801 kr., jf. elafgiftsloven § 11, stk. 3, 7. punktum.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT anser opvarmningen af lagrene for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3 og der kan alene indrømmes godtgørelse af elafgift af el forbrugt til rumopvarmningen med den, i bilag 3a til elafgiftsloven, lavere sats, (i 2012 11,8 øre pr. kWh). Der er ikke tale om bearbejdning af en varer, eller tale om et specielt indrettet rum til en bestemt proces, og bygningerne anvendes ikke længere til landbrugsvirksomhed. Der er, ifølge det oplyste, ikke sket en decideret måling, af den el der er forbrugt til opvarmningen af lokalerne og den el der er brugt til belysning af fællesarealerne. Lejerne af de 4 store lokaler i bygning 7 (svinestalden opført i 2000) anses for at have eksklusiv brugsret til deres lejemål, der er ikke andre lejere der har nøgle til disse lejemål (elektronisk låsesystem). Den forbrugte el til belysning i disse lokaler, kan ikke anses for at være forbrugt af dig som udlejer, jævnfør elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Der indrømmes alene godtgørelse for elafgift for 28.992 kWh * 11,8 øre, svarende til 3.421 kr., idet betingelserne om måling af det, ellers godtgørelsesberettigede forbrug til fællesbelysning og til landbrugsaktiviteten ikke er sket, ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 5. Brug af godtgørelsesmetoden efter etage m2 i elafgiftslovens § 11, stk. 6 og 7 fører ikke til et andet resultat, på grund af det meget store etageareal der opvarmes. Den forbrugte el, anses i altovervejende grad for at være forbrugt til rumvarme og varmt vand, som ikke er godtgørelsesberettiget, jævnfør elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Elafgiften nedsættes med 21.222 kr. - 3.421 kr. = 17.801 kr.

Kapitalafkastgrundlaget ultimo 2012, skal nedsættes med den skyldige elafgift jævnfør virksomhedsskattelovens § 8.

SKAT godkender den i regnskabet skønnede private andel på 4.000 kWh, under hensyntagen til, at der alene er 2 personer i hustanden og at bygningen opvarmes med olie og ikke med el.

2.5. SKATs endelige konklusion

SKAT anser fortsat, den største del af den forbrugte el for anvendt til rumvarme og eventuelt til varmt vand i lagerbygningerne. Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 4, at det alene er i lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er et led i forarbejdningen af en vare, der ændrer varens karakter, at der kan indrømmes godtgørelse for elafgift. Dette er ikke tilfældet i lagerhotellet, hvor opvarmningen netop sker for ikke at ændre de oplagrede effekters karakter. Opvarmningen af lagret anses fortsat for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3.

SKAT er enig i, at el anvendt til fællesbelysning i lagerhotellet, ville være godtgørelsesberettiget, jævnfør elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 og SKM2009.725.SKAT.

SKM2009.725 omhandler el anvendt til fællesbelysning og fælles processer, såsom fælles server- rum. Denne kan dog ikke udstrækkes til også at omfatte el, som er anvendt til fælles rumvarme. Idet dette ville være i strid med elafgiftslovens § 11, stk. 3. Det er uden betydning, hvem som forbruger varmen, der er ikke ret til godtgørelse for elafgift der er anvendt til rumvarme, hverken for lejeren eller udlejeren.

Revisor anfører, at de jævnfør SKM2014.165.LSR kan støtte ret på, at der er tale om procesenergi og ikke rumvarme, fordi temperaturkravet/luftfugtigheden er af hensyn til ”produktionen” og ikke af komfortmæssige hensyn. Begrebet af komfortmæssige hensyn, vedrører alene el anvendt til nedkøling af lokaler, jævnfør elafgiftslovens § 11, stk. 3, og alene af den grund, kan der ikke støttes ret på den, i relation til fradrag for el anvendt til rumvarme.

Den foreslåede ændring fastholdes.

...”

