Kendelse af 22-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 24-05-2025

Journalnr. 24-0068814

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 30. marts 2024, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark siden 30. september 2021, og ifølge det danske CPR-register har klageren haft adresse i Danmark fra 1. oktober 2021.

Klageren har tidligere været registreret på forskerskatteordningen i forbindelse med sin ansættelse hos [virksomhed1] A/S i perioden 1. oktober 2021 til 29. februar 2024.

Der er fremlagt ansættelseskontrakt mellem klageren og [virksomhed2] ApS af 28. marts 2024. Det fremgår af kontrakten, at ansættelsen begynder den 30. marts 2024, og at den årlige løn udgør 883.627 kr.

Af ansættelseskontraktens pkt. 5e fremgår følgende:

"If the Employee is entitled to pension, the Company will contribute to the pension scheme in accordance with applicable rules. In this connection the Company may need information on whether the Employee has previously been covered by an occupational pension scheme. The Employee is obligated to inform the Company thereof. If later changes occur in relation to what the Employee have previously stated in relation to pension, the Employee is obligated to inform the Company hereof as soon as possible."

Det fremgår af klagerens indberettede løn for april 2024, at den bidragspligtige A-indkomst udgør 78.286,22 kr., og at ATP udgør 297 kr. Månedslønnen er angivet til 73.635,62 kr., svarende til en årsløn på 883.627 kr., og der fremgår løn vedrørende 11,18 timer i marts på i alt 4.749,60 kr. Af lønsedlen for april fremgår ikke indbetaling til pensionsordning. Af klagerens indberettede løn for maj 2024 udgør den bidragspligtige A-indkomst 69.862,11 kr., imens ATP udgør 297 kr. Af klagerens indberettede løn for juni 2024 udgør den bidragspligtige A-indkomst 103.702,06 kr., imens ATP udgør 297 kr. Der fremgår en månedsløn på 82.888,04 kr., og der indgår regulering for april og maj måned med 9.252,42 kr. pr. måned samt regulering for marts måned. Derudover fremgår det af lønsedlen for juni måned, at "Company pension contribution own share" udgør 4,00, imens "Company pension, employer contribution" udgør 8,00.

Klageren har oplyst, at han først i forbindelse med sin lønseddel for april 2024 kunne konstatere, at lønnen ikke var i overensstemmelse med det aftalte. Klageren tog herefter kontakt til [virksomhed2] ApS, hvorefter der den 28. maj 2024 blev udarbejdet tillæg til ansættelseskontrakten mellem [virksomhed2] ApS og klageren. Det fremgår af tillægget, at den årlige løn herefter udgør 994.657 kr. gældende fra den 30. marts 2024.

Klageren har den 8. maj 2024 ansøgt om registrering på forskerskatteordningen i henhold til reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F i forbindelse med sin ansættelse ved [virksomhed2] ApS pr. 30. marts 2024.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Ved vurdering af om beskatning kan ske efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, skal vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 være opfyldt.

Arbejdsgiveren skal således have forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlaget i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, samt at den faktisk udbetalte løn opfylder minimumsvederlaget ifølge SKM.2017.LSR. Minimumsvederlaget skal være opfyldt både formelt og reelt.

Det fremgår af modtaget ansættelseskontrakt, at din løn fra ansættelsens start den 30. marts 2024 udgør 883.627 kr., hvilket svarer til 73.636 kr. pr. måned. Det fremgår ikke af kontrakten, om der er aftalt noget vedrørende pensionsordning.

Vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 udgør 75.100 kr. + ATP-bidrag pr. måned.

Din løn opfylder således ikke vederlagskravet fra ansættelsens start ud fra ansættelseskontrakten. Selvom du har modtaget et tillæg til ansættelseskontrakten i maj 2024, hvor det fremgår, at din løn er reguleret til 994.657 kr. fra ansættelsens start, kan dette tillæg ikke lægges til grund ved vurdering af om vederlagskravet er opfyldt fra ansættelsens start, Du er allerede ansat og har modtaget din første løn på tidspunktet for reguleringen.

[virksomhed2] ApS har for lønudbetaling i juni 2024 korrigeret din løn fra ansættelsens start den 30. marts 2024, således at den faktiske lønindkomst nu opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 fra ansættelsens start. Lønkravet er således nu opfyldt ud fra den faktiske lønindberetning.

Vederlagskravet skal både være opfyldt formelt og reelt. Vederlagskravet i ansættelseskontrakten af 25. marts 2024 er ikke garanteret fra ansættelsens start for ansættelse ved [virksomhed2] ApS pr. 30. marts 2024. Du kan derfor ikke blive registreret på forskerskatteordningen for ansættelsen den 30. marts 2024 ved [virksomhed2].

