Kendelse af 29-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 03-06-2025

Journalnr. 24-0054457

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for tinglysningsafgift i gaveafgiften	Nej	Ja	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klagerens far, [person1], har ved betinget overdragelsesaftale af 24. marts 2023 med tillæg af endelig overdragelsesaftale af 3. juli 2023 overdraget følgende ejendomme til [virksomhed1] I/S, CVR-nr. [...1]:

·	[adresse1], [by1]
·	[adresse2], [by1]
·	[adresse3], [by1]
·	Bygningsløs ejendom, [adresse4]

Klageren og hans bror, [person2], er eneste interessenter i [virksomhed1] I/S med et ejerskab på 50 % hver.

I henhold til overdragelsesaftalen er købesummen på 25.713.200 kr. fordelt således:

[adresse1]
Stuehus	1.300.000 kr.
Driftsbygninger	4.600.000 kr.
Jord	10.760.000 kr.
	16.660.000 kr.

[adresse2]
Stuehus	527.000 kr.

[adresse5]
Stuehus	600.000 kr.
Jord	1.250.000 kr.
	1.850.000 kr.

Bygningsløs ejendom
Jord	1.742.500 kr.

Løsøre
Maskiner og inventar	1.225.000 kr.
Besætning	2.043.700 kr.
Grovfoderbeholdning	1.350.000 kr.
Indkøbte beholdninger	315.000 kr.
	4.933.700 kr.

Af skøde tinglyst den 17. juli 2023 fremgår klageren som sælger/overdrager, mens [virksomhed1] I/S fremgår som køber/erhverver.

Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår:

"	Jeres opgørelse	Vores opgørelse	Din andel 50 %
Samlet gaveværdi jf. ovenstående	25.713.200	25.713.200	12.856.600
Modydelser	24.733.200	24.733.200	12.366.600
Gavebeløb	980.000	980.000	490.000
Afgiftsfrit bundbeløb 2 x 71.500	143.000	143.000	71.500
Afgiftsgrundlag	837.000	837.000	418.500
Gaveafgift 15 % heraf	125.550	125.550	62.775
Tinglysningsafgift	124.700	0	0
Gaveafgift til betaling	850	125.550	62.775
Indbetalt gaveafgift 10.11.23	850	850	425
Yderligere gaveafgift til indbetaling	0	124.700	62.350"

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

" Skattestyrelsens svar i forhold til ovenstående:

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at parterne har overdraget virksomheden til et CVR-nr. og ikke til et CPR-nr.. I princippet vil der således ikke være nogen forskel på, om overdragelsen sker til et transparent selskab eller til et ikke transparent selskab. Ved en efterfølgende indtræden eller udtræden fra cvr.nummeret (her interessentskabet), vil det ikke være nødvendigt at lave en ny tinglysning. Der vil i disse tilfælde være tale om andele af værdien i virksomheden, som enten købes eller sælges.

Det er oplyst, at det undervejs i sagsforløbet var pengeinstituttet som havde et ønske om at tinglysningen skulle ske til et CVR-nr.

Skattestyrelsen betragter tinglysningen til interessentskabet som værende en forretningsmæssig begrundet sikring, som ikke har noget at gøre med selve gaveoverdragelsen. Dette underbygges af, at der er forskel mellem overdragelse til I/S og til en privat person, også henset fra bankens side.

Endelig fremføres det i indsigelsen, at man har kontaktet gaveenheden i Skattestyrelsen for at man forud for identitetsskiftet fra overdragelse til sønnernes CPR-nr.. til i stedet ville anvende CVR-nr. for I/S gerne ville sikre sig, at skiftet ikke gjorde nogen forskel i forhold til nedslaget i den beregnede gaveafgift for tinglysningsafgiften.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der for at støtte ret på svaret, skulle have været indhentet et bindende svar. Dette for at sikre sig at man efterfølgende kan se både det præcise spørgsmål og det tilhørende svar.

[...]

Begrundelse:

I skattemæssig henseende bliver du og din bror ved overdragelsen, grundet det skatteretlige transparensprincip, ejere af 100 % af ejendomme og driftsmidler m.v. i [virksomhed1] I/S.

I civilretligt henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af [virksomhed1] I/S da I/S er tinglyst som adkomsthaver. Forholdet er understøttet af det tinglyste skøde af 17.07.2023.