Under sagens behandling har SKAT bl.a. videre anført følgende den 12. juni 2015:

”...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Elafgift:

SKAT har på mødet i virksomheden spurgt ind til, om der var særskilte målere på ejendommen, som ville kunne måle forbruget af el til opvarmning, hvilket også fremgår af de faktiske forhold i både det fremsendte forslag og i afgørelsen. Svaret var, at der ikke var andet end en måler på ejendommen.

Revisor oplyser nu, at der rent faktisk forefindes bi-målere på ejendommen. Disse er ikke forevist SKAT på mødetidspunktet og der er derfor ikke indkaldt yderligere oplysninger herom.

Det fremgår af klagen, at der af driftsøkonomiske årsager er foretaget hyppige målinger i perioden 2010 – 2012 og lidt færre siden da.

Det fremgår af bilag 3, at hovedmåleren er aflæst den 1/12 2012 til 371.619 forbrugte kWh enheder og den 2/12 2011 til 355.171 forbrugte kWh enheder, svarende til et årsforbrug på 16.448 kWh. Af opgørelsen fremgår det, at dette forbrug skal ganges med 2, hvilket jeg ikke helt forstår hvorfor. Beregningen stemmer overens med det i årsregnskabet, i note 265, opgjorte forbrug af el på hele ejendommen, 32.992 kWh.

SKAT har ved kontrollen ikke været i besiddelse af de underliggende bilag vedrørende opkrævningen af el og har behandlet forholdet alene ud fra det indsendte årsregnskab, og oplysningerne om at der kun var en måler på ejendommen og ud fra den indkomne indsigelse, som anførte at elektriciteten hovedsagligt var anvendt til klima- og fugtstyringsanlægget.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at der ikke kan godtgøres for el-afgift som procesenergi for den el der er anvendt til opvarmning af bygningerne. SKAT er ikke enig i, at fortolkning vedrørende begrebet komfort køling, skal fortolkes tilsvarende vedrørende komfort varme, og dermed betyde, at der altid er tale om procesenergi, hvis opvarmningen ikke sker af hensyn til de mennesker der engang imellem opholder sig i bygningerne.

Hvad er der reelt sket bi-måling af?

Havde oplysningerne om bi-målerne været oplyst på besøget i virksomheden, ville SKAT have spurgt yderligere ind til den konkrete tekniske brug af klimaanlægget, her tænkes specielt på fordelingen af el på henholdsvis varme/varmt vand og affugtningen/belysningen.

Hvis det rent faktisk er teknisk muligt, at adskille forbruget af el på henholdsvis opvarmning/varmt vand og fugtstyring, bør revisors subsidiære påstand sandsynligvis godkendes, dog med den rettelse, at der alene kan godtgøres med 70,2 øre pr. kWh. i 2012, for den el der er anvendt til godtgørelsesberettiget procesenergi (korntørring, fælles belysning og affugtning). Det lægges til grund som en forudsætning, at der i denne sag ikke er sket særskilt fakturering af lejernes andel af den forbrugte el, men alene sket fakturering af en arkiv-/opbevaringsydelse. (Dette er ikke kontrolleret) Affugteren må, hvis strømmen der er forbrugt hertil kan måles særskilt, kunne sidestilles med energiforbrug vedrørende fællesfaciliteter i udlejningsejendomme, jævnfør SKM2004.500.LSR, ligesom en fælles elevator, ventilatorer eller udebelysning.

Hvis der godkendes godtgørelse med yderligere el-afgift, skal overskud af virksomhed nedsættes tilsvarende.

Den strøm der er anvendt til belysning af de 2 lokaler, hvor der er enighed om at lejerne har en eksklusiv brugsret, kan der fortsat ikke ske godtgørelse af el-afgift af, som procesenergi for udlejeren.

Udlejeren kan ikke anses for at have anvendt denne belysning til et fælles formål, jævnfør styresignal SKM2009.725.SKAT. SKAT er enig i, at den anvendte el til disse 2 lokaler, må anses for forholdsvis lille.

