TaxCon Medier I/S

Kendelse af 03-07-2025 - indlagt i TaxCons database den 12-09-2025

Journalnr. 25-0009802

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med et foreløbigt opgjort beløb på 150.000.000 kr. for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunde.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode "622000 Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi og forvaltning af it-faciliteter" som har til formål at udvikle og markedsføre produkter og tjenesteydelser inden for informationsteknologi, projektledelse og konsulentvirksomhed samt enhver anden relateret virksomhed efter bestyrelsens skøn.

Selskabet har den 8. september 2014 fremsendt anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling til daværende SKAT, hvoraf følgende fremgår:

"...

[virksomhed1] A/S leverer ydelser, der i henhold til EU-dommen ATP Pension Service (C-464/12) sandsynligvis vil kunne momsfritages, idet de leveres til kunder, der i henhold til dommen kan anses for investeringsforeninger.

Vi anmoder derfor om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af vore momsansættelser så langt tilbage i tid som muligt, det vil sige siden 2003, og om tilbagebetaling af en den uretmæssigt indbetalte salgsmoms, der foreløbigt pr. 31. august 2014 er anslået til ca. 150 mio. kr. ekskl. rente. Med henvisning til SKM2014.420 beder vi SKAT bekræfte, at forældelsen af sådanne krav, der måtte følge af ATP Pensionsservice-domen, anses for afbrudt.

Vi tager forbehold for at rejse krav om erstatning, såfremt SKATs urigtige og nu underkendte momspraksis måtte medføre tab eller omkostninger for [virksomhed1], hvorved bemærkes, at foreløbig to kunder har rejst krav over for [virksomhed1] om tilbagebetaling af moms.

..."

[virksomhed2] forsikringsaktieselskab, CVR-nr.: [...1] (herefter kunden) har den 24. maj 2016 fremsendt en supplerende anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms på vegne af selskabet, med henvisning til EU-domstolens dom C-464/12 (ATP PensionService). Anmodningen blev fremsat via en fuldmagt indeholdt i en transporterklæring af 23. maj 2016.

Følgende fremgår af transporterklæring af 23. maj 2016:

"...

Kreditor har i perioden 1. oktober 2006 til 31. december 2015 i overensstemmelse med dansk praksis opkrævet moms på de til Erhververen leverede ydelser.

Kreditor overdrager til eje til Erhververen kravet på tilbagebetaling af den moms som er betalt af Erhververen, og som Kreditor måtte have mod Debitor, som følge af Debitors ændring af praksis foranlediget af EU-domstolens kendelse i sag C-464/12, ATP PensionService.

Kreditor overdrager samtidig til eje til Erhververen kravet på tilhørende renter, som Kreditor måtte have mod Debitor som følge af tilbagebetalingskravet på moms.

Erhververen kan denuntiere transporterklæringen over for Debitor, således at udbetalingen af tilbagebetalingskravet og rentekravet kun kan ske med frigørende virkning til Erhververen.

Eventuelle modkrav fra SKAT

Hvis debitor er berettiget til at gøre selvstændige krav - eksempelvis på lønsumsafgift eller på yderligere momsbetalinger som følge af reduceret momsfradrag - gældende over for Kreditor i anledning af Erhververens fremsættelse af nærværende krav på tilbagebetaling af moms, skal Erhververen friholde Kreditor herfor. Friholdelsen skal tillige gælde Debitors eventuelle krav mod Kreditor om rentebetaling og andre tillæg knyttet til kravene mod Kreditor.

Tilsvarende accepterer Erhververen, hvis Debitor modregner eller reducerer en tilbagebetaling til Erhververen med de nævnte krav på eksempelvis betaling af yderligere lønsumsafgift eller momsbetalinger (inklusive renter og andre tillæg forbundet hermed).

...

Afgivelse af denne fuldmagt og transporterklæring sker til fuld og endelig afgørelse mellem parterne, og Kreditor frigøres fra ethvert yderligere krav fra Erhververen i anledning af den af Kreditor opkrævede moms på ydelser leveret til Erhververen i perioden fra 2006-2015, den af Debitor udmeldte praksisændring og mulighed for tilbagesøgning af moms.

..."