Skattestyrelsens kommentarer vedrørende dine bemærkninger til tidligere fremsendt forslag til afgørelse:

Et af kriterierne for at kunne anvende forskerskatteordningen er, at arbejdsgiveren skal have forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlaget i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, samt at den faktisk udbetalte løn opfylder minimumsvederlaget, jf. SKM2017.59.LSR. Minimumsvederlaget skal således være opfyldt formelt og reelt.

Ifølge modtaget ansættelseskontrakt af 25. marts 2024 er det aftalt, at din ansættelse ved [virksomhed2] ApS starter 30. marts 2024 til en årlig lønindkomst på 883.627 kr. Denne lønindkomst opfylder ikke vederlagskravet på 75.100 kr. + ATP-bidrag pr. måned. Din årlige lønindkomst er blevet korrigeret til 994.657 kr. i tillæg til ansættelseskontrakten af 28. maj 2024. Det er en betingelse, at arbejdsgiveren har forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlaget iht. gældende lovgivning i ansættelseskontrakten forud for ansættelsens start. Det er således ikke muligt at korrigere lønnen med tilbagevirkende kraft i ansættelsens første år.

Ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 nr. 1 fremgår det, at medarbejderen skal have indgået en aftale om ansættelse med en dansk arbejdsgiver. Lovteksten lyder som følgende:

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F."

Det er således ansættelseskontrakten med den danske arbejdsgiver, [virksomhed2] ApS, der skal lægges til ved vurdering af om vederlagskravet er opfyldt fra ansættelsens start. Ansættelseskontrakten med din canadiske arbejdsgiver, [virksomhed3], kan ikke tillægges nogen betydning ved vurdering af vederlagskravet.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at minimumsvederlaget for 2024 på 75.100 kr. + ATP-bidrag pr. måned ikke er opfyldt fra ansættelsens start, da den aftalte lønindkomst i ansættelseskontrakten af 25. marts 2024 ikke er høj nok. Selvom aftalen om løn og den faktiske løn efterfølgende er korrigeret, skal lønnen i ansættelseskontrakten fra ansættelsens start også opfylde vederlagskravet på 75.100 kr. + ATP-bidrag pr. måned ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Det er ikke muligt at korrigere lønnen med tilbagevirkende kraft i ansættelsens første år for at kunne blive registreret på forskerskatteordningen.

Betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er 100 % objektive og der er ingen dispensationsmuligheder. Dette følger af gældende ret, som nævnt i bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008:

"2. Gældende ret.

Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke" (vores understregning).

Det er derfor ikke muligt for Skattestyrelsen at vurdere på om det findes rimeligt eller ej, at en borger ikke opfylder betingelserne for at komme på forskerskatteordningen."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 19. august 2024 udtalt:

"Skattestyrelsen har ved afgørelse af 5. juli 2024 givet afslag på registrering på forskerskatteordningen, da vederlagskravet i ansættelseskontrakten af 25. marts 2024 ikke er garanteret fra ansættelsens start for ansættelse ved [virksomhed2] ApS pr. 30. marts 2024. Vederlagskravet skal både være opfyldt formelt og reelt.

Selvom aftalen om løn og den faktiske løn efterfølgende er korrigeret, skal lønnen i ansættelseskontrakten fra ansættelsens start også opfylde vederlagskravet på 75.100 kr. + ATP-bidrag pr. måned ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Det er ikke muligt at korrigere lønnen med tilbagevirkende kraft i ansættelsens første år for at kunne blive registreret på forskerskatteordningen."

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Klageren har til støtte herfor bl.a. anført:

"I came to Denmark to join [virksomhed1] A/S in 01 Oct 2021 from France where I was working with another company since 2006 ([virksomhed4]). I came here to assist [virksomhed1] in setting up their digital business ([...]). To move here for new technology business, I was offered special tax incentive benefit by Danish government (SKAT) from 01 Oct 2021 till 30 Sep 2028. In 2024 Jan end I got an offer to join an Artificial Intelligence company ([virksomhed3]) as [...] for Europe & Africa. I enquired with SKAT on the conditions for salary and timeline for beginning the contract with [virksomhed3] to continue availing special tax incentive benefit. I was told that the base salary (994656.50 DKK per year) and joining date of 30 March 2024 suit the conditions. [virksomhed3] hired an employer on record to offer me local danish work contract ([virksomhed2] ApS CVR CVR. number [...1]). I checked the english version of [virksomhed3] contract on 10 March 2024 and signed the danish work contract (MIT ID) on 28 March 2024. Unfortunately there was typo error by the payroll assistant of [virksomhed2] ApS on 2 fronts: First-Applied 8 %+55 % tax instead of 8 %+27 % researcher and highly paid employee special tax slab. Second-My base salary was incorrectly mentioned as DKK 883,627.39 and did not include pension amount. I reviewed the original contract letter by letter while signing on 10 March 2024. But missed the typo error on incorrect base salary while siging with Mit ID on 28 March 2024. Upon receiving my first payslip, I discovered the 2 errors and pointed the errors to my Global HR head and manager. They acknowledged the errors and got them corrected subsequently and also issued a letter to clarify the mistake so that I shall not be penalized for a typo error. I am attaching the documents herewith for your consideration of my appeal and request you to help me continue my tax benefit. My wife and I bought a house and are now learning Danish including kids going to Danish local school. The loan EMI is decided upon keeping my special tax incentive in mind. Personally and also, professionally it would become difficult for me to attract the Europe & Africa regional headquarters of my AI startup to Denmark if I myself lose my case. Thank you for your kind understanding of the typo error and enabling me to stay here with special tax benefit till 30 sep 2028 as promised when I moved to Denmark. I am sure my wife and I (both cloud software and artificial intelligence professionals with very high family and social values from India) shall add value to [by1] kommune and contribute towards the prosperity, hygge and value-driven way of life in Denmark"