Det fremgår yderligere af styresignalet vedrørende kontorhoteller at:

Denne fordeling kan muligvis også anvendes i denne sag, ved fordeling af forbrugt fælleslys i de arkivrum, som oplyses af de lamper, der belyser både fællesområderne (gangarealerne) og arkivrummene (hvor kun lejeren har adgang med nøgle).

Der er kun trådnettag/”loft” over hvert arkivrum. Tilsvarende kan elektriciteten anvendt til affugtningen fordeles efter areal, hvis arkivrummene skal anses for, at lejerne har en eksklusiv brugsret hertil.

Der er gangarealer, kontor, toilet og teknikrum, som uden diskussion må anses for anvendt til fællesformål ved udlejningen.

El-afgiftslovens § 11, stk. 4 kan kun anvendes, hvis varmen anvendes til en fremstilling af varer, der som led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter. I denne sag sker der ingen forarbejdning og ingen ændring af varens karakter, men snare en ”bevaring” af de produkter som oplagres. Hensigten er netop at det opbevarede forbliver uændret.

...”

Virksomhedens opfattelse

Det er virksomhedens primære påstand, at virksomhedens forbrug af elektricitet, herunder elforbrug til opvarmning af lagerhotellet, er godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, og at virksomheden skal have godtgjort elafgift på 21.222 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012.

Det er virksomheden subsidiære påstand, at virksomhedens elafgift skal godtgøres med 73,2 øre pr. kWh for et forbrug på 17.509 kWh, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, og at 11.483 kWh, svarende til det målte elforbrug til opvarmning i perioden 2. december 2011 til 1. december 2012, skal godtgøres med 11,8 øre pr. kWh efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum.

Virksomheden har til støtte for sine påstande anført følgende i klage af 20. april 2015:

”...

Klagers indsigelse til forslag til ændring af moms af 16. december 2014

Nedsættelse af godtgørelse af elafgift

Det erhvervsmæssige forbrug af el er medgået til:

Det skønnes, at langt den største andel af forbruget kan henføres til klima- og fugtstyringsanlægget.

Det fremgår af ELAL § 11, stk. 1 at elektricitet til belysning anses for at være forbrug af den, som forbruger belysningen.

Det fremgår yderligere af SKM2009.725.SKAT at når forbrug af el til fællesformål uden specifikationer er indeholdt i betalingen for de omhandlede leverancer (f.eks. indregnet i den enkelte lejeres husleje) er det den momsregistrerede udlejer, der er berettiget til godtgørelse.

Her er de faktiske forhold, at udgift til belysning samt klima- og fugtstyring ikke opkræves specifikt men er indeholdt i de momspligtige leverancer (lagerlejen).

Virksomheden markedsfører lagerhotellet på, at der garanteret en rumtemperatur på min 14 gr. C, samt at der ikke forekommer store temperatursvingninger.

Der garanteres yderligere en relativ lav luftfugtighed på 5O %.

Den stabile rumtemperatur og fugtighed er en nødvendighed for de effekter, lejerne betaler for at få opmagasineret/lagt på lager.

Indretning og garantien for lufttemperatur og -fugtighed i bygningssættet betyder, at det ikke er fysisk muligt at måle energiforbruget i den enkelte lejers "boks" eller andel af lokale. Netop garantien for at lejemålene har stabil temperatur og lav fugtighed er væsentlig for at opretholde den momspligtige omsætning.

Forbrug af el er således ikke som SKAT skriver rumopvarmning, men energi forbrugt til proces, idet det er en nødvendighed for virksomhedens momspligtige leverancer.

SKAT bemærker yderligere, at der er 4 store lokaler i bygning 7, der anses for at have eksklusiv brugsret, da alene disse lejere har adgang til lokalerne ved egen nøgle.

