Kendelse af 27-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 22-02-2025

Journalnr. 24-0069302

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2018-2022 beskattet klageren af værdi af delvis fri bolig med henholdsvis 175.381 kr., 175.654 kr., 175.927 kr., 216.200 kr. og 216.473 kr.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at ændre Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren beskattes af værdi af delvis fri bolig med henholdsvis 62.823 kr., 63.096 kr., 63.369 kr., 63.642 kr., og 63.915 kr. i indkomstårene.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], som er ejet af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], som klageren ejer 100 %.

[virksomhed1] ApS ejer ejendommen [adresse1], [by1]. Ifølge Bygnings- og Boligregisteret (BBR) udgør ejendommen fire bygninger, herunder to lagerbygninger, et fritliggende enfamiliehus og et udhus. Det fritliggende enfamiliehus (bygning 2) er opført i 1976, mens udhuset (bygning 4) er opført i 1983.

Klageren har siden den 20. august 2012 været registeret med bopæl på [adresse1], [by1].

Der er fremlagt lejekontrakt gældende fra 1. september 2001 for klageren og ægtefællens lejemål på [adresse1], [by1]. Ifølge lejekontrakten udgør lejemålet 100 m² af ejendommen bestående af værelser og kammer, og hvor udlejer afholder udgifter til varme, vand, el, signalforsyning og vedligeholdelse. Ud fra sagens oplysninger har klageren i de omhandlede indkomstår betalt 76.437 kr. årligt i husleje.

Ejendommen er vurderet som en beboelses- og forretningsejendom. Af de historiske vurderingsoplysninger på Den Offentlige Informationsserver (OIS) har ejendommen i perioden fra 2012 og frem til 2022 været vurderet samlet til 4.000.000 kr. Der har ikke siden 2012 været en særskilt vurdering af ejendommens beboelsesdel.

Af vurderingsmeddelelsen for ejendommen for 2012 fremgår bl.a.:

[...]

Ejendommen er ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2012 vurderet sådan:

Benyttelse 02 - Beboelses- og forretningsejendom med 1 lejlighed

Ejendomsværdi 4.000.000 kr Grundværdi 1.475.900 kr

[...]

Bygningsværdi for beboelsesdel Beløb

BYGN.NR. OPFØRT VÆGTET ETAGEAREAL PRIS/M² BYGNINGSVÆRDI

0002 1976 181 m² 8.447 kr. 1.528.907 kr

Almindelig god bygningsmæssig kvalitet

Almindelig god vedligeholdelsesstand

Bygningsværdi i alt 1.528.907 kr

[...]

Ejendomsværdi Beløb

ANSLÅET ÅRSLEJE X FAKTOR

Lejeværdi 183.704 kr. 9,5 1.745.188 kr

Faktoren er valgt under hensyntagen til bygningernes

alder samt at ejendommen som helhed har en særlig god

bygningsmæssig standard

Værdi af beboelse, bygningsværdi 1.528.907 kr

Beboelsens andel af grundværdien

50,6 % af 1.475.900 kr. 746.805 kr

I alt 4.020.900 kr

Ejendomsværdi afrundet 4.000.000 kr

[...]"

Det fremgår af Vurderingsstyrelsens hjemmeside, at de offentlige ejendomsvurderinger blev suspenderet i 2013. Udviklingen af et nyt ejendomsvurderingssystem er flere gange blevet forsinket, hvilket har betydet, at landets erhvervsejendomme er blevet beskattet på baggrund af videreførte vurderinger fra 2012. Det fremgår videre, at Vurderingsstyrelsen nu er i gang med at udsende de første nye ejendomsvurderinger for 2020 til landets boligejere, mens det forventes, at vurderingerne for erhvervs-, landbrugs- og skovejendomme udsendes fra 2025.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at beskatte klageren af værdi af delvis fri bolig for indkomstårene 2018-2022 med henholdsvis 175.381 kr., 175.654 kr., 175.927 kr., 216.200 kr. og 216.473 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"[...]

Skattestyrelsen har den 3. november 2023 modtaget følgende udtalelse fra Vurderingsstyrelsen:

Handelsværdi

Skattestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om markedsværdien for bygning 2, fritliggende enfamilieshus, på ejendommen [adresse1], [by1], med ejendomsnummer [...] pr. 1. januar 2018, 1. januar 2019, 1. januar 2020, 1. januar 2021, 1. januar 2022 og 1. januar 2023.

Ejendommen

Den samlede ejendom er en blandet bolig- og erhvervsejendom med en central og god placering ud til [adresse1] i [by1], ydre [by2].

Bygning 2, den fritliggende bolig, er ikke selvstændigt vurderet, hvorfor Skattestyrelsen ønsker Vurderingsstyrelsens stillingtagen til dennes værdi.

Boligen ligger bag ved den erhvervsanvendte bygning 1, der har facade mod [adresse1]. Boligen er derfor skærmet fra trafikken, hvilken der er en del af, da [adresse1] er en større færdselsåre i [by1].

Der har ifølge Skattestyrelsen været forbedringer på ejendommen inden for de sidste par år hvorfor ejendommen skønnes at være i god stand.

