Afgørelse af 05-11-2024 - indlagt i Skatteforlagets database den 06-12-2024

Journalnr. 24-0087407

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2021
Vederlag udbetalt til sprogkonsulenter skal anses for A-indkomst	Ja	Nej	Ændres til Nej
Indkomståret 2022
Vederlag udbetalt til sprogkonsulenter skal anses for A-indkomst	Ja	Nej	Ændres til Nej
Indkomståret 2023
Sprogkonsulenter skal anses for lønmodtagere i forhold til virksomheden	Ja	Nej	Ændres til Nej
Fremadrettet
Pålæg om indberetning og indeholdelse til eIndkomst for vederlag til sprogkonsulenter som Skattestyrelsen har anset for A-indkomst	Ja	Nej	Ændres til Nej

Faktiske oplysninger

Det fremgår af oplysningerne fra Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at [virksomhed1] (herefter benævnt virksomheden) blev startet den 15. januar 1993 og har været registreret med branchekoden 855900 Anden undervisning i.a.n.Virksomheden har oplyst, at virksomhedens aktivitet i de påklagede indkomstår 2021-2023 bestod af kursistvirksomhed med sprogundervisning og -kurser til private og virksomheder.

Ifølge virksomhedens repræsentant blev virksomheden i de påklagede indkomstår drevet af ejeren [person1] (herefter benævnt indehaveren), og virksomheden havde tre fastansatte, som var ansat på sædvanlige ansættelsesaftaler med funktionærvilkår, fast månedsløn, opsigelsesvarsel m.v. Virksomheden har oplyst, at det er en fejl, at det fremgår af to af de fastansattes kontrakter, at deres stillingsbetegnelser er sprogkonsulenter, idet de tre medarbejdere forestår salg, marketing og administrative opgaver.

Repræsentanten har oplyst, at virksomheden har en samlet database med 150 til 200 undervisere og oversættere, som ad hoc forestår undervisnings- og oversættelsesopgaver for virksomheden.

Virksomheden har indgået freelancekontrakter og udbetalt honorarer til de tilknyttede sprogkonsulenter, som virksomheden har anset for at være B-indkomst.

Skattestyrelsen har oplyst, at virksomheden har indberettet vederlag i form af bidragspligtig og bidragsfri B-indkomst for de tilknyttede sprogkonsulenter i de påklagede indkomstår.

Repræsentanten har oplyst, at undervisningen tilbydes både som one-to-one undervisning og gruppeundervisning, der både kan foregå i virksomhedens lokaler, ude ved kunderne samt online. Undervisningen kan derfor foregå over hele landet, og undervisningsmaterialet udarbejdes konkret af den tilknyttede sprogkonsulent efter kundens ønsker og behov.

Virksomheden har indgået overordnet set enslydende kontrakter for de anvendte sprogkonsulenter. Ifølge repræsentanten har virksomheden i et enkelt tilfælde ved en fejl indgået en kontrakt med en sprogkonsulent, hvor honoraret blev udbetalt som A-indkomst.

Virksomheden har fremlagt et eksempel på de enslydende kontrakter indgået med sprogkonsulenterne i de påklagede indkomstår. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"()

3.1. Sprogkonsulentens opgaver er, efter nærmere aftale og instruktion, at tilrettelægge og gennemfører sprogundervisning tilpasset ud fra individuelle hensyn til kundens ønsker og behov, samt holde sig ajour med diverse undervisningsmaterialer.

3.2. Arbejdet udføres i [virksomhed1]s lokaler, eller hos kunden.

()

4.1. Sprogkonsulenten skal optræde loyalt og udelukkende varetage [virksomhed1]s interesser.

4.2. Sprogkonsulenten har inden for nærværende Aftales rammer frihed til at planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse, herunder arbejdstiden.

4.3. Indgåelsen af nærværende Aftale begrænser ikke på nogen måde Sprogkonsulentens adgang til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere.

4.4. Ved opgavens afslutning er Sprogkonsulenten forpligtet til at tilbagelevere alt materiale, der er udleveret af [virksomhed1], ligesom Sprogkonsulenten samtidig skal udlevere al dokumentation, vejledninger m.v. der er udarbejdet af Sprogkonsulenten i forbindelse med opgavens løsning.

5.0. RAPPORTERING

5.1. Sprogkonsulenten er forpligtet til ugentligt at rapportere afholdte timer til [virksomhed1].

()

6.0. HONORAR

6.1. Sprogkonsulentens arbejde afregnes pr. lektion (40 minutter) med kr. 175,00 pr. lektion.

6.2. Honoraret udbetales som B-indkomst og Sprogkonsulenten er selv ansvarlig for indberetning heraf til SKAT.

6.3. Idet sprogkonsulenten arbejder som selvstændig freelancearbejder, beregnes der ikke feriepenge af honoraret.

6.4. Honoreringen omfatter ikke Sprogkonsulentens udlæg samt ekstraordinære omkostninger.

Som udlæg betragtes blandt andet:

a)	Udgifter i forbindelse med nødvendig og dokumenteret transport, rejser, ophold og fortæring.

7.0. IMMATERIELLE RETTIGHEDER

7.1. [virksomhed1] er i det omfang, det er aftalt eller forudsat i Aftalen, berettiget til at anvende det materiale, som er udarbejdet i forbindelse med Sprogkonsulentens løsning af opgaverne, herunder ejendomsretten til fremstillede eksemplarer og retten til at anvende og ændre materialet.

Sprogkonsulenten beholder i øvrigt samtlige rettigheder over sine ideer og opfindelser og det materiale, denne har udarbejdet og er berettiget til at anvende ideer, opfindelser, knowhow og materiale til løsning af opgaver for andre kunder.

7.2. [virksomhed1] er i enhver henseende ansvarlig for, at det arbejde [virksomhed1] har anmodet Sprogkonsulenten om at udføre, ikke krænker tredjemands rettigheder.

OPSIGELSE

8.1. Aftalen kan opsiges straks med øjeblikkelig virkning af begge parter, og der gælder intet opsigelsesvarsel mellem parterne.

9.0. MISLIGHOLDELSE

9.1. Hver af parterne er berettiget til at ophæve Aftalen uden varsel i tilfælde af væsentlig misligholdelse fra den anden parts side.

9.2. Hvis [virksomhed1] hæver Aftalen har Sprogkonsulenten kun krav på vederlag for så stor en del af det før ophævelsen udførte arbejde.

10.0. HEMMELIGHOLDELSE

10.1. Parterne er gensidigt forpligtede til at iagttage tavshed om alle ikke alment kendte informationer og materialer om den anden part. Markedsføringslovens §§ 10 og 19 finder tilsvarende anvendelse.

10.2. Tavshedspligten omfatter medarbejdere, underleverandører samt andre eksterne rådgivere, der medvirker til opgavens udførelse.

10.3. Tavshedspligten gælder også efter opgavens udførelse og Aftalens ophør.

11.0. OVERDRAGELSE AF RETTIGHEDER OG FORPLIGTELSER

11.1. Parterne kan ikke uden skriftligt samtykke fra den anden part overdrage sine rettigheder og forpligtelser ifølge nærværende kontrakt til tredjemand. Et sådan samtykke kan ikke nægtes uden saglig grund.

()"

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste indehaveren, at kunderne som udgangspunkt tilbydes et forløb af virksomheden, som kan løbe i op til 12 måneder, men at de egentlige forløb typisk varer i kortere tid. Indehaveren oplyste endvidere, at de alene videreformidler rammerne, hermed forstået som kundens ønsker for f.eks. sprog, varighed og undervisningsform/sted, til konsulenterne, som herefter frit kan vælge at påtage sig en opgave. Punkt 3.1. i kontrakten skal hermed forstås på den måde, at virksomheden alene udbyder disse rammer til konsulenterne. De er ikke forpligtet til at påtage sig opgaver.