"FYI confirmation by SKAT that [virksomhed5] / [virksomhed6] did incorrect tax filings and I paid more tax even on home loan interest for 2022. Subsequently reversed it in 2024 upon my request. I did not feel bad then, thought it is human to err. I would request similar kindness when Remote did similar typo error while drafting my contract with inaccurate salary number. Which is subsequently corrected duly."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling

Klageren har ikke fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse eller Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren opfylder vederlagskravet, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, i forbindelse med klagerens ansættelse hos [virksomhed2] ApS pr. 30. marts 2024.

Retsgrundlaget

Af § 48 E, stk. 1-3, i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016 med senere ændringer) fremgår:

"§ 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

...

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

...

·

3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov."

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 19. juli 2019, at klageren ifølge ansættelseskontrakten blev aflønnet alene ved casehonorering, og at klageren således ikke havde krav på en grundløn på mindst 62.300 kr. i henhold til ansættelseskontrakten ved tidspunktet for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Det forhold, at klageren i henhold til tillæg til ansættelseskontrakten med tilbagevirkende kraft blev sikret en grundløn på 65.000 kr., kunne ikke føre til et andet resultat, da tillægget ikke forelå på tidspunktet for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2021, at klageren i henhold til kontrakten var timelønnet og ikke var garanteret et bestemt antal timer. Landsskatteretten fandt, at klageren i henhold til ansættelseskontrakten ikke havde krav på en grundløn på mindst 65.100 kr. (2018 niveau) og 66.600 kr. (2019 niveau). Det forhold, at klagerens faktiske vederlag opfyldte bestemmelsens lønkrav, kunne ikke tillægges betydning, da lønnen skulle være sikret i henhold til ansættelseskontrakten.

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort i SKM2022.24.LSR, atdet afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning er, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelsesaftalen.

Vederlagskravet for indkomståret 2024 udgjorde 75.100 kr. pr. måned.

Det fremgår af sagens oplysninger, at den indberettede løn for april 2024 udgjorde 77.989 kr. efter ATP, og at månedslønnen er angivet til 73.635,62 kr.

Af ansættelseskontraktens pkt. 5e fremgår bl.a., at såfremt medarbejderen er berettiget til pension, indbetaler selskabet til pensionsordningen efter gældende regler. Der er ikke oplysninger om klagerens pension vedrørende klagerens løn for april 2024. Af klagerens lønseddel for juni 2024 fremgår, at der er beregnet pension med henholdsvis 4,00 og 8,00 af lønnen. Da der er bortseelses-/fradragsret for arbejdsgiver- og medarbejderbidraget, finder Landsskatteretten, at der ikke er tale om en § 53A-pensionsordning, hvorfor klagerens pension ikke er en del af månedslønnen og heller ikke kan medregnes som A-indkomst.

Af den indgåede kontrakt mellem klageren og [virksomhed2] ApS af den 28. marts 2024 fremgår det, at den årlige løn udgør 883.627 kr. Dette svarer til 73.635 kr. om måneden. Den udbetalte løn i henhold til klagerens lønseddel for april 2024 er således i overensstemmelse med den oprindelige ansættelseskontrakt.

Landsskatteretten finder, at lønnen derfor ikke opfylder vederlagskravet. Tillægget til ansættelseskontrakten af 28. maj 2024 med en årlig løn på 994.657 kr. gældende fra den 30. marts 2024 ændrer ikke herpå, idet vederlagskravet skal være opfyldt fra ansættelsens start samt løbende under ansættelsen. Der henvises til Landsskatterettens afgørelser af 19. juli 2019 og 17. september 2021 samt Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort i SKM2022.24.LSR.

Allerede af den grund er klageren ikke er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om de øvrige betingelser for at blive omfattet af forskerskatteordningen er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.