Det skal bemærkes, at for 2 af de store lokaler, har ingen lejere adgang uden ejers medvirken. Lokalerne udlejes ved et antal kvadratmeter. Den enkelte lejers effekter er adskilt via nummeret presenninger, hvorfor ingen lejere har adgang til rummet alene og dermed eksklusiv brugsret.

De øvrige 2 lokaler, er det korrekt, at er er eksklusiv brugsret til. Men da energiforbruget primært vedrører klimaanlægget, der skal garantere samme temperatur og fugtighed i samtlige lokaler, anses også denne del af energiforbruget for at skulle henføres til udlejer.

Til støtte for vores påstand henvises til SKM2014.165.LSR, hvor Landsskatteretten godkendte at køling i en produktion var godtgørelsesberettiget, netop fordi at temperaturkravet var af hensyn til produktionen og ikke af komfortmæssige hensyn.

Her er netop tale om en virksomhed, hvis indtægter er betingende af stabil temperatur og fugtighed. Energiforbruget anses derfor anvendt af proceshensyn (hensynet til garanti over for lejernes effekter) og ikke til rumopvarmning.

Forbrug af el i stuehuset er skønnet til 4.000 kWh, hvilket er godkendt af SKAT. SKAT's bemærkning om, at satsen burde være hævet ved forbrug til varmt vand anses for fuldkommen irrelevant, da der ikke opvarmes vand ved el i stuehuset. Samt forbrug til momspligtige leverancer.

Vi er derfor af den opfattelse, at elafgiften behandles som angivet og selvangivet 1 skatteregnskabet.

...

Klage og begrundelse

Primær påstand

Hele det erhvervsmæssige el-forbrug 28.992 kWh er anvendt til proces og er godtgørelsesberettiget jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Som tidligere beskrevet drives lagerhotel, der markedsføres på 1. klasses opbevaring med fugtgaranti samt en minimum rumtemperatur jf. link [...dk]

Lagerhotellet garanterer som oplyst tidligere, at rumtemperaturen er minimum 14 grader. Hvilket betyder, at der om vinteren opvarmes til 14 grader for afsnit A-D (Oversigt over målinger vedlagt som bilag 1) Afsnit F og G opvarmes ikke. Afsnit E og H opvarmes til 10 grader, da lejeres effekter her ikke har behov for mere end 10 grader.

Lagerhotellet kan derimod ikke garantere, at rumtemperaturen kun er 14 grader, i sommerperioden kan der være en højere temperatur i de enkelte afsnit.

Varmen er et element i at undgå nedbrydning og skade på effekterne. Fugtstyringen er imidlertid den langt vigtigste faktor. Om sommeren, hvor der kan være høj luftfugtighed anvendes meget strøm til affugtning, da mangel på samme vil medføre fugtskader på effekterne.

Lagerhotellet følger vejledningen om de betingelser, der skal være opfyldt ved opbevaring af papirarkivalier jf. vedlagte bilag 2.

Såfremt lagerhotellet ikke opfylder disse betingelser i forhold til fugt og minimums varme, vil der være en negativ proces af kundernes effekter. Opvarmningen foretages derfor alene af dette hensyn.

Yderligere kan en temperatur på 14 grader vel næppe betegnes som " komfort-varme" for et opholdsrum.

Pr. 1. januar 2010 blev der indført en stramning af el forbrug til køling af hensyn til personers komfort og af elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011, fremgår:

...

Konklusion - primær påstand

Hovedreglen er, at momspligtige virksomheder får refusion af afgifter i samme omfang som momsfradragsretten. Her er momsfradragsretten 100 %, da der alene er momspligtige indtægter.

Virksomheder, der ikke er omfattet af hovedreglen er bilagsvirksomheder ELAL § 11, stk. 2, henviser til bilag 1 til elafgiftsloven.

Det drejer sig om følgende momsregistrerede virksomheder:

Lagerhotel ses ikkeomfattet af bilaget, og der synes ingen naturlig sammenligning med typen af virksomhed, da "bilagsvirksomheder" typisk er en form for "rådgivningsvirksomheder".