Boligen, der er opført i år 1976 har et samlet 181 m2 jf. oplysninger fra BBR. Ejendommens samlede størrelse på grunden er 1339 m2.

Begrundelse

Ved vurdering af ejendommens værdi er der set på salg af sammenlignelige ejendomme fra 2018 og frem til 2023. Der er lagt vægt på fritliggende enfamilieshuse der ligger i samme område som nærværende ejendom.

Der er taget hensyn til at boligen ligger som en del af en blandet ejendom, dog ligger bygningerne på ejendommen således at Vurderingsstyrelsen skønner, at værdiansættelse i niveau med handlede boligejendomme kan anvendes til skøn af handelsværdien.

Det er af Skattestyrelsen oplyst at boligen lejes ud til hovedanpartshaver. Lejen udgør 6.200 kr. inklusive forbrug.

Der er ved vurdering af ejendommens handelspris set på hvilket leje tilsvarende boliger lejes ud til i sammenlignelige områder.

For 2023 ses enfamilieshuse på [by2], i samme størrelse som nærværende ejendom, at lejes ud til en fri markedsleje i niveau mellem 16.000-30.000 kr. månedligt inklusive forbrug, afhængig af lejeaftalens længde samt antal m2.

For området omkring [by3] og [by4] ses niveauet at ligge mellem 13.000-18.000 kr. månedligt.

Der ses ikke at være enfamilieshuse udbudt til en lejepris der ligger i det niveau der er oplyst som nuværende leje, hvorfor der som udgangspunkt er skelnet til et markedskonformt lejeniveau og ikke den faktiske leje ved skøn af ejendommens værdi.

Boligens værdi er primært skønnet under hensyntagen til kvadratmeterpriser fra handlede ejendomme i de pågældende år.

Der er dog tillige henset til et skøn over ejendommens værdi, med en værdifastsættelse ud fra ejendommen som udlejningsejendom.

Der er ydermere set på Finansdanmarks statiskker over kvadratmeterpriser for realiserede ejendomme i samme postnummer og omkringliggende områder, for afklaring af udviklingen fra 2018 og frem til 2023 i handelspriserne.

Udtalelse

Under hensyntagen til usikkerhedsskønnet er det Vurderingsstyrelsens opfattelse, at værdien for bygning 2, den fritliggende bolig, kan bedømmes således:

2018 og 2019: værdien skønnes til 4.200.000 kr.

2020 og 2021: værdien skønnes til 5.000.000 kr.

2022 og 2023: værdien skønnes til 5.500.000 kr.

Den 15. december 2023 har vi bedt vurderingsstyrelsen om en yderligere udtalelse, da der skal anvendes simulerede værdier for 2001 og 2002, idet der ved beregning af værdien, skal tillægges en beskatning på 1 % og 3 % af den laveste værdi af enten:

Ejendomsvurdering 1/1 2001 + 5 %

Ejendomsvurdering 1/1 2002

80 % af ejendomsvurderingen i året før indkomståret

Den 22. februar 2024 har vi modtaget nedenstående yderligere fra vurderingsstyrelsen:

Jeg har set på spørgsmålet omkring værdierne for 2001 og 2002 for boligdelen på [adresse1].

Da ejendommen kun stands-og vedligeholdelsesmæssigt har ændret sig inden for de seneste år, har jeg skønnet at ejendommen i 2001 og 2002 har haft en almindelig god stand, under hensyn tagen til opførelses år mm.

Ser man på de gennemsnitlige m2 priser i statistikken fra Finans Danmark over handlede parcel og rækkehuse i postnummer [by1], spænder den i 2001 fra 12.354 kr. pr. m2 til 13.111 pr. m2 og i 2002 er spændet fra 12.871 kr. til 13.608 kr. pr. m2.

Således betragtes værdierne i 2001 og 2002 at være meget enslydende da udviklingen i de realiserede handelspriser kun ses at have mindre udsving.

Da boligdelen på [adresse1], ikke er særskilt matrikuleret, men er er en del af en blandet erhvervs og boligejendom, tages der hensyn til dette når der skelnes til de m2 priser statistikken viser for de realiserede handler.

Jeg vurdere derfor at værdierne for 2001 og 2002 kan skønnes til: 1.900.000 for 2001 og 2.000.000 for 2002.

Værdierne er sat ud fra et forsigtighedshensyn.

2017 ligger i samme værdi niveau som 2018, de få udsving der har været vil nok ikke afspejle sig lige på en ejendom af denne her type.

[...]

Da der ikke foreligger en anskaffelsessum for det fritliggende enfamiliehus, har vi anmodet Vurderingsstyrelsen om at udtale sig om værdien. Vi har herefter anvendt deres skønnede vurdering i vores beregning.

Herudover medregnes udgifter til eks. el, gas, vand, ejendomsforsikring, ejendomsskatter, fuld møblering, signalforsyning m.v., som afholdes af arbejdsgiveren, ifølge ligningslovens § 16, stk. 1, til den skattepligtige indkomst.

Ved gennemgang af selskabet [virksomhed3] A/S' regnskabsmateriale ses dette selskab at afholde udgifter til varme, el, vand, signalforsyning og vedligeholdelse, og udgifterne indgår derfor ikke i beregningen af værdien en fri bolig.

