TaxCon Medier I/S

Kendelse af 05-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-06-2018

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet [virksomhed1] I/S’ (herefter benævnt virksomheden) moms og energiafgifter for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 med i alt 564.252 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Virksomheden er et interessentskab, der ejes af interessenterne [person1] og [person2], der er ægtefæller, og deres børn [person3] og [person4].

Virksomheden har indtægter fra udlejning af landbrugsjord, dambrug, boliger, [...]-mast, gylletank, fiskeret og jagtret tilhørende landbrugsjorden. Herudover har virksomheden indtægter fra skovdrift.

Skovdriften, udlejning af gylletank og udlejning af [...]-masten er momspligtige aktiviteter. De øvrige aktiviteter er momsfritagne. Virksomheden har taget fuldt fradrag for moms af alle erhvervsmæssige omkostninger i virksomheden.

Virksomheden er pr. 1. januar 2013 vedrørende udlejning af dambruget, [adresse1] og [adresse2] og vedrørende udlejning af landbrugsjorden, [adresse3], blevet frivillig registreret for moms.

1. Momsfri udlejning

Faktiske oplysninger

Virksomheden har momsfritaget udlejning af:

Virksomheden var ikke frivillig momsregistreret for disse udlejninger.

Ifølge forpagtningsaftalen vedrørende landbrugsjorden er der opført et vandingsanlæg på jorden, der udover underjordiske slanger består af 2 vandingsmaskiner. De to vandingsmaskiner er en TL 4300 Fasterholdt og en TL 4500 Fasterholdt. I pumpestationen er der opsat en bimåler, som er tilsluttet hovedmålernr. [...] og måler elforbruget, som forbruges i vandingsanlægget. Forpagter skal afholde udgifter til elektricitet og vedligeholdelsen af vandingsanlægget, jf. forpagtningskontrakten.

SKATs afgørelse

SKAT har den 19. september 2013 truffet afgørelse om, at virksomhedens leverancer af vand, elektricitet og varme i forbindelse med udlejning og bortforpagtning er momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”(...)

Levering af vand og varme som led i udlejning eller bortforpagtning er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

I virksomhedens bygning på adressen [adresse1] er installeret et flisfyr, som udelukkende leverer varme til [adresse4] (medarbejderbolig). Flis fra virksomhedens skov anvendes til produktion af denne varme. Varmen faktureres særskilt med 12.000 kr. plus moms pr. år.

Levering af varme og vand er positivt nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, som værende momsfritaget i lighed med hovedydelsen bestående i udlejning af fast ejendom, når leveringen foretages til samme lejer. Det fremgår af SKM2006.232LSR, at det forhold, at der sker en særskilt opkrævning af leverancerne ikke ændrer herved.

Udlejning af [adresse4] er momsfritaget. SKAT er af den opfattelse, at levering af varme i forbindelse med denne udlejning ligeledes er momsfritaget. Virksomheden har fejlagtigt opkrævet og afregnet moms af den leverede varme. Virksomheden har mulighed for at få den angivne moms tilbage for levering af varme vedrørende udlejning af [adresse4] for regnskabsårene 2010, 2011, og 2012 på betingelse af, at den kan dokumentere, at der er udstedt kreditnotaer til lejerne på beløbet og beløbet er tilbagebetalt til lejerne.

Virksomheden leverer vand i forbindelse med udlejning til boligformål på adressen [adresse5], [by2].

På den bortforpagtede jord er monteret et vandingsanlæg, som delvist består af underjordiske slanger og 2 mobile vandingsmaskiner. Forpagter afregnes, jf. forpagtningskontrakten, for vand og elektricitet samt vedligeholdelse og betjening af vandingsanlægget. Virksomheden opgør og fakturerer forbruget en gang årligt. Elektriciteten måles ved bimåler til hovedmålernr. [...] og udgør ifølge virksomhedens afregninger til lejer 22.148 kwh for 2012, 45.125 kwh for 2011 og 49.029 kwh for 2010.

I 2012 udgjorde indtægten for levering af vand til boligformål og vandingsmaskine samt elektricitet til drift af vandingsmaskine 43.403 kr., i 2011 78.035 kr. og i 2010 80.297 kr. Virksomheden har opkrævet moms af disse leverancer, som udgør 10.851 kr. for 2012, 19.509 kr. for 2011 og 20.074 kr. for 2010.

Virksomheden har ikke en frivillig registrering for bortforpagtning af landbrugsjord.

Bortforpagtning af landbrugsjord og udlejning til boligformål er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, hvilket virksomheden har indrettet sig efter.

SKAT er af den opfattelse, at levering af vand og elektricitet er ydelser, som er fritaget i forbindelse med bortforpagtningen/udlejningen, da de er i nær tilknytning til bortforpagtningen/udlejningen og positivt nævnt i fritagelsen.

Virksomheden har mulighed for at få den angivne moms tilbage for levering af vand og elektricitet vedrørende bortforpagtning af landbrugsjord og udlejning af bolig for regnskabsårene 2010, 2011 og 2012 på betingelse af, at den kan dokumentere, at der er udstedt kreditnotaer til lejerne på beløbet og beløbet er tilbagebetalt lejerne.

Momsbeløbet udgør:

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt virksomhedens leverancer af vand, varme og elektricitet er momsfritagne.

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. (...)”

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen fritaget for moms.

Ifølge det oplyste har virksomheden i forbindelse med udlejning af ejendommen [adresse1] også leveret varme til lejeren. Videre har virksomheden i forbindelse med udlejningen af ejendommen [adresse5] også leveret vand til lejeren. Endvidere har virksomheden i forbindelse med bortforpagtningen af landbrugsjorden også leveret både vand og elektricitet.

Ifølge det oplyste har virksomheden faktureret disse leverancer af varme, vand og elektricitet særskilt med moms.

Levering af varme, vand og elektricitet som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for afgift i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I henhold til administrativ praksis kan uretmæssig opkrævet og indbetalt afgift tilbagebetales, såfremt virksomheden kan dokumentere, at der er udstedt kreditnotaer og beløbet er udbetalt til fakturamodtageren, jf. herved den dagældende Momsvejledning afsnit D.A.11.1.4.3.1.

Der er ikke under sagens behandling ved Landsskatteretten fremlagt en sådan dokumentation, hvorfor SKATs afgørelse på dette punkt stadfæstes.

2. Ikke fradragsberettigede udgifter

Faktiske oplysninger

Virksomheden har taget følgende momsfradrag:

Dambrug

Ifølge virksomhedens bogføring, konto 5111 - Tilgang i løbet af året - er udgifter til dambruget bogført med følgende momsbeløb:

På konto 4813 - Renovering af dambrug - er der bogført udgifter for 2.081 kr. i moms i 2011.