Lagerhotellet er netop markedsført på, at der ikke foregår negativ proces af de opbevarede effekter som følge af luft- og fugtstyringen.

Virksomheden anses derfor ikke at være en "bilagsvirksomhed".

ELAL § 11, stk. 3 er en undtagelse til hovedreglen. Og jævnfør sædvanlig retslære tolkes undtagelser til hovedregel som udgangspunkt indskrænkende.

Og da det netop i bemærkningerne til lovforslaget om skærpelse om godtgørelse til køling gentagne gange er pointeret, at der ikke skal ydes godtgørelse, når kølingen foretages af hensyn til personers komfort, må undtagelsen vedrørende godtgørelse til varme kunne sidestilles hermed.

I lagerhotellet opholder der sig ikke personer med mindre, der afleveres eller afhentes effekter. Og i vinter- og overgangsperioder er temperaturen maksimalt 14 grader, hvilket ikke kan sidestilles med komfort-varme for et opholdsrum.

Opvarmning af lokalerne foretages således alene for at undgå negativ proces af opbevarede effekter og ikke af hensyn til personers komfort.

Opvarmningen er således et stærk økonomisk element, idet virksomhedens indtjening er baseret på netop denne type opbevaring med garanti for holdbarhed af kundernes effekter.

Til støtte for påstanden henvises til SKM2013.674.LSR, hvor Landsskatteretten godkender, at et selskab er berettiget til godtgørelse af el-afgiften for energi anvendt til køling i et printområdet. Her var energien ligeledes anvendt for at en korrekt temperatur var nødvendig af hensyn til print og ikke af hensyn til personkomfort.

Virksomheden anses i sin helhed for godtgørelsesberettiget jf. hovedreglen i ELAL § 11, stk. 1.

Måling

Det er korrekt, at energiforbruget ikke kan måles for den enkelte lejer.

SKAT har imidlertid ikke søgt belyst om, der er bi-målere på varmepumper og affugtere. SKAT har således set bort fra officialprincippet, før der er truffet afgørelse.

Virksomheden har en varmepumpe og en affugter for hver afdeling i lagerhotellet.

Klager fik netop installeret bi-målere for at måle energiforbruget, da lagerhotellet blev etableret. Bi­målerne er supplement til at måle omkostningerne, så der kunne beregnes pris pr. kvadratmeter ved udlejning.

Målinger har således været foretaget af driftsøkonomiske hensyn siden 2010.

Som det fremgår af vedlagte målinger var målingerne hyppige i 2010 - 2012, herefter er målingerne reduceret, da klagers incitament var det driftsøkonomiske.

Målingerne fremgår af bilag 3. Og som det er nævnt, så er målingerne foretaget for bi-målerne for de enkelte afdelinger.

Klager anser højst 11.483 kWh for anvendt til formål, hvor der alene godtgøres med den lave takst, selvom målingerne ikke er foretaget nøjagtigt ved årsskifte.

...”

Virksomhedens repræsentant har den 3. juli 2015 anført følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 12. juni 2015:

”...

SKAT har udtalt, at det på mødet blev spurgt ind til, om der var særskilte målere på ejendommen.

Helt konkret spurgte sagsbehandleren, om der var etableret bi-målere på de enkelte lejemål. Hvilket virksomheden besvarede nej til ud fra de faktiske forhold.

SKAT har på intet tidspunkt spurgt ind til, om det var muligt at aflæse forbruget af den enkelte installation.

Det skal i øvrigt bemærkes, at sagsbehandleren udøvede en meget frembusende adfærd ved kontrolbesøget. Hun havde meget fokus på de effekter, som lejerne opbevarer. Hun både kommenterede og spurgte ind til om effekterne var af privat karakter.

Som lagerhotel, er der ikke fokus på, hvilke effekter lejerne opbevarer, da det eventuelt må være en sag mellem SKAT og den pågældende lejer.

