TaxCon Medier I/S

Kendelse af 03-07-2025 - indlagt i TaxCons database den 12-09-2025

Journalnr. 24-0095457

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 316.449.028 kr. for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunder.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode "621000 Computerprogrammering" som har til formål at drive informationsteknologisk virksomhed og anden i forbindelse hermed stående virksomhed, herunder at besidde andele i andre selskaber.

I perioden 1. januar 2008 til 31. december 2024 var selskabet registreret under branchekode " 620100 Computerprogrammering." Forinden var selskabet i perioden 1. januar 2003 til 31. december 2007 registreret under branchekode "722200 Udvikling a kundespecifikt software og konsulentbistand i forbindelse med software."

Selskabet har den 12. september 2014 fremsendt anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling til daværende SKAT, hvoraf følgende fremgår:

"...

[virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], sælger ydelser, der kan blive momsfritaget som følge af EU-domstolens dom i ATP PensionService (sag C-464/12). Vi anmoder derfor om udbetaling af en eventuel uretmæssigt indbetalt eller opkrævet moms, og beder med henvisning til SKM2014.420.SKAT om en bekræftelse af, at forældelsen af sådanne krav, der måtte følge af ATP Pensionsservice-dommen, anses for afbrudt.

..."

Ved brev af 25. maj 2016 har selskabet opgjort et samlet tilbagebetalingskrav på 579.194.166 kr. for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015, for ydelser leveret til selskabets kunder, hvoraf der er opkrævet og indbetalt moms. Kravet vedrører blandt andet ydelser leveret til [virksomhed2] ([virksomhed2]), CVR-nr. [...2].

Selskabet har den 29. april 2024 opgjort et revideret tilbagebetalingskrav på samlet 316.449.028 kr. for ydelser leveret til [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9] (herefter samlet benævnt selskabets kunder).

Ved samme brev har selskabet oplyst følgende vedrørende genoptagelsesanmodningen og tilbagebetalingskravet:

"...

[virksomhed1]s standardprodukt er udviklet specifikt til at hjælpe pensionsbranchen med dens administration og porteføljeforvaltning. Ydelsen er således en særskilt helhed, som er specifik og væsentlig for forvaltningen af pensionsinstitutterne. Som nævnt er ydelsen udelukkende købt af kunder netop til administration og porteføljeforvaltning af pensionsinstitutter/pensionskunder.

Standardproduktet er med andre ord udformet specifikt til forvaltningen af pensionsinstitutter, og er dermed tilpasset pensionsbranchen. Standardproduktet er dermed ikke - og fremstår ikke som - et generisk produkt. Standardproduktet er dermed ikke blot en levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse uden specifikke karakteristika for forvaltning af pensionsinstitutter.

I overensstemmelse hermed anføres følgende i Den juridiske vejledning:

" Standardydelser kan således være omfattet af fritagelsen, hvis de tilpasses til forholdene for en eller flere investeringsfonde, som er investeringsforeninger i fritagelsesbestemmelsens forstand."

Dette er netop tilfældet for [virksomhed1]s standardprodukt.

Hertil kommer, at de enkelte aftagere omfattet af denne anmodning om tilbagebetaling af moms har fået produktet tilpasset til det konkrete instituts særegne og nødvendige behov (inklusive institutter som administreres af en aftager). Denne individuelle tilpasning udgør en yderligere tilpasning, som i sig selv medfører, at produktet er specifikt og væsentligt for forvaltningen af pensionsinstituttet.

I overensstemmelse hermed anføres følgende i Den juridiske vejledning:

" En leverandør kan således godt udbyde en standardiseret ydelse, som kan leveres til forskellige aftagere. Men hvis denne ydelse tilpasses og målrettes til en konkret anerkendt investeringsforening, og bidrager til forvaltning heraf så kan ydelsen anses for være udformet med henblik på forvaltning af investeringsforeninger."

Jeg beder derfor Skattestyrelsen bekræfte, at [virksomhed1]s produkt momsmæssigt udgør en forvaltningsydelse omfattet af momslovens § 13, stk. i, nr. 11, litra f.

Vi er enige i, at Skattestyrelsen med denne bekræftelse ikke udtaler sig om, i hvilket omfang de enkelte aftagere opfylder betingelsen om at være en investeringsforening i momsmæssig forstand.

..."

