Kendelse af 28-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-07-2017

SKAT har pålagt selskabet at betale 576.240 kr. yderligere i elafgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011. Elektricitet anvendt til køling af produktionslokaler er anset for både proces- og komfortkøling og dermed ikke godtgørelsesberettiget.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Selskabet producerer stomiposer og har produktions- og pakkefaciliteter på adressen [adresse1], [by1].

Selskabet har i produktions- og pakkelokalerne installeret 12 køleanlæg/klimaanlæg. Størstedelen af anlæggene bliver anvendt til køling i produktionslokalerne. Kølingen foregår ved, at der indblæses kold luft gennem ventilationskanaler, der er placeret i loftet i produktionslokalerne ca. 5-6 meter over gulvhøjde. Rumtemperaturen regulerer kølingen af lokalerne. Produktionsmaskinerne bidrager med varmetilførsel til rummet, hvorfor det er nødvendigt at køle med henblik på at opnå en konstant rumtemperatur. Luften, der kommer fra maskinerne, ledes gennem nogle store rør i loftet. Luften blandes med kold luft, som sendes gennem andre rør i loftet.

Selskabet har oplyst, at ventilationssystemet har indbygget temperaturstyring. Det ønskelige temperaturspænd er indprogrammeret i klimaanlæggene, som er monteret på taget. Der kan til enhver tid foretages udlæsning af temperaturen via temperaturstyringen. Målingerne opbevares som udgangspunkt ikke. I forbindelse med projekter har selskabet dog gemt temperaturudlæsninger i forskellige tidsperioder. Indblæsningssystemet har tidligere vist, at temperaturfordelingen i rummet er jævn. Af fremlagte temperaturkurver fremgår, at der i to perioder er sket test af produktet ved løbende temperaturmålinger.

Selskabet foretager ikke måling af den relative luftfugtighed i produktionslokalerne, og der er ikke installeret affugtningsanlæg.

Råmaterialerne står i produktionslokalerne for at klimatisere til den ønskede produktionstemperatur. Råmaterialerne klimatiserer langsomt, hvorfor det er nødvendigt at opbevare disse i lokalerne over en længere periode, inden de indgår i produktionen.

Selskabets repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at den optimale produktionstemperatur er mellem 21 og 25 grader celsius. Hvis temperaturen kommer over denne grænse medfører det:

1. øget slitage på maskinernes sliddele og udskiftelige komponenter, hvilket øger omkostningerne til drift og vedligehold.
2. problemer med produktionstest, der foretages ved driftstemperatur og inden for et smalt temperaturinterval for at sikre målenøjagtighed.
3. halvfabrikata (pladerne) klæber sammen, hvilket betyder, at spildprocenten overstiger det acceptable, ligesom antallet af maskinstop vil stige betydeligt, og periodevis vil produktionen blive ukontrollabel.

Såfremt temperaturen er lavere opstår der kondens, hvilket øger luftfugtigheden, hvorved klæberen (limen), som forbinder posen til huden, ikke fungerer optimalt. Det skyldes, at der opstår et forkert blandingsforhold af klæbemassen, da denne er fugtabsorberende. Forøget luftfugtighed har endvidere indflydelse på svejseprocesserne. Det betyder, at andelen af poser, som skal kasseres, overstiger det acceptable niveau. Endvidere har den øgede luftfugtighed også en negativ effekt på transport af klæbemassen i maskinen.

Selskabets råvareleverandører specificerer ikke krav til temperaturforhold i produktionen. De anvendte kemiske komponenter bruges globalt af mange forskellige aftagere, og til andre formål. Selskabet har oplyst, at man i branchen arbejder med et generelt krav til temperatur på 23 oC +/- 2 oC. Stomiposeproduktionen er bl.a. omfattet af DS/EN ISO 8670-2. Stomiposer Del 2: krav og prøvningsmetoder. Denne norm fastlægger, at al test og prøvning skal foregå ved en temperatur på 23 oC +/- 2 oC. Selskabet har videre oplyst, at det af deres kvalitetssystem fremgår, at en del af deres kvalificering samt hele den løbende produktionskontrol foregår ved maskiner. Denne kontrol/test er derfor også underlagt temperaturkravene.