[virksomhed1] I/S er en selvstændig juridisk person.

Af boafgiftslovens §29, stk. 2 fremgår, at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften fratrækkes fuld ud i gaveafgiften.

1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejenom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Overdragelsen af erhvervsvirksomheden, herunder de i aftalen nævnte ejendomme, er sket til [virksomhed1] I/S og ikke til dig og din bror. [virksomhed1] I/S er i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt.

Uanset at et I/S er skattemæssigt transparent, ejes de overdragne ejendomme m.v. af [virksomhed1] I/S. Der henvises til SKM 2006.458.LSR. Dette er understøttet af, at en efterfølgende overdragelse af andelene i I/S til fremtidige generationer ikke udløser ny tinglysningsafgift.

Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af gavegivers ejendomme til interessantskabet. Der er således ikke overdraget ejendomme fra gavegiver til gavemodtager og derfor kan fradrag for tinglysningsafgift efter boafgiftslovens §29, stk. 2 ikke anerkendes.

Interessentskabet modtog, som følge af at interessentskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af interessentskabets indkomst.

Da interessentskabet skattemæssigt er transparent, skal interessentskabets indkomst, herunder gaven, jf. Statsskattelovens §4 sammenholdt med §5, gaveafgiftsbeskattes efter boafgiftsloven hos dig og din bror, som interessenter i [virksomhed1] I/S.

Tinglysningsafgiften kan derfor ikke fratrækkes i gaveafgiften."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 22. juli 2024 udtalt følgende:

"Denne sag drejer sig om fradrag for tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift. Tinglysningen sker ved overdragelse til et CVR-nr.

Sagens faktiske forhold:

Gavegiver, [person1], overdrager den 01.01.23 sine ejendomme til sine to sønner, [person2] og [person3].

Sønnerne har, i forbindelse med overdragelsen, oprettet et fælles CVR-nr. [...1] "[virksomhed1] i/s" efter anmodning fra [finans1] A/S. Herved får [finans1] A/S pantmæssigt forenet alt erhvervsmæssigt tilbehør så som maskiner, besætning på gården, EU-støtte, beholdninger mm i realkreditpantet efter tinglysningslovens §37.

Tinglysningen af overdragelsen sker til [virksomhed1] I/S med overtagelsesdato 01.01.23.

Anbringender fra parterne:

Interessenterne i et I/S ejer en ideel andel af såvel aktiver som passiver svarende til interessentskabsandelen.

Ved et interessentskab forstås i henhold til lovbekendtførelse nr. 249 af 1. februar 2021 om visse erhvervsvirksomheder §2 stk. 1:

"Ved et interessentskab forstås i denne lov en erhvervsvirksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser"

Ved opgørelse af gaveafgiften kan der i henhold til BAL§29 stk. 2, ske fradrag for tinglysningsafgift, som gave- modtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med en ejendomsoverdragelse.

Da interessenterne i et I/S ejer en ideel andel af alle aktiver og passiver i interessentskabet, er der intet belæg for at nægte adgang til fradrag for den betalte tinglysningsafgift. De to sønner ejer som eneste interessenter hver 50 % i [virksomhed1] I/S.

Reelt er landbrugsbedriften if. klageren overdraget med halvdelen til hver.

Der henvises til bindende svar SKM2023.587.SR. Overdragelse af NFT (non-fungible Tokens) fra medstifteren af Investeringsselskabs I/S til det oprettede I/S.

Skattestyrelsens kommentarer til den fremsendte klage over afgørelse

Overdragelsen af erhvervsvirksomheden, herunder de i aftalen nævnte ejendomme, er sket til [virksomhed1] I/S (cvr nr.)

[virksomhed1] I/S er i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt.

Uanset at et I/S er skattemæssigt transparent, dvs. at sønnerne som interessenter i I/S skatteteknisk har rådighed over andelene af aktiverne, så ejes de overdragne ejendomme m.v. af [virksomhed1] I/S. Dette er understøttet af, at en efterfølgende overdragelse af andelene i I/S til fremtidige generationer ikke udløser ny tinglysningsafgift.

Der henvises til SKM 2006.458.LSR. Her blev der meddelt afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning i et tilfælde, hvor kommanditister som vederlag for anparter i det kommanditselskab, som ejede aktierne, der ønskedes ombyttet, skulle modtage aktier i et holdingselskab.