Selskabet har i forbindelse hermed fremlagt følgende erklæring af 16. april 2024 afgivet til alle selskabets kunder:

"...

Der foreligger allerede en række transporterklæringer, men i visse tilfælde dækker de ikke hele den ovennævnte periode, eller også indbefatter de ikke momskrav, som vedrører de pensionsinstitutter/livsforsikringsselskaber, der er administreret af jer.

For at reparere herpå bekræfter (og genbekræfter) [virksomhed1] hermed, at [virksomhed1] er forpligtet til at viderebetale til hver enkelt af jer samtlige de momsbeløb og renter, som vedrører hver enkelt af jer (inklusive de pensionsinstitutter/livsforsikringsselskaber, som I må administrere), og som Skattestyrelsen måtte tilbagebetale til [virksomhed1] i anledning af det ovennævnte momskrav, som [virksomhed1] har rejst mod Skattestyrelsen.

De anførte momsbeløb, som [virksomhed1] skal viderebetale, reduceres dog med eventuelle konsekvensændringer for [virksomhed1] som følge af Skattestyrelsens momstilbagebetaling (eksempelvis en forpligtelse for [virksomhed1] til at betale lønsumsafgift, og eksempelvis som følge af et reduceret momsfradrag, samt renter af sådanne krav).

..."

Som dokumentation for tilbagebetalingskravet har selskabet den 29. april 2024 fremlagt udvalgte fakturaer for den omhandlende periode, hvoraf det fremgår, at de af selskabet leverede ydelser, er tillagt moms.

Der er herudover fremlagt enslydende transporterklæringer afgivet af selskabet over for kunderne vedrørende de omhandlede tilbagebetalingskrav, hvoraf det fremgår, at selskabet overdrager til kunderne de tilbagebetalingskrav der måtte opstå, som følge af, at selskabet måtte have opkrævet moms uretmæssigt hos kunderne, som følge af C-464/12 (ATP PensionService).

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"...

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftagerne af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

[virksomhed1] A/S har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. februar 2004 til den 31. december 2015 med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService. Styresignalet SKM2015.734.SKAT fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet "Opgørelsen af tilbagebetalingskravet":

"Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1".

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 "Overvæltning":

"Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."

Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 9. januar 2024 anmodet [virksomhed1] A/S om at sende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunderne. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftagerne er pålagt moms.

I har som repræsentant for [virksomhed1] A/S, som følge af brevet af 9. januar 2024, oplyst som det fremgår af afsnittet Sagsfremstilling.

Det af jer oplyste, giver ikke grundlag for ikke at anse momsen af de omhandlede ydelser som fuldt og endeligt overvæltet på aftagerne.

I bemærker, at [virksomhed1] A/S har indgået en efterfølgende aftale, om at viderebetale evt. tilbagebetalt moms til deres aftagere. Det er i den forbindelse jeres opfattelse, at momsen ikke kan anses for at være endelig overvæltet på aftagerne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, som I også nævner i jeres bemærkninger, at aftalen om at viderebetale evt. tilbagebetalt moms skal foreligge senest på leveringstidspunktet af ydelsen for at overvæltningen ikke er endelig. En efterfølgende aftale om at forpligte sig til at viderebetale evt. tilbagebetalt moms, vil ikke ophæve en overvæltning, der én gang er blevet endelig, med virkning over for Skattestyrelsen.

Det er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled.

Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] A/S leverede ydelser til aftagerne er overvæltet fuldt og endeligt på aftagerne, imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen henviser herved til, at [virksomhed1] A/S ifølge oplysningerne i anmodningen har leveret ydelser til aftagerne og at [virksomhed1] A/S har opkrævet salgsmoms af disse. Det fremgår også af de fakturaer I har vedhæftet brevet af 29. april 2024, at der er opkrævet salgsmoms.

Se hertil SKM2023.614.LSR Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms - Momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde.

Resumé:

"Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet berigelse af selskabet, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst at ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse."

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for moms

fritagelse af de leverede ydelser.

Vi har heller ikke fundet anledning til at vurdere de af [virksomhed1] A/S leverede ydelser momsretligt.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 31. oktober 2024 anført, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger til klagen.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015 imødekommes.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

1 Spørgsmålet om overvæltning/ugrundet berigelse

[virksomhed1] har udført arbejde for sine kunder, og for dette arbejde har [virksomhed1] udstedt fakturaer med moms.

Kunderne har herefter betalt fakturaerne, inklusive den opkrævede moms, til [virksomhed1], og det modtagne momsbeløb har [virksomhed1] så indbetalt til Skattestyrelsen (eller modregnet i sit momsfradrag).

De involverede kunder udgør imidlertid i momsmæssig henseende investeringsforeninger som anført i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

[virksomhed1] har med andre ord leveret momsfrie forvaltningsydelser, og den af [virksomhed1] opkrævede og betalte moms er derfor sket med urette.

[virksomhed1] har tilbagesøgt momsen hos staten, og [virksomhed1] har i den forbindelse aftalt med kunderne, at [virksomhed1] viderebetaler samtlige momsbeløb til kunderne, som Skattestyrelsen tilbagebetaler til [virksomhed1] (bortset fra beløb til dækning af eventuelle konsekvensændringer for [virksomhed1] forbundet med tilbagebetalingen af momsen).

Dette følger af de eksisterende transporterklæringer mellem [virksomhed1] og kunderne (aftagerne), og dette er yderligere genbekræftet i [virksomhed1]s brev af 16. april 2024 til kunderne (bilag 2).

Det er således dokumenteret, at [virksomhed1] ikke vil opnå en ugrundet berigelse ved, at Skattestyrelsen tilbagebetaler momsbeløbene til [virksomhed1], og ikke direkte til [virksomhed1]s kunder.

Landsskatteretten har i SKM 2023.614 tilsluttet sig Skattestyrelsens opfattelse af, at en erklæring fra en leverandør om viderebetaling kun har indvirkning på spørgsmålet om overvæltning, hvis leverandøren allerede på leveringstidspunktet for sin ydelse til aftageren var retligt forpligtet til at videreføre en af staten tilbagebetalt moms til aftageren/kunden. Hvis en transporterklæring herom først foreligger efter leveringstidspunktet, må momsen ifølge Landsskatteretten anses for endeligt overvæltet på aftageren/kunden.

Landsskatterettens opfattelse er åbenlys EU-stridig og ulogisk.

Det fastholdes, at [virksomhed1] i denne sag ikke endeligt har overvæltet momsen på sine aftagere, da [virksomhed1] med sine transporterklæringer - og senest med den som bilag 2 fremlagte erklæring har forpligtet sig til at viderebetale til sine kunder/aftagere den fra Skattestyrelsen tilbagebetalte moms. Det er således et faktum, at [virksomhed1] ikke opnår en ugrundet berigelse ved, at Skattestyrelsen tilbagebetaler momsen til [virksomhed1].

Det er uden retlig betydning, hvorvidt erklæringerne om viderebetaling af en tilbagebetalt moms først foreligger efter tidspunkterne for [virksomhed1]s levering af sine ydelser til sine kunder.

Sagen vedrører spørgsmålet, om Skattestyrelsen som debitor kan afvise at tilbagebetale momsen til den leverandør, som har betalt momsen til Skattestyrelsen.

EU-Domstolen har taget stilling til præcist dette spørgsmål i EU-dommenC-192/95, Comateb. EU-Domstolen konkluderer følgende i præmis 35 i Comateb-dommen:

" En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, tilbagebetales til den erhvervsdrivende, når det er godtgjort, at en anden person fuldt ud har måttet betale afgiften, og at en tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ville medføre en ugrundet berigelse for ham." (fremhævning foretaget)

Som det fremgår, kan Skattestyrelsen kun nægte en tilbagebetaling til [virksomhed1], hvis de anførte to betingelser i den citerede domskonklusion er opfyldt.

Den ene betingelse for at nægte en tilbagebetaling af momsen til [virksomhed1] er, at den EU-stridige moms skal være blevet fuldt ud overført på [virksomhed1]s kunder (aftagerne). Der er enighed om, at aftagerne fuldt ud har betalt den EU-stridige moms, og den første betingelse anført af EU-Dom-stolen er således opfyldt.

Den anden betingelse for at nægte en tilbagebetaling er, at en tilbagebetaling til [virksomhed1] skal medføre en ugrundet berigelse af [virksomhed1]. Denne betingelse for at nægte tilbagebetaling af den EU-stridige moms til [virksomhed1] er ikke opfyldt.

2 Spørgsmålet om ugrundet berigelse

I ovennævnte Comateb-dom fastslår EU-Domstolen i domskonklusionen, at spørgsmålet om en ugrundet berigelse skal vurderes på baggrund af de konkrete omstændigheder i den enkelte sag:

" Det påhviler de nationale domstole på baggrund af de konkrete omstændigheder i den enkelte sag at vurdere, om disse betingelser er opfyldt."

Det skal altså ikke vurderes på et teoretisk/abstrakt plan, om [virksomhed1] opnår en ugrundet berigelse ved, at den EU-stridige moms tilbagebetales til [virksomhed1]. Derimod skal det vurderes konkret på baggrund af de konkrete omstændigheder i denne sag, om [virksomhed1] rent faktisk vil opnå en ugrundet berigelse ved, at den EU-stridige moms tilbagebetales til [virksomhed1].

Som anført i præmis 35 i ovennævnte domskonklusion i Comateb-dommen skal det vurderes, om en tilbagebetaling til [virksomhed1] vil medføre en ugrundet berigelse for [virksomhed1]. Spørgsmålet om ugrundet berigelse skal altså derfor nødvendigvis vurderes på tilbagebetalingstidspunktet, og ikke i forhold til det oprindelige leveringstidspunkt som hævdet af Skattestyrelsen.

Det af Skattestyrelsen opstillede krav om, at en aftale om tilbagebetaling af den EU-stridige moms til kunderne skal være "oprindelig", er EU-stridig og i øvrigt meningsløs, da spørgsmålet om ugrundet berigelse ifølge EU-Domstolen hviler på en konkret realitetsvurdering, hvilket nødvendigvis indebærer en vurdering på tilbagebetalingstidspunktet og ikke på det oprindelige leveringstidspunkt.

Skattestyrelsens afgørelse er derfor i klar strid med EU-retten, og i øvrigt også i klar strid med de almindelige danske regler for debitors pligt til at tilbagebetale sin gæld til rette kreditor.

[virksomhed1] fastholder derfor, at Skattestyrelsen skal tilbagebetale den EU-stridige moms til [virksomhed1], og at der ikke foreligger nogen relevant overvæltning eller ugrundet berigelse, som forhindrer staten i at tilbagebetale den EU-stridige moms til [virksomhed1].

3 Momsfrie betalingstransaktioner

[virksomhed1] udbyder et modulopbygget standardprodukt/-program, som er skabt til specifikt at varetage administration og porteføljeforvaltning af pensionsinstitutter.

[virksomhed1] har kun solgt produktet til kunder, som anvender produktet til administration og porteføljeforvaltning af pensionsinstitutter/pensionskunder.

Kunderne køber licens til programmet, og beslutter i den forbindelse hvilke standardmoduler i programmet, som de ønsker licens til.

Alle de i denne sag involverede kunder/aftagere har derudover fået en individuel tilpasning af [virksomhed1]s produkt. Det er således gennemsnitligt cirka 40 % - afhængig af den enkelte kunde - af løsningen målt på antal kodelinjer, som er blevet skræddersyet og tilpasset til det enkelte pensionsinstitut (herunder til de kunder, som administrerer pensionsinstitutter) for at dække det individuelle behov for nødvendige og særegne funktioner i administrationen og portefølje-forvaltningen af pensionsinstituttet. Alle timer der er anvendt til udvikling (dvs. alt andet end licensbetaling) er en ydelse fra [virksomhed1], der er brugt til at tilpasse systemet til den enkelte aftager. Det kan være timer brugt på at skrive kodelinjer, men også timer brugt på at lave kravspecifikationer af ændringsønsker, ny funktionalitet, test mm. Kunden/aftageren betaler så [virksomhed1] for denne udviklingsbistand/kodning af programmet.

Jeg vedlægger som bilag 3 en præsentation af [virksomhed1]s produkter til pensionsbranchen.

Den langt overvejende del af [virksomhed1]s produkter benyttes af pensionsinstitutterne til at gennemføre ind- og udbetalinger som beskrevet i præsentationen, og til at forestå forrentningsprocessen.

Overordnet består [virksomhed1]s produkt af en indbetalingsproces, en forrentningsproces, og en udbetalingsproces. Alle tre processer resulterer i ændringer af det retlige og økonomiske forhold mellem pensionsinstituttet, indbetaleren og pensionskunderne, idet der ved de tre processer tilskrives eller fragår beløb mellem pensionsinstituttet, indbetaleren og den enkelte pensionkundes konto i pensionsinstituttet.