[virksomhed1] ApS afholder udgifterne til ejendomsskat og renovation. Ved opslag på [by5] kommunes hjemmeside fremgår det, at grundskylden er på 2,4 %. Grundværdien har i hele perioden har været vurderet til 1.475.900. Videre kan vi se, at boligen dækker ca. 50 % af grunden. På den baggrund har vi beregnet ejendomsskatten til 17.700 kr. om året.

Udgift til renovation kostede ud fra [by5] kommunes hjemmeside 2.803 kr. i 2013 og 5.530 kr. i 2024.

Ud fra en lineær udviklinger giver det følgende skønsmæssige udgift til renovation og ejendomsskatter:

2013 2.803 kr.

2014 3.076 kr.

2015 3.349 kr.

2016 3.622 kr.

2017 3.895 kr.

2018 4.168 kr. + 17.700 kr. = 21.868 kr.

2019 4.441 kr. + 17.700 kr. = 22.141 kr.

2020 4.714 kr. + 17.700 kr. = 22.414 kr.

2021 4.987 kr. + 17.700 kr. = 22.687 kr.

2022 5.260 kr. + 17.700 kr. = 22.960 kr.

2023 5.533 kr. + 17.700 kr. = 23.233 kr.

Ved indsigelse til vores estimat, beder vi dig sende dokumentation for de faktiske udgifter.

Selskabet oplyser, at du selv har afholdt udgifter til møblering, hvorfor vi ud fra en konkret vurdering har valgt ikke at beskatte fri møblering, som det ellers fremgår af lejekontrakten.

Værdi af fri helårsbolig til rådighed fra 1. januar 2018 til 9. november 2023 kan herefter beregnes således:

	2018	2019	2020
Ejendomsvurdering 1/10, året før	4.200.000 kr.	4.200.000 kr.	4.200.000 kr.
5 % af ejendomsværdien	210.000 kr.	210.000 kr.	210.000 kr.
1 % af 1.995.000	19.950 kr.	19.950 kr.	19.950 kr.
I alt	229.950 kr.	229.950 kr.	229.950 kr.
Ejendomsskat og renovation	21.868 kr.	22.141 kr.	22.414 kr.
Værdi af fri helårsbolig	251.818 kr.	252.091 kr.	252.364 kr.
Egenbetaling husleje til selskabet	-76.437 kr.	-76.437 kr.	-76.437 kr.
Manglende beskatning værdi af fri bolig	175.381 kr.	175.654 kr.	175.927 kr.

	2021	2022	2023
Ejendomsvurdering 1/10, året før	5.000.000 kr.	5.000.000 kr.	5.500.000 kr.
5 % af ejendomsværdien	250.000 kr.	250.000 kr.	275.000 kr.
1 % af 1.995.000	19.950 kr.	19.950 kr.	19.950 kr.
I alt	269.950 kr.	269.950 kr.	*) 253.164 kr.
Ejendomsskat og renovation	22.687 kr.	22.960 kr.	*) 19.933 kr.
Værdi af fri helårsbolig	292.637 kr.	292.910 kr.	273.097 kr.
Egenbetaling husleje til selskabet	-76.437 kr.	-76.437 kr.	*) -65.611 kr.
Manglende beskatning værdi af fri bolig	216.200 kr.	216.473 kr.	207.486 kr.

Da ejendommen er solgt til dig personligt den 10. november 2023, ophører beskatningen af værdi af fri bolig fra denne dato, og der sker derfor en forholdsmæssig beregning ud fra 10 måneder og 9 dage i 2023.

Med udgangspunkt i beregning på 294.950 kr. for hele året er beskatningen 245.790 kr. for 10 måneder og 24.579 pr. måned/30 dage * 9 dage = 7.374 kr. I alt 253.164 kr.

Ligeledes fordeles egenbetalingen på 76.437 kr./12 måneder = 6.370 kr. * 10 måneder = 63.700 kr. 6.370 kr. pr. måned/30 dage * 9 dage = 1.911 kr. I alt 65.611 kr.

Samt ejendomsskatten og renovationen på 23.233 kr./12 måneder = 1.936 kr. * 10 måneder = 19.360 kr. 1.936 pr. måned/30 dage * 9 dage = 573 kr. I alt 19.933 kr.

Manglende beskatning af værdi af fri bolig anses for at være udbytte til dig som hovedanpartshaver, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5 og ligningslovens § 16, stk. 9 og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3.

Indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 6 når det ydes som et personalegode i tilknytning til et ansættelsesforhold.

Jeres indsigelse og vores bemærkninger og begrundelse

Det er jeres opfattelse, at beregning af værdien af fri bolig, skal foretages med udgangspunkt i den offentlige ejendomsvurdering på 4.000.000 kr., hvoraf grundværdien er på 1.475.900 kr.

Og I kommer derved frem til en fordeling af værdien på, at 50,78 % af de 4.000.000 kr. skal henføres til bygning 2 = 2.031.200 kr. privat andel af bygning 2 1.918.979 kr.

