Kendelse af 09-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2025

Journalnr. 25-0009653

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 30. juni 2014, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunder, jf. SKM2015.73.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet), CVR-nr. [...1] blev stiftet den 1. november 1999, og momsregistreret pr. 1. januar 2000. Selskabet havde til formål at drive virksomhed med handel og service. Selskabet var registreret i Det Centrale Virksomhedsregister med branchekode "620100 Computerprogrammering" og bibranchekode "722100 Udvikling af standardsoftware".

Pr. 1. januar 2013 var selskabet registreret med kvartalet som afregningsperiode.

Selskabet er pr. 27. juni 2016 opløst ved fusion med [virksomhed2] A/S (tidligere [virksomhed3] A/S), CVR-nr. [...2] som forsættende selskab.

Selskabet har den 24. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms under henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S. Anmodningen indeholder ikke en beløbsmæssig opgørelse af kravet, oplysninger om aftageren af selskabets ydelser eller hvilken periode tilbagebetalingskravet vedrører.

Selskabet har ved brev af 19. oktober 2021 oplyst følgende til Skattestyrelsen:

"...

[virksomhed3] A/S (herefter [virksomhed3]) har opkrævet moms på fakturaer til kunder, der i henhold til EU-Domstolens dom C-464/12, ATP PensionService kan anses for forvaltere af investeringsforeninger. Det gælder specifikt [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S, som forvalter en række pensionsinstitutter og således anvender [virksomhed3]s leverancer til forvaltning af disse pensionsinstitutter.

Der har ikke været særlige aftaler vedrørende opkrævning/tilbagebetaling af moms. [virksomhed3] har anmodet om tilbagebetaling af betalt moms på de pågældende leverancer som følge af, at momsen har været uberettiget

opkrævet, jf. EU-Domstolens dom, C-464/12, ATP PensionService og det forhold, at Skattestyrelsens praksis er ændret, jf. senere meddelte praksisændring ved SKM2015.734.SKAT og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Det er [virksomhed3]s opfattelse, at det er kunderne der har båret momsbyrden. Det forhold, at kunderne har båret momsbyrden, indebærer efter vores opfattelse ikke, at vi er afskåret fra at fremsætte et tilbagesøgningskrav mod Skattestyrelsen. Det betyder alene, at et beløb, der tilbagebetales fra Skattestyrelsen i henhold til det fremsendte genoptagelseskrav, endeligt skal tilfalde aftagerne og ikke os.

...

Periode som anmodningen vedrører

Anmodningen om tilbagebetaling er sendt ind 24. september 2014. Den oprindelige anmodning omfatter dermed fakturaer udstedt i perioden 30. september 2006 - 31. maj 2014, se vedlagte oversigt. [virksomhed3] har dog fortsat opkrævet og indbetalt moms efterfølgende, idet Skattestyrelsen endnu ikke har foretaget sagsbehandling. Derfor ønskes anmodning om tilbagebetaling også at omfatte perioden efter 24. september 2014, se fakturaoversigt."

Selskabet har den 19. oktober 2021 yderligere oplyst, at anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms vedrører leverancer til følgende aftagere:

-	[virksomhed5] A/S, CVR-nr. [...3] (herefter aftager 1). Selskabet har opgjort tilbagebetalingskravet til 1.439.290,64 kr. for perioden 30. april 2004 til 31. august 2006 og fremlagte udvalgte fakturaer, hvoraf det fremgår, at selskabet har opkrævet moms af de leverede ydelser.
-	[virksomhed4] A/S, CVR-nr. [...4] (herefter aftager 2). Tilbagebetalingskravet er opgjort til 3.725.054,72 kr. for perioden 30. september 2006 til 31. december 2015. Selskabet har fremlagt udvalgte fakturaer for perioden, hvoraf det fremgår, at selskabet har opkrævet moms af de leverede ydelser.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 30. juni 2014.

Skattestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført:

"...

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Anmodning af den 24. september 2014 vedrørende perioden 1. januar 2004 til 24. september 2014.

Med anmodningen modtaget i Skattestyrelsen (det daværende SKAT) den 24. september 2014 kan I søge om genoptagelse for perioden 1. januar 2004 til 30. juni 2014, som er den sidste afgiftsperiode, der var afsluttet pr. 24. september 2014. Skattestyrelsen imødekommer derfor ikke den del af anmodningen af den 24. september 2014 der vedrører den 1. juli til den 24. september 2014.