Kunden har opgjort et samlet tilbagebetalingskrav på 50.560.830,94 kr. for perioden 1. oktober 2006 til 31. juli 2014. For perioden 1. august 2014 til 31. december 2016 har kunden opgjort et samlet tilbagebetalingskrav på 33.718.127,67 kr.

Da anmodningen om genoptagelse blev fremsat via fuldmagt, har Skattestyrelsen den 4. april 2024 antaget, at selskabet selv ville videreføre tilbagebetalingskravet.

Selskabet har den 4. juli 2024 fremsendt en liste med en oversigt over 1.753 fakturaer, som er udstedt af selskabet til kunden i perioden 1. oktober 2006 til 31. december 2015 vedrørende et samlet momsbeløb på 71.314.079,68 kr.

Den 10. juli 2024 har kunden fremlagt udvalgte fakturaer for den omhandlende periode, hvoraf det fremgår, at de af selskabet leverede ydelser, er tillagt moms.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015.

Skattestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført:

"...

Vedrørende perioden fra den 1. februar 2004 til den 31. december 2015

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endeligt underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

[virksomhed1] A/S har anmodet om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar blandt andet for perioden fra den 1. februar 2004 til den 31. december 2015 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet "Opgørelsen af tilbagebetalingskravet":

"Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1".

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 "Overvæltning":

"Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."

Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af den 4. april 2024 anmodet [virksomhed1] A/S om at sende oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms.

[virksomhed3] har i brev af den 4. juli 2024 fremsendt bemærkninger på vegne af [virksomhed1] A/S. I det hele henviser Skattestyrelsen til den fulde gengivelse af jeres bemærkninger under sagsfremstillingen.

Vedlagt brevet af den 4. juli 2024 er følgende bilag:

-	Fuldmagt for perioden fra 2006 til 2015 inkl. transporterklæring for perioden fra den 1. oktober 2006 til den 31. december 2015 fra [virksomhed1] A/S, cvr-nr. [...2], til [virksomhed2] A/S, cvr-nr. [...3].
-	Liste med 1.753 fakturanumre, herunder opgørelse af momsbeløb på 71.314.079,68 kr. for perioden fra den 1. oktober 2006 til den 31. december 2015.

[virksomhed2] har den 10. juli 2024 fremsendt 99 fakturaer fra december 2014 og december 2015. Samtlige fakturaer er udstedt af [virksomhed1] A/S og har modtageren [virksomhed2], [adresse1], [by1]. Herudover er alle fakturaerne påført kundens momsregistreringsnummer [...4].

Det af [virksomhed1] A/S oplyste giver ikke grundlag for ikke at anse momsen af ydelser leveret til [virksomhed2] forsikringsaktieselskab (tidligere [virksomhed2] A/S) som fuldt og endeligt overvæltet på kunden.

Skattestyrelsen har modtaget en liste over 1.753 leverandørfakturaer, hvoraf [virksomhed2] har fremsendt 99 udvalgte fakturaer. Ved gennemgang af de modtagne fakturaer kan vi konstatere, at der er pålagt moms på alle fakturaerne.

Som det fremgår ovenfor, kan det udledes af styresignalet SKM2015.733.SKAT, at tilbagebetaling til en leverandør kan nægtes, hvis afgiften er overvæltet på aftager, hvorfor det er aftager, der endeligt har båret afgiftsbyrden. Med henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-192/95, Comateb, præmis 35, oplyser [virksomhed3] i brev af den 4. juli 2024, at to betingelser skal være opfyldt for, at Skattestyrelsen kan nægte tilbagebetaling til [virksomhed1] A/S. Den ene betingelse er, at momsen skal være overført på [virksomhed2]. Der er enighed om, at [virksomhed2] fuldt ud har betalt momsen, således at denne betingelse er opfyldt.

Med henvisning til C-192/95, Comateb, præmis 35, oplyser [virksomhed3] videre, at den anden betingelse for at nægte tilbagebetaling er, at tilbagebetalingen medfører en ugrundet berigelse. Derudover mener I, at spørgsmålet om ugrundet berigelse skal vurderes på tilbagebetalingstidspunktet og ikke på leveringstidspunktet. Med henvisning til C-192/95, Comateb, præmis 24, 1. pkt., oplyser I, at tilbagebetalingsretten ikke skal bero på et særligt grundlag, og at [virksomhed1] A/S skal kunne få momsen tilbage fra Skattestyrelsen, da [virksomhed2] kan få den overvæltede moms tilbagebetalt fra [virksomhed1] A/S.