Selskabet har på mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at det ikke er muligt at montere maskinkøl på alle produktionsmaskinerne, idet disse skal kunne betjenes. Selskabets valg af maskin- eller rumkøling har også sammenhæng med produktionsmaskinernes alder, idet selskabet har en del ældre produktionsmaskiner. I 2013 installerede selskabet temperaturmålere – selskabet fik nye systemer, hvilket betød at sådanne målere kunne installeres. De af selskabet foretagne produktionstests vedrører alene en intern standardisering, idet man tilstræber en ensartethed i produktionen i både Danmark, Irland og USA.

Selskabet oplyste videre, at selve produktionsprocessen udvikler så meget varme, at der ikke er behov for opvarmning om vinteren for at opnå den ønskede temperatur. Der er ikke installeret varmeflader i de omhandlede klimaanlæg, der således udelukkende bliver anvendt til køling. Køling af kontorlokalerne sker ved separat ventilation, og disse lokaler indgår ikke i den foretagne m2-opgørelse.

Selskabet oplyste endelig, at man ikke mente, at den foretagne køling sker af hensyn til overholdelse af de arbejdsmiljøretlige regler.

Selskabet har fremlagt diagrammer over produktionslokalerne med angivelse af kølesystemerne. Selskabet har videre fremlagt eksempler på de fremstillede produkter.

Selskabet har på retsmødet oplyst, at der på daværende tidspunkt var 150 medarbejdere.

Af sagsfremstillingen fremgår, at der i den påklagede periode dagligt har arbejdet 27 – 29 personer på daghold og 8 – 16 personer på nathold i produktionslokalerne.

SKATs afgørelse

For perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011 er selskabet pålagt at betale 576.240 kr. mere i elafgift vedrørende el anvendt til komfortkøling.

I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 3, kan tilbagebetaling af elafgift ikke finde sted for elektricitet, der direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af kulde, hvor kølingen er sket af komfortmæssige hensyn. Anvendes et anlæg på samme tid til køling af et og samme lokale af komfortmæssige hensyn i perioder og af hensyn til en eller flere maskiner, anses energien alene for anvendt til komfortkøling, jf. bemærkningerne til lovforslag L 207 afsnit 6. Endvidere er henvist til lovbemærkningerne i forbindelse med indførsel af rumvarmereglerne (L 209/1994-95). Heraf fremgår, at komforttemperaturer i produktionslokaler af produktionstekniske årsager ikke berettiger til fritagelse for rumvarme. Den omstændighed at kølingen af lokalerne sker af produktionstekniske hensyn kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse.

Selskabet er ikke anset for berettiget til godtgørelse for den kulde, der produceres af køleanlæg og tilføres ventilationsanlægget, da kølingen foregår i hele produktionslokalet og derved, udover overholdelse af maskinleverandørernes krav af hensyn til produkterne under test, også sker af komfortmæssige hensyn for de ansatte, der arbejder ved maskinerne eller i øvrigt opholder sig i produktionslokalet. Eftersom køling sker såvel af hensyn til proces som til komfort, anses kølingen for komfortkøling.

Der er lagt vægt på:

• at køling via ventilationskanaler i loftet er indrettet som en generel køling af lokalerne.
• at der ikke foretages måling og kontrol af temperaturen i lokalerne dagligt.
• at der ikke er krav fra aftagere af stomi-produkter om at selskabet skal producere under bestemte temperaturer. Der er kun krav til temperatur under test.
• at der opholder sig mange personer i produktionslokalerne. I alt 26 på dagshold og 8 på nathold. SKAT har også lagt vægt på, at produktionsmedarbejdere har deres arbejdsplads og hovedophold i produktionslokalerne.

SKAT har opgjort det ikke godtgørelsesberettigede elforbrug efter kvadratmeterreglen og på grundlag af, at der ifølge selskabets oplysninger i alt er 2.402 m2 produktionslokaler med ventilationssystem på [adresse1].

SKAT har i en til Skatteankestyrelsen afgiven høringsudtalelse anført følgende:

”Selskabets repræsentant har henvist til SKM2013.297.LSR. I denne kendelse har virksomheden fået medhold i, at køling ivirksomhedens laboratorium udelukkende sker af hensyn til køling af proces formål og ikke køling af hensyn til komfort. Af de faktiske forhold fremgår det i Kendelsen, at der i Laboratorier alene skal foretages laboratoriearbejde (aktivt laboratoriearbejde – arbejdet med antistoffer). Nedskrivningen (kontorarbejdet) vedrørende laboratoriearbejdet foregår i kontorerne. De personer, der arbejder i laboratorierne, flytter sig således fysisk fra laboratorierne til kontorerne.