...

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret og tilbagebetaling af moms vedrørende perioden 1. januar 2004 til 30. juni 2014.

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på [virksomhed5] A/S og [virksomhed4] A/S, hvorfor tilbagebetaling til den afgiftspligtige ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke kan ske. Et eventuelt krav tilkommer således ikke [virksomhed2] A/S. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Selskabet har anmodet om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2015 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet "Opgørelsen af tilbagebetalingskravet":

"Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1".

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 "Overvæltning":

"Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."

Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 2. september 2021 anmodet selskabet om at sende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms.

I har som repræsentant for [virksomhed2] A/S den 19. oktober 2021oplyst følgende:

Vi undrer os i øvrigt over, at Skattestyrelsen efterspørger dokumentation for, at der på leveringstidspunktet skulle være indgået en aftale om tilbagebetaling. [virksomhed3] har opkrævet moms på vegne af staten, og har i den forbindelse fulgt skattemyndighedernes praksis. Opkrævningen af moms er helt generelt betinget af, at den opkræves ifølge loven, og når dette så efterfølgende viser sig ikke at være tilfældet, vil leverandøren naturligvis betale momsen tilbage til kunderne, når momsen i sig selv ikke har medført, at leverandøren har måttet reducere sin salgspris.

Ved aftaleindgåelsen med vores kunder har det været forudsat, at moms naturligvis skal pålægges i overensstemmelse med regler og praksis - og hvis det måtte vise sig at være baseret på en forkert regel eller praksis, så bliver den naturligvis korrigeret og tilbagebetalt til kunderne via kreditnotaer, når beløbet er søgt tilbage fra Skattestyrelsen og modtaget.

Det er det klare udgangspunkt, at det er den afgiftspligtige leverandør, der tilbagesøger et momsbeløb, hvis det efterfølgende viser sig, at beløbet ikke skulle være pålagt og indbetalt til Skattestyrelsen, hvilket også er lovfæstet i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1.

På denne baggrund kan Skattestyrelsen ikke afvise det fremsatte tilbagesøgningskrav med henvisning til overvæltning.

Aftagers ret til at kræve momsen tilbagebetalt er fortsat ikke afklaret i dansk ret, og derfor kan en afvisning af leverandørens (den afgiftspligtiges) krav ultimativt medføre, at tilbagebetaling gøres uforholdsmæssig vanskelig - og i sidste ende nægtes på uberettiget grundlag.

Dette er helt i overensstemmelse med almindelige forudsætning ved aftaleindgåelsen, der også følger af et almindelig loyalitetshensyn i et kontraktforhold.

Momsen er således - under alle omstændigheder - ikke "endeligt" overvæltet på aftagerne, og beløb som Skattestyrelsen tilbagebetaler, vil således blive viderebetalt til aftagerne, der har båret momsbyrden.

Hvis Skattestyrelsen afviser en tilbagebetaling til os, som vi kan give videre til vores kunder - og vi senere taber en sag anlagt mod os af en af vores kunder - så er det os, der skal honorere kravet fra vores kunder uden mulighed for at få momsbeløbet udbetalt fra Skattestyrelsen. Det er helt urimeligt.

Det af selskabet oplyste, giver ikke grundlag for ikke at anse momsen af de omhandlede ydelser som fuldt og endeligt overvæltet på aftagerne.

Skattestyrelsen bemærker, at [virksomhed2] A/S efter eget udsagn har lagt moms på de leverede ydelser. Det er derved kunderne, som ved betaling for de pågældende ydelser må anses for at have båret momsbyrden.

Udgangspunktet er, at hvis den for meget betalte moms er overvæltet på det næste omsætningsled, vil leverandøren ikke have et tilbagesøgningskrav mod skattemyndighederne, da en tilbagebetaling til leverandøren i denne situation vil medføre en ugrundet berigelse.

Selskabet har ikke overfor Skattestyrelsen dokumenteret, at der på leveringstidspunket forelå en aftale mellem leverandøren og aftagerne om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms.

Da det ikke oprindeligt har været aftalt eller ifølge andet dokumenterbart grundlag forudsat af leverandøren og aftagerne, at et eventuelt tilbagebetalt momsbeløb skal overføres til aftagerne, tilkommer et eventuelt tilbagebetalingskrav aftagerne.