Om konsulenterne er det oplyst, at det er et fåtal, som har en baggrund som uddannede sprogundervisere.

På mødet præciserede indehaveren, at konsulenterne selv tilrettelægger undervisningen. Virksomheden tilbyder inspirationsmateriale, men konsulenterne er ikke forpligtet til at anvende det. Når konsulenten har accepteret en opgave, står konsulenten selv for at aftale nærmere med kunden. Såfremt kunden ikke er tilfreds med konsulenten, kan virksomheden opsige samarbejdet med konsulenten med det samme. Det står ligeledes konsulenterne frit for at udføre arbejde for konkurrerende virksomheder. Ved opgavens afslutning følger virksomheden op på kundens tilfredshed med kurset.

Repræsentanten har oplyst, at som følge af den påklagede afgørelse har virksomheden indgået nye og opdaterede freelanceaftaler med de tilknyttede sprogkonsulenter. Aftalerne er enslydende for sprogkonsulenterne. Der er fremsendt et eksempel på de nye aftaler.

I 2021, 2022 og 2023 har virksomheden udbetalt honorar til henholdsvis 47, 61 og 64 sprogkonsulenter.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at virksomheden skal indeholde A-skat og AM-bidrag for henholdsvis 14, 24 og 27 benyttede sprogkonsulenter i henholdsvis 2021, 2022 og 2023:

Navn	[virksomhed1] er primær hvervgiver	Beløb 2021	Beløb 2022	Beløb 2023

[person2]	nej	8.409,25	4.440	2.081,25
[person3]	nej	28.860	35.667,50	9.850,75
[person4]	nej	15.262,50	10.392,38	30.111,25
[person5]	ja	279.960,65	55.504,88	38.133,50
[person6]	nej	6.732,50	35.399	32.259,50
[person7]	ja	27.428,75	98.981,26	174.829,64
[person8]	nej	8.215	72.358	35.821,25
[person9]	nej	11.100	32.692,50	7.701,25
[person10]	nej	8.436,25	44.090	66.783,75
[person11]	ja	7.450	44.313	14.985,76
[person12]	ja	176.653,75	189.810,50	155.716,25
[person13]	ja	85.172,50	51.255	18.476,25
[person14]	ja	136.816,25	92092,25	29.482,50
[person15]	ja	91.537,87	111.573,76	61.820,26
[person16]	ja		67.742,78	88.916,25
[person17]	ja		94.430	87.155
[person18]	Ja i 2023		2.775,00	102.813,75
[person19]	nej		108.847,50	107.819,75
[person20]	nej		15.540
[person21]	ja		66.660	63.793,13
[person22]	ja		38.295	57.204
[person23]	ja		46.342,50	116.838
[person24]	ja		25.702,50	40.298
[person25]	nej		59.025	48.092,50
[person26]	ja			33.859,75
[person27]	nej			24.672,76
[person28]	Nej			3.329
[person29]	Ja			37.533,25
I alt (oprundet)		892.036	1.403.930	1.490.379

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen ved vurderingen af, om virksomheden har været den primære hvervgiver for konsulenterne, ikke har forholdt sig til, hvorvidt konsulenterne har anden type indkomst som SU, pension eller lignende. Det er således alene vurderet ud fra, om konsulenterne har haft øvrige arbejdsgivere.

Virksomheden har for nogle af konsulenterne indberettet honorar i felt 38. Repræsentanten har oplyst, at tillægshonoraret fejlagtigt har været indberettet i felt 38, fordi virksomheden ved telefonisk henvendelse til Skattestyrelsen har fået oplyst, at sådanne tillægshonorarer skulle indberettes i felt 38. Det er oplyst, at aftaler om tillægshonorar blev indgået i tilfælde, hvor opgaven blev udført hos virksomhedens kunder, og hvor dette medførte en længere transporttid for konsulenten, hvorfor der blev indgået en konkret aftale med konsulenten om et tillægshonorar for transporttiden.

Virksomheden har oplyst, at tillægshonorar ikke er opgjort på baggrund af dokumenterede omkostninger til transport eller i øvrigt efter statens takster for kørselsgodtgørelse, men derimod fastsat til et bestemt beløb aftalt mellem virksomheden og konsulenten inden tildelingen af opgaven til den konkrete konsulent.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset virksomheden for indberetningspligtig af A-skat og AM-bidrag for henholdsvis 14, 24 og 27 benyttede sprogkonsulenter i henholdsvis 2021, 2022 og 2023. Skattestyrelsen har foretaget indberetningerne vedrørende A-indkomst for indkomstårene 2021-2023.

Skattestyrelsen har endvidere pålagt virksomheden fremadrettet at indberette og indeholde A-skat og AM-bidrag for tilknyttede sprogkonsulenter, som er ansat på samme vilkår som ovenstående sprogkonsulenter, når de er tilknyttet virksomheden i en sammenhængende periode.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"8. A-indkomst vs. B-indkomst

()

8.3. Vores begrundelse og bemærkninger

Hvorvidt et vederlag skal indberettes som B-indkomst efter kildeskattelovens § 41, stk. 2 eller som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2 afhænger af, om vederlaget er optjent i eller uden for et tjenesteforhold.

I forhold til vurderingen af, om vederlaget er optjent i eller uden for et tjenesteforhold, henvises der til den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.3.1.2 Honorar, hvor der er angivet følgende punkter til vurdering af, om et vederlag er optjent i eller uden for et tjenesteforhold:

• Arbejdsgiveren har instruktionsbeføjelse

• Arbejdsgiveren indeholder A-skat

• Arbejdsgiveren indbetaler pension

• Arbejdsydelsen er fastlagt på forhånd for en længere periode, f.eks. to eller tre år

• Der er pålagt konkurrenceklausul

• Der er pålagt forflyttelsespligt

• Der er aftalt fast aflønning

• Arbejdstager arbejder i øvrigt under samme vilkår som andre ansatte hos arbejdsgiveren

Desuden taler enkeltstående udbetalinger for, at vederlaget er uden for et tjenesteforhold. Vederlag udbetalt over en længere periode taler for et tjenesteforhold. Skattestyrelsen henviser til den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgræsning over for løn-

modtagere, hvor der er angivet nedenstående forhold, der kan lægges vægt på i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold:

• Hvervgiveren har en almindelige adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførsel, herunder tilsyn og kontrol

• Indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver

• Der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse

• Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren

• Indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel

• Vederlaget er beregnet, som det er almindelige tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)

• Vederlaget udbetales periodisk

• Hvervgiver afholder udgifterne i forbindelse med udførsel af arbejdet

• Vederlaget er i overvejende grad nettoindkomst for indkomstmodtageren

Skattestyrelsen har gennemgået kontraktforholdene for de sprogkonsulenter, der modtager B-indkomst ud fra ovenstående parametre samt sammenholdt kontraktforholdene for en sprogkonsulent, der modtager A-indkomst med en sprogkonsulent, der modtager B-indkomst i virksomheden.

Skattestyrelsen har ud fra denne gennemgang vurderet, at kontraktforholdene for B-indkomstmod-

tager, se eksempel på kontrakt i bilag 8.1.b, læner sig mere op af et tjenesteforhold end en honorarmodtager forhold. Skattestyrelsen har i vurderingen lagt vægt på følgende:

Samlet gennemgang af freelance kontrakt - bilag 8.1.b

Forhold der tale for tjenesteforhold efter kildeskattelovens § 43, stk. 1:

Punkt 3.1 "Sprogkonsulentens opgaver er, efter nærmere aftale og instruktion, at tilrettelægge og gennemfører sprogundervisning tilpasset ud fra individuelle hensyn til kundens ønsker og behov."