Den meget frembusende adfærd gjorde klager utryg, og han har oplyst, at han besvarede konkrete spørgsmål, men oplyste i øvrigt hverken mere eller mindre, da han nærmest følte sig under afhøring, som en skyldig person.

Opgørelse af forbrug af el

Klager oplyser, at den konkrete måler fungerer således, at det målte forbrug skal ganges med 2 for at få antal brugte kilowatt. Elselskabet kan naturligvis bekræfte forklaringen, men implicit må det også være forståeligt, når det er det konkrete antal kilowatt, der er opkrævet og betalt for.

SKAT's bemærkning - Hvad er der reelt sket bi-måling af?

Som SKAT har bemærket, så har bygningen ikke et egentligt loft, men en trådnettag/loft over arkivrummene. Denne konstruktion er netop etableret for at være i stand til at styre fugt- og eventuel varme. Lys er i øvrigt styret af følere med tænd/sluk funktion.

Belysningen anses derfor på samme måde at være del af fællesfaciliteterne.

Det kan oplyses, at der naturligvis af samme årsag ikke er sket særskilt fakturering til lejerne.

Konklusion af bemærkninger

SKAT er af den opfattelse, at El-afgiftslovens § 11, stk. 4 alene kan anvendes, hvis der sker fremstilling af varer som led i en forarbejdning.

ELAL § 11, stk. 4 beskriver forskellige situationer, hvor der stadig godtgøres afgift, der er anvendt til varme, så SKAT's bemærkning er noget unuanceret, da den alene relaterer sig til ELAL § 11, stk. 4 nr. 1.

Den elektricitet, der er anvendt af Lagerhotellet anses for omfattet af hovedreglen om fuld godtgørelse jf. § 11, stk. 1, da varmen ikke er anvendt af hensyn til personers komfort, men af hensyn til virksomhedens momspligtige aktivitet.

Til støtte for påstanden om, at varme ikke nødvendigvis skal anvendes til en fysisk bearbejdning af et produkt henvises til SKM2015.271.SR, hvor Skatterådet tager stilling til at el anvendt til drift af sauna, varme, dampbad og vandrutsjebane er godtgørelsesberettiget i samme omfang som de momspligtige udgifter.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 5. november 2019 anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder hjemvisningen, som delvis stadfæster daværende SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse.

Der er som altovervejende hovedregel ikke fradrag for energiforbrug anvendt til - som her - varmepumper, som opvarmer rum eller, når opvarmningen sker af hensyn til komforten. Når elektriciteten dog anvendes til rumvarme, gives der væsentlig mindre godtgørelse (delvis godtgørelse/rumvarmesats).

Når en virksomhed anvender elektricitet til både proces og rumvarme, er der tale om et blandet forbrug.

For at få den rette godtgørelse er det nødvendigt at vide, hvilken del af elforbruget, som er anvendt til proces og hvilken del, der er anvendt til rumvarme. Elforbruget skal altså fordeles.

Der er regler for fordelingen i elafgiftsloven. Som udgangspunkt skal der foretages måling af den del af forbruget, som er anvendt til rumvarme.

Da klager ikke har målt, må der anvendes de alternative fordelings-metoder, som nævnt i loven, når en andel af energiforbruget er anvendt til ikke-godtgørelsesberettiget anvendelse (udlejning, privat og rumvarme).

Da klager ikke har målt andet end pr. bygning/afdeling, dvs. hverken den del der er anvendt til udlejning eller den andel som er anvendt til rumvarme, er udgangspunktet at skønsreglerne i loven kan finde anvendelse.

Skattestyrelsen bemærker at i det omfang at klager vil opnå en forøget tilbagebetaling, når anvendelsen af f.eks. kvadratmeter- eller effekt-reglen, jf. § 11, stk. 5 – 7 bruges fremfor måling af det faktiske forbrug, da en større del af elektriciteten allokeres til rumvarme, kan klager ikke opnå godtgørelse.

Vi bemærker også at det udlejede areal med eksklusiv brugsret areal synes at overstige 100 m2.