Vand, elektricitet og varme

På konto 32040, Vedligeholdelse, konto 34080, Vedligeholdelse driftsbygninger, konto 34180, Renovation/erhvervsaffald, er der bogført poster med posteringsteksten ”[adresse4]” eller ”[x1]”, og købsmoms vedrørende disse posteringer kan opgøres til 2.010 kr. 2010, til 5.431 kr. i 2011 og 1.795 kr. i 2012.

Vandingsanlæg

Virksomheden har faktureret et elforbrug i forbindelse med bortforpagtningen, hvor momsbeløbet kan opgøres til 11.063 kr. i 2010, til 20.007 kr. i 2011 og til 8.816 kr. i 2012.

Af et registreringsbevis dateret 3. april 2013 fremgår, at virksomheden er frivillig registreret med startsdato 1. april 2008. Heraf fremgår endvidere, at virksomheden er registreret for udlejning af erhvervsejendomme med startdato 1. januar 2010.

SKATs afgørelse

Ved afgørelse af den 19. september 2013 har SKAT nægtet virksomhedens fradrag for indgående afgift med 137.373 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010, 60.150 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 8.816 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012, således samlet 206.339 kr. for den omhandlede periode.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”Virksomheden har ikke fradrag for moms af udgifter til varer og ydelser, som anvendes i den del af virksomheden, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Virksomheden har aktiviteter, der er fritaget for moms i form af udlejning af landbrugsjord, jagtret, fiskeret, medarbejderbolig og dambrug. Virksomheden er ikke frivillig registreret for nogen af aktiviteterne. Desuden har virksomheden udlejning til boligformål, som er fritaget for moms. Da aktiviteterne er fritaget for moms, og der derfor ikke opkræves moms af lejeindtægterne, kan virksomheden ikke få fradrag for moms af udgifter, som vedrører disse aktiviteter.

Ifølge virksomhedens bogføring, konto 5111 - Tilgang i løbet af året - er udgifter til dambruget bogført med følgende momsbeløb:

På konto 4813 - Renovering af dambrug - er der bogført udgifter for 2.081 kr. i moms i 2011.

Udgifterne vedrører dambruget, som er udlejet momsfrit. Virksomheden har derfor ikke fradrag for moms af disse udgifter. SKAT nedsætter virksomhedens indgående afgift med 124.300 kr. for 2010, med 34.712 kr. for 2011 og med 46.575 kr. for 2012.

Som en konsekvens af SKATs afgørelse under pkt. 1. om fritagelse af levering af vand og varme i forbindelse med den momsfritagne udlejning af [adresse4] og bortforpagtning af landbrugsjorden, har virksomheden ikke fradrag for de udgifter, der er forbundet med levering af vand, elektricitet og varme.

På konto 32040, Vedligeholdelse, konto 34080, Vedligeholdelse driftsbygninger, konto 34180, Renovation/erhvervsaffald, er der bogført poster med posteringsteksten ”[adresse4]” eller ”[x1]”, og købsmoms vedrørende disse posteringer kan opgøres til 2.010 kr. 2010, til 5.431 kr. i 2011 og 1.795 kr. i 2012.

Virksomheden har således fratrukket den fulde moms af udgifter, som vedrører de momsfrie leverancer af vand, elektricitet og varme. SKAT godkender ikke fradrag for disse udgifter og nedsætter virksomhedens indgående afgift med 2.010 kr. for 2010, med 5.431 kr. for 2011 og med 1.795 kr. for 2012.

SKAT godkender ikke fradrag for disse udgifter og nedsætter virksomhedens indgående afgift med 2.010 kr. for 2010, med 5.431 kr. for 2011 og med 1.795 kr. for 2012.

Virksomheden har oplyst, at det bortforpagtede dambrug og [adresse4] har egne elmålere.

Virksomheden har oplyst, at måler nr. [...] på adressen [adresse1] udelukkende vedrører virksomhedens bygninger på adressen, som ikke er bortforpagtet samt vandingsanlægget. Der er installeret bimåler til hovedmåleren i vandingsanlægget på den bortforpagtede landbrugsjord. En lille del bruges til lys. Virksomheden har ikke installeret bimålere til brug for fordeling af forbruget mellem lys og flistørring og drift af flisfyr. Virksomheden er ifølge regnskabet i 2010 blevet afregnet for 42.244 kwh, for 59.524 kwh i 2011 og for 53.399 kwh i 2012. Elforbruget målt ved bimåler i pumpestationen har ifølge opgørelse til forpagter i 2010 udgjort 49.029 kwh, i 2011 udgjort 45.125 kwh og i 2012 udgjort 22. 148 kwh.

Virksomheden har taget fuldt fradrag for det fakturerede elforbrug.

Virksomheden kan ikke få fradrag for moms af elforbruget målt ved bimåler, da det er medgået til en af virksomhedens momsfrie leverancer. Virksomheden har derfor ikke fradrag for elektriciteten anvendt i vandingsanlægget målt ved bimåler.

SKAT har beregnet den ikke fradragsberettigede del af momsen ved, at beregne forholdet mellem forbruget til vandingsanlægget målt ved bimåler og det samlede elforbrug målt ved hovedmålernr. [...]. Den ikke fradragsberettigede del er beregnet således:

2010

49.029/ 42.244 = 116 % sættes til 100 %

Forbruget målt ved bimåler er højere end det samlede forbrug skyldes, at elselskabet opkræver aconto i løbet af året. Aflæsning foretages en gang årligt og reguleres først året efter. SKAT sætter forbruget lig det samlede forbrug. Det overskydende forbrug overføres derfor til 2010, som derfor beregnes således 45.125 kwh + (49.029 - 42.244) = 51.910

2011

51.910/59.524 = 87 %

2012

22.148/53.399 = 41 %

Momsreguleringen er beregnet således:

Virksomheden kan desuden ikke få fradrag for den elektricitet, som er medgået til drift af flisfyret, da det udelukkende anvendes til virksomhedens momsfrie aktivitet. Virksomheden kan ligeledes ikke få fradrag for den elektricitet der er medgået til tørring af flisen, da flisen anvendes enten til private eller momsfrie formål. (Forbruget er ikke målt og skal derfor fordeles efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 1. Denne fordeling er medtaget under pkt. 3.4.. elafgiften af elektriciteten behandles under pkt. 6.)

SKAT nedsætter virksomhedens indgående afgift med 11.063 kr. for 2010, med 20.007 kr. for 2011 og med 8.816 kr. for 2012.

I alt nedsætter SKAT virksomhedens indgående afgift med 137.373 kr. for 2010, med 60.150 kr. for 2011 og med 8.816 kr. for 2012.”

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 25. oktober 2013 udtalt følgende:

”(...)