I er derfor ikke enig i vores beregning, hvor vi har taget udgangspunkt i en vurdering, der er foretaget af Vurderingsstyrelsen.

Ifølge forarbejderne til indførelsen af ligningslovens § 16, stk. 9 LFF 2000-03-29 nr. 237, fremgår det af bemærkningerne til § 6, nr. 4, at for helårsboliger hvor der hverken foreligger en offentlig vurdering eller en anskaffelsessum, f.eks. boliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn.

Idet der ikke foreligger en ejerboligvurderingen for den del af ejendommen, der anvendes til bolig for dig som hovedanpartshaver, er der således ikke en ejendomsvurdering på ejerboligdelen som udgør et beregningsgrundlag for værdi af fri bolig. Den offentlige ejendomsvurdering af hele ejendommen er foretaget på et forkert grundlag og kan efter Skattestyrelsens opfattelse derfor ikke lægges til grund ved opgørelsens af værdi af fri bolig.

Beregningsgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 9 skal af den grund efter Skattestyrelsens opfattelse ansættes til et skøn over handelsværdien pr. 1. januar år før, med henvisning til ligningslovens § 16, stk. 9, 3. pkt., samt forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 9.

Skattestyrelsen derfor anmodet Vurderingsstyrelsen om at vurdere værdien af ejerboligdelen, og vi har lagt Vurderingsstyrelsens værdier til grund som beregningsgrundlag for værdi af fri bolig.

De eksisterende vurderinger er foretaget på et ufuldstændigt grundlag, og giver ikke et ensartet eller rimeligt beskatningsgrundlag, hvilket efter forarbejdernes almindelige bemærkninger er hovedformålet med de nuværende regler i ligningslovens § 16 omkring beskatningen af frynsegoder for hovedaktionærer og/eller andre ansatte med en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Det fastholdes derfor at værdien af fri bolig skal beregnes ud fra Vurderingsstyrelsens udtalelse om værdierne ifølge ovenstående beregninger.

Vi træffer herefter afgørelse i overensstemmelse med vores forslag af 25. april 2024.

[...]"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 18. august 2024 udtalt, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at værdiansættelsen af fri bolig skal ske ud fra gældende ejendomsvurderinger for boligdelen for indkomstårene 2018-2022 pr. 1. januar året før indkomståret, og at der skal tillægges en beskatning på 1 % af ejendomsvurderingen for boligdelen pr. 1. januar 2001.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"[...]

[person1] og hans hustru har lejet ejendommen [adresse1], [by1] af selskabet [virksomhed3] A/S. Forholdet er omfattet af LL § 16, stk. 9.

Iflg. OIS har der for 2018, 2019, 2021 og 2022 været en offentlig ejendomsværdi på 4.000.000 kr., heraf grundværdi 1.475.900 kr.

Bygning 1 er 300 m2

Bygning 2 er 181 m2, privat 171 m2 og erhverv 10m2

Bygning 3 er 78 m2

Bygning 4 er 14 m2

Seneste fordeling erhverv/ejerbolig var i 2001:

Offentlig ejendomsværdi 3.600.000 kr.

Grund 652.400 kr.

Ejerbolig 1.828.100 kr.

Altså en fordeling til ejerboligen af den samlede offentlige ejendomsværdi svarende til 50,78 %.

Skattestyrelsen har anmodet vurderingsstyrelsen om en udtalelse om markedsværdien for bygning 2, boligdelen og ikke en ansættelse af en ejendomsværdi for boligdelen efter Ejendomsvurderingsloven § 16.

[...]

Begrundelse

LL § 16, stk. 9:

"... Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret..."

Iflg. OIS har der for 2018, 2019, 2021 og 2022 været en offentlig ejendomsværdi på 4.000.000 kr., heraf grundværdi 1.475.900 kr. Da der er tale om en blandet ejendom, skulle der ifølge vurderingslovens § 35 stk. 3, have været foretaget en fordeling af denne ejendomsværdi på henholdsvis boligdelen og restejendommen.

Vurderingslovens § 35:

Anvendes en ejendom, som indeholder en eller to selvstændige boligenheder, bortset fra en landbrugsejendom eller en skovejendom til såvel boligformål som erhvervsmæssige formål, ansættes en ejendomsværdi for boligdelen efter § 16. For erhvervsejendomme m.v., der er omfattet af 1. pkt., og som indeholder to selvstændige boligenheder, fordeles ejendomsværdien mellem de to selvstændige enheder efter stk. 2, 2. pkt.

Stk. 2.

For ejerboliger, som indeholder to selvstændige boligenheder, fordeles ejendomsværdien på de to selvstændige enheder. Fordelingen foretages som en værdimæssig fordeling mellem de to dele af ejendommen.

Stk. 3.

Stk. 1 og 2 gælder også for ejendomme, som er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, eller ligningslovens § 16 A, stk. 5.

Da der foreligger offentlige ejendomsvurderinger på ejendommen fra 2018-2022, er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen på baggrund af disse vurderinger skulle have foretaget en fordeling efter Ejendomsvurderingsloven § 16 ud fra disse vurderinger fra 2018-2022 på selve boligdelen og restejendommen og ikke en skønnet handelsværdi, der ligger langt ud over de faktiske vurderinger for hele ejendommen for 2018-2022.