I dette tilfælde er tinglysningsafgiften betalt i forbindelse med overdragelsen af gavegivers ejendomme til interessantskabet. Der er således ikke overdraget ejendomme fra gavegiver til gavemodtager og derfor kan fradrag for tinglysningsafgift efter boafgiftslovens §29, stk. 2 ikke anerkendes.

Interessantskabet modtog som følge af, at interessentskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af interessentskabets indkomst.

Da interessentskabet skattemæssigt er transparent, skal interessentskabets indkomst, herunder gaven, jf. Statsskattelovens §4 sammenholdt med §5, gaveafgiftsbeskattes efter boafgiftsloven hos gavegiverens sønner som interessenter i [virksomhed1] I/S.

Tinglysningsafgiften kan derfor ikke fratrækkes i gaveafgiften.

I forhold til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2023.587.SR, som man henviser til i klagen, skal det bemærkes, at SKM2023.587.SR ikke vedrører spørgsmålet om tinglysningsafgift, men alene spørgsmålet om ægtefællesuccession. Der er dog bemærket i begrundelsen, at en skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person.

Vi henviser til LSR 2022.21-0063230, hvor Landsskatteretten ikke fandt, at der gives fradrag for tinglysningsafgift betalt ved overdragelse af gavegivers ejendomme til K/S"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren kan fratrække tinglysningsafgiften i den beregnede gaveafgift.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"2. Sagens faktiske forhold

Klager og hans bror [person2] købte ved overdragelsesaftale af 17. juli 2023 (skøde) landbrugsbedriften med tilhørende ejendomme i et generationsskifte fra deres far - [person1].

Da Klager sammen med sin bror skal drive landbrugsvirksomheden i personligt regi, blev landbrugsvirksomheden registreret som et I/S.

I forbindelse med tinglysning af pant m.v. i forbindelse med overdragelsen anmodede [finans1] A/S om, at tinglysningen skete til sønnernes fælles CVR nr. i stedet for, at tinglysningen af ejendommene skete til henholdsvis [person2] og Klagers CPR-nr. Pantmæssigt fik [finans1] A/S dermed forenet alt erhvervsmæssigt tilbehør, maskiner, besætning på gården, EU-støtte, beholdninger m.m. ind under realkreditpantet efter tinglysningslovens § 37.

Advokatfirmaet [virksomhed2], som har varetaget overdragelsen i forbindelse med generationsskiftet, kontaktede Skattestyrelsen for afklaring af, om det havde nogen betydning i forhold til gaveafgiften, hvorvidt tinglysningen af ejendommen blev registreret på CVR-nummeret for I/S'et eller sønnernes CPR-nr.. Sagsbehandleren hos Skattestyrelsen, [person4], oplyste til advokatfirmaet [virksomhed2], at det ikke havde nogen betydning for gaveafgiften, om tinglysningen blev registreret på I/S'ets cvr-nummer i stedet for sønnernes CPR-nr., når der er 100 % personsammenfald mellem interessenterne og gavemodtagerne.

Efter der var foretaget tinglysning af overdragelsen og gaveanmeldelsen var indsendt til Skattestyrelsen modtog Klager afgørelse om, at I/S'et ikke kan sidestilles med Klager, hvorfor der skal betales yderligere 62.350 kr. i gaveafgift, da der ikke kan fratrækkes tinglysningsafgift i den samlede gaveværdi.

3. Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har vurderet, at overdragelsen af landbrugsvirksomheden, herunder de i aftalen nævnte ejendomme, skete til [virksomhed1] I/S og ikke til Klager.

[virksomhed1] I/S er efter Skattestyrelsens opfattelse i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt, hvorfor tinglysningsafgiften ikke kan fratrækkes i den beregnede gaveafgift.

Da tinglysningsafgiften blev betalt i forbindelse med overdragelsen af [person1] ejendomme til I/S'et, er det således Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er overdraget ejendomme fra [person1] til Klager, hvorfor der ikke kan ske fradrag for tinglysningsafgiften i den beregnede gaveafgift, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2.

4. Anbringender

Idet sagerne udspringer af samme retsforhold, henvises der overordnet til anbringenderne for klage over Skattestyrelsens afgørelse af 22. marts 20024 sendt på vegne af [person1]."

I sagen vedrørende gavegiver, [person1], har repræsentanten anført følgende anbringender:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at interessenterne i et I/S ejer en ideel andel af såvel aktiver og passiver svarende til interessentskabsandelen.