Punkt 4.1"Spronkonsulenten skal optræde loyalt og udelukkende varetage [virksomhed1]s interesser"

Punkt 4.4 "Ved opgavens afslutning er Sprogkonsulenten forpligtet til at tilbagelevere alt materiale, der er udleveret af [virksomhed1], ligesom Sprogkonsulenten samtidig skal udlevere al dokumentation, vejledning m.v. der er udarbejdet af Sprogkonsulenten i forbindelse med opgavens løsning"

Punkt 5.1 "Sprogkonsulenten er forpligtet til ugentligt at rapportere afholdte timer til [virksomhed1]"

Punkt 6.1 "Sprogkonsulentens arbejdes afregnes pr. lektion (40 minutter) med kr. 175,00 pr. lektion"

Punkt 7.1 "[virksomhed1] er i det omfang, det er aftalt eller forudsat i Aftalen, berettiget til at anvende det materiale, som er udarbejdet i forbindelse med Sprogkonsulentens løsning af opgaverne, herunder ejendomsretten til fremstillede eksemplarer og retten til at anvende og ændre materialet"

Punkt 7.2 "[virksomhed1] er i enhver henseende ansvarlig for, at det arbejde [virksomhed1] har anmodet Sprogkonsulenten om at udføre, ikke krænker tredjemands rettigheder"

Desuden modtaget sprogkonsulenterne dækning af udgifter til udlæg i forbindelse med nødvendig og dokumenteret transport, rejser, ophold og fortæring. Dette indberettes ifølge virksomhedens oplysninger som B-indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag (felt 38).

Forhold der taler for honorarmodtager efter kildeskattelovens § 41, stk. 2:

Punkt 4.2 "Sprogkonsulenten har inden for nærværende aftales rammer frihed til at planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse, herunder arbejdstiden"

Punkt 4.3 "Indgåelse af nærværende aftaler begrænser ikke på nogen måde sprogkonsulentens adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre hvervgivere"

Punkt 6.3 "Idet sprogkonsulenten arbejder som selvstændig freelancearbejder, beregnes der ikke feriepenge af honoraret"

Punkt 7.1 "Sprogkonsulenten beholder i øvrigt samtlige rettigheder over sine ideer og opfindelser og det materiale, denne har udarbejdet og er berettiget til at anvende ideer, opfindelser, knowhow og materiale til løsning af opgaver for andre kunder"

Punkt 8.1 "Aftalen kan opsiges straks med øjeblikkelig virkning af begge parter, og der gælder intet opsigelsesvarsel mellem parterne"

Punkt 9.2 "Hvis [virksomhed1] hæver aftalen har sprogkonsulenten kun krav på vederlag for så stor en del af det før ophævelsen udførte arbejde"

Gennemgang af kontakt for sprogkonsulent, der er A-indkomstmodtager (bilag 8.1.a) sammen-

holdt med sprogkonsulenter, der er B-indkomstmodtager (bilag 8.1.b)

Skattestyrelsen har sammenholdt aftalegrundlaget i de to kontrakter og fundet, at både A-indkomstmodtager og B-indkomstmodtager er underlagt stort set identiske kontraktforhold. Dette gælder også de punkter, som Skattestyrelsen ovenstående har oplistet.

Forskellen på de to kontrakter findes i kontraktens punkt 6. Honorar, hvor der for A-indkomst-modtager er angivet i punkt 6.2 "Lønnen udbetales som A-indkomst, og der beregnes feriepenge med 12,5 %". Desuden er der angivet et ekstra punkt under punkt 6.0 i B-indkomstmodtager kontrakten, at sprogkonsulenten selv er ansvarlig for indberetning heraf til SKAT.

Desuden omtales [person30] i kontrakten også som sprogkonsulent på lige fod med kontrakterne for B-indkomstmodtager.

Skattestyrelsen har gennemgået alle de personer, hvor virksomheden i 2021, 2022 og 2023 har indberettet B-indkomst på og vurderet, at angivne personer i bilag 8.3 er i et tjenesteforhold, hvorfor Skattestyrelsen ændrer indberetningen i eIndkomst for modtagne ydelser fra felt 36 og felt 38 til felt 13.

I vurderingen af hver enkelt medarbejder har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende forhold:

• Kontraktmæssige forhold, der taler for tjenesteforhold, herunder særligt

o [virksomhed1] er vurderet til at have instruktionsbeføjelserne

o Kontrakterne for B-indkomstmodtager og A-indkomstmodtager er stort set identiske.

o Herudover, se ovenstående gennemgang af kontraktforhold.

• Omfanget af kontinuerlige udbetalte ydelser, herunder

o er udbetalinger udbetalt over en længere periode

o er der betalt periodisk hver måned

• Vederlaget er beregnet som et almindelige tjenesteforhold med en fast timeløn.

• Virksomheden har tilkendegivet, at der udbetales udgifter for udlæg til dokumenteret transport, rejser, ophold og fortæring, som indberettes som B-indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag (felt 38).

• [virksomhed1] er modtagers primære hvervgiver

For vurdering af ovenstående punkter, henvises til bilag 8.3, hvor Skattestyrelsen har angivet de udbetalte ydelser for de tre indkomstår, samt hvilke personer, der er vurderet at have [virksomhed1] som primær hvervgiver.

Ud fra ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at personerne angivet i bilag 8.3 skal anses for at være i et tjenesteforhold i de respektive indkomstår, hvorfor det modtagne honorar anses for A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og bidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1. I har indberetningspligt ifølge skatteindberetningslovens § 1, stk. 1-2. Indberetning skal ske månedsvis til eIndkomst ifølge indkomstregisterlovens § 3, stk. 1.

Følgende beløb skal indberettes til eIndkomst for virksomhedens ansatte (beløbene er specificeret pr. person og måned i bilag 8.3):

Felt nr.	Indkomstår 2021	Indkomstår 2022		Indkomstår 2023
36	-850.912 kr.	-1.324.436 kr.	-1.374.667 kr.
38	-41.124 kr.	-79.494 kr.	-115.712 kr.
13	892.036 kr.	1.403.930 kr.	1.490.379 kr.

Pålæg

Skattestyrelsen skal desuden bemærke, at det er Skattestyrelsens vurdering, at når ovenstående kontraktforhold for B-indkomstmodtagerne er gældende, altså at kontraktforholdene er som angivet i de fremlagte freelance kontrakter, og der udbetales løn kontinuerligt hver måned eller i en sammenhængende periode, så kan forholdene sidestilles med en lønmodtager. Skattestyrelsen pålægger derfor [virksomhed1] fremadrettet af indeholde A-skat og AM-bidrag for personer, der arbejder på disse kontraktforhold.