Virksomheden har i sin klage anført, at det beror på en fejl, at virksomheden ikke er blevet frivillig registreret for udlejning af dambrug og bortforpagtning af landbrugsjorden. SKAT er af den opfat-telse, at det ikke er korrekt. Virksomheden er ikke blevet frivillig registreret med tilbagevirkende kraft, da virksomheden er påbegyndt udlejningen uden moms forud for ansøgningstidspunktet. Det fremgår af lejekontrakterne, at lejen ikke er tillagt moms. Virksomheden har ikke på noget tidspunkt opkrævet moms hos lejer eller afregnet moms af lejen til SKAT for perioden før 1. januar 2013.

(...)

Virksomheden har i klagen fremført påstand med henvisning til LSR2010.09-02784 (SKM2010.678.LSR) om at SKAT anerkender fuld fradrag for udgifter vedrørende dambruget for årene 2010-2012. Udgifterne består af mindre vedligeholdelsesomkostninger og ombygningsudgif-ter til dambruget i 2010 på 510.629 kr. inkl. moms på 124.300 kr. et rensningsanlæg i 2011 til 130.525 kr. inkl. moms på 32.631 kr. og broer i 2012 til 232.877 kr. inkl. moms på 46.575 kr.

SKM2010.678.LSR omhandler forberedende handlinger forud for etablering af enten momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport eller ansøgning om frivillig registrering af udlejning af golfbane. Sagens omstændigheder ses ikke, at være identisk med den påklagede sag, da [virksomhed1] I/S ved indgåelse af lejekontrakt, med lejer af dambruget, har tilkendegivet at udlejningen skal foregå uden moms.

(...)”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT anerkender fradrag for indgående moms således som angivet.

Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand anført:

”(...)

Virksomheden er registreret for frivillig registrering udlejning med virkning pr. 1. januar 2013, hvorefter leje- og forpagtningsindtægter nu tillægges moms. Såvel lejer som forpagter af erhvervsmæssige lejemål har gennem hele perioden været momsregistreret og kunne derfor have afløftet moms. Det beror således på en fejl at virksomheden ikke tidligere er blevet registreret for udlejning og bortforpagtning.

Vi skal med henvisning til LSR2010.09-02784 påstå, at SKAT anerkender fradrag af den indgående moms i forbindelse med udgifterne til dambrug på kr. 124.300 for 2010, kr. 34.712 for 2011 og kr. 1.795 for 2012.

Med henvisning til ovenstående afgørelse skal vi endvidere påstå at SKAT anerkender fradragsretten for indgående moms på kr. 2.010 for 2010, kr. 5.431 for 2011 og kr. 1.795 for 2012.

Vi skal ligeledes påstå, at det anerkendes, at der ikke skal ske regulering af den indgående moms med delvis fradragsret for alle årene med henvisning til, at virksomheden kunne være momsregistreret for frivillig moms for perioden, og en registrering med tilbagevirkende kraft ville have medført fradragsretten. (...)”.

SKATs udtalelse

Skatteankestyrelsen har fremsendt indstilling til SKAT, hvortil SKAT har udtalt følgende:

”(...)

Klager synes at have nedlagt påstand om, at klager kunne have være frivillig registreret for udlejning af fast ejendom, jf. ML § 51, at klager er blevet frivillig registreret pr. 1. januar 2013, og derfor skal den fulde fradragsret anerkendes.

Det må lægges til grund, at klager ikke har opkrævet salgsmoms i perioden 2010-2012 ved udlejning af dambrug, jagtrettigheder, fiskerirettigheder og landbrugsjorden.

Endvidere må det lægges til grund, at klager først er blevet frivillig registreret for udlejning af fast ejendom med virkning fra 1. januar 2013.

Allerede fordi klager ikke har været frivillig momsregistreret for de omhandlende aktiviteter, eller har opkrævet salgsmoms, har klager ikke ret til fradrag, jf. ML § 37, stk. 1 modsætningsvis.

Videre er udlejning til boligformål momsfritaget, og kan aldrig blive omfattet af en frivillig momsregistrering.

Efter § 13, stk. 1 nr. 8 er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen er fritaget for moms.

Allerede som følge af ordlyden af bestemmelsen, er levering af varme, el og vand momsfritaget, når det sker som led i momsfri udlejning.

Når klager udlejer fast ejendom, og der som led i denne udlejning sker opkrævning for vand, varme og el af lejeren anses dette som led i den momsfrie udlejning uanset at opkrævningen sker ved særskilt fakturering og evt. særskilt aftale. Se EU-domstolens C-173/88 [person5].

Når en virksomhed, som klagers, har aktiviteter, der både er momsfritaget og momspligtig, skal momsen af udgifterne opdeles i henholdsvis moms, der kan fratrækkes fuld ud, moms, der ikke kan fratrækkes, og moms, der alene kan fratrækkes delvist.

Dette har klager ikke gjort. Klager har fratrukket momsen fuld ud af alle udgifter uden at skele til, at de anvendes (delvist) til momsfri anvendelse.

Klager mener, at den del af klagers omsætning, som stammer fra udlejnings af dambruget og skovbruget (lejeindtægter) ikke skal medregnes ved opgørelse af den delvise fradragsret (pro rataen), idet klager ”... på ingen måde er involveret i driften af dambruget og den bortforpagtede landbrugsjord”.

Da omsætningen fra udlejningsaktiviteterne ubestridt tilgår klager, skal omsætningen medregnes som en del af virksomhedens samlede omsætning, jf. § 38, stk. 1.

Klager finder videre, at alene revisorudgifter og kontingenter er fællesudgifter uden dog nærmere begrundelse.

SKAT fastholder vores afgørelse, idet klager må dokumentere, at udgifterne alene er medgået til de momspligtige aktiviteter.

(...)”

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde henviste repræsentanten blandt andet til, at det fremgår af registreringsbevis af 3. april 2013, at virksomheden havde foretaget en frivillig registering med startdato 2008 og virksomheden endvidere var registreret for udlejning af erhvervsejendomme med startdato 1. januar 2010. SKAT burde således have anerkendt den frivillige momsregistering og reguleret salgsmoms i stedet.

SKAT bemærkede hertil, at det ikke er nærmere specificeret, hvad den frivillige registrering dækker over. SKAT bemærkede endvidere, at virksomheden ikke har opkrævet salgsmoms, hvorfor momsfradrag allerede derfor ikke kan opnås. SKAT henviste herved tillige til Højesterets dom gengivet i SKM 2018.166 HR.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet virksomheden fradrag for indgående afgift i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6”.

Ifølge momslovens § 37, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret, fradrage afgiften for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Virksomheden har ifølge det oplyste i perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 foretaget udlejning af dambrug på adressen [adresse1], [by1], udlejning af medarbejderbolig [adresse1], [by1], bortforpagtning af 132,67 ha landbrugsjord, udlejning af jagtret tilhørende landbrugsjord og udlejning af fiskeret langs åløb.