Når to skattepligtige personer ejer en fast ejendom i sameje, kan det være som en ideel andel af ejendommen. Dette forekommer bl.a. i forbindelse med ægtefællers køb af fast ejendom sammen. Skal der drives erhverv, vil ejendommen indgå i et interessentskab, som er et formaliseret sameje.

Ved det formaliserede sameje skal der henses til, at definitionen af et interessentskab i henhold til lovbekendtgørelse nr. 249 af 1. februar 2021 om visse erhvervsvirksomheder § 2, stk. 1, er følgende:

"Ved et interessentskab forstås i denne lov en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser".

Ved opgørelse af gaveafgiften kan der i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, ske fradrag for tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med en ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften fratrækkes fuldt ud.

Da interessenterne i et interessentskab ejer en ideel andel af alle aktiver og passiver i interessentskabet, er der intet belæg for at nægte adgang til fradrag for den betalte tinglysningsafgift i forbindelse med Klagers overdragelse af landbrugsbedriften [adresse1], [by1] m.fl. til [virksomhed1] I/S, med de to sønner - [person2] og [person3] - som eneste interessenter med 50 % ejerskab til hver i [virksomhed1] I/S.

Landbrugsbedriften er reelt overdraget til [person2] og [person3] med halvdelen til hver.

Det forhold, at overdragelsen af ejendommene skal anses for at være sket til de to sønner, underbygges endvidere af det bindende svar offentliggjort som SKM2023.587.SR.

I den pågældende sag ejede spørger i lige sameje et I/S med sin ægtefælle. Spørger påtænkte at overføre en beholdning af NFT'er, som ejedes af spørger personligt, til I/S'et. Spørger ønskede i den forbindelse at få besvaret, hvilke værdiansættelsesprincipper, der skulle ligge til grund for overdragelsen.

Skatterådet fandt, at ved overdragelse af NFT'er til det fællesejede interessentskab, overdrog spørger reelt halvdelen af NFT'erne til sin ægtefælle, mens den anden halvdel, som følge af transparensprincippet fortsat var i behold hos spørger. Således fandt Skatterådet, at der på grund af den tvungne succession ved overdragelse mellem ægtefæller og princippet om skatteretlig transparens, at der ikke skulle ske en værdiansættelse af de overdragne aktiver.

Skattestyrelsen har anført, at uanset at et I/S er skattemæssigt transparent, ejes de overdragne ejendomme m.v. af [virksomhed1] I/S, hvorfor den betalte tinglysningsafgift ikke kan fratrækkes i den beregnede gaveafgift.

Til brug for underbyggelse af Skattestyrelsens opfattelse, har Skattestyrelsen henvist til landsskatteretsafgørelsen offentliggjort som SKM206.458.LSR.

Den pågældende sag gik på, hvorvidt der var adgang til en skattefri aktieombytning.

Det fremgik af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, 1. pkt., at aktionærerne i det erhvervede selskab ved ombytning af aktier havde adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Endvidere fremgik det af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, 5. pkt., at bestemmelserne i § 36, stk. 1, 1.-4. pkt., ikke fandt anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet blev anset for at være en transparent enhed.

Der var således ikke adgang til en skattefri aktieombytning, når aktierne ikke forlods var udlagt til kommanditisterne, da det fremgik direkte at aktieavancebeskatningsloven, at bestemmelsen ikke fandt anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab blev anset for transparant.

Den pågældende afgørelse fra Landsskatteretten kan derfor på ingen måde anses for at være sammenlignelig med nærværende sag. Der kan også henvises til, at Højesteret i UfR 1983.318 H fastslog, at et interessentskab ikke kunne udlodde aktier i et interessentskab til interessenterne uden skattemæssige konsekvenser.

De to afgørelse nævnt ovenfor kan imidlertid ikke overføres til den foreliggende sag. Ved vurderingen af, om der er adgang til at fratrække tinglysningsafgiften, skal der henses til, at de to sønner hver ejer en ideel andel af alle aktiverne i I/S'et.

Det kan således ikke være afgørende for opgørelse af gaveafgiften, hvorvidt tinglysningen af ejendommene er sket til sønnernes CPR-nr. eller I/S'ets CVR-nummer, idet der herved anlægges en formalistisk tilgang. Der ses ikke at foreligge det fornødne sikre grundlag for den af Skattestyrelsen forfægtede fortolkning, der reelt er udtryk for en "form over substance" fortolkning.