SKAT skal hertil bemærke, at denne Kendelse ikke kan sammenlignes med de faktiske forhold i [virksomhed1] A/S. I [virksomhed1] A/S opholder personerne sig i produktionslokalet hele dagen og benytter alene personalekantine og personalestue i frokost og kaffepauser. Derfor sker kølingen i [virksomhed1] A/S både af hensyn til proces og af hensyn til komfort.

[virksomhed2] skriver i klage:

”Såfremt temperaturen er lavere end de 21-25 grader opstår der kondens hvilket øger luftfugtigheden, hvorved klæberen (limen), som forbinder posen til huden ikke fungerer optimalt. Det skyldes, at der opstår et forkert blandingsforhold af klæbemassen, da denne er fugtabsorberende. Forøget luftfugtighed har endvidere indflydelse på svejseprocesserne. Det betyder, at andelen af poser, som skal kasseres, overstiger det acceptable niveau. Endvidere har den øgede luftfugtighed også en negativ effekt på transport af klæbemassen i maskine.”

SKAT skal hertil bemærke følgende:

[virksomhed2] har ikke skrevet, at der ved en højere temperatur er problemer med at poserne klæber. Kun i de tilfælde hvor temperaturen er lavere klæber poserne på grund af luftfugtigheden.

Hvis indeluften køles opstår der en forhøjet luftfugtighed som gør, at poserne klæber, hvilket betyder at virksomheden egentlig skulle suge indeluften ud og erstatte den med ny udeluft, som opvarmes for derved at undgå forhøjet relativ fugtighed. SKAT forstår derfor ikke [virksomhed2]s argumentation for, at der skal køles af hensyn til produkterne.

Forhøjet relativ fugtighed opstår når luften køles. En mindskelse af den relative luftfugtighed opnås når luften opvarmes. Så argumentet med at der køles for at opnå en mindre relativ fugtighed i luften holder ikke fordi køling hæver den relative fugtighed.

Den anlagte køling i produktionslokalerne er udført som indblæsning af kold luft oppe under taget (5-7 meter over gulvhøjde)og vil derfor køle hele rummet. [virksomhed1]s køling er derfor rumkøling fordi indblæsning af kold luft i lokalet foretages som en generel rumkøling af at hvad der findes i rummet (maskiner, varer, personer etc.) og ikke direkte over maskinerne eller varerne (halvfabrikata)for at målrette kølingen. Så rumkølingen er både for maskiner også selvom der er etableret maskinkøling, halvfabrikata til fremstilling af den endelig vare og så for personer der opholder sig i lokalerne.

Temperaturen som måles i lokalet, foretages som en rumtemperaturmåling og ikke som en målrettet temperaturmåling omkring maskiner og halvfabrikata til fremstilling af slutvaren.

Der er 2 køleanlæg, som leverer køling direkte til enkelte maskiner. De øvrige 12 køleanlæg leverer køling til virksomhedens forskellige produktionslokaler og områder. De mange køleanlæg er adskilte anlæg som er bestemt til de enkelte produktionslokaler som er placeret på et stort areal. Der er forskellige produktionsprocesser og halvfabrikata til de mange produktionslokaler. Virksomheden har ikke redegjort for om alle fremstillingsprocesser har samme krav til temperatur og relativ fugtighed, men der er alene oplyst èt og samme krav til temperaturen på 21 – 25 0C uanset hvilke produkter, der er tale om.

[virksomhed2]s hovedargument om, at den relative fugtighed bliver for høj hvis der ikke køles holder ikke fordi ved køling af luft forhøjes den relative luftfugtighed, og det er ifølge [virksomhed2] problemet for at poserne klæber.

[virksomhed2] skriver i klage: med henvisning til SKM2013.297.LSR:

”Landsskatteretten fastslår hermed, at man i forbindelse med situationer, hvor lokaler bliver kølet og hvor der fast opholder sig personer, skal foretage følgende vurderinger:

1: Sker køling af hensyn til arbejdet, som udføres i lokalerne, som køles?

2: Er formålet med køling af lokalerne overordnet af hensyn til personernes komfort?”

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed2] her fremhæver to situationer, hvor der enten udelukkende er tale om køling af hensyn til proces eller situationer, hvor der udelukkende er tale om komfort. Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed2] glemmer at se på det forhold, hvor det ikke udelukkende er af hensyn til produktion og komfort, men hvor det er både og.