Skattestyrelsen har endvidere anmodet vurderingsstyrelsen om en simuleret værdi for 2001 og 2002, idet der skal tillægges en beskatning på 1 % og 3 % af den laveste værdi af enten:

Ejendomsvurdering 1/1 2001 + 5 %

Ejendomsvurdering 1/1 2002

80 % af ejendomsvurderingen i året før indkomståret

Dette er fuldstændigt meningsløst, idet der rent faktisk var en ejerbolig fordeling i 2001.

2001 vurderingen if. OIS:

Offentlig ejendomsværdi 3.600.000 kr.

Grund 652.400 kr.

Ejerbolig 1.828.100 kr.

1 % skal således sættes til 18.281 kr. og ikke 19.950 kr.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse henvist til forarbejderne til indførelsen af ligningslovens § 16, stk. 9. LFF 2000-03-29 nr. 237, fremgår det af bemærkningerne til § 6, nr. 4, at for helårsboliger, hvor der hverken foreligger en offentlig vurdering eller en anskaffelsessum, f.eks. boliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn.

Der er i denne sag ikke tale om en bolig i udlandet, men en ejendom i Danmark, hvor der for indkomstårene 2018-2022 foreligger en offentlig vurdering baseret på en "Beboelses- og forretningsejendom", hvorfor selve grundlaget for vurderingen af hele ejendommen er kendt:

Ejendomsværdi 4.000.000 kr.

Grundværdi 1.475.900 kr.

Ejerboligværdi 0 kr.

Det er således selve fordelingen af ejerboligværdien, som er ubekendt. Tages der udgangspunkt i 2001 fordelingen, vil ejerboligværdien for 2018-2022 skulle sættes til 2.031.200 kr.

Vi skal anmode om møde med Skatteankestyrelsen og forbeholde os ret til møde med Landsskatteretten. Vi skal endvidere anmode om fuld aktindsigt i materiale, der fremadrettet bliver tilsendt Skatteankestyrelsen, eller som Skatteankestyrelsen tilsender Skattestyrelsen.

[...]"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsen anført, at Skattestyrelsen ved værdiansættelsen af fri bolig har foretaget en ny værdiansættelse af selve ejendommen med tilbagevirkende kraft, og at dette kun kan ske ved en særskilt afgørelse, og at klageren derfor ikke har haft mulighed for at påklage den nye værdiansættelse. Videre har repræsentanten anført, at det er den offentlige ejendomsvurdering, der skal bruges ved værdiansættelsen af fri bolig, og at det er den, som der skal laves en fordeling på. Ifølge repræsentanten er det eneste grundlag for fordelingen af ejendommen, den fordeling, der fremgår af tidligere ejendomsvurderinger.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"[...]

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og finder, at skønnet handelsværdi som udgangspunkt skal anvendes og subsidiært anskaffelsessummen, men en hjemvisning af klagesagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Faktiske forhold

Klagesagen omhandler en blandet bolig- og erhvervsejendom bestående af 4 bygninger, hvoraf klageren har beboet bygning 2 siden år 2001 og med en delvis betaling til sit selskab, som i de påklagede indkomstår var ejer af ejendommen.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 24. juni 2024 beskattet klageren af værdien af fri bolig til rådighed for indkomstårene fra 2018-2022. Skattestyrelsen har ansat et skøn over handelsværdien pr. 1. januar året før som beregningsgrundlag for værdien af fri bolig til beskatning for klageren.

Omdrejningspunktet er herefter hvilke beløb, der skal indgå i opgørelsen af beregningsgrundlaget for værdien af fri bolig.

Materielt

Klageren har nedlagt påstand om, at der skal ske en ansættelse af ejendomsværdien for boligdelen ud fra de gældende ejendomsvurderinger for 2018-2022 pr. 1. januar året før indkomståret. Ligeledes er der nedlagt påstand om, at 1 % skal opgøres ud fra den offentlige ejendomsvurdering på boligdelen i 2001.

Primær påstand - handelsværdi

Retsgrundlaget for beskatningen af klageren af fri bolig følger af LL § 16, stk. 9 med ordlyden:

"...Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. september året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. september året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret..."

Ud fra ordlyden er det alene ejendomsværdien henført til den private del af ejendommen pr. 1. september året før, der skal indgå i opgørelsen af beregningsgrundlaget for indkomståret 2018 og ligeledes for de øvrige påklagede indkomstår.

I forhold til indkomståret 2018 og efterfølgende indkomstår foreligger der faktuelt året før alene en ejendomsværdi, der gælder den samlede bebyggelse og heraf grund jf. OIS. Dog forligger der ikke pr. 1. september året før en ejendomsværdi henført til den private del af ejendommen.

Denne manglende fordeling af ejendomsværdien til beboelse er efter Skattestyrelsens opfattelse af væsentlig betydning henset til sikring af, at der kun sker en beskatning af værdien af den private del af boligen, som nævnt i forarbejderne, LFF 2000-03-29 nr. 237.

