TaxCon Medier I/S

Kendelse af 07-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2018

Sagen vedrører opgørelse af salgsmoms for elektricitet leveret til elselskabet, samt beregning af udtagningsmoms af elektricitet, som er forbrugt i den private husstand.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Klageren blev med virkning fra den 16. oktober 2012 registreret med virksomheden [virksomhed1] v/[person1], som er registreret med branchekoden 351100 “Produktion af elektricitet”.

Klagerens solcelleanlæg er tilmeldt nettoafregning Gruppe 6 hos [virksomhed2].

Nettoafregning Gruppe 6 omfatter solcelleanlæg, som senest er købt den 19. november 2012, og for at være omfattet af Gruppe 6 skal solcelleanlægget være privatejet og opsat på privatbolig. Gruppe 6 er en årsbaseret nettoafregning, og kaldes også nettomålerordningen eller den “gamle” ordning. Det lokale elselskab udarbejder en opgørelse en gang om året, og såfremt der ved opgørelsen er overskud, vil [virksomhed2] få besked og afregne for overskudsproduktion til solcelleejeren og fremsende afregningsbilag.

Den 22. november 2013 udstedte SKAT et styresignal refereret i SKM2013.818.SKAT om ændring af praksis for husstandsvindmøller og solcelleanlæg som følge af EU-domstolens dom i sagen C-219/12, Fuchs. Ved styresignalet ophævede SKAT bl.a. styresignal af 8. januar 2013, refereret i SKM2013.23.SKAT, om afmeldelse fra momsregistrering af bl.a. solcelleanlæg.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens momstilsvar for perioden fra den 16. oktober 2012 til den 31.december 2013 med 10.921 kr.

SKAT har herved bl.a. henvist til (uddrag):

”...

Du køber i 2012 solcelleanlæg til placering på egen bolig og du bliver momsregistreret pr. 16/10 2012.

...

Du har beregnet moms af eget forbrug (udtagningsmoms) med 836 kr. i 2013. Beløbet er beregnet på forbrug både i 2012 og 2013.

Ifølge dit regnskab har du produceret 6.930 kWh i 2013 og vi kan beregne, at du har produceret 38 kWh i 2012. Disse beløb har du medregnet i dit skattemæssige resultat med 0,60 kr. pr. kWh og herefter har du fratrukket momsen. Dette fremgår af resultatopgørelsen vedrørende 2013.

...

Retsregler og praksis

Momslovens (ML) § 5 behandler udtagning af varer/ydelser til privat anvendelse. Dette betragtes som levering mod vederlag, og er derfor momspligtigt. ML § 28, stk. 1 bestemmer, at grundlaget for beregningen af moms er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Reglerne for, hvad der skal indgå i momsgrundlaget ved udtagning af varer og ydelser, fremgår i øvrigt af SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.2.1.

Ved beregningen af moms af eget forbrug af el fra vedvarende energianlæg, må salgsprisen til elværket ikke lægges til grund. Der benyttes en kalkuleret pris, hvor der på grundlag af solcelleanlæggets samlede årsproduktion beregnes en kWh-pris. I kalkulationen skal indgå alle omkostninger ekskl. moms (også ikke momsbelagte omkostninger) i forbindelse med drift, vedligeholdelse og reparation af anlægget. Endvidere skal der medregnes en udgift til afskrivning af anlæggets samlede anskaffelsespris.

Solcelleanlæg anses momsmæssigt for driftsmidler, og reguleringsperioden for disse er 5 år for henholdsvis aktiver og investeringsgoder jævnfør ML § 28, stk. 4, 2. pkt. og § 44.

Lov om fremme af vedvarende energianlæg, Lbk nr. 1330 af 25/11 2013) § 47 stk. 3. Denne lov bestemmer, at pristillæg og den faktiske markedspris tilsammen udgør 0,60 kr.

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Der skal beregnes udtagningsmoms på den del af produktionen af kWh på dit solcelleanlæg, som du selv anvender.

SKAT foreslår derfor, at din beregning af udtagningsmoms ændres, så beregningen indeholder en afskrivning på 20 pct. af anlæggets anskaffelsessum. Reguleringsperioden bliver dermed 5 år.

.... Yderligere moms til betaling

2012: 5.816 kr.

2013: 4.980 kr.

SKATs bemærkninger til indsigelsen

Du henviser til EU-dom af 20/6 2013 i sag C-219/12. Denne dom indeholder grundlag for praksis­ ændring med hensyn til hvorvidt private solcelleanlæg kunne momsregistreres. Dommen er medvirkende til, at SKAT ændrer praksis på området og at solcelleanlæg fremover kan momsregistreres.

Dommen har således ikke indflydelse på beregning af udtagningsmoms.

Du henviser til, at salgsprisen på el er fastlagt til 0,60 kr. og at dette er bestemt ved lov. Det er korrekt, at der ved beregning af den skattepligtige indkomst skal medregnes 0,60 kr. af produktionen samt, at dette beløb er fastlagt ved lbk nr. 1330 af 25/11 2013) § 47 stk. 3.