Leverandøren kan få den uberettiget opkrævede moms tilbagebetalt fra Skattestyrelsen, hvis aftageren har kunnet kræve momsen tilbagebetalt af leverandøren. Tilbagebetaling til leverandøren af uberettiget opkrævet moms kan nægtes, når leverandøren endeligt har overvæltet momsen på aftageren, og en tilbagebetaling derfor vil medføre en ugrundet berigelse (dobbelt betaling) til leverandøren.

Det afgørende for, om der er sket endelig overvæltning, er, om leverandøren - ifølge parternes aftalegrundlag - er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køberen. Vurderingen af, om leverandøren er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køber, skal foretages ud fra det oprindelige aftalegrundlag, det vil sige det aftalegrundlag, som lå til grund for handlen på aftaletidspunktet. Der kan dermed ikke tages hensyn til efterfølgende dispositioner fra leverandøren eller aftageren og/eller efterfølgende aftaler mellem parterne i relation til momsen. Det er ikke muligt for leverandøren at ophæve en overvæltning, der én gang er blevet endelig.

Se hertil SKM2023.614.LSR Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms - Momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde.

Resumé:

"Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet berigelse af selskabet, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst at ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse."

Det er derfor en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er endeligt overvæltet på næste omsætningsled.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger om, at der skulle være indgået en oprindelig aftale om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden.

Det fremgår endvidere af C-192/95, Comateb, præmis 24, 2. pkt., at hvis den endelige køber selv kan få den med urette opkrævede moms, som køberen har betalt, tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, foreligger der ikke et spørgsmål om tilbagebetaling til leverandøren. Det fremgår af styresignalet SKM2015.734.SKAT, at de afgiftspligtiges aftagere har mulighed for at anmode om tilbagebetaling fra SKAT. Dermed har [virksomhed2] selv mulighed for at gøre et krav gældende mod Skattestyrelsen.

[virksomhed3] henviser yderligere til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-397/21, HUMDA, præmis 21, og oplyser, at betalingsrækkefølgen er underordnet, således at Skattestyrelsen ikke kan kræve som betingelse for tilbagebetaling af den EU-stridige moms til [virksomhed1] A/S, at [virksomhed1] A/S skal have tilbagebetalt momsen til [virksomhed2].

Det fremgår af C-397/21, HUMDA, præmis 10, sidste pkt., at momsen i den omhandlede sag, var faktureret ved en fejl. Det fremgår desuden i dommens præmis 34, at skattemyndigheden i hovedsagen ikke har opkrævet den omhandlede moms i strid med EU-retten. I EU-Domstolens afgørelse i sagen C-464/12, ATP PensionService A/S, er der tale om en situation, hvor hidtidig praksis er underkendt. Det betyder, at momsen ikke er faktureret ved en fejl, men efter praksis på daværende tidspunkt. I brev af den 4. juli 2024 oplyser [virksomhed3] desuden gentagne gange, at der er tale om tilbagebetaling af EU-stridig moms. Forholdene i sagen C-397/21, HUMDA, er derfor ikke sammenlignelige med forholdene i nærværende sag vedrørende [virksomhed1] A/S, hvor momsen er opkrævet i strid med EU-retten.

Skattestyrelsen henviser til, at [virksomhed1] A/S ifølge oplysningerne i anmodningen har leveret ydelser til [virksomhed2] forsikringsaktieselskab (tidligere [virksomhed2] A/S), og at [virksomhed1] A/S har opkrævet salgsmoms af disse. Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] A/S' leverede ydelser til [virksomhed2] forsikringsaktieselskab (tidligere [virksomhed2] A/S) er overvæltet fuldt og endeligt på [virksomhed2] forsikringsaktieselskab (tidligere [virksomhed2] A/S), imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen bemærker desuden, at de fremsendte fakturaer indeholder modstridende oplysninger om, hvem kunden er. Det skyldes, at fakturaernes påførte kundemomsregistreringsnummer er [...4]. Ifølge cvr.dk tilhører registreringsnummeret [...4] virksomheden [virksomhed4] ApS, som i perioden fra den 11. april 1996 til den 29. juni 2006 hed [virksomhed4] ApS. Det fremgår også af cvr.dk, at virksomheden i anmodningsperioden var registreret i hovedbranchekoderne 926190 Andre sportsanlæg og 931100 Drift af sportsanlæg, samt at virksomheden pr. den 10. september 2015 er opløst efter konkurs.