Det afgørende for vurderingen er, om landbrugsbedriften reelt er overdraget til de to sønner, hvilket den utvivlsomt er. Det forhold, at en efterfølgende overdragelse af en andel i interessentskab ikke udløser ny tinglysningsafgift, kan ikke føre til det resultat, at ejendommene ikke er overdraget til sønnerne, som har formaliseret samejet ved registrering af I/S'et, som jo også først kommer til eksistens i forbindelse med samejet.

Det fastholdes således, at de indsendte gaveanmeldelser med et gavebeløb på kr. 490.000 til hver af sønnerne, og den samlede indbetalte gaveafgift på kr. 850 - efter modregning af den variable registreringsafgift på det digitale skøde til [virksomhed1] I/S - er korrekt."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Skattestyrelsen har i hovedtræk gengivet sin begrundelse i afgørelsen af 22. marts 2024. Som supplement til fastholdelse af afgørelsen har Skattestyrelsen henvist til en ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten med sagsnr. 21-0063230, hvor Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at der ikke var adgang til fradrag for tinglysningsafgiften i forbindelse med overdraggelse af K/S andele. Der skete ingen overdragelse af ejerandelene i komplementarselskabet i den konkrete sag.

Klager fastholder, at et I/S og et K/S ikke er sammenlignelige.

Interessentskaber opstår ved, at man i samarbejde med én eller flere personer skal drive virksomhed sammen. Det er antaget i retspraksis, at hvis ikke der er aftalt andet mellem parterne, så vil fælles drift af en virksomhed tage form af et interessentskab. Der er ved interessentskaber ikke noget krav om indskud af kapital.

Interessenterne hæfter med hele deres formue, solidarisk og principalt for virksomhedens forpligtelser. Der kræves alene en registrering af I/S'et, i det omfang virksomheden driver afgiftspligtig virksomhed. Når der ikke er et selskab involveret i I/S'et, er der ingen krav om indsendelse af årsregnskab for I/S'et.

Et kommanditselskab er en virksomhed, hvor hæftelsesansvaret afhænger af, hvorvidt selskabsdeltageren er komplementar eller kommanditist. Komplementarer hæfter med hele sin formue og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, hvorimod kommanditisterne alene har en begrænset hæftelse bestående af deres indskud i virksomheden.

For at etablere et kommanditselskab kræves det, at der ved stiftelsen oprettes et stiftelsesdokument, samt at virksomheden registreres ved Erhvervsstyrelsen.

Da Klager har overdraget sin landbrugsvirksomhed med de tilhørende ejendomme til sine to sønner, som skal videreføre landbrugsdriften i fællesskab, fastholdes det, at landbrugsbedriften reelt er overdraget til [person2] og [person3] med halvdelen til hver.

Da sønnernes fælles videreførelse af landbrugsbedriften vil blive anset som drevet i et I/S, kan det ikke være afgørende for opgørelse af gaveafgiften, hvorvidt tinglysningen af ejendommene er sket til sønnernes CPR-nr. eller I/S'ets CVR-nummer.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at det ikke vil have udløst yderligere tinglysningsafgift, om tinglysningen først blev foretaget til sønnernes personnummer, for derefter at blive tinglyst som en tilførsel til I/S'ets CVR-nummer, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 10. januar 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Klagers to sønner grundet det skatteretlige transparensprincip kommer til at eje en ideel andel af de overdragne ejendomme.

I civilretlig henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af [virksomhed1] I/S, som er tinglyst som adkomsthaver. [virksomhed1] I/S er efter Skatteankestyrelsens opfattelse i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt.

Et interessentskab er på samme måde som et kommanditselskab skattemæssigt transparent, men tinglysningsmæssigt et selvstændigt retssubjekt.

Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af klagerens ejendomme til [virksomhed1] I/S.

Der er således efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke sket overdragelse af ejendommene fra klageren til hans to sønner, hvorfor Skatteankestyrelsen indstiller, at der ikke kan ske fradrag for den betalte tinglysningsafgift i gaveafgiften efter boafgiftslovens § 29, stk. 2. Dette kan efter Skatteankestyrelsens opfattelse ligeledes udledes af Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2022, offentliggjort som SKM2022.451.LSR.