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Ifølge det oplyste har virksomheden ikke været frivilligt momsregistreret for disse udlejninger i perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012. Af de fremlagte lejekontrakter fremgår det ligeledes, at lejen ikke er tillagt moms, ligesom virksomheden heller ikke har faktureret med moms eller angivet og indbetalt moms af udlejningerne til SKAT.

Virksomheden blev den 1. januar 2013 frivilligt momsregistreret for udlejning af dambruget, [adresse1] og [adresse2] og for udlejning af landbrugsjorden, [adresse3].

Det af repræsentanten anførte om virksomhedens frivillige registrering pr. 1. april 2008 kan ikke føre til et andet resultat. Det er således ikke i det pågældende registeringsbevis nærmere specificeret, hvad den frivillige registrering dækker over, og virksomheden har ikke i forbindelse med udlejningen ageret som om der foreligger en frivillig momsregistrering, ligesom virksomheden ikke har opkrævet udgående moms.

Landsskatteretten finder således ikke, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, er opfyldte for de omhandlede perioder.

Der er herved henset til, at de indkøbte varer og ydelser er anvendt som led i virksomhedens momsfritagne virksomhed med udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

SKATs afgørelse på dette punkt stadfæstes derfor.

3. Delvis fradragsret

Faktiske oplysninger

Virksomheden har momspligtige aktiviteter i form af udlejning af gylletank, indtægter fra skovdrift og lejeindtægter fra [...]-antennemast.

Virksomheden har ikke opgjort en delvis fradragsret på fællesomkostninger.

SKAT har ifølge virksomhedens årsrapporter opdelt omsætningen på momspligtige og momsfritagne aktiviteter:

”2010

Omsætning jf. virksomhedens årsrapport

Momsfri

- Forpagtning af jord593.186 kr.

- Lejeindtægt medarbejderbolig30.000 kr.

- Forpagtning dambrug382.608 kr.

- Leveret vand*80.297 kr.

- Varme12.000 kr.

- Jagtleje56.647 kr.

- Udleje fiskeret9.000 kr.

I alt1.163.738 kr.

Momspligtig omsætning

- Salg af halm4.100 kr.

- Savværk31.389 kr.

- Juletræer og pyntegrønt27.930 kr.

- Antennemast [...]44.509 kr.

- Materiale963 kr.

- Gylletank104.828 kr.

- Arbejdstimer 4.055 kr.

I alt217.774 kr.

Omsætning i alt for året 2010 1.163.738 kr. + 217.774 kr. = 1.381.512 kr.

* leveret vand er reduceret med de udgifter som vedrører vedligeholdelse og arbejde udført af virksomheden for forpagter ifølge bilag 225.

(...)

2011

Omsætning jf. virksomhedens årsrapport

Momsfri

- Forpagtning af jord886.671 kr.

- Lejeindtægt medarbejderbolig30.000 kr.

- Forpagtning dambrug392.383 kr.

- Leveret vand*78.035 kr.

- Varme12.000 kr.

- Jagtleje56.778 kr.

- Udleje fiskeret12.000 kr.

I alt1.467.867 kr.

Momspligtig

- Salg af halm4.800 kr.

- Savværk25.046 kr.

- Juletræer og pyntegrønt32.100 kr.

- Antennemast [...]34.917 kr.

- Gylletank77.440 kr.

- Arbejdstimer 6.685 kr.

I alt180.988 kr.

Omsætning i alt for året 2010 1.467.867 kr. + 180.988 kr. = 1.648.855 kr.

* leveret vand er reduceret med de udgifter som vedrører vedligeholdelse og arbejde udført af virksomheden for forpagter ifølge bilag 240.

(...)

2012

Omsætning jf. virksomhedens balance pr. 31.12.2012

Momsfri

- Forpagtning af jord1.124.746 kr.

- Lejeindtægt medarbejderbolig30.000 kr.

- Forpagtning dambrug407.761 kr.

- Leveret vand*43.403 kr.

- Varme12.000 kr.

- Jagtleje57.204 kr.

- Driftsfond [...]7.417 kr.

- Udleje fiskeret10.500 kr.

I alt1.693.031 kr.

Momspligtig omsætning

- Salg af halm4.172 kr.

- Udleje af maskiner 220 kr.

- Savværk38.560 kr.

- Juletræer og pyntegrønt28.025 kr.

- Antennemast [...]24.371 kr.

- Gylletank103.252 kr.

- Skov560 kr.

- Arbejdstimer 2.953 kr.

I alt202.113 kr.

Omsætning i alt for året 2010 1.693.031 kr. + 202.113 kr. = 1.895.144 kr.

* leveret vand er reduceret med de udgifter som vedrører vedligeholdelse og arbejde udført af virksomheden for forpagter ifølge bilag 187.”

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelsen af 19. september 2013 nægtet virksomheden fradrag for indgående afgift med 56.446 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010, 66.443 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 64.607 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012, således samlet 187.496 kr. for de omhandlede perioder.

Som begrundelse herfor er har SKAT anført:

”Virksomheden har ikke fuldt fradrag for udgifter til varer og ydelser, som anvendes både i den momsfrie del og den momspligtige del af virksomheden. Virksomheden kan fradrage den del af udgifterne, som forholdsmæssigt vedrører den momspligtige del af virksomheden. Omsætningen i henholdsvis den momsfrie og den momspligtige del af virksomheden anvendes til opgørelse af den forholdsmæssige fordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Fradragsprocenten opgøres hvert år ved regnskabsårets udløb. Fradragsprocenten anvendes i løbet af regnskabsåret opgjort på grundlag af omsætningsfordelingen i det foregående regnskabsår. Har fradragsprocenten ændret sig i forhold til den i løbet af regnskabsåret anvendte foretages endelig regulering af afgiftstilsvaret ved regnskabsårets afslutning. jf. momsbekendtgørelsens § 16, stk. 1.

Virksomheden ses ikke i regnskabet at have forholdt sig til, at den ikke kan opnå fuldt fradrag for virksomhedens fællesomkostninger. Ved virksomhedens fællesomkostninger forstås de af virksomhedens omkostninger, som ikke udelukkende anvendes i enten virksomhedens momsfrie eller momspligtige del.

Virksomheden har ikke opgjort en fradragsprocent for de enkelte regnskabsår. Virksomheden og dennes revisor har ikke kunnet redegøre for hvorfor, der er taget fuldt fradrag for virksomhedens fællesomkostninger og ikke kun taget fradrag for den del, som virksomheden er berettiget til i henhold til fradragsprocenten. Ifølge virksomheden har problematikken aldrig været drøftet med revisor.

SKAT har opgjort virksomhedens fradragsprocent således:

2010

(...)