Herudover har I ikke fremsendt yderligere oplysninger, der dokumenterer, at der reelt er leveret ydelser til [virksomhed2] forsikringsaktieselskab (tidligere [virksomhed2] A/S).

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser. Herunder har vi ikke taget stilling til opgørelsen af det eventuelle tilbagebetalingskrav.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. februar 2025 anført, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger til klagen.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015 imødekommes.

Til støtte for påstanden er blandt andet anført:

"...

1 Spørgsmålet om overvæltning/ugrundet berigelse

[virksomhed1] har udført arbejde for [virksomhed2], og for dette arbejde har [virksomhed1] udstedt fakturaer med moms.

[virksomhed2] har herefter betalt fakturaerne, inklusive den opkrævede moms, til [virksomhed1], og det modtagne momsbeløb har [virksomhed1] så indbetalt til Skattestyrelsen (eller modregnet i sit momsfradrag).

[virksomhed2] udgør imidlertid i momsmæssig henseende en investeringsforening som anført i momslovens § 13, stk. 1, nr. n, litra f).

[virksomhed1] har med andre ord leveret momsfrie forvaltningsydelser til [virksomhed2], og den af [virksomhed1] opkrævede og betalte moms er derfor sket med urette.

[virksomhed1] har tilbagesøgt momsen hos staten, og [virksomhed1] har i den forbindelse aftalt med [virksomhed2], at [virksomhed1] viderebetaler samtlige momsbeløb til [virksomhed2], som Skattestyrelsen tilbagebetaler til [virksomhed1] (bortset fra beløb til dækning af eventuelle konsekvensændringer for [virksomhed1] forbundet med tilbagebetalingen af momsen).

Jeg henviser i den forbindelse til den transportaftale, som i maj 2016 blev indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2], og som var vedlagt vores brev af 4. juli 2024 til Skattestyrelsen.

Det er således dokumenteret, at [virksomhed1] ikke vil opnå en ugrundet berigelse ved, at Skattestyrelsen tilbagebetaler momsbeløbene til [virksomhed1], og ikke direkte til [virksomhed2].

Det er korrekt, at Landsskatteretten i SKM 2023.614 har tilsluttet sig Skattestyrelsens opfattelse af, at en erklæring fra en leverandør om viderebetaling kun har indvirkning på spørgsmålet om overvæltning, hvis leverandøren allerede på leveringstidspunktet for sin ydelse til aftageren var retligt forpligtet til at videreføre en af staten tilbagebetalt moms til aftageren/kunden. Hvis en transporterklæring herom først foreligger efter leveringstidspunktet, må momsen ifølge Landsskatteretten anses for endeligt overvæltet på aftageren/kunden.

Landsskatterettens opfattelse er EU-stridig og ulogisk.

Det fastholdes, at [virksomhed1] i denne sag ikke endeligt har overvæltet momsen på [virksomhed2], da [virksomhed1] med sin transporterklæring har forpligtet sig til at viderebetale til [virksomhed2] den fra Skattestyrelsen tilbagebetalte moms. Det er således et faktum, at [virksomhed1] ikke opnår en ugrundet berigelse ved, at Skattestyrelsen tilbagebetaler momsen til [virksomhed1].

Det er endvidere uden retlig betydning, hvorvidt transporterklæringen om viderebetaling af en tilbagebetalt moms først foreligger efter tidspunkterne for [virksomhed1]'s levering af sine ydelser til [virksomhed2].

Sagen vedrører spørgsmålet, om Skattestyrelsen som debitor kan afvise at tilbagebetale momsen til den leverandør, som har betalt momsen til Skattestyrelsen.

EU-Domstolen har taget stilling til præcist dette spørgsmål i EU-dommenC-192/95, Comateb.