[virksomhed1] I/S modtog som følge af, at interessentskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af interessentskabets indkomst. Da [virksomhed1] I/S er skattemæssigt transparent skal gaven gaveafgiftsberigtiges efter boafgiftsloven hos klagerens to sønner som interessenter.

På baggrund heraf finder Skatteankestyrelsen, at tinglysningsafgiften ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.

Anbringender

Klager fastholder, at det ikke kan have afgørende betydning for opgørelse af gaveafgiften, om tinglysningen sker til Klagers sønners CPR-nr. eller CVR-nummeret, som er blevet oprettet til brug for sønnernes fælles drift af landbrugsvirksomheden.

Når to personer skal drive en virksomhed i fællesskab, vil dette blive anset for et I/S, uanset om I/S'et har fået tildelt et CVR-nummer eller ej.

Sønnerne ejer ejendommene i sameje. Det, at sønnerne har fået oprettet et CVR-nummer til brug for driften af landbrugsvirksomheden, betyder alene, at sønnerne har fået formaliseret samejet.

"Ved et interessentskab forstås i denne lov en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser".

Et interessentskab kan således ikke føre til, at interessenterne ikke anses for at eje en ideel andel af ejendommene i forhold til tinglysningsloven, da alle deltagerne hæfter personligt uden begrænsning for virksomhedens forpligtelser i modsætning til et K/S. Skatteankestyrelsen anfører også i sin indstilling, at Klagers to sønner grundet det skatteretlige transparensprincip kommer til at eje en ideel andel af de overdragne ejendomme.

Det har ikke noget med det skatteretlige transparensprincip at gøre, at sønnerne kommer til at eje en ideel andel af de overdragne ejendomme. Uanset om tinglysningen var sket til sønnernes CPR-nr. eller ej, var sønnerne kommet til at eje en ideel andel af de overdragne ejendomme. Sønnerne skal derfor utvivlsomt anses for ejere af ejendommene, med de rettigheder og forpligtelser der følger med, uanset om I/S'et var formaliseret eller ej.

K/S'er

Skatteankestyrelsen begrunder sin afgørelse med henvisning til, at Landsskatteretten i afgørelse af 3. juni 2022, offentliggjort som SKM2022.451.LSR, fandt, at der ikke kunne ske fradrag af tinglysningsafgiften i gaveafgiften i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, idet ejendomsoverdragelsen civilretligt var sket til kommanditselskabet og ikke til sønnen, som i skattemæssig henseende ejede en ideel anpart af de overdragne ejendomme.

Som anført i klagen og de efterfølgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen, fastholder Klager, at et I/S og et K/S ikke er sammenlignelige.

Interessenterne hæfter med hele deres formue, solidarisk og principalt for virksomhedens forpligtelser. Der kræves kun en registrering af I/S'et, i det omfang virksomheden driver afgiftspligtig virksomhed, hvorfor det som tidligere nævnt også af den grund er underordnet, for bedømmelsen i nærværende sager, om der er sket tinglysning til et CVR-nummer eller et CPR-nr., når landbrugsvirksomheden skal videreføres af de to sønner i fællesskab og dermed involverer et I/S.

For at etablere et kommanditselskab kræves det, at der foretages noget aktivt, herunder oprettelse af et stiftelsesdokument, samt at virksomheden registreres ved Erhvervsstyrelsen.

Etablering af et I/S sker automatisk, så snart to parter ejer noget i fællesskab.

Uagtet at der er skattemæssig transperens mellem kommanditister, er der væsentlig forskel på en interessent i et I/S og en kommanditist i et K/S, da interessenterne hæfter med hele sin formue og automatisk vil blive betragtet som en interessent, når der skal drives virksomhed i fællesskab med en anden person.

Da [person1] har overdraget sin landbrugsvirksomhed med de tilhørende ejendomme til sine to sønner, som skal videreføre landbrugsdriften i fællesskab, fastholdes det, at landbrugsbedriften reelt er overdraget til [person2] og [person3] med halvdelen til hver.

Opgørelse af gaveafgiften

Landbrugsbedriften er reelt overdraget til [person2] og [person3] med halvdelen til hver, hvilket må anses for afgørende i de foreliggende sager.