I brevet af 19. oktober 2021 er det oplyst, at selskabet vil korrigere og betale til kunder via kreditnotaer, når beløbet er søgt tilbage fra Skattestyrelsen og modtaget.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet. Leverandøren og deres aftagere kan ikke med retsvirkning over for Skattestyrelsen ophæve en allerede gennemført overvæltning af momsen og derved skabe et tilbagebetalingskrav

for leverandøren mod Skattestyrelsen.

I anfører endvidere, at det efter skatteforvaltningsloven § 32 stk. 1, er leverandøren, der anmoder om at få genoptaget sit afgiftstilsvar, hvis det efterfølgende viser sig, at en ydelse ikke skulle pålægges moms.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at det som udgangspunkt er den afgiftspligtige, der skal anmode om genoptagelse af sit momstilsvar, idet det er den afgiftspligtige, som har angivet og indbetalt afgiften til den danske stat. I denne situation, hvor leverandøren har overvæltet momsen på aftageren, er det ikke leverandøren, der har kravet men derimod aftageren. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

Aftager er ikke omfattet af kredsen af afgiftspligtige virksomheder og personer, derfor kan reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningsloven ikke finde anvendelse.

Skattestyrelsen bemærker, at aftagere, på hvem momsen er overvæltet - såfremt momsen viser sig at være opkrævet med urette - kan rette deres tilbagebetalingskrav direkte mod Skattemyndighederne efter retningslinjerne i styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2025.734.SKAT.

Af styresignal SKM2015.733.SKAT fremgår:

"3.1.2 Civilretlige krav rejst af efterfølgende omsætningsled (aftagere)

De afgiftspligtiges aftagere har mulighed for at anmode om tilbagebetaling fra SKAT af den økonomiske byrde, som afgiftsbetalingerne har resulteret i, jf. EU-Domstolens dom af 20. oktober 2011 i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss og SKM2014.44.VLR, som er omtalt ovenfor.

En forudsætning for, at en efterfølgende aftager kan rejse krav direkte mod SKAT, er, at det ikke følger af de indgåede aftaler mellem leverandør og den pågældende aftager, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren , såfremt det efterfølgende viser sig, at der med urette er opkrævet afgift. I disse situationer kan aftageren altså ikke rette krav direkte mod SKAT. Kravet må i stedet rettes mod leverandøren." (Fremhævet her).

Skattestyrelsen finder, at momsen af de af leverandøren leverede ydelser til de pågældende aftagere er overvæltet fuldt og endeligt på aftagerne, og allerede derfor imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer leverandøren.

Se hertil SKM2023.614.LSR Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms - Momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde.

Resumé:

"Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet berigelse af selskabet, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst at ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse."

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser.

..."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 30. juni 2014 skal imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet anført:

"...

3. Jura

Som en konsekvens af EU-Domstolens dom C-464/12, ATP PensionService, blev daværende dansk praksis underkendt, da ydelser leveret til pensionsinstitutter er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), vedrørende forvaltning af investeringsforeninger. På baggrund af denne EU-dom udstedte Skattestyrelsen styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

I henhold til SKM2015.734.SKAT kan der ske anmodning om genoptagelse, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Som udgangspunkt kan der efter styresignalet ikke ske tilbagebetaling, hvis momsen er fuldt eller endeligt overvæltet på kunden, da den afgiftspligtige i så fald vil blive ugrundet beriget. Det fremgår dog klart af styresignalets afsnit 3.1.1.4. Overvæltning, at overvæltning ikke i alle tilfælde udelukker tilbagebetaling:

"Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder, vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ubegrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."

Da [virksomhed2] er indstillet på at videregive eventuelt tilbagebetalt moms til kunderne, kan momsen ikke anses for fuldt eller endeligt at være overvæltet på kunden. Tilbagebetalingen vil derfor ikke medføre en ubegrundet berigelse af [virksomhed2].