Det anslås, at langt den overvejende del af produktet - cirka 95 % - resulterer i hændelser, som giver anledning til en ændring i mellemværendet mellem pensionsinstituttet, indbetaleren og de enkelte pensionskunder.

95 % af [virksomhed1]s produkt er dermed omfattet af momsfriheden for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

I Den juridiske vejledning, pkt. D.a.5.11.6.3 er en momsfri betalingstransaktion defineret på følgende måde:

" En betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra en bankkonto til en anden."

[virksomhed1]s modul angående indbetalinger sørger for, at indbetalinger via en arbejdsgiver eller fra pensionskunden selv foretages gennem indbetalings-modulet, som registrerer størrelse og afsender på indbetalingen, og tilskriver indbetalingen på den enkelte pensionskundens konto i pensionsinstituttet. Indbetalings-modulet er uadskilleligt forbundet med beregningskernen og policeadministrationsmodulet, som begge er moduler der anvendes for at sikre korrekt placering af en indbetaling til pensionsinstituttet til rette individuelle pensionskonto.

Forrentningsprocessen anvendes til at sikre, at positive og negative afkast tilskrives over på pensionsopsparerens individuelle pensionskonto i pensionsinstituttet.

Udbetalings-modulet håndterer udbetalinger fra pensionsinstituttet. På samme måde som indbetalings-modulet kan udbetalings-modulet kun anvendes sammen med beregningskernen og policeadministrationsmodulet. Ud fra oplysninger om til hvilken pensionsopsparer og til hvilken bankkonto et beløb skal udbetales, hvornår beløbet skal udbetales og beløbets størrelse, genererer udbetalings-modulet en udbetalingskørsel. Der genereres i denne forbindelse en betalingsfil, som initierer udbetalingen.

Som det fremgår, er [virksomhed1]s ind- og udbetalingsmodul, forrentningsproces, beregningskerne og policeadministrationsmodul således uadskillelige fra overførslerne, og de er væsentlige og specifikke for gennemførelsen af betalingstransaktionerne, herunder ved tilskrivningerne af positive og negative beløb på den enkelte pensionsopspares pensionskonto i det enkelte pensionsinstitut.

Indbetalings-modulet sørger sammen med beregningskernen og policeadministrationsmodulet for, at der overføres et samlet beløb ud til de enkelte pensionskunders konti i pensionsinstituttet, hvorved der indtræder en ændring af det retlige og økonomiske forhold mellem arbejdsgiveren/pensionsinstituttet og de enkelte pensionskunder.

Det samme gælder for forrentningsprocessen.

Udbetalings-modulet sørger tilsvarende sammen med beregningskernen og policeadministrationsmodulet for en ændring af det retlige og økonomiske forhold mellem pensionsinstituttet og pensionskunden, og som nævnt blandt andet for, at der genereres en betalingsfil, som initierer udbetalingen af et pensionsbeløb til pensionskundens bankkonto. I Den juridiske vejledning henvises der til Højesterets dom offentliggjort som SKM 2017.3, og følgende præmisser i højesteretsdommen fremhæves:

" Højesteret lagde i præmisserne vægt på, at underleverandøren gennem betalingsfilen iværksatte en betalingsordre, og underleverandørens ydelser opfyldte derfor i deres helhed betingelserne for momsfritagelse i ML § 13, stk. i, nr. 11, litra c.."

For så vidt angår ind- og udbetalingsprocessen samt forrentningsprocessen er [virksomhed1]s momstilbagebetalingskrav således tillige baseret på momsfriheden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter

(...)

f) forvaltning af investeringsforeninger"

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

"Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift."

Videre fremgår følgende af momslovens § 52a, stk. 7:

"Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne."

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms."

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

"Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.

Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen."

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 "Overvæltning":

"Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet "Opgørelsen af tilbagebetalingskravet":

"Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1."

Selskabet har den 12. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse kan være momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService), og SKM2015.734.SKAT.

Selskabet har oplyst, at momsbyrden i forbindelse med selskabets levering af de omhandlede ydelser er båret af selskabets kunder.

Videre har selskabet oplyst, at en eventuelt tilbagebetalt moms vil blive overført til kunderne i overensstemmelse med brev af 16. april 2024.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftagerne/kunderne ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftagerne/kunderne.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftagerne/kunderne, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftagerne/kunderne.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftagerne/kunderne, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.