Hvis arealet er over 100 m2, skal klager for derfor 2012 kunne sandsynliggøre, at en direkte måling af energien anvendt til rumvarme ville medføre et mindre nedslag i den godtgørelsesberettigede afgift.

...”

Skattestyrelsen har supplerende anført følgende den 22. november 2019:

”De af klager fremlagte opgørelser/målinger er vi kommet med bemærkninger til i vores brev fra 12. juni 2015, hvor til jeg skal henvise. Videre bemærker vi at Skattestyrelsen i udtalelsen bemærkede, at bimålerne tilsyneladende måler en konkret bygning, jf. indstillingen og sagsoplysningerne, som anvendes til blandede formål (rumvarme/proces eller rumvarme/udlejning/proces. Derfor har vi også indstillet, at sagen hjemvises til talmæssig opgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen indstilling. Dels til nærmere gennemgang af de fremlagte målinger, som ikke blev fremlagt af klager i forbindelse med sagsbehandlingen, og dels for opgørelse af godtgørelsen ud fra præmisserne i afgørelsen.

Endelig skal jeg bemærke at klager har indstillet at frafalde kravet omkring godtgørelse vedr. de udlejede arealer samt at energiforbruget vedr. varmeanlægget alene giver ret til godtgørelse som rumvarme.

Vi bemærker at den af klager fremlagte beregning i brevet fra 13. november 2019 ikke kan lægges til grund allerede fordi klager anvender et skøn (til belysning), som ikke synes at have hjemmel i lovens § 11. Videre har vi i vores udtalelse til klagen netop kommenteret på det af klager oplyste samlede forbrug (32.992). Det af klager opgjorte energiforbrug vedr. varmeanlægget (11.483) ses heller ikke efterprøvet.

Vi fastholder derfor vores indstilling.”

Virksomhedens bemærkninger

Virksomhedens repræsentant har den 13. november 2019 anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse:

”Bemærkninger til foreløbig vurdering i sagen.

Der er uenighed i, at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har i forbindelse med gennemgang af regnskabsmaterialet for indkomståret 2012 været på kontrolbesøg i virksomheden for ca. 5 år siden, og der blev truffet afgørelse den 3. februar 2015.

Klager har gentagne gange henvendt sig, fordi han ønskede sagen afsluttet, hvilket også fremgår af sagsforløbet, idet [virksomhed1] I/S har rettet henvendelse for at spørge til, hvornår det kunne forventes at sagen behandles.

Det henstilles derfor, at Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen frem for, at den endnu engang forhales ved en hjemvisning til Skattestyrelsen.

Ved denne henstilling bør det også tages i betragtning, at der er gået ca. 1 år siden sagsbehandleren kontaktede klager for at få oplysninger om de faktiske forhold på gården.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

På baggrund af afgørelser truffet i Landsskatten siden klagen blev indgivet, accepteres det, at der alene kan godtgøres nedsat afgift på forbrug af strøm til varmeanlæg.

Det accepteres ligeledes, at der ikke kan godtgøres afgifter for de 2 lokaler med eksklusive brugsret.

Skøn af forbrug i de 2 lejemål er ansat til 1.500 kWh.

Lejemålene med eksklusive brugsret er i afdeling E og H, hvor der er forbrugt (533+806) 1.339 kWh til varmeanlæg.

Herudover er der anvendt et uvæsentligt forbrug til belysning, når lejere bragte eller afhentede effekter i lokalet. Samlet er forbruget i de 2 lejemål skønnet til 1.500 kWh.

Afgift til godtgørelse kan herefter specificeres således:

Ovenstående beregninger er i overvejende grad i overensstemmelse med den subsidiære påstand i klagen.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt virksomheden har elforbrug, som er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum.

Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt elafgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Der ydes ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet, der forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum.