Af bemærkningerne til lovforslag L 207 af 22.4.2009 punkt 2.7.2 om komfortkøling fremgår, at såfremt et anlæg på samme tid anvendes til køling af et lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til maskiner, så anses den anvendte energi alene anvendt til komfortformål.

Det fremgår også af bemærkningerne punkt 2.7.2, at såfremt et anlæg på samme tid anvendes til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn til personers komfort og til køling af lokaler, hvor kølingen alene sker af hensyn til eksempelvis maskiner, og der ikke kan ske en fordeling af energiforbruget ved en konkret måling men alene måling af det samlede forbrug kan der opnås godtgørelse for det samlede forbrug fratrukket en beregnet sats.

SKAT skal bemærke, at det netop er det vi har truffet afgørelse om, idet vi har truffet afgørelse om reduktion af elafgift for anvendelse til komfortkøling ud fra forenklet regel om 10 kr. pr. m2 pr. måned i de lokaler, hvor der både køles af hensyn til produktion og af hensyn til komfort.

SKAT skal tillige bemærke, at på trods af selskabets argument om at køling sker af hensyn til produkter, så har [virksomhed1] ikke måling af temperaturen og der er ingen alarmer, der går i gang, hvis temperaturen stiger til mere end det, som selskabet har konstateret er bedste produktionstemperatur.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at det omhandlede elforbrug er godtgørelsesberettiget efter de almindelige regler, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det er til støtte herfor anført, at selskabet køler produktionslokalerne af hensyn til produktionen, hvorfor forbruget er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 1. Den optimale produktionstemperatur er mellem 21 og 25 grader celsius, hvilket klimaanlæggene er indstillet til. Årsagen til at maskinkøl ikke er anvendt over alt er, at det ikke er teknisk muligt at foretage maskinkøl på størstedelen af maskinerne. Dette ville kræve, at maskinerne ”lukkes inde”, hvilket ikke er muligt, da personalet, som betjener maskinerne og tilfører råvarer, skal kunne komme til dem.

Det forhold, at der opholder sig personer i lokalerne, medfører ikke, at kølingen bliver omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt. Ved SKM2013.297.LSR blev en virksomheds elforbrug til fremstilling af køling anset for godtgørelsesberettiget, uagtet at der samtidig opholdt sig personer i lokalerne og temperaturen fastholdes på 21 grader celsius.

Selskabet køler udelukkende produktionslokalerne af hensyn til arbejdet, som udføres i lokalerne, da det er afgørende for at undgå spild og fejl på færdigvarerne, at produktionen og pakningen sker under temperaturkontrollerede forhold. Det er herved bemærket, at selskabet ikke køler i lagerlokalerne, hvor færdigvarerne opbevares, da disse ikke længere er temperaturfølsomme.

Det er via ISO-standarden DS/EN ISO 8670-2, som dækker afprøvningen, samt selskabets egne interne retningslinjer, som er udarbejdet på baggrund af en række empiriske undersøgelser, dokumenteret, at kølingen af produktionslokalerne sker af hensyn til arbejdet, som foretages i lokalerne.

I relation til SKATs høringsudtalelse er det bl.a. anført, at SKM2013.297.LSR fastslår, at det ikke er afgørende, hvorvidt der konstant opholder sig personer i lokalet eller ej. Det er alene afgørende at konstatere, om kølingen udelukkende sker af hensyn til processen eller ej.

Det er videre anført, at det tidligere er anført, at også i de tilfælde hvor temperaturen overstiger temperaturspændet, vil pladerne klæbe sammen, hvilket medfører at spildprocenten vil stige. Kommer temperaturen under, vil der opstå kondens, hvilket medfører at klæberen ikke fungerer optimalt. SKATs kommentarer vedrørende sammenhængen mellem luftfugtighed og temperatur er i øvrigt alene korrekt, såfremt der ikke sker udskiftning af luften. Selskabet fjerner en stor del af vandindholdet i luften, inden den blæses ind i produktionslokalerne. Derved kan selskabet kontrollere luftfugtigheden i lokalerne uafhængig af temperaturen.

Årsagen til at kølingen er etableret som sket og ikke udelukkende sker som maskinkøling er, at kølingen ikke udelukkende sker af hensyn til selve driften af maskinerne, men også af hensyn til temperaturtilpasningen af halvfabrikata, som sker i selve produktionslokalet. Endvidere er maskinkøl ikke hensigtsmæssig på størstedelen af maskinerne.

Selskabet måler temperaturen i lokalerne. Dette sker både som måling af rumtemperaturen og måling af temperaturen ved udvalgte maskiner. I 2013 har selskabet opsat alarmer, som går i gang, såfremt temperaturen kommer uden for det acceptable spænd.

Den omhandlede køling sker udelukkende af hensyn til proces. Såfremt der havde været tale om forbrug til både komfort og proces, kan SKATs fortolkning tiltrædes, og så ville afgørelsen ikke være blevet påklaget.

I relation til SKATs høringsudtalelse har repræsentanten anført, at SKATs fortolkning af SKM2013.297.LSR ikke kan tiltrædes. Ved den afgiftsmæssige kvalificering af kølingen er det alene afgørende at konstatere, om kølingen udelukkende sker af hensyn til processen eller ej. At produktionsforholdene ikke er tilsvarende hos det selskabet kan tiltrædes. Der er tale om proceskøling, når kølingen sker af hensyn til produktionen eller varerne. Antallet af personer eller timer, hvor der opholder sig personer i lokalet er ikke relevant, da dette afhænger af arten af arbejdet, som de pågældende medarbejdere udfører. Hvis de arbejder med produktion, kræver det at de pågældende medarbejdere opholder sig i produktionslokalerne.

I relation til SKATs bemærkninger angående temperaturen er det anført, at såfremt temperaturen overstiger temperaturspændet, vil pladerne klæbe sammen, hvilket medfører, at spildprocenten vi stige. Såfremt temperaturen kommer under temperaturspændet, opstår der kondens, hvilket medfører at klæberen ikke fungerer optimalt. Konsekvensen af en for lav temperatur er for så vidt sagen uvedkommende, men blot medtaget for at dokumentere, at en stabil temperatur er afgørende. Derudover er SKATs beskrivelse af sammenhængen mellem luftfugtighed og temperatur alene korrekt, såfremt der ikke sker udskiftning af luften. Selskabet fjerner en stor del af vandindholdet i luften, inden den blæses ind i produktionslokalerne, hvorved luftfugtigheden kan kontrolleres uafhængig af temperaturen i lokalerne.

Endvidere er placeringen af de rør, hvor indblæsningsluften bliver indført, ikke relevant, da placeringen af rørene ikke ændrer ved det faktum, at kølingen udelukkende sker af hensyn til processen. At etableringen af kølingen er sket på denne måde skyldes, at kølingen ikke udelukkende sker af hensyn til driften af maskinerne, men også af hensyn til temperaturtilpasningen af halvfabrikata.

I relation til det af SKAT anførte om, at selskabet ikke har redegjort for, om alle fremstillingsprocesser har samme krav til temperatur og luftfugtighed, er det bemærket, at der grundlæggende er tale om to typer processer. Henholdsvis håndtering af halvfabrikata og svejsning af plastmaterialer, som begge fungerer optimalt ved temperaturintervallet 21 – 25 oC.

Selskabet har yderligere henvist til SKM2014.118.SR.

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

”(...)

Det er oplyst, at produktionsapparaterne efter det oplyste afgiver så meget varme at det ikke engang i vinterperioden er nødvendigt særskilt at opvarme produktionslokalerne. Det er SKATs opfattelse, at dette må tillægges vægt, da der hvis der ikke blev foretaget en nødvendig nedkøling, så ville dette gå udover medarbejdernes komfort i forbindelse med at de generelt opholder sig i produktionslokalerne i forbindelse med udførelsen af deres arbejde og at de alene er ude af produktionslokalerne ved indtagelse af mad m.v. i særskilte lokaler.

Det fremgår videre, at selve produktionen af poserne efter det oplyste bedst foregår i et temperaturspænd mellem 21 og 25 grader. For de pågældende år er oplyst, at der ikke er tale om fast temperaturmåling og at evt. for høj temperatur ville blive opdaget i forbindelse med selve produktionen. Efter SKATs opfattelse er der således ikke tale om en fuldt ud kontrolleret temperatur styring, som er den samme fra gang til gang.

Sagen ses heller ikke sammenlignelig med SKM2014.165.LSR, hvor den nødvendige nedkøling af varerne eller køling af lokalerne blev anset som betinget af produktionsprocesser. I nærværende sag er der ikke tale om en nødvendig nedkøling af fødevarer på tilsvarende måde, således at færdigproduktet ikke fordærves.

