Kendelse af 12-08-2024 - indlagt i TaxCons database den 13-09-2024

Journalnr. 24-0051797

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 9. september 2014, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunde, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode ”620200 Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi” som har til formål at drive servicevirksomhed med levering af IT-konsulentydelser, software udvikling og vedligeholdelse samt dermed beslægtet virksomhed.

Selskabet var i perioden 1. januar 2003 til 31. december 2007 registreret under branchekode ”722200 Udvikling af kundespecifikt software og konsulentbistand i forbindelse med software.”

Selskabet har den 9. september 2014 fremsendt anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling til daværende SKAT med henvisning til EU-Domstolens dom C-464/12 (ATP PensionService).

[virksomhed2], CVR nr. [...1] (herefter aftageren) har den 23. maj 2016 fremsat en supplerende anmodning om genoptagelse på vegne af selskabet. Anmodningen blev fremsat via fuldmagt indeholdt i transporterklæring af 21. maj 2016.

Aftageren har opgjort et tilbagebetalingskrav på samlet 17.352.509 kr. plus forrentning for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2013 for selskabets levering af ydelser til aftageren, hvoraf der er opkrævet og indbetalt moms.

Ved afgørelse af 6. marts 2024 imødekom Skattestyrelsen ikke selskabets overdragelse af dets partsstatus til aftageren, og anmodede ved brev af samme dato selskabet om, at fremlægge yderligere dokumentation for genoptagelsesanmodningen og tilbagebetalingskravet.

Selskabet har den 14. marts 2024 fremlagt udvalgte fakturaer for den omhandlende periode, hvoraf det fremgår, at de af selskabet leverede ydelser, er tillagt moms.

Selskabet har oplyst følgende vedrørende fremsendelse af yderligere fakturaer:

”...

Vi har vedlagt fakturakopier som bilag til dette brev. Det har dog ikke været muligt for os at genskabe fakturakopier for perioden før 1. april 2006, da de ikke er gemt.

...”

Herudover oplyste selskabet følgende vedrørende genoptagelsesanmodningen og tilbagebetalingskravet:

”...

Da beløbet vil blive tilbagebetalt til vores kunde, som har båret udgiften hertil, er der alene tale om en midlertidig overvæltning, som rettes op ved, at vi refunderer kunden det tilbagebetalte momsbeløb, således at den opkrævede moms neutraliseres. Der er dermed ikke, som Skattestyrelsen anfører, sket fuld og endelig overvæltning.

...”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 9. september 2014.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

”...

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

I har den 9. september 2014, via jeres repræsentant [virksomhed3], anmodet om ekstraordinær genoptagelse af jeres momstilsvar for perioden 9. september 2004 til 9. september 2014. Denne periode er udvidet ved brev af 23. maj 2016 til også at omfatte 1. februar 2004 til og med 8. september 2004, da [virksomhed2] på jeres vegne, via en transporterklæring, har anmodet om genoptagelse af jeres krav.

Styresignal SKM2015.734.SKAT fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”.

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Skattestyrelsen har som nævnt i brev af 6. marts 2024 anmodet jer om at sende oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på [virksomhed2]. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms.

Skattestyrelsen henviser til, at I den 14. marts 2024 har sendt fakturaer fra 2006 til og med 2015, hvor der er pålagt moms, på nær på fakturaen fra juli 2015, samt fremsendt jeres bemærkninger til Skattestyrelsens materialeindkaldelse. Den fulde ordlyd fremgår ovenfor.

Det af jer oplyste, giver ikke grundlag for ikke at anse momsen af de omhandlede ydelser som fuldt og endeligt overvæltet på [virksomhed2].

I skriver i brev af 14. marts 2024, at I har krav på tilbagebetaling fra skattemyndighederne af den moms, som I har opkrævet med urette, da det sker med henblik på tilbagebetaling til [virksomhed2].

Skattestyrelsen kan indledningsvis oplyse, at ved spørgsmålet om forkert opkrævet moms må der sondres mellem moms opkrævet i strid med EU-retten og en afgiftspligtigs adgang til at berigtige en moms, som den afgiftspligtige fejlagtigt har anført på en faktura. Sondringen er vigtig, idet de EU-retlige principper er fastlagt i forskellige dele af Domstolens praksis.

EU-Domstolen har i en fast praksis fastslået, at medlemsstaterne som udgangspunkt er forpligtet til at tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med EU-retten, jf. eksempelvis EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-192/95 – C-218/95, Comateb.

I Comateb-dommen fastslog Domstolen dog også, at EU-retten ikke kræver, at skatter, told og afgifter opkrævet i strid med EU-retten skal tilbagebetales, ”når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre” (præmis 21). Domstolen bemærkede herved, at ”under disse omstændigheder er det ikke den erhvervsdrivende, der endeligt har måtte betale den afgift, som er opkrævet med urette, men køberen, på hvem afgiften er blevet overvæltet.” (præmis 22, 1. punktum). Domstolens begrundelse for at anerkende dette overvæltningsprincip er, at ”såfremt den erhvervsdrivende fik tilbagebetalt det afgiftsbeløb, som han allerede har modtaget fra køberen, ville der for den erhvervsdrivende være tale om en dobbelt betaling, der ville kunne anses for en ugrundet berigelse, og konsekvenserne af, at afgiften er ulovlig, ville ikke dermed være afhjulpet i forhold til køberen” (præmis 22, 1. punktum – understreget og fremhævet her).