()

8.5. Skattestyrelsen bemærkninger til dine bemærkninger i afsnit 8.2

Skattestyrelsen har gennemgået jeres bemærkninger til forslaget af 22. april 2024. Skattestyrelsen er enige i, at der er forhold, der taler for honorarmodtaget, hvilket ligeledes fremgår ovenfor af afsnit 8.3, Der fremgår bl.a. følgende forhold (henvisning til punkter i kontrakten):

• Sprogkonsulenten selv kan planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse, herunder arbejdstiden (punkt 4.2)

• Der kan udføres arbejde for andre hvervgivere (punkt 4.3)

• Der beregnes ikke feriepenge (punkt 6.3)

• Berettiget til at anvende ideer, opfindelser og materiale til løsning af opgaver for andre kunder (punkt 7.1) Dog til dels i modstrid med punkt 4.4. "Ved opgavens afslutning er Sprogkonsulenten forpligtet til at tilbagelevere alt materiale, der er udleveret af [virksomhed1], ligesom Sprogkonsulenten samtidig skal udlevere al dokumentation, vejledning m.v. der er udarbejdet af Sprogkonsulenten i forbindelse med opgavens løsning"

• Ingen opsigelsesvarsel (punkt 8.1)

• Ingen krav på vederlag efter ophævelse af aftalen (punkt 9.2)

Vurderingen af om sprogkonsulenterne skal anses for i eller uden for et tjenesteforhold foretages på baggrund af alle de faktiske forhold og de vilkår, der fremgår af kontrakten. I har yderligere fremhævet, at [virksomhed1] ikke indeholder A-skat og ikke indbetaler til pension. Det er Skattestyrelsens vurdering, at dette må ses som en direkte følge af, at I har anset vederlaget for B-indkomst.

Ud fra en samlet vurdering af alle forholdene, er det fortsat Skattestyrelsen vurdering, at vederlaget til sprogkonsulenterne skal anses som A-indkomst på baggrund af følgende forhold:

• Kontraktforholdene, herunder instruktionsbeføjelserne

• Kontinuerligt udbetalte ydelser

• Vederlag tilsvarende almindelige tjenesteforhold - timeløn udbetalt pr. måned

• Dækning af udgifter

• Flere medarbejdere har [virksomhed1] som primære hvervgiver.

Nedenfor fremgår yderligere kommentarer til de enkelte punkter, herunder Skattestyrelsens bemærkninger til jeres kommentarer:

Kontraktforholdene, herunder instruktionsbeføjelser

Uanset, at der er indgået en aftale mellem [virksomhed1] og sprogkonsulenterne, omkring udbetaling som B-indkomst, skal der ske beskatning ud fra de faktiske forhold og de vilkår, der fremgår af kontrakten.

I har fremhævet, at alle sprogkonsulenter er tilknyttet den samme kontrakt, hvilket også har den betydning, at alle sprogkonsulenter, der arbejde på disse kontraktforhold, skal anses for værende ansat i et tjenesteforhold og vederlaget skal indberettes som A-indkomst. For perioden 2021-2023 ændres kun de personer, hvor der desuden kontinuerligt er udbetalt ydelser i hver måned eller i en længere sammenhængende periode.

Skattestyrelsen har desuden kunnet konstatere, at alle sprogkonsulenter er tilknyttet [virksomhed1] på enslydende vilkår, uanset om der modtages A-indkomst eller B-indkomst. I har henvist til, at [person30], der er sprogkonsulent med A-indkomst, ikke længere er ansat hos [virksomhed1]. Dette ændrer dog ikke ved, at [person30] i største delen af kontrolperioden har været ansat hos [virksomhed1] på præcis de samme vilkår som de øvrige sprogkonsulenter. Den eneste forskel er, at [person30] har fået vederlaget udbetalt som A-indkomst, mens de øvrige sprogkonsulenter har fået det udbetalt som B-indkomst. Som det er beskrevet, er det Skattestyrelsens vurdering, at vilkårene i kontrakten i overvejende grad taler for et tjenesteforhold med A-indkomst. Ovenstående viser netop, at vilkårene er uændrede, når der er tale om tjenesteforhold med A-indkomst.

Skattestyrelsen anser ikke årsagen for valg af udbetalingsmåde for værende af betydning. Ved udbetaling af pension bliver der vurderet på alle personens indkomster, uanset om det er A-indkomst, B-indkomst, selvstændig virksomhed m.v. Det afgørende for valg af udbetalingsmåde er de forhold og vilkår, den enkelte arbejder under. Det er derfor ikke et valg, den enkelte ansatte eller arbejds-

giver kan tage, uden at forhold og vilkår understøtter dette.

Instruktionsbeføjelser

I har henvist til punkt 4.2 i aftalen: "Sprogkonsulenten har inden for nærværende aftales rammer frihed til at planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse, herunder arbejdstiden" i forhold til, at I ikke anser [virksomhed1] for at have instruktionsbeføjelserne. Skattestyrelsen har i forslaget af 22. april 2024 netop anført punkt 4.2 som værende et forhold, der taler for honorarmodtager.

Det er dog fortsat Skattestyrelsen vurdering, at [virksomhed1] har instruktionsbeføjelserne, idet der af aftalens punkt 3.1 fremgår: "Sprogkonsulentens opgaver er, efter nærmere aftale og instruktion, at tilrettelægge og gennemfører sprogundervisning tilpasset ud fra individuelle hensyntil kundens ønsker og behov."

Sprogkonsulenterne skal derfor efter aftale og instruktion fra [virksomhed1] planlægge undervisningen tilpasset [virksomhed1]s kunde. Punkt 4.2 ovenfor anses som en mulighed for fleksibel arbejdstid, hvilket efter Skattestyrelsens vurdering ikke ændrer ved, at [virksomhed1] har instruktionsbeføjelserne.

I henviser til, at aftalens punkt 4.1: "Sprogkonsulenten skal optræde loyalt og udelukkende vare-tage [virksomhed1]s interesser." er helt sædvanlig i en freelance eller konsulentaftale, og det ikke påhviler sprogkonsulenterne at varetage [virksomhed1]s interesser, når de ikke udfører konkrete opgaver for [virksomhed1].

Det er dog Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed1]s kunder, vil anse sprogkonsulenterne som værende ansat hos [virksomhed1], da det er dem, kunden laver en aftale med. For ansatte i et tjenesteforhold påhviler det heller ikke dem at varetage arbejdsgivers interesser, når de har fri.

Kontinuerligt udbetalte ydelser

I jeres bemærkninger fremgår det, at arbejdsydelserne ikke er fastlagt på forhånd for en længere periode, men fastlægges derimod konkret for hver enkelt opgave. Det fremgår dog ikke heraf, hvor lang tid på forhånd, opgaverne er planlagt.

For de konsulenter, hvor vi har ændret vederlaget til A-indkomst bagud i tid (bilag 8.3), kan vi konstatere, at der har været en ydelse hver måned eller over en længere periode. Vederlag udbetalt over en længere periode taler for et tjenesteforhold.

Vederlag tilsvarende almindelige tjenesteforhold

Vederlaget er beregnet, som det er i almindelige tjenesteforhold, idet der er aftalt en fast timeløn uanset opgave. Derudover udbetales vederlaget periodisk ved udgangen af hver måned. Dette må anses tilsvarende et tjenesteforhold. Alternativt ville vederlaget bliver udbetalt efter udførsel af en opgave.

Dækning af udgifter

I forbindelse med kontrollens start har du oplyst, at beløb, der indberettes i felt 38 (B-indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag), er til dækning af kørsel. Du havde fået oplyst fra Dataløn, at dækning af udgifter skal indberettes i felt 38. I oplyser nu i jeres bemærkninger, at det er et yderligere honorar, og ikke dækning af udgifter til kørsel.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at indberetningerne i felt 38 (B-indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag) omfatter dækning af kørsel, som I oprindeligt har oplyst, idet der ikke er modtaget dokumentation for, at beløbet omfatter andet.

I jeres bemærkninger i bilag 8.2 fremgår, at "i forbindelse med nærværende sag har Skattestyrelsen oplyst, at et sådan yderligere honorar ikke skal indberettes i felt 38, men derimod blot tillæggeshonoraret i felt 36". Der har ikke i forbindelse med denne sag været drøftet, at indberetningerne vedrører yderligere honorar, hvorfor vi ikke har udtalt os omkring indberetning heraf.