Fradragsprocenten fremkommer som den momspligtige omsætning i procent af den samlede omsætning således:

217.774 x 100/1.381.512 = 15,763 ~ 16 %

2011

(...)

180.988 x 100/1.648.855 = 10,976 ~ 11 %

2012

(...)

202.113 x 100/1.895.144 = 10,664 ~ 11 %

(...)

Virksomheden har ifølge ovenstående en fradragsprocent for 2010 på 16 og for 2011 og 2012 på 11. Det betyder, at virksomheden har fradrag for 10.752 kr. af de samlede fællesomkostninger på 67.197 kr. for 2010, for 8.212 kr. af de samlede fællesomkostninger på 74.655 kr. for 2011 og for 7.985 kr. af de samlede fællesomkostninger på 72.593 kr. for 2012.

(...)”.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 25. oktober 2013 udtalt følgende:

”(...)

Opgørelse af fradragsretten

Virksomheden har i sin klage påstået, at indtægter fra bortforpagtningen af landbrugsjorden og dambruget ikke skal medtages i beregningsgrundlaget, da virksomheden på ingen måde deltager i driften hos lejere. Af momssystemdirektivets artikel 174 fremgår det, at pro rata-satsen (fradrags-procenten) opgøres ved en brøk som omfatter følgende beløb:

I den samlede årlige omsætning ses bort fra indtægter, jf. momslovens § 38 stk. 1, der vedrører:

a levering af investeringsgoder som har været benyttet i virksomheden og overstiger en salgspris på 100.000 kr.

b der vedrører bitransaktioner angående fast ejendom

c der hidrører fra passiv kapitalanbringelse

SKAT er af den opfattelse, at indtægter fra udlejning, hvor udlejer ikke deltager i lejers drift ikke kan holdes udenfor opgørelse af den samlede omsætning ved beregning af pro rata-satsen. Det er i den forbindelse uden betydning, at virksomheden i regnskabet (resultatopgørelsen) har bogført en del af indtægterne under posten ”sekundære indtægter”

Fællesomkostninger

Virksomheden har i sin klage fremført, at den ikke er enig i de omkostninger der i sagsfremstillingen er medtaget til fællesomkostninger. (...). I klagen hverken redegør eller dokumenterer virksomheden nærmere for hvorfor de forskellige omkostningsarter udover revisor og kontingenter ikke skal medtages til fællesomkostninger. SKAT fastholder, at de i sagsfremstillingen(...) opgjorte omkostninger er fællesomkostninger, da virksomheden ikke har kunnet dokumentere en direkte sammenhæng til enten den momspligtige eller den momsfrie del af virksomhedens aktiviteter.

(...)”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKAT anerkender, at der ikke skal ske regulering af den indgående moms med delvis fradragsret for alle årene.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at SKATs beregning af fordelingsnøglen ikke er korrekt, og har som støtte herfor anført følgende:

”(...)

Såfremt Landsskatteretten ikke anerkender ovenstående påstande, skal vi med hensyn til beregningen af den forholdsvise moms påstå, at der dels skal beregnes en anden fordelingsnøgle, dels at de omkostninger, der indgår i fordelingen skal ændres idet det er vor opfattelse, at der er inddraget omkostninger i fordelingen, som alene vedrører skovbruget, som [virksomhed1] I/S fortsat driver.

[virksomhed1] I/S er på ingen måde involveret i driften af dambrug og den bortforpagtede landbrugsjord. Det er derfor vor opfattelse at indtægterne herfra ikke skal indgår i beregning af omsætningen. Den eneste aktivitet i forbindelse hermed er udstedelse af faktura på leje og forpagtningsafgift.

Vi skal derfor påstå den momsfrie omsætning for nedsat med kr. 1.056.091 til kr. 107.647. Herefter udgør den momsfrie omsætnings andel 107.647 /325.421 * 100 eller 33 %

Tilsvarende for 2011 og 2012 hvorefter der kan beregnes følgende procenter for disse år.

2011: 110.778/291.766*100 eller 38 %

2012: 109.704/311.817*100 eller 35 %

Som anført ovenfor anerkendes ikke alle de af Skat indregnede omkostninger, som omfattet af fordelingen. Skat har ved opgørelse af udgifter til produktion af flis indregnet omkostninger, som indgår i fordelingen. Omkostningerne kan efter vor opfattelse kun indgå i den ene opgørelse.

Følgende omkostninger anerkende som indgående i fordelingen, revisor og kontingenter.

For 2010 udgør moms af omkostningen hertil kr. 14.676, for 2011 kr. 13.049 og for 2012 kr. 11.200.

Med ovestående fordeling skal der derfor kun reguleres for kr. 4.843 i 2010, for kr. 4.958 i 2011 og for kr. 3.920 i 2012.

(...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for de omhandlede perioder med samlet 187.496 kr.

Af momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1, fremgår:

”§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

(...)

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (...)”.

Bestemmelserne er en implementering af momssystemdirektivets artikel 173 om pro rata-satsen for fradraget. Her fremgår det af stk. 1:

”For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner. ”

Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person. Følgende fremgår af artikel 174, stk. 1:

”Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:

Virksomheden har i de omhandlede perioder drevet selvstændig økonomisk virksomhed med såvel afgiftspligtige som afgiftsfritagne leverancer. SKAT har i forbindelse med den gennemførte kontrol konstateret, at virksomheden har afholdt udgifter til varer og ydelser, der er blevet anvendt til begge aktiviteter. Virksomheden har taget fuld fradrag for disse udgifter.

Fradragsretten for fællesudgifter skal opgøres i henhold til momslovens § 38, stk. 1. Heraf følger, at for varer og ydelser, som virksomheden benytter både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Landsskatteretten finder - i overensstemmelse med det af SKAT anførte - for så vidt angår opgørelsen af fradragsretten, at indtægter fra udlejning ikke kan holdes udenfor opgørelsen af den samlede omsætning ved beregning af pro rata-satsen.

Landsskatteretten finder således, at virksomhedens momsfritagne omsætning, henset til virksomhedens årsrapporter, kan opgøres i overensstemmelse med det af SKAT opgjorte til henholdsvis 1.163.738 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010, 1.467.867 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011, og 1.693.031 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012.

Tilsvarende kan Landsskatteretten, henset til virksomhedens årsrapporter, tiltræde SKATs opgørelse af omsætningen i den momspligtige del af virksomheden kan opgøres til henholdsvis 217.774 kr., 180.988 kr., og 202.113 kr. for de omhandlede perioder.

Som følge heraf kan Landsskatteretten ligeledes tiltræde SKATs opgørelse af den delvise fradragsprocent til 16 % for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 og til 11 % for perioderne 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 1. januar 2012 til 31. december 2012, jf. momslovens § 38, stk. 1.