Beløbet fremgår af den afregning man får fra elselskabet (tredjemand).

Du vil på afregningsbilaget kunne se specifikation af momsgrundlag samt momsbeløbet, såfremt reglerne for udstedelse af afregningsbilag er fulgt. Der henvises til momslovens § 52a stk. 3 samt momsbekendtgørelsens § 70. El-selskabet skal underrettes om, at de handler med en momsregistreret virksomhed.

Udtagningsmoms beregnes fordi der er tale om indehavers eget forbrug og ikke salg til tredjemand.

Beregning af udtagningsmoms har SKAT foretaget med henvisning til Juridisk Vejledning afsnit D.A.8.1.2.1, som beskriver regelsættet for opgørelse af grundlaget for beregning af udtagnings­ moms for vindmølle-ejere. Dette regelsæt anvendes analog i SKATs vurdering af grundlaget for solcellevirksomhederne. ...

SKAT fastholder jf. ovenstående beregnet udtagningsmoms ...

...

SKATs bemærkninger og begrundelse

Du skal på din skatteopgørelse medregne 60 øre pr. kWh. Beløbet indeholder ikke moms. Såfremt du er momsregistreret, skal du på dit afregningsbilag fra elselskabet kunne aflæse momsbeløbet og dette beløb skal medregnes på din momsangivelse for den del af din produktion du sælger. Du har ikke solgt produktion i hverken 2012 eller 2013.

Nedenstående er vedlagt som bilag til SKATs afgørelse:

Beregning af udtagningsmoms for [person1], [...]

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at efteropkrævningen skal nedsættes. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at afgiftsgrundlaget skal opgøres jf. momslovens § 28, stk. 1, med en forventet minimumslevetid på 25 år.

Til støtte herfor er bl.a. anført følgende (uddrag):

”...

Skat har i afgørelsen forhøjet momstilsvaret kr. 10.921. Består af 2012 med kr.5.941 og 2013 med kr. 4.980. Forhøjelsen består af beregnet udtagningsmoms. I beregningen indgår hele årets produktion uanset om denne er solgt eller forbrugt i husstanden.

...

Nærværende sag er enslydende med andre sager og vi har indgået samarbejde med [virksomhed3] i denne sag om solceller.

Vi henviser derfor til sagsfremstilling for ... der har samme problematik/påstande. Sags-id er LSR 14-4856862.

Vi ønsker ... moms ændret til det selvangivne beløb for 2012 og 2013. Vores subsidiære påstand skal følger sag LSR 14-4856862.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1 og 2, § 5, stk. 1, og § 8, stk. 2 (uddrag):

”§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

...

§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. ...

...

§ 8. ...

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug ...”

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, og § 28, stk. 1 og 4 (uddrag):

Ӥ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. ...

...

§ 28. For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. ...

...

Stk. 4. For aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.”

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, og § 44, stk. 1 (uddrag):

”§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

...

§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. ...”

Af forarbejderne til momslovens § 28, stk. 1, fremgår det bl.a., at § 28 omhandler fastsættelsen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor det ikke kan ske på grundlag af vederlaget, og at momsgrundlaget efter stk. 1 for varer og ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning, er indkøbs- eller fremstillingsprisen uden moms, men med andre afgifter, der indgår i momsgrundlaget. Der henvises til de specielle bemærkninger til § 28 i forslag til lov om merværdiafgift (momsloven), L 124, fremsat den 8. december 1993 i folketingsåret 1993-94.

EU-domstolen har i sagen C-219/12, Fuchs, afsagt dom vedrørende et solcelleanlæg placeret på taget af en beboelsesejendom tilhørende Fuchs. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Fuchs drev selvstændig økonomisk virksomhed ved driften af solcelleanlægget, selv om anlæggets elproduktion til stadighed var mindre end Fuchs’ samlede private elforbrug i boligen, jf. dommens præmis 15. EU-domstolen udtalte i den forbindelse bl.a. i præmisserne 30 og 31, at elektricitet er et fungibelt gode, og at den virksomhed, der består i levering af elektricitet til elselskabet, er uafhængig af den handling, der består i at hente elektricitet fra nettet til privat brug.

Landsskatteretten har i forlængelse af Fuchs-dommen truffet afgørelse om momsregistrering af en virksomhed, der bestod i levering af elektricitet fra et solcelleanlæg, der var tilmeldt nettoafregning Gruppe 6, nettoafregning på årsbasis. Der henvises herved til SKM 2016.484.LSR. SKAT havde nægtet momsregistrering, idet SKAT fandt, at der ikke forelå levering af elektricitet til elselskabet, når forbruget af elektricitet på årsbasis var større end produktionen, idet der i så fald ikke forelå levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt imidlertid ved SKM 2016.484.LSR, at der blev leveret elektricitet mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, uanset at klageren ikke modtog et vederlag herfor i form af penge. Landsskatteretten henså herved bl.a. til, at solcelleanlægget under hensyn til dagslys og vejrforhold leverede elektricitet til elselskabet via elnettet, som elselskabet fik overdraget retten til som ejer at råde over, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 2, og præmis 30 og 31 i Fuchs-dommen.