I har i jeres bemærkninger oplyst, at vederlaget er en bruttoindkomst, idet sprogkonsulenterne selv afholder omkostninger i forbindelse med udførelsen af arbejdet og sprogkonsulenterne selv indberetter og indbetaler skat af vederlaget.

Ud fra ovenstående er det Skattestyrelsen vurdering, at [virksomhed1] dækker afholdte udgifter til transport. Desuden må omkostningerne i forbindelse konsulentarbejde anses for begrænsede, og vi vurderer ikke, at de samlede omkostninger er i et større omfang, end hvad der er normalt for en lønmodtager. Skattestyrelsen anser derfor lønnen som værende en nettoindkomst.

[virksomhed1] foretager indberetning af B-indkomst i felt 36 og felt 38, hvorfor det ikke er sprogkonsulenterne, der selv indberetter. At sprogkonsulenterne selv skal afregne skatten efterfølgende og [virksomhed1] ikke har tilbageholdt skatten ved lønudbetalingen, anses som en direkte følgevirkning af, at I har anset vederlaget som B-indkomst.

Primær hvervgiver

I forbindelsen med ændring af 28 sprogkonsulenter i perioden 2021-2023, har Skattestyrelsen foretaget en vurdering af disse sprogkonsulenters øvrige indkomstforhold, herunder øvrige hvervgivere. Der henvises til bilag 8.3, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen har vurderet, at [virksomhed1] er den primære hvervgiver for 16 ud af 28 sprogkonsulenter.

Til trods for at sprogkonsulenterne ifølge aftalens punkt 4.3 ikke er begrænset i forhold til at udføre arbejde for andre hvervgiver, er det Skattestyrelsens vurdering, at de i overvejende grad har samme hvervgiver

Ved vurderingen af primære hvervgiver, er der udelukkende vurderet på indkomsten fra andre hvervgiver, herunder selvstændig virksomhed. Det betyder dermed, at pension og dagpenge m.v. ikke anses for en hvervgiver. Der er udelukkende foretaget vurdering af primære hvervgiver på de sprogkonsulenter, hvor der er udbetalt en kontinuerlig ydelse. De 16 personer, der har [virksomhed1] som primær hvervgiver, har i gennemsnit haft et vederlagt på 109.349 kr. i 2021 (7 personer), 70.517 kr. i 2022 (13 personer) og 65.739 kr. i 2023 (15 personer). De personer, der har fået mest udbetalt, har i 2021 fået 261.311 kr., i 2022 på 175.935 kr. og i 2023 på 174.830 kr.

Der henvises til bilag 8.3.

Konklusion

Skattestyrelsen har foretaget en samlet vurdering af alle de forhold som henholdsvis taler for og imod tjenesteforhold, og det er Skattestyrelsens vurdering, at der samlet set er mest, der taler for, at sprogkonsulenterne er i et tjenesteforhold. Skattestyrelsen fastholder derfor, at vederlag udbetalt til sprogkonsulenterne er A-indkomst, idet sprogkonsulenterne på baggrund af deres ansættelsesforhold anses for værende i et tjenesteforhold, uanset at de ikke har fået udbetalt kontinuerlige ydelser eller [virksomhed1] ikke er den primære hvervgiver. Dette begrundes med de vilkår, som fremgår i kontrakten, herunder at [virksomhed1] vurderes at have instruktionsbeføjelserne, og vilkårene er identiske for kontrakter for henholdsvis medarbejdere med A-indkomst og B-indkomst. Der henvises i øvrigt til vores bemærkninger ovenfor samt vores beskrivelse i afsnit 8.3

I det der henvises til den sidste del af afsnit 8.3, pålægger Skattestyrelsen [virksomhed1] fremadrettet at indeholde A-skat og AM-bidrag for alle personer, der arbejder på disse kontraktforhold.

Derudover fastholder Skattestyrelsen, at det udbetalte vederlag i indkomstårene 2021 til 2023 til de 28 sprogkonsulenter, der fremgår af bilag 8.3, skal anses for A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 og bidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Disse 28 sprogkonsulenter anses tilsvarende de øvrige sprogkonsulenter for værende i et tjenesteforhold, men derudover har der i perioden 2021 til 2023 været udbetalt ydelser kontinuerligt hver måned eller over en længere periode, og de har i overvejende grad haft [virksomhed1] som primær hvervgiver.

Følgende beløb skal derfor indberettes til eIndkomst (beløbene er specificeret på personer og perioder i bilag 8.3):

Felt nr.	Indkomstår 2021	Indkomstår 2022		Indkomstår 2023
36	-850.912 kr.	-1.324.436 kr.	-1.374.667 kr.
38	-41.124 kr.	-79.494 kr.	-115.712 kr.
13	892.036 kr.	1.403.930 kr.	1.490.379 kr.

()"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 8. oktober 2024 udtalt følgende:

" ()

1.1 Sagens emne og Skattestyrelsens afgørelse

Der fremgår følgende af klagen: "men Skattestyrelsen (modsætningsvis) kommer frem til, athonorar udbetalt til de øvrige sprogkonsulenter i indkomstårene 2021 - 2023 udgør B-indkomst"

Dette er ikke korrekt. Som det fremgår af Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsens afsnit 8.3 og afsnit 8.5 anser Skattestyrelsen alle sprogkonsulenter for at være i et tjenesteforhold og på den baggrund A-indkomst modtager. Dette er begrundet med de vilkår, som fremgår i kontrakten. Det pålægges derfor virksomheden fremadrettet at indeholde A-skat og AM-bidrag for all personer, der arbejder på disse kontraktforhold.

Der er dog kun foretaget rettelser bagud for udbetalt vederlag i indkomstårene 2021 til 2023 for 28 sprogkonsulenter, idet disse udover tilsvarende kontraktforhold har modtaget ydelser kontinuerligt hver måned eller over en længere periode og de i overvejende grad har haft [virksomhed1] Sprog & Kultru som primær hvervgiver.

1.2 [virksomhed1]'s virksomhed

Det oplyses, at sprogkonsulenterne således ikke er sikret et fast honorar fra [virksomhed1]. Skattestyrelsen har dog kunnet konstatere, at der rent faktisk har været udbetalt kontinuerlige ydelser over en længere periode, som beskrevet ovenfor.

I klagen henvises der til [virksomhed1]s øvrige personale, og der oplyses følgende: "Freelance Sprogkonsulenternes tilknytning til [virksomhed1] adskiller sig således væsentligt fra det fastansatte personale i [virksomhed1]"

Skattestyrelsen har i afgørelsen udelukkende sammenholdt kontrakter for sprogkonsulenterne og ikke ansatte i andre stillinger og med andre opgaver.

1.3 A-indkomst eller B-indkomst

Der henvises til skrivelse af 6. juni 2024 med indsigelser til forslag af 22. april 2024. Disse indsigelser er kommenteret i afsnit 8.5 i afgørelsen. Ud fra en samlet vurdering er det fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der er mest, der taler for, at sprogkonsulenerne er i et tjenesteforhold.

1.4 Supplerende bemærkninger vedrørende freelanceaftale med sprogkonsulenten [person30]

Der fremgår følgende af klagen: "Skattestyrelsen har i afgørelsen lagt afgørende vægt på, at kontrakterne hos [virksomhed1] for B-indkomstmodtager og A-indkomstmodtagere er stort set identiske"

Dette er ikke korrekt. Skattestyrelen har vurderet forholdet sammen med øvrige forhold som f.eks. indhold af kontrakt, instruktionsbeføjelser, løbende ydelser, primær hvervgiver m.v.

I det der henvises til ovenstående i afsnit 1.2 har Skattestyrelsen ikke sammenholdt kontrakten for B-indkomst modtagere med fastansatte i andre stillinger, men kun med øvrige sprogkonsulenter.