Det er oplyst, at der i produktionslokalerne også opbevares råmateriale, der bedst anvendes ved det nævnte temperaturspænd. SKAT finder at netop denne er metode er sammenlignelig med principperne i SKM2016.363.LSR, hvor et selskabet blev nægtet godtgørelse af energiafgift, da gassen blev anvendt til opvarmning at et lagerlokale, hvor plastfolien helst skulle opbevares i et fast temperatur- spænd, hvorved den efterfølgende produktionen bedst kunne ske. I sagen blev den nødvendige opvarmning af lagerlokalet fastholdt som rumopvarmning og ikke som led i et procesformål. Det er derfor SKATs opfattelse, at nedkølingen i nærværende sag, derfor heller ikke udelukkende kan anses for proces.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at nedkølingen ikke udelukkende sker af hensyn til processen med fremstilling af stomiposer, men også til komfort for medarbejderne og er således enig i forslaget til afgørelse.”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og SKATs udtalelse hertil

”(...)

Det fremgår af (...) forslag til afgørelse, at (selskabet) ikke har adgang til godtgørelse for afgiften af det forbrug af elektricitet, der anvendes til køling i virksomhedens produktionslokaler, alene fordi virksomhedens medarbejdere opholder sig i produktionslokalerne. Denne opfattelse kan ikke tilsluttes. Det fremgår af relevant praksis på området, som behandles nærmere nedenfor, at det er irrelevant, at mennesker opholder sig i de nedkølede lokaler. Det afgørende er formålet med kølingen.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at (selskabets) anvendelse af elbaseret køling i de pågældende lokaler er fuldt ud betinget af virksomhedens produktionsprocesser og dermed godtgørelsesberettiget. Vores begrundelse herfor er uddybet nedenfor.

(...)

Som det fremgår af forarbejderne, fjernes godtgørelsesmuligheden alene i de tilfælde, hvor kølingen udelukkende sker af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort. Der er fortsat adgang til godtgørelse i de tilfælde, hvor kølingen er betinget af virksomhedens produktionsprocesser. Det fremgår ikke af hverken lovteksten eller forarbejderne, at kølingen i alle tilfælde forudsættes at ske af hensyn til menneskers komfort, blot fordi disse opholder sig i det nedkølede lokale. Spørgsmålet om, hvilket energiforbrug der skal betragtes som forbrug til henholdsvis proces- eller komfortforbrug, er derfor blevet fortolket og udfyldt af praksis, som der også er henvist til i klagen af 17. juni 2013. Udover henvisningerne i klagen, er SKM2014.165.LSR, som også nævnt i SKATs udtalelse, relevant i denne forbindelse, da de faktiske forhold i sagen er sammenlignelige med de faktiske forhold i nærværende sag.

(...)

Det fremgår af SKATs bemærkninger til nærværende klage, at det er SKATs opfattelse, at SKM2014.165.LSR ikke er relevant, da der i nærværende sag ikke er tale om nødvendig køling af fødevarer på tilsvarende måde, således at færdigproduktet ikke fordærves. Vi er ikke enige med SKAT, da det ikke var afgørende for sagen, at der var tale om fødevarers fordærvelse. Ved afgørelsen blev der ikke alene lagt vægt på varernes fordærvelse, men også på det forhold at kølingen først og fremmest var betinget af hensynet til produktionen, maskiner, teknisk udstyr og de producerede varer i øvrigt, at kølingen ikke var af hensyn til medarbejdernes komfort, til trods for at disse hele dagen opholdt sig i det kølede lokale og at virksomheden i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort, at kølingen var produktionsbetinget. Tilsvarende gør sig gældende i nærværende sag. Hos (selskabet) er kølingen ikke etableret under hensyntagen til, hvor medarbejderne opholder sig, men er udelukkende etableret af hensyn til produktionen og varerne. Opvarmning i virksomhedens bygninger sker via naturgasfyr og ikke – som påstået af SKAT – via varme fra produktionsmaskinerne. Der er således etableret vandbårne radiatorer, som også anvendes i produktionslokalerne, når opvarmning er påkrævet. (Selskabet) har således etableret både opvarmnings- og kølemulighed for at opretholde et temperaturspænd, som sikrer stabile produktionsprocesser. (...)

(...)