Skattestyrelsens afgørelse må anses for at være i strid med de grundlæggende EU-retlige princippet, jf. EU-Domstolens dom i C-94/10, Danfoss, Sauer-Danfoss, præmis 20-21 (egen fremhævning):

Det afgørende er, at der ikke sker en uberettiget berigelse ved, at momsen tilbagebetales to gange. Dette er ikke en risiko i nærværende sag, eftersom Skattestyrelsen ved at imødekomme leverandørens krav med rette kan afvise aftagers krav med accept af, at det er muligt for aftager at fremsætte et civilretligt krav mod [virksomhed2], jf. EU-Domstolens dom C-94/10, Danfoss, Sauer-Danfoss, præmis 37:

"Det følger heraf, at et sådant nationalt juridisk system i princippet er i overensstemmelse med effektivitetsprincippet, forudsat at køberen, hvorpå den afgiftspligtige har overvæltet byrden ved nævnte afgift, i medfør af national ret kan fremsætte sit krav om erstatning af det tab, der er lidt på grund af denne omstændighed, mod nævnte afgiftspligtige."

Det fremgår af Vestre Landsrets dom i Danfoss, Sauer-Danfoss (SKM2014.44.VLR), at Skatteministeriet anerkender, at det er uafklaret i dansk ret, om en kunde/aftager kan rette et krav mod leverandøren i en situation som denne.

"Det må efter dansk ret - som også anerkendt af Skatteministeriet under den mundtlige behandling af den præjudicielle forelæggelse for EU-Domstolen - anses for uafklaret, om H1 (aftager) ville kunne rette et krav mod olieselskaberne i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti). Gennemførelsen af et sådant krav vil bero på en række konkrete omstændigheder, herunder en rimeligheds- og risikovurdering, hvori indgår en konkret interesseafvejning af parternes forhold, herunder hvem der er nærmest til at bære skylden for den fejlagtige betaling af beløbet, og om parterne, herunder i forhold til medkontrahenter, har indrettet sig på betalingen."

Danfoss, Sauer-Danfoss fastslår, at skattemyndighederne ikke i alle situationer kan nægte at tilbagebetale afgift opkrævet med urette til aftagere, men dommen tager ikke stilling til, om det altid er den rigtige måde at tilbagebetale sådanne afgifter.

Med andre ord; så længe det er uafklaret, om en aftager har et krav mod leverandøren på tilbagebetaling, er Skattestyrelsen nødt til at tillade begge muligheder for tilbagesøgning (enten leverandør eller aftager), da det er det eneste, som vil overholde princippet om en effektiv og ikke-uforholdsmæssig vanskelig tilbagesøgningsproces.

4. Vores argumentation

Selve spørgsmålet om endelig overvæltning

Skattestyrelsen skriver på side 11 i sin afgørelse, at

" Skattestyrelsen finder, at momsen af de af leverandøren leverede ydelser til de pågældende aftagere er overvæltet fuldt og endeligt på aftagerne, og allerede derfor imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer leverandøren."

Vi mener, at Skattestyrelsen groft mis- eller overfortolker de faktiske oplysninger i sagen, når det konkluderes, at den blotte objektive kendsgerning, at leverancerne er pålagt moms, medfører, at der er sket fuld og endelig overvæltning. Selve overvæltningsspørgsmålet opstår netop fordi der er opkrævet moms i henhold til myndighedernes fejlagtige praksis. Skattestyrelsens opfattelse er derfor udtryk for en cirkulær argumentation, som i realiteten med en "allerede fordi"-argumentation afskærer samtlige tilbagebetalingskrav. Dette er hverken i overensstemmelse med Skattestyrelsens styresignal SKM2015.733.SKAT eller eksisterende praksis om overvæltning.

Særligt Skattestyrelsens konklusion om, at overvæltning er endelig alene fordi der er lagt moms på en leverance er dermed forfejlet. Det samme gælder Skattestyrelsens påstand om, at vores argumentation indebærer, at der aldrig er sket endelig overvæltning af moms, der viser sig at være opkrævet i strid med EU-retten, og at det i en sådan situation står den afgiftspligtige leverandør og aftagerne frit for at aftale, hvem af partnerne, der kan rejse et tilbagebetalingskrav mod skattemyndigheder.

Endelig overvæltning opstår ikke på et objektivt grundlag fordi en leverandør har fulgt (fejlagtigt) myndighedspraksis iht. momsloven og pålagt sine leverancer moms.

Spørgsmålet om endelig overvæltning kræver en nærmere analyse af de faktiske omstændigheder, hvor spørgsmålet om aftalegrundlaget mellem [virksomhed2] og kunderne skal underkastes nærmere vurdering, jf. lige nedenfor.