EU-Domstolen konkluderer følgende i præmis 35 i Comateb-dommen:

" En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, tilbagebetales til den erhvervsdrivende, når det er godtgjort, at en anden person fuldt ud har måttet betale afgiften, og at en tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ville medføre en ugrundet berigelse for ham." (fremhævning foretaget)

Som det fremgår, kan Skattestyrelsen kun nægte en tilbagebetaling til [virksomhed1], hvis de anførte to betingelser i den citerede domskonklusion er opfyldt.

Den ene betingelse for at nægte en tilbagebetaling af momsen til [virksomhed1] er, at den EU-stridige moms skal være blevet fuldt ud overført på [virksomhed1]'s kunde (aftager). Der er enighed om, at [virksomhed2] fuldt ud har betalt den EU-stridige moms, og den første betingelse anført af EU-Domstolen er således opfyldt.

Den anden betingelse for at nægte en tilbagebetaling er, at en tilbagebetaling til [virksomhed1] skal medføre en ugrundet berigelse af [virksomhed1]. Denne betingelse for at nægte tilbagebetaling af den EU-stridige moms til [virksomhed1] er klarligt ikke opfyldt.

2 Spørgsmålet om ugrundet berigelse

I ovennævnte Comateb-dom fastslår EU-Domstolen i domskonklusionen, at spørgsmålet om en ugrundet berigelse skal vurderes på baggrund af de konkrete omstændigheder i den enkelte sag.

Det skal altså ikke vurderes på et teoretisk/abstrakt plan, om [virksomhed1] opnår en ugrundet berigelse ved, at den EU-stridige moms tilbagebetales til [virksomhed1]. Derimod skal det vurderes konkret på baggrund af de konkrete omstændigheder i denne sag, om [virksomhed1] rent faktisk vil opnå en ugrundet berigelse ved, at den EU-stridige moms tilbagebetales til [virksomhed1].

Som anført i præmis 35 i ovennævnte domskonklusion i Comateb-dommen skal det vurderes, om en tilbagebetaling til [virksomhed1] vil medføre en ugrundet berigelse for [virksomhed1]. Spørgsmålet om ugrundet berigelse skal altså derfor nødvendigvis vurderes på tilbagebetalingstidspunktet, og ikke i forhold til det oprindelige leveringstidspunkt som hævdet af Skattestyrelsen.

Det af Skattestyrelsen opstillede krav om, at en aftale om tilbagebetaling af den EU-stridige moms til kunderne skal være "oprindelig", er EU-stridig og i øvrigt meningsløs, da spørgsmålet om ugrundet berigelse ifølge EU-Domstolen hviler på en konkret realitetsvurdering, hvilket nødvendigvis indebærer en vurdering på tilbagebetalingstidspunktet og ikke på det oprindelige leveringstidspunkt.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er derfor i klar strid med EU-retten, og i øvrigt også i klar strid med de almindelige danske regler for debitors pligt til at tilbagebetale sin gæld til rette kreditor.

[virksomhed1] fastholder derfor, at Skattestyrelsen skal tilbagebetale den EU-stridige moms til [virksomhed1], og at der ikke foreligger nogen relevant overvæltning eller ugrundet berigelse, som berettiger staten til at undlade at tilbagebetale den EU-stridige moms til [virksomhed1].

..."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om selskabet med henvisning til de ovenfor nævnte styresignaler har et krav på tilbagebetaling af den angivne og indbetalte moms, da selskabet ikke vil opnå en ugrundet berigelse herved som følge af selskabets erklæring om tilbageførsel af tilbagebetalt moms fra selskabet til aftageren/kunden.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter

(...)

f) forvaltning af investeringsforeninger"

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

"Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift."

Videre fremgår følgende af momslovens § 52a, stk. 7:

"Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne."

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms."

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

"Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.

Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen."

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 "Overvæltning":

"Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet "Opgørelsen af tilbagebetalingskravet":

"Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1."

Selskabet har den 8. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse kan være momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService), og SKM2015.734.SKAT.

Selskabet har oplyst, at momsbyrden i forbindelse med selskabets levering af de omhandlede ydelser er båret af selskabets kunde.

Videre har selskabet oplyst, at en eventuelt tilbagebetalt moms vil blive overført til kunden i overensstemmelse med transporterklæring af 23. maj 2016 og brev af 4. juli 2024.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftageren/kunden ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftageren/kunden.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftageren/kunden.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.