Det er desuden Skattestyrelsens vurdering, at hvorvidt et vederlag skal udbetales som A-indkomst eller B-indkomst ikke kan bero på "ønsker" fra modtageren, men skal vurderes ud fra arbejdsvilkår. Det anses desuden ikke som en "fejlagtig" udbetaling af A-indkomst, da det netop fremgår af kontrakten.

1.5 Supplerende bemærkninger vedrørende dækning af udlæg i forbindelse med udførelse af arbejdet

I forbindelse med opstart af kontrollen har [virksomhed1]s ejer oplyst, at hun har kontaktet Dataløn (og ikke Skattestyrelsen) vedrørende tilskud til kørsel, fordi de ikke får kørselsgodtgørelse. Indberetninger i felt 38 kan ifølge enndkomst indberetningsvejledning omfatte følgende: "Godtgørelse af honorarmodtageres udgifter til befordring, kost og overnatning skal indberettes her, når godtgørelsen sker ud over det udbetalte honorar, og godtgørelsen ydes efter satserne for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Beløb udbetalt til honorarmodtagere til dækning af udgifter til befordring, overnatning m.v. som er udbetalt som udlæg efter regning skal ikke indberettes."

Idet beløbet er indberettet i felt 38 (B-indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag) og Dataløn har vejledt herom, må det anses for godtgørelse for udgifter til befordring. Et yderligere honorar skulle have været indberettet i felt 36 som B-indkomst med arbejdsmarkedsbidrag.

()"

Klagerens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomheden ikke er indberetningspligtig af A-indkomst for de anvendte sprogkonsulenter i årene 2020-2023. Repræsentanten har endvidere fremsat påstand om, at pålægget om fremadrettet indeholdelse og indberetning af A-skat og AM-bidrag ikke er berettiget.

Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført:

"Påstand

Der nedlægges påstand om, at de udbetalte honorarer til sprogkonsulenter for henholdsvis indkomståret 2021, 2022 og 2023 udgør B-indkomst, således der ikke foretages ændringer i indberetningerne i de pågældende indkomstår.

Videre nedlægges, der påstand om at fremadrettede udbetalte honorar til sprogkonsulenter udgør B- indkomst, således det i Afgørelsen anførte pålæg fjernes.

1.1 Sagens emne og Skattestyrelsens Afgørelse

Nærværende sag vedrører om honorar udbetalt af [virksomhed1] til freelancetilknyttede sprogkonsulenter udgør B-indkomst i henhold til Kildeskattelovens § 41 eller A-indkomst i henhold til Kildeskattelovens § 43.

Skattestyrelsen er i Afgørelsen kommet frem til, at honorar udbetalt til i alt 28 freelancetilknyttede sprogkonsulenter i indkomstårene 2021 - 2023, jf. bilag 8.3 til Afgørelsen (bilag 1.4), udgør A-indkomst, men Skattestyrelsen (modsætningsvis) kommer frem til, at honorar udbetalt til de øvrige Sprogkonsulenter i indkomstårene 2021 - 2023 udgør B-indkomst.

Det fremgår af Afgørelsen, at [virksomhed1] i indkomstårene har benyttet og udbetalt honorar til en lang række Sprogkonsulenter, idet [virksomhed1] i indkomståret 2021 har udbetalt vederlag til 47 Sprogkonsulenter, i indkomståret 2022 har udbetalt vederlag til 61 Sprogkonsulenter og i indkomståret 2023 har udbetalt vederlag til 64 Sprogkonsulenter.

Afgørelsen indebærer således en ændring fra B-indkomst til A-indkomst for 14 Sprogkonsulenter ud af 47 (benyttede) Sprogkonsulenter i indkomståret 2021, 24 Sprogkonsulenter ud af 61 (benyttede) Sprogkonsulener i indkomståret 2022 og 27 Sprogkonsulenter ud af 64 (benyttede) Sprogkonsulenter i indkomståret 2023.

Det fremhæves i relation hertil, at samtlige Sprogkonsulenter er tilknyttet [virksomhed1] på enslydende freelanceaftaler, jf. nedenfor pkt. 1.2.

Det er [virksomhed1]'s opfattelse, at Afgørelsen bygger på Skattestyrelsens misforståelse af de faktiske forhold samt en fejlagtig ordlydsfortolkning af den mellem [virksomhed1] og Sprogkonsulenterne indgåede Oprindelige

Freelanceaftale. Videre har Skattestyrelsen lagt uforholdsmæssig stor vægt på, at [virksomhed1] fejlagtigt og grundet konkrete forhold hos den enkelte Sprogkonsulent, har udbetalt honorar til én Sprogkonsulent som A-indkomst, og at [virksomhed1] i den forbindelse blot havde anvendt den sædvanlige template for freelanceaftale.

[virksomhed1] påklager på baggrund heraf Afgørelsen til Skatteankestyrelsen og vil i de løbende fremkomme med supplerende bemærkninger.

Jeg har på vegne af [virksomhed1] indsendt bemærkninger og redegørelse af 6. juni 2024 til Skattestyrelsen, der er vedlagt Afgørelsen som bilag 8.2 (bilag 1.3).

1.2 [virksomhed1]'s virksomhed

[virksomhed1] har i en lang årrække drevet kursistvirksomhed med sprogkurser og sprogundervisning til erhvervsvirksomheder og private. Sprogundervisningen tilbydes både som one-to-one undervisning og gruppeundervisning, der både kan foregå i [virksomhed1]'s lokaler, ude ved kunderne samt online.

Undervisningen sker således over hele landet og undervisningsmaterialet udarbejdes konkret af den tilknyttede sprogkonsulent efter kundens ønsker og behov. [virksomhed1]'s ydelser omfatter i tillæg hertil oversættelser og tolkning.

[virksomhed1] har en samlet database på mellem 150-200 undervisere og oversættere, der er tilknyttet [virksomhed1] som freelance sprogkonsulenter, der på ad hoc basis forestår undervisnings- og oversættelsesopgaver for [virksomhed1]'s kunder ("Sprogkonsulenterne").

Sprogkonsulenterne er tilknyttet [virksomhed1] på ens freelanceaftaler, svarende til eksemplet vedlagt

Afgørelsen som bilag 8.1.b (bilag 1.2) ("Oprindelig Freelanceaftale").

[virksomhed1] og alle Sprogkonsulenterne er således enige om, at vederlaget fra [virksomhed1] udgør B-indkomst, hvilket klart fremgår af de indgåede aftaler mellem parterne. Det fremhæves, at den Oprindelige Freelanceaftale er udarbejdet af Advokaterne Sankt [virksomhed2] P/S specifikt til [virksomhed1].

Sprogkonsulenterne er hverken forpligtet til at påtage sig opgaver fra [virksomhed1], ligesom Sprogkonsulenterne ikke er berettiget til opgaver fra [virksomhed1]. [virksomhed1] tilbyder således den konkrete opgave til én eller flere af Sprogkonsulenterne og Sprogkonsulenterne kan frit vælge om de ønsker at påtage sig den pågældende opgave. [virksomhed1] er på tilsvarende vis ikke forpligtet til at tilbyde Sprogkonsulenterne opgaver.

Sprogkonsulenterne er desuden frit stillet i forhold til øvrige erhverv, og Sprogkonsulenterne kan frit udføre arbejde fra andre hvervgivere.

Sprogkonsulenterne aflønnes alene for faktisk udført arbejde (gennemførte undervisningslektioner eller oversættelsesopgaver), og Sprogkonsulenterne er således ikke sikret et fast honorar fra [virksomhed1].