Betydningen af inter partes aftaler på leveringstidspunktet i forhold til endelig overvæltning

Skattestyrelsens analyse begrænser sig til, at Skattestyrelsen lægger vægt på, at [virksomhed2] ikke på leveringstidspunktet har indgået aftale med kunderne om tilbagebetaling af fejlagtigt opkrævet moms. Dette udgør ifølge Skattestyrelsen, at den opkrævede moms definitivt er endeligt overvæltet.

"Da det ikke oprindeligt har været aftalt eller ifølge andet dokumenterbart grundlag forudsat af leverandøren og aftagerne, at et eventuelt tilbagebetalt momsbeløb skal overføres til aftagerne, tilkommer et eventuelt tilbagebetalingskrav aftagerne."

Hertil bemærkes, at det udtrykkeligt fremgår af styresignalet SKM.2015.733.SKAT, afsnit 3.1.1.4 Overvæltning, at det ikke vil medføre ugrundet berigelse, hvis det mellem partnerne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb. Der er dermed ikke et krav om, at det ifølge andet dokumenterbart grundlagskal have forudsat, som Skattestyrelsen påstår.

Vi mener derfor, at Skattestyrelsen ikke kan afvise kravet med henvisning til, at momsen fuldt eller endeligt er overvæltet på aftageren.

I denne sammenhæng skal det fremhæves, at udgangspunktet for en situation, hvor en myndighed fejlagtigt pålægger leverancer moms, er, at momsen skal betales tilbage. Dette skyldes, at myndighederne ellers ville opnå en ugrundet berigelse. I forlængelse heraf må der ved tilbagebetaling dog ikke ske en ugrundet berigelse, som følge af overvæltning.

Der er i den konkrete sag ingen tvivl om, at [virksomhed2] ikke vil blive beriget af en tilbagebetaling, fordi tilbagebetalte beløb utvivlsomt vil videregives til aftagerne.

Det vil derfor helt grundlæggende være i konflikt med både det nævnte styresignal samt EU-retlige principper for uhjemlede afgifter, hvis Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at tilbagebetaling ikke kan ske til [virksomhed2], jf. hertil også EU Domstolens dom i C-94/10, Sauer-Danfoss, præmis 20-21:

"... at retten til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-retten, består som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved de EU-retlige bestemmelser, der forbyder sådanne afgifter. Medlemsstaten er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten (jf. dom af 9.11.1983, sag C-199/82, San Giorgio, SML. S. 3595, præmis 12, af 28.1.2010, sag C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium, Sml. I, s. 731, præmis 45, og af 6.9.2011, sag C-398/09, Lady og Kid m.fl., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 17)."

"Som en undtagelse til princippet om tilbagebetaling af afgifter, som er uforenelige med EU-retten, kan det kun afslås at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet med urette, når dette ville medføre en ugrundet berigelse af de berettigede, nemlig når det er godtgjort, at den person, som er forpligtet til at betale nævnte afgifter, faktisk har overvælter dem direkte på køberen (jf. i denne retning ovennævnte dom i sagen Lady & Kid m.fl., præmis 18 og 20)."

Praksis viser herudover, at det afgørende er, at der ikke sker en ubegrundet berigelse i form af, at Skattestyrelsens beløb udbetales dobbelt. Dette er som nævnt ikke en risiko i [virksomhed2]s situation, eftersom Skattestyrelsen ved at imødekomme [virksomhed2]s tilbagebetaling kan afvise et evt. selvstændigt krav fra vores aftagere krav med henvisning til, at beløbet er tilbagebetalt via [virksomhed2].

..."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 30. juni 2014, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunder, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter

(...)

f) forvaltning af investeringsforeninger"

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

"Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift."

Videre fremgår følgende af momslovens § 52 a, stk. 7:

"Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne."

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms."

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

"Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.

Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen."

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 "Overvæltning":

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet "Opgørelsen af tilbagebetalingskravet":

"Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1."

Selskabet har den 24. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S), og SKM2015.734.SKAT.

Selskabet har den 19. oktober 2021 oplyst til Skattestyrelsen, at momsbyrden i forbindelse med leveringen af de omhandlede ydelser er båret af kunderne, og at en eventuelt tilbagebetalt moms derfor vil blive overført fra selskabet til kunderne med henblik på udligning af momsbyrden.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftageren/kunden ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, hvis selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftageren/kunden.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftageren/kunden.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 30. juni 2014.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.