Det omhandlede elforbrug til varmepumper er medgået til opvarmning af lagerhotellets lokaler med henblik på at sikre en temperatur på minimum 10 henholdsvis 14 grader. Landsskatteretten finder således, at elforbruget i varmepumperne er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum. Den af repræsentanten anførte afgørelse (SKM2013.674.LSR) ændrer ikke herved, idet det bemærkes, at denne afgørelse vedrører reglerne om komfortkøling.

Landsskatteretten bemærker, at der hverken i loven eller dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses for rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af lokalerne alene foretages for at undgå negativ proces af opbevarede effekter, og ikke af hensyn til personers komfort, som anført af repræsentanten, kan således ikke medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. Der kan herved henvises til SKM2006.480.HR.

Der ydes delvis tilbagebetaling af afgiften af elektricitet forbrugt til opvarmning af vand og rumvarme omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum. Muligheden for delvis tilbagebetaling af afgiften af elektricitet, der forbruges til opvarmning af vand og rumvarme fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum. Satsen for tilbagebetaling efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum, udgjorde i 2012 11,8 øre pr. kWh. Det fremgik af bilag 3 a til dagældende elafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 med senere ændringer.

For at der kan ydes tilbagebetaling efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum, skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet som udgangspunkt være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de anlæg, der er omfattet af bestemmelsen. Forbruget skal være opgjort efter måler, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, 1. punktum (nugældende 5. punktum).

Der er i forbindelse med klagesagen fremlagt målinger af det elforbrug, der er anvendt til opvarmning.

Landsskatteretten finder herefter, at det elforbrug, som er anvendt til opvarmning med varmepumper, er delvis godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum. Elforbruget til opvarmning med varmepumper findes ikke at være omfattet af bestemmelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 4.

Det lægges til grund, at virksomhedens øvrige elforbrug, som er anvendt til bl.a. affugtning og belysning af erhvervslokaler, ikke anvendes til fremstilling af rumvarme. Elforbruget er derfor godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1. Retten bemærker, at godtgørelsen i 2012 skal nedsættes med 3 øre pr. kWh, således at godtgørelsen udgør 70,2 øre pr. kWh, i overensstemmelse med det af SKAT anførte i udtalelse af 12. juni 2015, jf. elafgiftslovens § 11 c og daværende bilag 6 til elafgiftsloven.

Landsskatteretten bemærker, at det er en betingelse for godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, at elektriciteten er forbrugt af virksomheden, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Det er oplyst, at der er udlejet to lokaler på 80 m² med eksklusiv brugsret. Retten finder, at det elforbrug, der er anvendt i disse to lokaler, ikke kan henføres til virksomhedens forbrug. Virksomheden er derfor ikke berettiget til godtgørelse af elafgift af forbrug, der kan henføres til de to lokaler med eksklusiv brugsret.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at det elforbrug, som er medgået til rumvarme efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum, er delvis godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum. Landsskatteretten finder endvidere, at virksomhedens øvrige elforbrug, som ikke er medgået til rumvarme, er godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, med fradrag af det elforbrug, som henføres til de to lokaler med eksklusiv brugsret. Elforbruget til de to lokaler med eksklusiv brugsret kan opgøres efter et skøn.

Landsskatteretten finder, at elforbruget til lokaler med eksklusiv brugsret kan fastsættes til 1.500 kWh, i overensstemmelse med det af virksomheden skønnede forbrug. Heraf udgør 1.339 kWh målt forbrug til opvarmning.

På baggrund af de foreliggende målinger af virksomhedens elforbrug, herunder målingerne af det elforbrug, der er anvendt til opvarmning, finder Landsskatteretten, at virksomhedens godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 skal fastsættes til 13.375 kr., således at virksomheden er berettiget til yderligere 9.954 kr. i forhold til den af SKAT fastsatte godtgørelse.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.

Virksomhedens fradrag i den skattepligtige indkomst skal nedsættes med den yderligere godtgørelse af elafgift, som selskabet på denne baggrund opnår. Landsskatteretten foretager en afledt ændring i overensstemmelse hermed.