Landsskatteretten fandt således i SKM 2016.484.LSR, at klageren modtog et vederlag herfor i form af elektricitet, som blev leveret fra elselskabet og forbrugt af klageren privat, da klageren på årsbasis alene betalte for den overskydende leverance af elektricitet fra elselskabet. Klagerens levering af elektricitet til elselskabet medførte således en nedsættelse af hans elregning, idet han modtog en tilsvarende mængde elektricitet fra elselskabet. Den omstændighed, at der skete nettoafregning, indebar således ikke i sig selv, at der ikke skete levering af elektricitet til elselskabet.

Sagens faktiske forhold og problemstilling

Det fremgår, at klageren er tilmeldt nettoafregning, Gruppe 6, som indebærer, at der årligt udarbejdes en opgørelse over den mængde elektricitet, klageren har leveret til elselskabet, og den mængde elektricitet, han har modtaget fra elselskabet. Såfremt opgørelsen udviser et overskud, modtager klageren betaling for overskuddet i form af penge fra [virksomhed2].

Det lægges til grund som ubestridt, at solcelleanlægget ingen oplagringskapacitet har. Det indebærer, at den elektricitet, som solcelleanlægget producerer, enten leveres til elselskabet via elnettet eller anvendes direkte af klageren i den private husholdning.

Det lægges endvidere til grund, at SKAT har indrømmet klageren fuld fradragsret for moms af udgifter til anskaffelsen af solcelleanlægget.

Sagen vedrører spørgsmålet om opgørelsen af salgsmoms for den mængde elektricitet, der er produceret af klagerens solcelleanlæg for perioden, og som klageren ikke har modtaget et vederlag for i form af penge.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er leveret til elselskabet mod vederlag i andet end penge

Det fremgår, at SKAT ved den påklagede afgørelse har beregnet salgsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, og § 28, stk. 1, af hele den mængde producerede elektricitet, klageren ikke har modtaget et vederlag for i penge.

Det er imidlertid en grundlæggende betingelse for at beregne udtagningsmoms, at der foreligger en vederlagsfri overdragelse. For så vidt der er tale om elektricitet, der er leveret til elselskabet, og som medfører en nedsættelse af klagerens elregning, foreligger der levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og SKM 2016.484.LSR.

Det indebærer, at momsgrundlaget for den mængde elektricitet ikke skal opgøres efter momslovens § 28, stk. 1, men efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af klagerens salgsmoms for den mængde elektricitet, der er leveret af klageren til elselskabet mod vederlag i form af andet end penge efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er udtaget af klageren til privat brug

Spørgsmålet er dernæst, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres for den del af den producerede elektricitet, der i perioden ikke er leveret til elselskabet mod vederlag i form af penge eller elektricitet, men derimod anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Det følger af momslovens § 28, stk. 1, at momsgrundlaget for varer eller ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning efter § 5, stk. 1, er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Det fremgår, at SKAT ved beregning af fremstillingsprisen har anvendt en afskrivningsperiode på 5 år. SKAT har herved bl.a. henvist til, at der er tale om et driftsmiddel, som i henhold til momslovens § 44 har en reguleringsperiode på 5 år. SKAT har således henvist til, at det ikke er driftsmidlets forventede levetid, der skal lægges til grund, men den momsmæssige reguleringsperiode, der gælder for investeringsgoder efter momslovens §§ 43 og 44.

Spørgsmålet er derfor, hvilken afskrivningsperiode, der skal anvendes ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den elektricitet, der er anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Retten finder, at der som udgangspunkt ud fra en naturlig, sproglig forståelse af ordet fremstillingspris må tages udgangspunkt i de faktiske udgifter, der er forbundet med fremstillingen af den pågældende vare eller ydelse. Retten finder videre, at det som udgangspunkt også må gælde spørgsmålet om driftsmidlers leve- og brugstid.

Retten bemærker videre, at der af bestemmelserne om regulering af fradrag for investeringsgoder, jf. momslovens § 43 og 44, og af bestemmelsen om opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2, udtrykkeligt fremgår en femårig reguleringsperiode for driftsmidler. Der er ikke fastsat en tilsvarende bestemmelse om eller henvisning til anvendelse af en særlig reguleringsperiode for driftsmidler ved opgørelsen af fremstillingsprisen efter momslovens § 28, stk. 1. Hertil kommer, at forarbejderne heller ikke indeholder støtte for en generel anvendelse af en femårig afskrivningsperiode.

Retten finder på den baggrund, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til i alle tilfælde at anvende en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens § 44, stk. 1, jf. § 43, og for opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af salgsmomsen for den af klageren udtagne elektricitet i den omhandlede periode, herunder fastsættelse af en forventet faktisk leve- og brugstid for solcelleanlægget.