Herefter kan Skattestyrelsen ikke tilslutte sig, det anførte i Skatteankestyrelsens indstilling om, at en manglende fordeling af ejendomsværdien ikke kan sidestilles med, at der ikke er ansat en ejendomsværdi. Der er henset til, at oplyst ejendomsværdi pr. 1. september året før alene er udtryk for hele ejendommens værdi og dette ikke medfører en sikring af, at der kun sker beskatning af værdien af den private beboelsesdel.

Dermed afviser Skattestyrelsen også, dels at ejendomsvurderingen for 2012 kan anvendes i opgørelsen af værdien af fri bolig for indkomstårene 2018-2022 og dels at ejerfordeling på 50,6 % heri kan anvendes til en fordeling af ejendomsværdien på beboelsesdelen, idet der faktisk er sket ændringer i fordelingen af beboelses- og erhvervsdelen.

Bygning 4 er et udehus og ses først registreret i år 2019 jf. BBR. Hvorvidt udehuset tilhører beboelses- eller erhvervsdelen ses ikke at fremgår. Det fremgår ej heller hvornår udehuset er bygget. Forholdet medfører, at ejerboligfordelingen på 50,6 % fra ejendomsvurderingen for 2012 ikke er retvisende, hvorfor Skattestyrelsen ligeledes afviser anvendelse af denne fordeling.

Ligeledes skal Skattestyrelsen bemærke den foreliggende skøde pr. 1 juli 2001 jf. [...dk].

Følgende fremgår af § 1 i skødet:

"Køber er gjort opmærksom på, at indgangsparti, udvidelse af areal med bl.a. zinktårn-udbygning fra badeværelse og glaskarnap ved soveværelset - alt i beboelsesbygningen - ikke er anmeldt til bygningsmyndighederne i [by5] kommune."

En manglende registrering af nævnte udvidelse medfører, at der dels er fejl i ejerboligværdien i år 2001 og dels at der skabes tvivl om, hvorvidt ejendomsvurderingen for 2012 er retvisende. Dette medfører, at forholdet mellem beboelses- og erhvervsdelen forrykkes, hvilket begrunder, at ejendomsvurderingen for 2012 ikke er retvisende og derfor skal udelukkes.

Henset til ordlyden og at der dermed ikke foreligger en ejendomsværdi for beboelsesdelen året før de omhandlende indkomstår finder Skattestyrelsen, at værdien af fri bolig til rådighed for indkomstårene 2018-2022 skal opgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse med udgangspunkt i skønnet handelsværdi.

Subsidiær påstand - anskaffelsessum

Såfremt Landsskatteretten ikke er enig i, at handelsværdien skal anvendes, finder Skattestyrelsen, at der skal tages udgangspunkt i anskaffelsessummen og der herefter skal ske en hjemvisning til fornyet behandling.

Som tidligere nævnt fremgår ved opslag på [...dk] på ejendommen skødet pr. 1. juli 2001, hvori klageren har underskrevet på vegne af sit selskab (daværende [virksomhed3] A/S), der i år 2001 købte ejendommen.

Det fremgår af skødet, at selskabets anskaffelsessum var 2.400.000 kr. for boligdelen (udgør 53 %).

Sammenholdes denne anskaffelsessum med værdien på 2.024.000 kr. i Skatteankestyrelsens indstilling på baggrund af ejendomsvurderingen for 2012 ud fra fordeling på 50,6 %, finder Skattestyrelsen at anskaffelsessummen reelt udgør det største beløb jf. LL § 16, stk. 9, 3. pkt. Det bemærkes, at beløbet skal tillægges eventuelle forbedringsudgifter i årene 2001 og frem.

Det ses ikke Skattestyrelsen i sin afgørelse har henset til oplysninger, der foreligger om skødet, ombygning m.v. på [...dk] samt at det fremgår af afgørelsen at der ikke forligger en anskaffelsessum uagtet dette fremgår af skødet, finder Skattestyrelsen, at der er grundlag for at hjemvise afgørelsen.

Dette med henblik på en undersøgelse af forbedringsudgifter, der eventuelt er afholdt i årene fra 2001 og frem samt herefter en korrekt opgørelse af værdien af fri bolig med udgangspunkt i anskaffelsessummen anvendes i opgørelsen af beregningsgrundlaget.

[...]"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"Vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling af 21/10-2024 og vil frafalde vores anmodning om møde med Skatteankenævnet.

Vores kommentar til Skattestyrelsens bemærkninger:

Det er vores opfattelse, at en zinktårn-udbygning fra badeværelse og glaskarnap ved soveværelset i 2001 og manglende anmeldelse til bygningsmyndighederne i [by5] ikke ville have udløst en anden fordeling af forholdet mellem beboelses- og erhvervsdelen for 2001, idet der ikke er sket en ændring af m2.

Bygning 4 er et udhus på 14m2 ud af 573 m2, altså 0,0244 %, hvilket efter vores opfattelse heller ikke ville have ændret på fordeling af forholdet mellem beboelses- og erhvervsdelen for 2019.