Det fremgår endvidere af SKATs udtalelse, at der efter SKATs mening ikke i dette tilfælde er tale om en kontrolleret temperatur, fordi temperaturen ikke er fast, men ligger i et temperaturinterval på mellem 21 og 25 grader. Dog fremgår det af SKATs styresignal SKM2013.891.SKAT, som SKATs medarbejdere er forpligtet til at følge, at så længe der er tale om en kontrolleret temperatur, er det underordnet, om der er tale om en bestemt temperatur eller et temperaturinterval. I nærværende sag logges temperaturen i produktionslokalerne konstant og en alarm aktiveres, såfremt temperaturen er for høj eller for lav. (Selskabets) kølesystem er fastlåst til en given temperaturstyring (Siemens CTS), som generelt sikrer det nødvendige temperaturniveau. Kølingen er etableret ved, at den kolde luft indblæses under taget og køler hele rummet og ikke kun maskinerne. SKATs påstand om, at der ikke sker fast temperaturmåling, er derfor ikke korrekt. Det er en nødvendighed at hele rummet køles, og temperaturstyringen er en nødvendighed af hensyn til de halvfabrikata, der opbevares i produktionslokalet. Den kontrollerede temperatur er således en forudsætning for både produktion og opbevaring.

Endelig skal det bemærkes, at vi ikke er enige i SKATs henvisning til SKM2016.363.LSR. Sagen omhandler muligheden for godtgørelse af gasafgift og kan derfor ikke sammenlignes med nærværende sag, der omhandler mulighed for godtgørelse af afgiften af elektricitet. Der er tale om to forskellige lovtekster, der har forskellige udgangspunkter, hvorfor praksis vedrørende muligheden for godtgørelse af gasafgift ikke uden videre kan anvendes ved vurderingen af muligheden for godtgørelse af elafgift.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt elafgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Det fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1.

Der ydes dog ikke tilbagebetaling for forbrug af elektricitet, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Det fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt.

Principperne for opgørelse af den mængde elektricitet, der ikke er tilbagebetalingsberettiget efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5. Virksomheden kan i henhold hertil vælge mellem at opgøre forbruget som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler, eller som den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1, eller den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Der kan dog ydes fuld tilbagebetaling i det omfang en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m2, såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m2 pr. måned. Det samme gælder for opvarmning af rum over 100 m2, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling nedsættes. Dette fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 5, stk. 6 og 7. Reglerne om fuld tilbagebetaling mod betaling af en afgift på 10 kr. pr. pr. m2 finder også anvendelse for kulde, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 6, 3. pkt. og stk. 7, 3. pkt.

Reglerne om manglende godtgørelsesadgang for elektricitetsforbrug til komfortkøling blev indført ved § 1, nr. 11, i lov nr. 527 af 12. juni 2009.

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7., fremgår, at det forslås at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til den nedkøling af lokaler, der sker under hensyn til de ansattes eller kundernes komfort. Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser.

Det fremgår endvidere, at såfremt et anlæg eller flere anlæg anvendes på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.

Sagen vedrører selskabets elektricitetsforbrug i køle- og klimaanlæg, der er placeret på taget af bygningen og anvendes til køling af de rum, hvori produktionsmaskinerne er anbragt. Det er oplyst, at kølingen sker ved indblæsning af kold luft gennem ventilationskanaler under loftet i produktionslokalerne og dermed som generel rumafkøling. Det fremgår videre af sagens oplysninger, at produktionsmedarbejderne generelt opholder sig i de pågældende produktionslokaler i forbindelse med arbejdets udførelse. Derudover er det oplyst, at der ikke er etableret varmeflader i køle- og klimaanlæggene, idet produktionsmaskinerne afgiver så meget varme, at der om vinteren ikke er behov for supplerende opvarmning. Der sker rumafkøling af alle produktionslokaler, og selskabet har uanset anmodning herom ikke nærmere redegjort for kølebehovet i de enkelte produktionsprocesser. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at den omhandlede køling ikke udelukkende sker af hensyn til produktionsmaskinerne samt produktionsprocessen, herunder råvarerne, men tillige af hensyn til komforten for de medarbejdere, der opholder sig i produktionslokalerne. Det omhandlede forbrug er dermed ikke godtgørelsesberettiget, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3. Da virksomheden ikke har foretaget måling og da den af SKAT i medfør af standardreglen i elafgiftslovens § 11, stk. 7, jf. stk. 6, ikke i øvrigt er bestridt stadfæstes den påklagede afgørelse.