Det forhold, at en efterfølgende overdragelse af en andel i interessentskab ikke udløser ny tinglysningsafgift, kan ikke føre til det resultat, at ejendommene ikke er overdraget til sønnerne, som har formaliseret samejet ved registrering af I/S'et, som jo også først kommer til eksistens i forbindelse med samejet.

Tinglysningslovens § 6 a

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at det ikke vil have udløst yderligere tinglysningsafgift, jf. Højesteretsdommen offentliggjort som SKM2021.1110H, hvis tinglysningen først blev foretaget til sønnernes personnummer, for derefter at blive tinglyst som en tilførsel til I/S' CVR-nummer, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Hvis Skattestyrelsen mente, at I/S'er skulle betragtes som selvstændige retssubjekter i forhold til tinglysningsloven, burde Skattestyrelsen ud fra principperne om god forvaltningsskik ved advokatens henvendelse have oplyst, at tinglysningen først skulle ske til sønnerne og derefter til I/S'et.

I stedet oplyste Skattestyrelsen, at det ikke havde nogen betydning i forhold til opgørelse af gaveafgiften, at tinglysningen skete direkte til CVR-nummeret. Klager har således en berettiget forventning om, at der er adgang til fradrag for den betalte tinglysningsafgift i opgørelsen af gaveafgiften."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Sagen udspringer af, at Skattestyrelsen den 22. marts 2024 har truffet afgørelser om, at den betalte tinglysningsafgift i forbindelse med, at [person1] afstår sine landbrugsejendomme, tilhørende løsøre, besætning m.v. til et interessentskab, der ejes af hans to sønner, ikke kan fradrages ved beregningen af gaveafgift.

Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingerne, at tinglysningsafgift ikke kan fratrækkes i ved beregning af gaveafgift i forbindelse med overdragelsen.

Skattestyrelsen er enig i dette resultat.

Skattestyrelsen har følgende supplerende bemærkning til kontorindstillingen:

Skattestyrelsen er enig i, at et interessentskab i tinglysningsmæssig henseende er et selvstændigt juridisk retssubjekt.

Af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit E.B.3.1.1.2, fremgår, at når den faste ejendom ejes af et interessentskab, står interessentskabet anført som adkomsthaver i tingbogen, og det fremgår derfor ikke af tingbogen, hvem der er deltager (interessent) i interessentskabet. Interessenter kan således både indtræde og udtræde af interessentskabet, uden at der sker en registrering heraf i tingbogen. Samme tekst fremgik af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit E.B.3.1.1.2, der var gældende på aftaletidspunktet. Den juridiske vejledning understøtter således, at et interessentskab i tinglysningsmæssig sammenhæng er selvstændigt juridisk retssubjekt ligesom den understøtter, at der i tinglysningsmæssig sammenhæng er forskel på, om det er interessenterne personligt, der er tinglyste ejere af en ejendom eller det er et interessentskab.

Skattestyrelsen er herefter enig i, at tinglysningsafgiften ikke kan fradrages i gaveafgiften, jf. SKM2022.451.LSR"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen lægger til grund, at Klager har afstået sine landbrugsejendomme, tilhørende løsøre, besætning m.v. til et interessentskab, der ejes af Klagers to sønner.

Som anført under hele klagesagen er landbrugsejendommene blevet overdraget til Klagers to sønner, hvilket også fremgår af overdragelsesaftalerne, som vedlægges som bilag 2 og 3.

Det forhold, at der ikke er sket tinglysning i alle led, kan ikke have afgørende betydning for opgørelse af gaveafgiften, idet tinglysning alene er en registrering, der foretages af hensyn til sikring af rettigheder i forhold til konkurrerende rettighedshavere. Der skal i den sammenhæng henses til, at det ikke vil have udløst yderligere variabel tinglysningsafgift, jf. højesteretsdommen, der er offentliggjort som SKM2021.1110H, hvis tinglysningen først blev foretaget til sønnernes personnummer, for derefter at blive tinglyst som en tilførsel af aktiver til I/S'ets CVR-nummer, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Til støtte for sin retsopfattelse om, at et I/S skal anses som et selvstændigt retssubjekt i tinglysningsafgiftsmæssig henseende, henviser Skattestyrelsen til Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit E.B.3.1.1.2 og Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit E.B.3.1.1.2, hvoraf det fremgår, at når den faste ejendom ejes af et interessentskab, står interessentskabet anført som adkomsthaver i tingbogen, og det fremgår derfor ikke af tingbogen, hvem der er deltager (interessent) i interessentskabet. Interessenter kan således både indtræde og udtræde af interessentskabet, uden at der sker en registrering heraf i tingbogen.