Skattestyrelsen er fremkommet med en subsidiær påstand, hvilket de efter vores opfattelse ikke er berettiget til, idet det er os, som er klager. Det er således vores opfattelse, at Skatteankenævnet må tage stilling til Skattestyrelsens afgørelse af 24. juni 2024, og skulle Skattestyrelsen finde, at der er lavet en fejlagtig afgørelse efter deres opfattelse, må Skattestyrelsen fremkomme med en ny afgørelse, som vi så kan påklage."

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt på retsmødet påstanden om, at der ikke skal foretages en ny vurdering af ejendommen ved opgørelsen af beregningsgrundlaget, da der foreligger en vurdering for 2018-2022 for hele ejendommen og en vurderingsfordeling fra 2001. Hertil anførte repræsentanten, at udgangspunktet er, at det er den seneste vurdering, der skal anvendes, jf. SKM2019.517.VLR. Det af Skattestyrelsen fremførte om, at de nye bygninger har ændret ejendommen, kunne repræsentanten ikke tiltræde, da der ikke er tale om så radikale ændringer, at der er hjemmel til at foretage en ny vurdering. Repræsentanten henviste herved til, at udhuset på 14 m2 er opført i 1983 og derfor hele tiden har været der, samt at den samlede andel udhuset alene udgør 0,0244 %.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, således at den nye skønnede værdi skal lægges til grund. Ifølge Skattestyrelsen er den ejerboligfordeling, der foreligger misvisende og henviste herved til tilbygning af tårn samt det uregistrerede udhus, som fremgår af BBR. Skattestyrelsen gjorde subsidiært gældende, at værdien skal opgøres efter den anskaffelsessum, der fremgår af skødets § 6, som blev udleveret på retsmødet, således at anskaffelsessummen på 2.400.000 kr. + forbedringer skal anvendes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår opgørelsen af beregningsgrundlaget for beboelsesdelen på ejendommen [adresse1], [by1], som klageren har haft til rådighed i indkomstårene 2018-2022. Landsskatteretten skal herved tage stilling til, med hvilke beløb den skattepligtige værdi af delvis fri bolig for indkomstårene skal beregnes ud fra.

Retsgrundlaget

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden over boligen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.Værdien beregnes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

Af dagældende ligningslovens § 16, stk. 9 (lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016 som ændret ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 og lov nr. 1376 af 4. december 2017), fremgår bl.a.:

"Stk. 7 og 8 omfatter ikke boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. For denne persongruppe sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret.

[...]

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for boliger, for hvilke ejendomsværdien fordeles efter ejendomsvurderingslovens § 30, stk. 1, eller § 35, stk. 3 skal kun den del, der tjener til bolig for den ansatte, medregnes. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for andre boliger skal den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke medregnes.

[...]

Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren m.v., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige værdi efter 2.-11. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten.

[...]"

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, er indsat ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000). Af lovforslaget fremgår bl.a.:

"[...]

Den del af boligen, som udelukkende relaterer sig til erhvervsmæssige formål, skal ikke medregnes i beregningsgrundlaget for beskatningen, da denne del af boligen ikke er stillet til rådighed.

Vurderingsrådene foretager efter de gældende regler en ejerboligfordeling for blandet benyttede ejerboliger, når den erhvervsmæssige andel er mere end 25 pct. af den samlede ejendomsværdi. Dette sker af hensyn til ejendomsværdiskatten. For at sikre, at der kun sker en beskatning af værdien af den private del af boligen, foreslås det, at også for blandede ejendomme ejet af et selskab, som stilles til rådighed for en direktør m.fl. eller en hovedaktionær, skal vurderingsrådene foretage en tilsvarende boligfordeling. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal herefter kun medregnes den værdi, der er henført til boligdelen. Er den erhvervsmæssige andel ikke stor nok til at vurderingsrådene skal foretage en boligfordeling, foreslås det, at der gives et nedslag i beregningsgrundlaget for den del, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

[...]"

Af dagældende ejendomsværdiskattelovens § 4 A, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 486 af 14. maj 2013 som ændret ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 og lov nr. 278 af 17. april 2018) fremgår følgende:

"Som beregningsgrundlag for ejendomsværdiskatten for ejendomme omfattet af § 4, nr. 1-10, anvendes den laveste af følgende værdier:

1)	80 pct. af den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. september i indkomståret.
2)	Den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar 2001 med tillæg af 5 pct.
3)	Den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar 2002.

[...]"

Med virkning fra 1. januar 2019 blev ejendomsværdiskattelovens § 4 A, stk. 1, ændret (lov nr. 1729 af 27. december 2018), hvorved "pr. 1. september" udgik. Bestemmelsen blev videre ændret (lov nr. 1580 af 27. december 2019) med virkning fra 1. januar 2020, således at der efter "den pågældende ejendom i" blev indsat "året før".