For så vidt angår det af repræsentanten anførte om, at alene udgifter til revisor og kontingenter er fællesomkostninger, således at de øvrige udgifter ikke skal indgå i opgørelsen, finder Landsskatteretten ikke, at det er dokumenteret eller tilstrækkeligt godtgjort, at de øvrigt anførte udgifter er direkte henførbare til den momspligtige aktivitet. Samtlige udgifter må således karakteriseres som fællesomkostninger, som anført af SKAT.

På baggrund af ovenstående stadfæstes SKATs afgørelse på dette punkt.

4. Privat anvendelse af varer

Faktiske oplysninger

Flis

Virksomheden producerer flis af en del af den træ, som produceres i virksomhedens skov. Denne flis anvendes dels til varmeproduktion i virksomhedens flisfyr på adressen [adresse1], som afsættes til lejeren af dambruget, dels til privat varmeproduktion i privat bolig på adresserne [adresse6] (bolig for forældrene) og [adresse7] (bolig for [person4]).

Der fremgår følgende oplysninger af SKATs afgørelse:

”Virksomhedens årlige udgifter til skovbruget er ifølge virksomhedens regnskab:

* Virksomheden har oplyst, at kemikalier bogført på konto 13300 udelukkende er anvendt til skoven.

Virksomheden har oplyst, at skoven afkaster ca. 200 m3 flis om året hvoraf ca. halvdelen afsættes til lejer af [adresse4] og halvdelen anvendes privat.

Ifølge virksomhedens regnskaber er halvdelen af flisen (100 m3) solgt for 12.000 kr. i alle årene.

Virksomheden har oplyst, at for skoven er der en samlet gennemsnitlig omsætning på 73.016 kr.”

Elektricitet

Virksomheden har beregnet en privat andel på 4.000 kwh ganget med en gennemsnitspris på elektricitet for den private anvendelse af forbruget for [adresse7], hvor [person4] bor med sin familie.

Der fremgår følgende oplysninger af SKATs afgørelse:

”Virksomheden har på adressen [adresse7] en måler, som måler både den elektricitet, som anvendes i virksomheden, og det der anvendes i den private bolig. Virksomheden har beregnet privat andel af elektricitet ved anvendelse af Skatterådets satser, som er 4.000 kwh for en normal husstand. Den private andel er konteret på konto 34850. Virksomheden har anvendt en gennemsnitspris på elektricitet på 1,48 kr., for 2010, på 1,57 for 2011 og på 1,61 for 2012 plus moms.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse den 19. september 2013, hvorefter virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 er forhøjet med 7.513 kr. vedrørende privat anvendelse af el og flis. SKAT har ligeledes forhøjet virksomhedens elafgift med 8.404 kr.

SKATs afgørelse er bl.a. begrundet således:

”(...)

Varer fra virksomheden, som udtages til privat anvendelse sidestilles med levering mod vederlag, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer, jf. momslovens § 5, stk. 1. Afgiftsgrundlaget for sådanne varer er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1, som for visse varer udgør et standardbeløb, jf. momslovens § 29, stk. 4. For landbrugsvirksomheder, der udtager egne produkter har Skatterådet fastsat satser for det pågældende regnskabsår, som danner grundlag for afgiftsberigtigelsen, jf, momsbekendtgørelsens § 13.

Flis

Virksomhedens skov producerer juletræer, pyntegrønt, tømmer og flis, som afsættes. En del af flisen anvendes til privat opvarmning og virksomheden skal derfor betale udtagningsmoms heraf. Værdien er ikke omfattet af Skatterådets standardsatser. Der foreligger ikke en købspris, da det er produktion fra skoven Værdien af den private anvendte flis må derfor bero på et skøn, som tager udgangspunkt i fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

(...)

SKAT har foretaget et skøn over fremstillingsprisen for den flis der er anvendt privat på følgende måde:

100 m3 flis er solgt til en gennemsnitspris på 12.000 kr.

Dette beløb er indeholdt i den oplyste gennemsnitsomsætning på 73.016 kr. Hvis den resterende del af flisen var blevet solgt på lignende vilkår formoder SKAT, at de 100 m3 kan omsættes til samme beløb.

Det betyder, at der vil kunne være en samlet omsætning fra skoven på 73.016 + 12.000 = 85.016 kr.

Omsætningen som vedrører flisen udgør af den samlede omsætning:

24.000 x 100/85.016 = 28,23 % afrundet til 28 %

Flisen udgør 28 % af omsætningen og beregningen af udgifterne til flisproduktionen beregnes som 28 % af de samlede udgifter til skoven:

28 % af 51.554 kr. = 14.435 kr.

Dette beløb medgår til den fulde produktion af flis på 200 m3 og skal derfor deles med 2 for at finde den private del, som hermed bliver7.217 kr.

Momsen heraf er 25 % af 7.217 kr. = 1.804 kr.

SKAT fastsætter herefter virksomhedens private andel af flis til opvarmning af boligerne på adresserne [adresse6] og 19 til 1.804 kr. for hver af årene 2010, 2011 og 2012.

SKAT nedsætter virksomhedens indgående afgift med 1.804 kr. for 2010, med 1.804 kr. for 2011 og med 1.804 kr. for 2012.

Elektricitet

Virksomheden ses ikke, at have beregnet privat andel af elafgiften for de 4.000 kwh, da den fulde elafgift for fakturaerne er bogført på konto 34060.

Virksomheden har i lighed med elektriciteten ikke fradrag for elafgiften af den private andel, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Virksomheden skal derfor reducere elafgiften af 4.000 kwh pr. år. Virksomheden har i lighed med øvrige private udgifter ikke fradrag for momsen af den private andel af energiafgifter.

Virksomheden mangler, at reducere elafgiften og momsen heraf med:

SKAT nedsætter elafgiften med 2.596 kr. for 2010, med 2.880 kr. for 2011 og med 2.928 kr. for 2012. SKAT nedsætter indgående afgift med 649 kr. for 2010, med 720 kr. for 2011 og med 732 kr. for 2012.

Virksomheden og dennes revisor har ikke kunnet redegøre for hvorfor, der ikke er beregnet privat andel af flis til opvarmning af privat bolig og der i regnskabet ikke er taget højde for privat andel af energiafgift af elektricitet i lighed med den beregnede private andel af elektricitetsudgiften.”

Virksomhedens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at virksomhedens afgiftstilsvar nedsættes i overensstemmelse med det af virksomheden angivne.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 med samlet 15.917 kr. som følge af, at SKAT har anset en del af virksomhedens flis og el for privat anvendt, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Af momslovens § 5, stk. 1, fremgår følgende:

”Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

(...)”

Momslovens § 5, stk. 1, er udtryk for implementeringen af momssystemdirektivets art. 16, art. 18, stk. 1, litra b, og art. 26, stk. 1, litra a.