Det fremgår endvidere af samme afsnit følgende:

"Ophører interessentskabet, fordi en interessent overtager samtlige interessentskabsandele, er der fremover identitet mellem interessenten og interessentskabet (konfusion). Registreringen i tingbogen af adkomstændringen fra interessentskab til interessent udløser ikke afgift efter tinglysningsafgiftsloven."

Hvis det ikke udløser tinglysningsafgift, når et interessentskab ophører på grund af, at der kun er én interessent tilbage, så bør det i forhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, ske fradrag for tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med en ejendomsoverdragelse. Ved konfusion sker der en sammensmeltning af I/S'et og den tilbageværende interessent. Ved overdragelse af en ejendom til to personer opstår der automatisk en ideel andel. Det forhold, at en efterfølgende overdragelse af I/S'et ikke vil udløse tinglysningsafgift, kan ikke have betydning for vurderingen af, hvorvidt Klager har fradrag for den betalte variable tinglysningsafgift i opgørelsen af gaveafgiften efter boafgiftslovens § 29, stk. 2.

Denne fortolkning må anses for at være i modstrid med Skattestyrelsens opfattelse i den foreliggende sag, hvor landbrugsejendommene utvivlsomt er overdraget til Klagers to sønner.

På baggrund af Skatteankestyrelsens indstilling må det antages, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at det er afgørende for opgørelse af gaveafgiften, hvorvidt tinglysningen af ejendommene først sker til sønnernes CPR-nr. for derefter at blive tinglyst til I/S'ets CVR-nummer, uagtet det vil udløse det samme i tinglysningsafgift. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens anlægger dermed en formalistisk tilgang til fortolkningen af boafgiftslovens § 29, stk. 2.

Der ses ikke at foreligge det fornødne sikre grundlag for den af Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen forfægtede fortolkning, der reelt er udtryk for en "form over substance" fortolkning."

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren kan fratrække tinglysningsafgiften i den beregnede gaveafgift og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om der ved klagerens fars overdragelse af landbrugsbedriften [adresse1], [by1] m.fl. til [virksomhed1] I/S med klageren og hans bror som eneste to interessenter kan ske fradrag for betalt tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift.

Retsgrundlaget

Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fremgår følgende:

"I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom."

I Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2022, offentliggjort som SKM2022.451.LSR, fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne ske fradrag af tinglysningsafgiften i gaveafgiften i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, idet ejendomsoverdragelsen civilretligt var sket til kommanditselskabet og ikke til sønnen, som i skattemæssig henseende ejede en ideel anpart af de overdragne ejendomme (indbragt for domstolene).

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klagerens fars overdragelse af landbrugsbedriften, herunder de i aftalen nævnte ejendomme, er sket til [virksomhed1] I/S og ikke til klageren og hans bror.

Grundet det skatteretlige transparensprincip kommer klageren og hans bror i skattemæssig henseende til at eje en ideel andel af de overdragne ejendomme.

I civilretlig henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af [virksomhed1] I/S, som er tinglyst som adkomsthaver. [virksomhed1] I/S er i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt.

Et interessentskab er på samme måde som et kommanditselskab skattemæssigt transparent, men tinglysningsmæssigt et selvstændigt retssubjekt.

Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af farens ejendomme til [virksomhed1] I/S. Da der således ikke er sket overdragelse af ejendommene fra faren til klageren og hans bror, finder retten, at der ikke kan ske fradrag for den betalte tinglysningsafgift i gaveafgiften efter boafgiftslovens § 29, stk. 2. Der henvises herved tillige til Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2022, offentliggjort som SKM2022.451.LSR.

[virksomhed1] I/S modtog som følge af, at interessentskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af interessentskabets indkomst. Da [virksomhed1] I/S er skattemæssigt transparent, skal gaven gaveafgiftsberigtiges efter boafgiftsloven hos klageren og hans bror som interessenter.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at tinglysningsafgiften ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.

Landsskatteretten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at der kan godkendes fradrag for den betalte tinglysningsafgift i gaveafgiften. Det findes således ikke godtgjort, at der foreligger en entydig og specifik tilkendegivelse fra Skattestyrelsen om den konkrete skattemæssige bedømmelse af klagerens sag.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.