Det bemærkes, at som følge af Afgørelsen og det heri indeholdt pålæg til [virksomhed1], har [virksomhed1] indgået nye og opdaterede freelanceaftaler med de tilknyttede Sprogkonsulenter. De opdaterede freelanceaftaler er ens for Sprogkonsulenterne og svarer til eksemplet vedlagt som bilag 2 ("Fremadrettet Freelanceaftale")

[virksomhed1]'s virksomhed drives af ejer [person1] med følgende fastansat personale: [person31],

[person32] og [person33], der alle forestår salg, marketing og administrative opgaver.

Det fastansatte personale er alle ansat på sædvanlige ansættelsesaftaler på funktionærvilkår med fast månedslån, opsigelsesvarsel m.v. Freelance Sprogkonsulenternes tilknytning til [virksomhed1] adskiller sig således væsentligt fra det fastansatte personale i [virksomhed1]. Ansættelseskontrakter mellem [virksomhed1] og henholdsvis [person31], [person32] og [person33] vedlægges som bilag 3, 4 og 5.

Det bemærkes, at ansættelsesforholdet med [person31] er opsagt i 2024, men [person31] var således ansat i [virksomhed1] i indkomstårene 2021 - 2023.

Det fremhæves, at i ansættelseskontrakten for [person32] er fejlagtigt anvendt betegnelsen sprogkonsulent. [person32] forestår alene salgs- og markeringsarbejdet og har som led i ansættelsen aldrig gennemført undervisnings- eller oversættelsesopgaver. [person31] forestod alene salgsopgaver og har aldrig gennemført undervisnings- eller oversættelsesopgaver, mens [person33] alene forestod administrative opgaver og salg og aldrig har gennemført undervisnings- eller oversættelsesopgaver.

1.3 A-indkomst eller B-indkomst

Hvorvidt [virksomhed1] skal udbetale og indberette vederlaget til Sprogkonsulenterne som B-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 41 eller som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43 afhænger af, om vederlaget er ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold.

I Afgørelsen har Skattestyrelsen foretaget en konkret vurdering med henvisning til momenterne angivet i Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.A.3.1.2 ("Honorar"), der indeholder 8 momenter, der kan tale for tjenesteforhold, samt Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.C.1.2.1 ("Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere"), der indeholder 10 momenter, der kan tale for tjenesteforhold.

De enkelte momenter i DJV, afsnit C.A.3.1.2 ("Honorar") er gennemgået og behandlet i min skrivelse af 6. juni 2024 (bilag 1.4), hvortil der henvises.

Det kan på baggrund heraf konkluderes, at de faktiske forhold hos [virksomhed1] og Sprogkonsulenterne medfører, at ingen af de 8 momenter, der kan tale for tjenesteforhold, er opfyldt i nærværende sag.

Videre er de enkelte momenter i DJV, afsnit C.C.1.2.1 ("Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere") gennemnået og behandlet i min skrivelse af 6. juni 2024 (bilag 1.4), hvortil der henvises.

Det kan ligeledes på baggrund heraf konkluderes, at de faktiske forhold hos [virksomhed1] og Sprogkonsulenterne medfører, at stort set ingen af de 10 momenter, der kan tale for tjenesteforhold i afgrænsningen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og lønmodtagere, er opfyldt i nærværende sag.

En samlet vurdering af de faktiske forhold samt de indgåede Oprindelige Freelanceaftaler skal således føre til, at honorar, der er udbetalt til Sprogkonsulenterne i indkomstårene 2021, 2022 og 2023 (og fremadrettet udbetales til Sprogkonsulenterne), korrekt er udbetalt og indberettet som B-indkomst, idet der er tale om honorar uden for et tjenesteforhold.

1.4 Supplerende bemærkninger vedrørende freelanceaftale med sprogkonsulenten [person30]

Som anført ovenfor er Sprogkonsulenterne tilknyttet [virksomhed1] på enslydende vilkår, idet Sprogkonsulenterne er underlagt den Oprindelige Freelanceaftale (og nu den Fremadrettede Freelanceaftale).

Eneste undtagelse hertil har været freelanceaftale indgået med sprogkonsulenten [person30] , der er vedlagt Afgørelsen som bilag 8.1.a (bilag 1.1).

Skattestyrelsen har i Afgørelsen lagt afgørende vægt på, at kontrakterne hos [virksomhed1] for B- indkomstmodtager og A-indkomstmodtagere er stort set identiske. Af Afgørelsen fremgår således fejlagtigt følgende på side 45:

"Kontrakterne for B-indkomstmodtagere og A-indkomstmodtagere er stort set identiske".

Dette er ikke korrekt, idet det fastansatte personale (og derved A-indkomstmodtager) er ansat på sædvanlige ansættelsesaftaler på funktionærvilkår med fast månedslån, opsigelsesvarsel m.v., jf. bilag 3-5.

Der er således tale om et enkeltstående tilfælde med [person30], hvor [virksomhed1] (fejlagtigt) har udbetalt A-indkomst. Baggrunden herfor var, at [person30] havde været tilknyttet [virksomhed1] siden 2005, men gik på efterløn/pension i 2016. Efter hun var gået på pension ønskede [person30] efterfølgende igen at være tilknyttet [virksomhed1] i begrænset omfang, og i forbindelse hermed blev der indgået en ny freelanceaftale med [person30]. Idet [person30] oplyste, at hun ikke kunne oppebære B-indkomst, når hun var pensionist, accepterede [virksomhed1] (fejlagtigt) at hendes honorar blev udbetalt som A-indkomst.

Uden nærmere eftertanken udarbejdede [virksomhed1] således en ny freelanceaftale til [person30] ved anvendelse af den sædvanlige freelanceaftale for Sprogkonsulenterne, hvor man blot ændrede, at lønnen udbetales som A-indkomst i stedet for B-indkomst.

Det fremhæves i øvrigt, at [person30] ikke er tilknyttet [virksomhed1] længere, hvorfor der alene var tale om en begrænset periode, hvor denne særlige aftale fandt anvendelse.

Der er således tale om et enkeltstående og særligt tilfælde, hvilket ikke bør have den virkning, at alle øvrige Sprogkonsulenter skal ændres fra B-indkomstmodtagere til A-indkomstmodtagere, men derimod at honoraret udbetalt til [person30] rettelig burde være udbetalt som B-indkomst.

Sprogkonsulenterne har således ikke arbejdet på samme vilkår som det (øvrige) fastansatte personale hos [virksomhed1].

1.5 Supplerende bemærkninger vedrørende dækning af udlæg i forbindelse med udførelse af arbejdet

Skattestyrelsen har i Afgørelsen lagt vægt på, at [virksomhed1] har afholdt udgifter for udlæg til dokumenteret transport, rejser, ophold og fortæring. Af Afgørelsen side 45 fremgår således fejlagtigt følgende:

"Virksomheden har tilkendegivet, at der udbetales udgifter for udlæg til dokumenteret transport, rejser, ophold og fortæring, som indberettes som B-indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag."

Dette er faktuelt forkert, når Skattestyrelsen anfører og lægger vægt på, at Sprogkonsulenterne får dækket udgifter til udlæg, herunder transport m.v.

Dette fremgår således også direkte af den Oprindelige Freelanceaftales pkt. 6.4 og er nu yderligere præciseret i den Fremadrettede Freelanceaftales pkt. 7.4.

Årsagen til at der i indkomstårene 2021 - 2023 for nogle få Sprogkonsulenter er indberettet honorar i både felt 36 og felt 38 er, at [virksomhed1] ved konkrete opgaver, hvor opgaven udføres ude hos en af [virksomhed1]'s kunder og dette medfører en længere transporttid for Sprogkonsulenten, har indgået konkret aftale med Sprogkonsulenten om et tillægshonorar for transporttiden.