Af momslovens § 28, stk. 1, 1. punktum og § 29, stk. 4, fremgår følgende:

”For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. [...]

§ 29

(...)

Stk. 4. Skatteministeren kan for grupper af virksomheder bestemme, at varer og ydelser, der afgiftsberigtiges efter reglerne i § 28, stk. 1, kan afgiftsberigtiges med et standardbeløb. I tilfælde, hvor afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af en kalkulation, kan skatteministeren tilsvarende bestemme, at afgiftsberigtigelsen skal foretages efter standardbeløb.”

Momslovens § 56:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. Hvis den indgående afgift for en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift for samme periode, får virksomheden forskellen godtgjort efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.

Stk. 2. Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, indførsel af varer fra steder uden for EU, fraførsler fra afgiftsoplag m.v. og betalingspligtige køb efter § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden.

(...)”

Momslovens § 28 implementerer momssystemdirektivets artikel 74 og 75, hvoraf fremgår følgende:

”Art. 74

Når en afgiftspligtig person udtager eller anvender en vare fra sin virksomhed, eller når en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer som omhandlet i artikel 16 og 18, er afgiftsgrundlaget købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer eller i mangel af en købspris kostprisen på det tidspunkt, hvor disse transaktioner finder sted.

Art. 75

Ved levering af ydelser i form af anvendelse af en vare, der indgår i en virksomheds aktiver, til privat brug og ved vederlagsfri levering af ydelser som omhandlet i artikel 26, er afgiftsgrundlaget de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen.”

Følgende fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

(...)”

Virksomheden har oplyst, at 100 m³ flis ud af et samlet afkast på 200 m³ flis, anvendes privat. SKAT har opgjort momsbeløbet til 1.804 kr. i de omhandlede perioder, således samlet 5.412 kr., med udgangspunkt i fremstillingsprisen for virksomhedens flis.

Tilsvarende har virksomheden oplyst, at 4.000 kWh elektricitet anvendes privat. SKAT har ligeledes skønsmæssigt beregnet den private andel af elafgiften for de omhandlede perioder til 2.596 kr. i 2010, 2.880 kr. i 2011 og 2.928 kr. i 2012, i alt 8.404 kr. Momsbeløbet er skønsmæssigt ansat til 649 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010, 720 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 732 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012, samlet 2.101 kr.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT har beregnet udtagningsmoms af den private anvendelse, jf. momslovens § 5, stk. 1 og momslovens § 28, stk. 1.

Der er herved henset til, at der efter det oplyste er udtaget varer fra virksomheden til privat brug, og at der i forbindelse med fremstillingen af disse varer er opnået fuld eller delvis fradragsret, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Det bemærkes, at udtagningsmoms skal medregnes i den udgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar, jf. momslovens § 56, stk. 2.

Endeligt bemærker Landsskatteretten, at der ikke kan anerkendes fradrag for elafgift for de omhandlede perioder for i alt 8.404 kr., jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, idet elektriciteten er anvendt til privat forbrug.

Den af repræsentanten nedlagte påstand kan således ikke imødekommes.

SKATs afgørelse stadfæstes således.

5. Energiafgifter

Faktiske oplysninger

Virksomheden har oplyst, at der via målernr. [...] på adressen [adresse1] leveres el til de af virksomhedens bygninger på adressen, som virksomhed selv benytter, samt at der via en bimåler leveres el til vandingsanlægget.

Virksomheden har oplyst, at det bortforpagtede dambrug og [adresse4] har egne hovedmålere til måling af elforbruget.

Det målte elforbrug ved hovedmåleren anvendes hovedsageligt til tørring af flis, drift af flisfyr og vandingsanlæg. En mindre del bruges til lys. Virksomheden har ikke installeret bimålere til brug for fordeling af forbruget mellem lys, flisetørring og drift af flisfyr.

Virksomheden har ifølge regnskabet for 2010 haft et samlet elforbrug i hovedmåleren på 42.244 kWh, i 2011 et elforbrug på 59.524 kWh, og i 2012 et elforbrug på 53.399 kWh.

Virksomheden har reduceret elafgiften med procesafgift og har fået godtgjort elafgift i 2010 med 42.244 kWh x 63,3 øre i alt 26.740 kr., i 2011 med 59.524 kWh x 70,4 øre, i alt 41.904 kr. og i 2012 med 53.399 kWh x 70,2 øre i alt 37.486 kr.

Ifølge opgørelse til forpagter udgjorde elforbrug ved bimåleren i vandingsanlægget i 2010 i alt 49.029 kWh, i 2011 i alt 45.125 kWh og i 2012 i alt 22.148 kWh.

SKATs afgørelse

SKAT har den 19. september 2013 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens elafgift er forhøjet med 26.740 kr. for 2010, 41.904 kr. for 2011 og 37.486 kr. 2012, således har SKAT foretaget en samlet forhøjelse på 106.130 kr. for de omhandlede perioder.

SKATs afgørelse er blandt andet begrundet således:

”(...)

Elafgift

Virksomheden har godtgørelse for energiafgifter i samme omfang, som den har fradrag for moms med undtagelse af 1 øre i eldistributionsafgift pr. kwh af den af virksomheden forbrugte elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Tilbagebetalingen nedsættes dog med en procesafgift med mindre forbruget vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, jf. elafgiftslovens § 11d, stk. 1.

Virksomheden har fejlagtigt reduceret elafgiften med procesafgiften, som udgør 1,6 øre i 2010, 1,6 øre i 2011 og 3 øre i 2012 ifølge bogføringen.

Virksomheden har momspligtig aktivitet med skovbrug, jordbrug og dambrug og skal derfor ikke reducere den tilbagebetalingsberettigede elafgift med procesafgiften. Virksomheden har fradrag for elafgiften minus 1 øre i eldistributionsafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Virksomheden har kun fradrag i samme omfang som momsen for den elektricitet, som er en fælles-omkostning. Elafgiften af det forbrug, der er på [adresse7], er derfor også omfattet af den delvise fradragsret (...)

Hovedreglen er at virksomheden kan få tilbagebetaling for den elafgift minus 1 øre, som af virksomheden forbruges til afgiftspligtige formål i samme omfang, som virksomheden har fradrag for momsen. Elafgiftsloven kræver dog, at virksomheden skal være forbruger af elektriciteten for at kunne få tilbagebetalt elafgiften. Ved udlejning er det lejer, som er forbruger af elektriciteten og udlejer kan ikke få tilbagebetalt elafgiften af det af lejer forbrugte, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

(...)

Virksomheden kan ikke få tilbagebetaling af elafgiften af det elforbrug, der anvendes i vandingsanlægget, da det afsættes til lejer, og virksomheden derfor ikke betragtes som forbruger af elektriciteten. Desuden er leverancen momsfri (...), som også udelukker tilbagebetaling.