Vestre Landsret fandt ved dom af 11. oktober 2019, offentliggjort som SKM2019.517.VLR, at der skulle tages udgangspunkt i ejendomsvurderingen for en fritidsbolig beliggende på en skovejendom, uagtet der ikke forelå en særskilt boligvurdering og uagtet at vurderingen afveg væsentligt fra handelsværdien.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 21. marts 2018, offentliggjort som SKM2018.143.LSR, at den skematiske beregningsmetode skulle finde anvendelse og at en forholdsmæssigt opgjort andel af ejendomsværdien skulle anvendes ved opgørelse af den skattepligtige værdi efter ligningslovens § 16, stk. 9. Der var tale om en større udlejningsejendom med flere lejemål ejet af et selskab, hvor hovedanpartshaveren havde lejet et eller flere lejemål.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 10. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.297.LSR, at værdi af fri bolig for en hovedaktionær skulle fastsættes med udgangspunkt i ejendomsvurderingen, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Det forhold, at ejendomsvurderingen ikke måtte være retvisende, ændrede ikke herved. Da hovedaktionæren ikke beboede hele ejendommen, skulle beregningen af værdi af fri bolig ske som en forholdsmæssig andel af vurderingen for den samlede ejendom, jf. SKM2018.143.LSR.

Ved afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.362.LSR, stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets afgørelse, hvor Skatterådet havde erklæret en skatteankenævnsafgørelse åbenbart ulovlig, da skatteankenævnet havde ansat lejeværdien skønsmæssigt til markedslejen ved udleje, uagtet ejendommen var omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Der er enighed mellem parterne om, at klageren som hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS har haft rådighed over beboelsesdelen på ejendommen [adresse1], [by1], i indkomstårene 2018-2022. Da klageren har betalt husleje i de omhandlede indkomstår, er der derfor tale om delvis fri bolig.

Ejendommen er vurderet som en beboelses- og forretningsejendom med fire bygninger. Ifølge den offentlige ejendomsvurdering er ejendomsværdien ansat samlet til 4.000.000 kr. for alle de omhandlede indkomstår, hvilket må tilskrives, at ejendomsvurderingerne har været suspenderet siden 2012. For de omhandlede indkomstår foreligger der ingen særskilt vurdering af beboelsesdelen, som klageren har haft til rådighed.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 9, og dens forarbejder, at der ved opgørelsen af beregningsgrundlaget kun skal medregnes den værdi, der kan henføres til klagerens bolig, og at der i de tilfælde, hvor der ikke som forudsat er foretaget en fordeling, skal gives et nedslag i beregningsgrundlaget for den del, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Landsskatteretten finder i den sammenhæng, at en manglende fordeling af ejendomsværdien ikke kan sidestilles med, at der ikke er ansat en ejendomsværdi. Det forhold, at ejendomsvurderingen ikke måtte være retvisende, ændrer ikke herved, jf. SKM2019.517.VLR. Hertil bemærker Landsskatteretten, at ligningslovens § 16, stk. 9, er ufravigelig og ikke giver mulighed for at anlægge en rimelighedsbetragtning, jf. SKM2018.362.LSR.

Landsskatteretten finder herefter, at værdi af fri bolig skal foretages med udgangspunkt i den offentlige ejendomsvurdering for ejendommen, og at fordelingen af klagerens bolig skal foretages ud fra indholdet af vurderingsmeddelelsen for 2012, hvor der faktisk er foretaget en fordeling af bygningsværdien for beboelsesdelen og beboelsens andel af grundværdien med 50,6 %. Ud fra sagens oplysninger er der ikke sket ændringer i fordelingen af ejendommens beboelsesdel for de omhandlede indkomstår, hvorfor Landsskatteretten finder, at denne fordeling skal lægges til grund ved opgørelsen af beregningsgrundlaget.

I og med at der foreligger ejendomsvurderinger for ejendommen pr. 1. januar 2001 og 2002 med henholdsvis 3.600.000 kr. og 4.000.000 kr. samlet for ejendommen, skal disse ligeledes lægges til grund ved opgørelsen af beregningsgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 9, jf. ejendomsværdiskattelovens § 4 A, stk. 1.

På det foreliggende grundlag er der således hverken grund til at foretage et skøn af værdien eller fordelingen af ejendommen ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for værdien af fri bolig.

Opgørelse værdien af fri bolig

Da ejendomsværdien er ansat samlet til 4.000.000 kr. for alle indkomstår siden 2012, udgør værdien af beboelsesdelen med en fordeling på 50,6 % herved 2.024.000 kr. for hvert af de omhandlede indkomstår.

Ejendomsværdien pr. 1. januar 2001 og 2002 er ansat samlet til henholdsvis 3.600.000 kr. og 4.000.000 kr., som med en fordeling på 50,6 % udgør henholdsvis 1.821.600 kr. og 2.024.000 kr. Det er herefter 80 % af ejendomsværdien på 2.024.000 kr., svarende til 1.619.200 kr., der udgør den laveste værdi i forhold til ejendomsværdien pr. 1. januar 2001 med tillæg af 5 %, i alt 1.912.680 kr., og ejendomsværdien pr. 1. januar 2002 på 2.024.000 kr.

Da Skattestyrelsens opgørelse af ejendomsskat, renovering og egenbetaling for de omhandlede indkomstår ikke er anfægtet af klagerens repræsentant, lægger Landsskatteretten derfor de af Skattestyrelsen opgjorte beløb til grund ved nedenstående beregning af værdien af fri bolig.

På dette grundlag kan værdien af fri bolig opgøres således:

2018: