TaxCon Medier I/S

Kendelse af 07-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2018

Sagen vedrører opgørelse af salgsmoms for elektricitet leveret til elselskabet, samt beregning af udtagningsmoms af elektricitet, som er forbrugt i den private husstand.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Klageren blev med virkning fra den 1. juni 2013 registreret med virksomheden [virksomhed1], som er registreret med branchekoden 351100 “Produktion af elektricitet”.

Klagerens solcelleanlæg er tilmeldt nettoafregning Gruppe 6 hos [virksomhed2].

Nettoafregning Gruppe 6 omfatter solcelleanlæg, som senest er købt den 19. november 2012, og for at være omfattet af Gruppe 6 skal solcelleanlægget være privatejet og opsat på privatbolig. Gruppe 6 er en årsbaseret nettoafregning, og kaldes også nettomålerordningen eller den “gamle” ordning. Det lokale elselskab udarbejder en opgørelse en gang om året, og såfremt der ved opgørelsen er overskud, vil [virksomhed2] få besked og afregne for overskudsproduktion til solcelleejeren og fremsende afregningsbilag.

Den 22. november 2013 udstedte SKAT et styresignal refereret i SKM2013.818.SKAT om ændring af praksis for husstandsvindmøller og solcelleanlæg som følge af EU-domstolens dom i sagen C-219/12, Fuchs. Ved styresignalet ophævede SKAT bl.a. styresignal af 8. januar 2013, refereret i SKM2013.23.SKAT, om afmeldelse fra momsregistrering af bl.a. solcelleanlæg.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 med 2.489kr.

SKAT har herved bl.a. henvist til (uddrag):

”...

1. Moms og skat vedrørende solcelleanlæg

1.1. De faktiske forhold

Du har i 2012 købt solcelleanlæg, som efterfølgende er monteret på din ejendom. Anlægget er igangsat i 2013. Ejendommen anvendes til privat beboelse

Du har i den indsendte opgørelse beregnet produktion med 60 øre pr. kWh. Du har i 2013 en samlet produktion på 3.383 kWh. Du har beregnet en indkomst på 3.383*0,60 = 2.030 kr..

Heraf medregner du 1.624 kr. til resultat af virksomheden og angiver salgsmoms med 473 kr.

...

1.2. Love og praksis:

Momslovens (ML) § 5 behandler udtagning af varer/ydelser til privat anvendelse. Dette betragtes som levering mod vederlag, og er derfor momspligtigt. ML § 28, stk. 1 bestemmer, at grundlaget for beregningen af moms er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Reglerne for, hvad der skal indgå i momsgrundlaget ved udtagning af varer og ydelser, fremgår i øvrigt af SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.2.1.

Ved beregningen af moms af eget forbrug af el fra vedvarende energianlæg, må salgsprisen til elværket ikke lægges til grund. Der benyttes en kalkuleret pris, hvor der på grundlag af solcelleanlæggets samlede årsproduktion beregnes en kWh-pris. I kalkulationen skal indgå alle omkostninger ekskl. moms (også ikke momsbelagte omkostninger) i forbindelse med drift, vedligeholdelse og reparation af anlægget. Endvidere skal der medregnes en udgift til afskrivning af anlæggets samlede anskaffelsespris.

Solcelleanlæg anses momsmæssigt for driftsmidler, og reguleringsperioden for disse er 5 år for henholdsvis aktiver og investeringsgoder jævnfør ML § 28, stk. 4, 2. pkt. og § 44.

Lov om fremme af vedvarende energianlæg (lbk nr. 1330 af 25/11 2013) § 47 stk. 3 indeholder bestemmelsen om, at værdien af markedsprisen tillagt pristillæg udgør 60 øre pr. kWh i anlæggets første 10 år. Herefter 40 øre pr. kWh.

...

1.4. SKATs bemærkninger

Der skal beregnes udtagningsmoms på den del af produktionen af kWh på dit solcelleanlæg, som du selv anvender.

SKAT foreslår derfor, at din beregning af udtagningsmoms ændres, så beregningen indeholder en afskrivning på 20 pct. af anlæggets anskaffelsessum. Reguleringsperioden bliver dermed 5 år.

Angivet salgsmoms 473 kr.

Beregnet salgsmoms 2.962 kr.

Yderligere moms til betaling 2.489 kr.

Du kan se vores beregning på vedlagte bilag ...

Du skal betale skat af hele produktionen på dit anlæg. Der er i ovenstående lbk. nr. 1330 fastlagt en pris på 60 øre pr. kWh. Du skal derfor ikke reducere dette beløb med moms. Når du er momsregistreret er momsgrundlaget 60 øre pr. kWh. ML § 27 bestemmer, at afgiftsgrundlagt er vederlaget.

Du skal derfor medregne 3383 kWh * 0,60 kr. til din skattepligtige indkomst.

Du har medregnet 1624 kr. Jfr. ovenfor skal du beskattes af 2.030 kr. Din indkomst forhøjes med differencen på 406 kr.

SKATs bemærkninger til dine indsigelser

Du ønsker oplyst hvorfor SKAT i opgørelse af fremstillingsprisen kalkulerer med en afskrivningsperiode på 5 år. Du oplyser, at vindmøller har en afskrivningsperiode på 10 år og at solcelleanlæg fra producentens side er garanteret en noget længere levetid.

SKAT anvender ikke den faktiske levetid for et solcelleanlæg men derimod den afskrivningsperiode, som fremgår af momslovens § 44 som bestemmer, at reguleringsperioden for driftsmidler (investeringsgoder) er 5 år.

En vindmølle anses for at være en bygning og har dermed en længere reguleringsperiode.

Du henviser til overgangsordning på 20 år i ligningslovens § 8P. Det har ikke været muligt at finde det du henviser til.

Du har ikke valgt at lade dig beskatte efter reglerne i ligningslovens § 8P, men derimod har du valgt at anvende den regnskabsmæssige metode.

Du gør indsigelse mod, at SKAT foreslår beskatning af 0,60 kr. Du har i din opgørelse reduceret beløbet med moms og har altså antaget, at 0,60 kr. er inkl. moms.

Til den skattepligtige indkomst skal medregnes 0,60 kr. af produktionen. Dette beløb er fastlagt ved lbk nr. 1330 af 25/11 2013) § 47 stk. 3. Denne lov bestemmer, at pristillæg og den faktiske markedspris tilsammen udgør 0,60 kr.

Beløbet fremgår af den afregning man får fra elselskabet (tredjemand). El-selskabet skal underrettes om, at det er en momsregistreret virksomhed de handler med.

Du vil på afregningsbilaget kunne se specifikation af momsgrundlag samt momsbeløbet, såfremt regelsæt for udstedelse af afregningsbilag er fulgt. Der henvises til momslovens § 52a stk. 3 samt momsbekendtgørelsens § 70.

Du skal bogføre den moms der fremgår af afregningsbilaget. SKAT formoder, at el-selskabet ikke er orienteret om, at du er momsregistreret og derfor ikke har tillagt/specificeret moms.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at efteropkrævningen nedsættes, idet fremstillingsprisen for produceret elektricitet skal beregnes på grundlag af solcelleanlæggets forventede levetid, som i nærværende sag er 25 år.

Til støtte herefter er bl.a. anført følgende (uddrag):

”...

Ved privat anvendelse af et solcelleanlæg skal der beregnes udtagningsmoms på baggrund af fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1. Ifølge SKATs afgørelse skal solcelleanlægget ved beregning fremstillingsprisen afskrives over en periode på 5 år.

...

Sagens forhold

... anskaffede i november 2012 et 6 KW solcelleanlæg. Anlægget blev opsat i 2013 og produktion blev påbegyndt i juni 2013. Den samlede produktion udgjorde i 2012 i alt 3.383 kWh., heraf privat anvendelse 2.246 kWh. og salg af el 1.137 kWh. Solcelleanlægget er ydet en 25 års garanti på effekt. 90 pct. indenfor 10 år og 80 pct. indenfor 25 år. Altså en 25 års garanti ...

SKAT har med henvisning til momslovens § 28 stk. 4, 2. pkt. vedrørende afskrivning for aktiver og § 44 vedrørende afskrivning for investeringsgoder anset, at solcelleanlægget skal afskrives over en periode på 5 år med 20 pct. pr. år ved beregning af udtagningsmoms for privat anvendelse på baggrund af fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Vores opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at solcelleanlægget ved beregning af udtagningsmoms for privat anvendelse på baggrund af fremstillingsprisen, skal afskrives over anlæggets faktiske levetid, hvilket i dette tilfælde vil være over 25 år, som der ydet garanti på anlægget.

I henhold til momslovens § 28, stk. 1 skal der beregnes udtagningsmoms på baggrund af ”fremstillingsprisen”.

...

Der er efter vores opfattelse ingen sammenhæng mellem beregning af udtagningsmoms efter

§ 28, stk. 1 og reglerne om afskrivning for aktiver i momslovens § 28, stk. 4, 2. pkt. eller reglerne om afskrivning for investeringsgoder i § 44. Havde det væres lovgivers intention at skabe en sådan sammenhæng, skulle § 28, stk. 1 have indeholdt en henvisning til § 28 stk. 4, 2. pkt. henholdsvis § 44

Ved beregningen af udtagningsmoms for privat anvendelse af et solcelleanlæg på baggrund af fremstillingsprisen skal solcelleanlægget efter vores opfattelse afskrives over anlæggets faktiske levetid, hvilket i dette tilfælde er 25 år. I modsat fald vil der ikke blive beregnet udtagningsmoms på baggrund af den reelle fremstillingspris, men på baggrund af en væsentlig højere fiktiv fremstillingspris.

Med en levetid på 25 år kan udtagelsesmomsen efter momslovens § 28, stk. 1, beregnes til 535 kr.

Fremstillingspris:

SKAT har opgjort udtagningsmomsen til 2.678 kr.

...”

s afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1 og 2, § 5, stk. 1, og § 8, stk. 2 (uddrag):

”§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

...

§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. ...

...

§ 8. ...

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug ...”

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, og § 28, stk. 1 og 4 (uddrag):

Ӥ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. ...

...

§ 28. For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. ...

...

Stk. 4. For aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.”

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, og § 44, stk. 1 (uddrag):

”§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

...

§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. ...”

Af forarbejderne til momslovens § 28, stk. 1, fremgår det bl.a., at § 28 omhandler fastsættelsen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor det ikke kan ske på grundlag af vederlaget, og at momsgrundlaget efter stk. 1 for varer og ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning, er indkøbs- eller fremstillingsprisen uden moms, men med andre afgifter, der indgår i momsgrundlaget. Der henvises til de specielle bemærkninger til § 28 i forslag til lov om merværdiafgift (momsloven), L 124, fremsat den 8. december 1993 i folketingsåret 1993-94.

EU-domstolen har i sagen C-219/12, Fuchs, afsagt dom vedrørende et solcelleanlæg placeret på taget af en beboelsesejendom tilhørende Fuchs. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Fuchs drev selvstændig økonomisk virksomhed ved driften af solcelleanlægget, selv om anlæggets elproduktion til stadighed var mindre end Fuchs’ samlede private elforbrug i boligen, jf. dommens præmis 15. EU-domstolen udtalte i den forbindelse bl.a. i præmisserne 30 og 31, at elektricitet er et fungibelt gode, og at den virksomhed, der består i levering af elektricitet til elselskabet, er uafhængig af den handling, der består i at hente elektricitet fra nettet til privat brug.

Landsskatteretten har i forlængelse af Fuchs-dommen truffet afgørelse om momsregistrering af en virksomhed, der bestod i levering af elektricitet fra et solcelleanlæg, der var tilmeldt nettoafregning Gruppe 6, nettoafregning på årsbasis. Der henvises herved til SKM 2016.484.LSR. SKAT havde nægtet momsregistrering, idet SKAT fandt, at der ikke forelå levering af elektricitet til elselskabet, når forbruget af elektricitet på årsbasis var større end produktionen, idet der i så fald ikke forelå levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt imidlertid ved SKM 2016.484.LSR, at der blev leveret elektricitet mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, uanset at klageren ikke modtog et vederlag herfor i form af penge. Landsskatteretten henså herved bl.a. til, at solcelleanlægget under hensyn til dagslys og vejrforhold leverede elektricitet til elselskabet via elnettet, som elselskabet fik overdraget retten til som ejer at råde over, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 2, og præmis 30 og 31 i Fuchs-dommen.

Landsskatteretten fandt således i SKM 2016.484.LSR, at klageren modtog et vederlag herfor i form af elektricitet, som blev leveret fra elselskabet og forbrugt af klageren privat, da klageren på årsbasis alene betalte for den overskydende leverance af elektricitet fra elselskabet. Klagerens levering af elektricitet til elselskabet medførte således en nedsættelse af hans elregning, idet han modtog en tilsvarende mængde elektricitet fra elselskabet. Den omstændighed, at der skete nettoafregning, indebar således ikke i sig selv, at der ikke skete levering af elektricitet til elselskabet.