Virksomheden kan ikke få tilbagetalt elafgiften af den elektricitet, som anvendes i anlæg, der producerer rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum.

Virksomheden anvender elektricitet til drift af det flisfyr der befinder sig på adressen [adresse1]. Flisfyret leverer varme til [adresse4], som er udlejet momsfrit.

Virksomheden kan ikke få tilbagebetalt afgiften af den elektricitet, som anvendes af flisfyret da det medgår til produktion af rumvarme, som leveres til lejer og denne leverance anses som momsfri (...).

Virksomheden anvender elektricitet på adressen [adresse1] i et anlæg, som tørrer den flis, som dels anvendes i flisfyret dels til privat brug.

Virksomheden kan ikke få tilbagebetalt afgiften af den elektricitet, der anvendes i flistørringsanlægget, da det udelukkende anvendes til momsfrie formål.

Virksomheden kan få tilbagebetaling for afgiften af den elektricitet, som anvendes på adressen [adresse1] minus energien anvendt i vandingsanlægget, flisfyret og flistørringsanlægget. Virksomheden har ikke målt det tilbagebetalingsberettigede forbrug.

Hovedreglen for at få godtgørelse for den mængde elektricitet som virksomheden anvender til afgiftspligtige formål er at energien måles, jf. elafgiftslovens § 11 stk. 5. Hvis virksomheden ikke har målt energien, har den mulighed for at opgøre den energi, som ikke er tilbagebetalingsberettiget, jf. elafgiftslovens § 11 stk. 5 således:

Virksomheden har hverken målt det ikke tilbagebetalingsberettigede forbrug bortset fra forbruget til vandingsanlægget eller det tilbagebetalingsberettigede forbrug. Den installerede effekt kendes ikke, og bygningernes areal betyder en reduktion, som overstiger det samlede forbrug ved anvendelse af kvadratmeterreglen. SKAT kan derfor ikke foretage en fordeling indenfor rammerne af elafgiftslovens § 11, stk. 5 eller 6. Virksomheden kan derfor ikke opnå tilbagebetaling for afgiften af elektriciteten forbrugt på adressen [adresse1].

Virksomheden har fået tilbagebetaling for elafgiften med følgende beløb, jf. virksomhedens bogføring på konto 34060:

201042.244 kwh x 0,633 kr. = 26.740 kr.

201159.524 kwh x 0,704 = 41.904 kr.

201253.399 kwh x 0,702 = 37.486 kr.

SKAT nedsætter virksomhedens elafgift med 26.740 kr. for 2010, med 41.904 kr. for 2011 og med 37.486 kr. for 2012.”

Virksomhedens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres således, at virksomheden indrømmes tilbagebetaling af elafgift med samlet 106.130 kr. for den omhandlede periode.

SKATs udtalelse

Skatteankestyrelsen har fremsendt indstilling til SKAT, hvortil SKAT har udtalt følgende:

”(...)

Efter bl.a. elektricitetsafgiftslovens regler om godtgørelse af energiafgifter har en virksomhed ret til godtgørelse for elafgift forbrugt i virksomheden i samme om- fang som ret til momsfradrag, dvs. ingen ret til godtgørelse for momsfri/private aktiviteter. Er energien videre forbrugt af en lejer, har virksomheden ikke ret til godtgørelse.

Der gælder således både et forbrugskriterium og et krav om fradragsret for moms.

Elektricitet anses efter praksis for anvendt til proces og dermed som godtgørelsesberettiget, dog alene med den del som anvendes af klager selv til momspligtige aktiviteter.

Når elforbruget anvendes til ikke godtgørelsesberettiget formål, skal der ske måling og hermed en opdeling af energiforbruget, hvis der ønskes (maksimal) afgiftsgodtgørelse.

Da klager har taget godtgørelse af elafgift anvendt til private formål, til udlejning til momsfri aktiviteter, lige som klager ikke har foretaget korrekt måling, har SKAT reguleret klagers ret til godtgørelse med den ikke godtgørelsesberettiget del. Vi henviser til vores sagsfremstilling.

Da klager har taget godtgørelse af elafgift anvendt til private formål, til udlejning til momsfri aktiviteter, lige som klager ikke har foretaget korrekt måling, har SKAT reguleret klagers ret til godtgørelse med den ikke godtgørelsesberettiget del. Vi henviser til vores sagsfremstilling.

Afslutningsvis skal vi bemærke, at vi finder at lovbekendtgørelse om afgift af elektricitet nr. 310 fra 1. april 2011 med ændringer og lovbekendtgørelse 421 fra 3. maj 2006 med ændringer finder anvendelse for den omhandlende periode (2010-2012), og ikke den af Skatteankestyrelsens anførte.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nægtet virksomheden godtgørelse af elafgift på samlet 106.130 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

Der skal således tages stilling til, om virksomheden er godtgørelsesberettiget for elafgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Følgende fremgår af § 11, stk. 1 og stk. 16 i lov nr. 421 af 3. maj 2006 (med senere ændringer) om afgift af elektricitet:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

(...)

Stk. 16. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8.”

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, bortset fra de i stk. 2, nævnte tilfælde, kan få tilbagebetalt afgiften med undtagelse af 1 øre pr. kWh, af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Herudover fremgår det af elafgiftslovens § 11, stk. 16, at elafgiften i henhold til stk. 1 kan tilbagebetales i det omfang virksomheden har fradrag for den indgående afgift af elektricitet.

Det er oplyst, at virksomheden i den omhandlede periode har fået tilbagebetalt elafgift for i alt 106.130 kr. for elforbrug i virksomhedens egne bygninger samt vandingsanlæggetvandingsanlæggets pumpestation. Det målte elforbrug ved hovedmåleren anvendes hovedsagligt til tørring af flis, drift af flisfyr og , som benyttes til momsfritaget bortforpagtning af landbrugsjord.

Det er endvidere oplyst, at der alene er opsat en bimåler til hovedmåleren i forbindelse med måling af elforbrug i vandingsanlæg. Herudover fremgår der ikke oplysninger vedrørende måling af elforbruget, som blandt andet er brugt til el i flisfyret, der producerer varme til en bolig der benyttes af virksomhedens indehaver samt en bolig der anvendes til momsfritaget udlejning.

Idet virksomheden ikke har fradrag for den indgående afgift af elektricitet i den omhandlede periode, som følge af at udgifterne er knyttet til momsfritaget virksomhed, har virksomheden heller ikke ret til godtgørelse af elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16.

Landsskatteretten finder således ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse, om at nægte virksomheden godtgørelse af elafgift på samlet 106.130 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

SKAT's afgørelse stadfæstes dermed vedrørende dette punkt.