Der er således ikke tale om, at der sker dækning af dokumenterede udgifter til transport, men derimod blot tale om et tillægshonorar, idet Sprogkonsulenterne i øvrigt eller alene modtager honorar pr. gennemført undervisningslektion. De konkrete tillægshonorar er i øvrigt ikke opgjort på baggrund af dokumenterede omkostninger til transport eller i øvrigt efter statens takster for kørselsgodtgørelse, men derimod fastsat til et bestemt beløb aftalt mellem [virksomhed1] og Sprogkonsulenten inden tildelingen af opgaven til den konkrete Sprogkonsulent.

Årsagen til at disse tillægshonorarer (fejlagtigt) har været indberettet i felt 38 skyldes, at [virksomhed1] ved telefonisk henvendelse til Skattestyrelsen har fået oplyst, at sådanne tillægshonorarer skulle indberettes i felt 38. Dette forhold er korrigeret fremadrettet, ligesom forholdet er præciseret i den Fremadrettede Freelanceaftale, jf. bilag 2.

Sprogkonsulenterne har således ikke fået dækket udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse, hvilket også bekræftes af, at ingen Sprogkonsulenter har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse efter statens takster.

Anbringende

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

at Skattestyrelsens konkrete vurdering i Afgørelsen bygger på en misforståelse af de faktiske forhold i samarbejdet mellem [virksomhed1] og Sprogkonsulenterne samt en (fejlagtig) ordlydsfortolkning af den Oprindelige Freelanceaftale, der ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold,

at Skattestyrelsen fejlagtigt har lagt (afgørende) vægt på at Sprogkonsulenterne har været tilknyttet på stort set identiske vilkår som [virksomhed1]'s fastansatte personale, der modtaget A-indkomst, herunder ved at lægge (afgørende) vægt på det særlige og enkeltstående tilfælde med freelanceaftalen med [person30],

at det er faktuelt forkert når Skattestyrelsen lægger (afgørende) vægt på, at Sprogkonsulenterne har fået dækket udgifter til udlæg, herunder transport m.v.,

at der ikke foreligger et tjenesteforhold mellem [virksomhed1] og Sprogkonsulenterne, idet [virksomhed1] ikke har en generel eller konkret instruktionsbeføjelse overfor

modsat

ikke har krav på konkrete opgaver),

idet [virksomhed1] ikke indeholder A-skat, ligesom [virksomhed1] ikke indbetaler pension på vegne af Sprogkonsulenterne,

idet Sprogkonsulenternes arbejdsydelse ikke er fastlagt på forhånd for en længere periode, da Sprogkonsulenterne ikke er sikret opgaver fra [virksomhed1], ligesom Sprogkonsulenterne er frit stillet i forhold til at påtage sig opgaver fra [virksomhed1] eller andre hvervgivere,

idet Sprogkonsulenterne ikke er pålagt en konkurrenceklausul, men derimod er frit stillet til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere (herunder konkurrerende virksomheder),

idet Sprogkonsulenterne ikke er pålagt en forflyttelsespligt,

idet Sprogkonsulenterne alene modtager honorar for gennemførte undervisningslektioner og dermed ikke modtager et fast honorar, ligesom Sprogkonsulenterne ikke er garanteret et bestemt antal opgaver eller arbejdstimer hos [virksomhed1], og

idet Sprogkonsulenterne er tilknyttet [virksomhed1] på helt andre vilkår end [virksomhed1]'s fastansatte personale,

at momenterne i vurderingen af om der foreligger et tjenesteforhold således alle taler for, at Sprogkonsulenterne er freelance honorarmodtagere, hvorfor honorarer til Sprogkonsulenterne skal udbetales og indberettes som B-indkomst,

at [virksomhed1] og Sprogkonsulenterne på baggrund af Afgørelsen fra Skatteankestyrelsen har indgået nye, opdaterede freelanceaftaler (den Fremadrettede Freelanceaftale) med præciseringer, der afspejler de faktiske forhold, hvorfor pålægget om fremadrettet at indberette honorar til Sprogkonsulenterne som A-indkomst ikke skal opretholdes.

()"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Der har været afholdt møde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler, indehaveren og virksomhedens repræsentant den 10. december 2024. Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande. Indehaveren og repræsentanten redegjorde herefter for aftaleforholdet mellem virksomheden og konsulenterne.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt de tilknyttede sprogkonsulenter skal anses for lønmodtagere i forhold til virksomheden i 2021-2023, og at virksomheden dermed er indberetningspligtig af A-indkomst. Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens pålæg om fremadrettet indeholdelse og indberetning af A-skat og AM-bidrag er berettiget.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.:

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser."

Det følger af Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H, at kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven (personskattecirkulæret) pkt. B.3.1.1.

Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1. fremgår følgende:

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier fremgår følgende:

"Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø."

Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 Afgrænsning fremgår følgende:

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv."

Følgende fremgår af skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 og stk. 2, nr. 1:

"Alle, der i en kalendermåned i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet indkomst, som er nævnt i stk. 2, skal hver måned indberette beløbene til indkomstregisteret, jf. §§ 3 og 4 i lov om et indkomstregister.

Stk. 2.

Ved indberetning skal der oplyses om følgende indkomsttyper:

1) Løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, er A-indkomst eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, for modtageren. Endvidere skal der oplyses om beløb, der ydes til godtgørelse for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, uanset om beløbet efter ligningslovens § 9, stk. 4, er skattefrit for modtageren."

Af skatteindberetningslovens § 4, stk. 1, fremgår:

"Skatteministeren kan fastsætte regler om, at honorar, provision og andet vederlag for personlig arbejds- eller tjenesteydelse, der er B-indkomst, og som er udbetalt som led i virksomhed, herunder beløb, der er ydet som godtgørelse for afholdte udgifter ved indkomstens erhvervelse, hver måned skal indberettes til indkomstregisteret, jf. §§ 3 og 4 i lov om et indkomstregister."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at kriterierne, der er angivet i punkt B.3.1.1. i personskattecirkulæret, sammenholdt med den fremlagte kontrakt og de oplyste forhold i øvrigt fører til, at de 28 sprogkonsulenter ikke kan anses for at være lønmodtagere i forhold til virksomheden i 2021-2023.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at arbejdsydelsen ikke er fastlagt på forhånd for en længere periode, og at konsulenterne samlet set må anses for frit stillet med hensyn til arbejdsindsatsen, hvorfor der ikke er tale om en løbende arbejdsydelse.

Retten har endvidere lagt vægt på, at konsulenterne selv tilrettelægger indholdet af undervisningen i samarbejde med kunden og planlægger den pågældende undervisning uden nærmere instruktion fra virksomheden, samt at konsulenterne frit kan udføre arbejde for andre. Kontakten mellem konsulenterne og virksomheden ses hermed at være begrænset til den indledende udbydelse af en potentiel opgave. Endelig er der lagt vægt på, at konsulenterne ikke ses at være ansat på samme vilkår som det fastansatte personale, hvad angår arbejdstid, løn, opsigelse og opgaver i øvrigt. Fejlen i stillingsbetegnelsen hos en af de fastansatte samt indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for en enkelt sprogkonsulent kan ikke føre til et andet resultat.

Retten finder herefter, at sprogkonsulenterne skal anses for honorarmodtagere og ikke for lønmodtagere i forhold til virksomheden i 2021-2023. Det er derfor med rette, at virksomheden har indberettet konsulenternes honorar som B-indkomst. Som følge heraf er Skattestyrelsens pålæg om fremtidig indberetning ikke berettiget.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.