Sagens faktiske forhold og problemstilling

Det fremgår, at klageren er tilmeldt nettoafregning, Gruppe 6, som indebærer, at der årligt udarbejdes en opgørelse over den mængde elektricitet, klageren har leveret til elselskabet, og den mængde elektricitet, han har modtaget fra elselskabet. Såfremt opgørelsen udviser et overskud, modtager klageren betaling for overskuddet i form af penge fra [virksomhed2].

Det lægges til grund som ubestridt, at solcelleanlægget ingen oplagringskapacitet har. Det indebærer, at den elektricitet, som solcelleanlægget producerer, enten leveres til elselskabet via elnettet eller anvendes direkte af klageren i den private husholdning.

Det lægges endvidere til grund, at SKAT har indrømmet klageren fuld fradragsret for moms af udgifter til anskaffelsen af solcelleanlægget.

Sagen vedrører spørgsmålet om opgørelsen af salgsmoms for den mængde elektricitet, der er produceret af klagerens solcelleanlæg for perioden, og som klageren ikke har modtaget et vederlag for i form af penge.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er leveret til elselskabet mod vederlag i andet end penge

Det fremgår, at SKAT ved den påklagede afgørelse har beregnet salgsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, og § 28, stk. 1, af hele den mængde producerede elektricitet, klageren ikke har modtaget et vederlag for i penge.

Det er imidlertid en grundlæggende betingelse for at beregne udtagningsmoms, at der foreligger en vederlagsfri overdragelse. For så vidt der er tale om elektricitet, der er leveret til elselskabet, og som medfører en nedsættelse af klagerens elregning, foreligger der levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og SKM 2016.484.LSR.

Det indebærer, at momsgrundlaget for den mængde elektricitet ikke skal opgøres efter momslovens § 28, stk. 1, men efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af klagerens salgsmoms for den mængde elektricitet, der er leveret af klageren til elselskabet mod vederlag i form af andet end penge efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er udtaget af klageren til privat brug

Spørgsmålet er dernæst, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres for den del af den producerede elektricitet, der i perioden ikke er leveret til elselskabet mod vederlag i form af penge eller elektricitet, men derimod anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Det følger af momslovens § 28, stk. 1, at momsgrundlaget for varer eller ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning efter § 5, stk. 1, er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Det fremgår, at SKAT ved beregning af fremstillingsprisen har anvendt en afskrivningsperiode på 5 år. SKAT har herved bl.a. henvist til, at der er tale om et driftsmiddel, som i henhold til momslovens § 44 har en reguleringsperiode på 5 år. SKAT har således henvist til, at det ikke er driftsmidlets forventede levetid, der skal lægges til grund, men den momsmæssige reguleringsperiode, der gælder for investeringsgoder efter momslovens §§ 43 og 44.

Spørgsmålet er derfor, hvilken afskrivningsperiode, der skal anvendes ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den elektricitet, der er anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Retten finder, at der som udgangspunkt ud fra en naturlig, sproglig forståelse af ordet fremstillingspris må tages udgangspunkt i de faktiske udgifter, der er forbundet med fremstillingen af den pågældende vare eller ydelse. Retten finder videre, at det som udgangspunkt også må gælde spørgsmålet om driftsmidlers leve- og brugstid.

Retten bemærker videre, at der af bestemmelserne om regulering af fradrag for investeringsgoder, jf. momslovens § 43 og 44, og af bestemmelsen om opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2, udtrykkeligt fremgår en femårig reguleringsperiode for driftsmidler. Der er ikke fastsat en tilsvarende bestemmelse om eller henvisning til anvendelse af en særlig reguleringsperiode for driftsmidler ved opgørelsen af fremstillingsprisen efter momslovens § 28, stk. 1. Hertil kommer, at forarbejderne heller ikke indeholder støtte for en generel anvendelse af en femårig afskrivningsperiode.

Retten finder på den baggrund, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til i alle tilfælde at anvende en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens § 44, stk. 1, jf. § 43, og for opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af salgsmomsen for den af klageren udtagne elektricitet i den omhandlede periode, herunder fastsættelse af en forventet faktisk leve- og brugstid for solcelleanlægget.