I Comateb-dommens præmis 24 udtaler Domstolen i 1. punktum, at hvis den endelige aftager hos leverandøren kan få tilbagebetalt den afgift, der er overvæltet på ham, så skal leverandøren herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder.

I præmis 24, 2. punktum, fastslår Domstolen, at hvis aftageren derimod, hvor overvæltning er sket, selv kan få afgiften tilbagebetalt direkte hos de nationale myndigheder, foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådan.

Det vil sige, at en eventuel tilbagebetaling skal ske til aftageren og ikke til en afgiftspligtig leverandør – medmindre parterne konkret har aftalt, at aftageren har ret til at få afgiften tilbagebetalt fra leverandøren, hvis det efterfølgende skulle vise sig, at afgiften er opkrævet med urette. I så fald skal leverandøren kunne opnå tilbagebetaling fra myndighederne af den afgift, leverandøren har været forpligtet til at betale til aftageren. Det bemærkes i den forbindelse, at præmis 24, 1. punktum alene fastslår, hvad der gælder, hvis aftager faktisk har kunnet få afgiften tilbagebetalt hos leverandøren.

Det beror på national ret og på aftalegrundlaget mellem parterne, om en aftager nødvendigvis har krav på at få afgiften tilbagebetalt fra leverandøren, hvis det viser sig, at afgiften er opkrævet i strid med EU-retten. Dette er også, hvad der forudsætningsvis ligger til grund for Comateb-dommens præmis 24.

Det vil sige, at medmindre der ved betaling af momsbeløbet – på grundlag af national ret eller det konkrete aftalegrundlag – etableres en retlig forpligtelse til at tilbagebetale momsen, såfremt det måtte vise sig, at den er opkrævet med urette, er momsen endeligt overvæltet ved betalingen. Forpligtelsen må nødvendigvis opstå i forbindelse med beløbets betaling for at have betydning for spørgsmålet om overvæltning af momsen, da overvæltning begrebsmæssigt er udtryk for, at den økonomiske byrde, som leverandørens forpligtelse til at opkræve moms af sin aftager har indebåret, ved betalingen for den pågældende ydelse må anses for båret af aftageren.

Vi forstår jeres bemærkninger af 14. marts 2024 således, at I ikke bestrider, at momsen er overvæltet på [virksomhed2], men at I ikke mener, at overvæltningen er endelig, idet I mener at være forpligtet til tilbagebetaling efter dansk rets almindelige regler om condictio indebiti

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det i Vestre Landsrets dom i SKM2014.44.VLR er fastslået, at det efter dansk ret må anses for uafklaret, om køberne vil kunne rette et krav mod leverandøren i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti).

Følgende fremgår således af SKM2014.44.VLR:

”Da det efter dansk ret henstår usikkert, om virksomheder i 2. eller 3. led kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod den afgiftspligtige, og da et krav om, at virksomhederne – som anført af Skatteministeriet – skal forfølge deres tilbagebetalingskrav gennem omsætningskæden, vælter likviditets- og standpunktsrisiko over på virksomhederne, opfylder de gældende ulovbestemte regler om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter ikke EU-rettens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssigt vanskelig.”

Netop på baggrund af Vestre Landsrets dom i ovenstående sag udstedte SKAT styresignalet SKM2015.733SKAT om skattemyndighedernes retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten. Styresignalet giver under visse betingelser efterfølgende erhververe mulighed for at rette krav om tilbagebetaling af afgifter opkrævet i strid med EU-retten direkte mod skattemyndighederne.

Hvis momsen således er endeligt overvæltet på aftageren, kan aftageren, hvis momsen er opkrævet med urette, rette deres tilbagebetalingskrav direkte mod myndighederne, jf. styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Det er den måde, hvorpå det i dansk ret er sikret, at der sker tilbagebetaling til den, der i sidste ende har båret byrden, hvis en afgift er opkrævet i strid med EU-retten , da det efter dansk ret ikke er forbundet med tilstrækkelig sikkerhed, at en aftager i denne situation kan rette et krav mod sin afgiftspligtige leverandør, jf. Vestre Landsrets dom i SKM2014.44.VLR.

Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at [virksomhed1] har overvæltet momsbyrden endeligt på [virksomhed2].

Det bemærkes i denne forbindelse, at pkt. 3.1.1.8 i styresignalet SKM2015.733.SKAT omhandler den situation, hvor overvæltningen ikke er endelig.

I betvivler i jeres brev af 14. marts 2024, om vi kan fastsætte de betingelser for tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet moms, som vi gør i SKM2015.733.SKAT.

I SKM2023.614.LSR udtaler Landsskatteretten, at:

”Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms, i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndighederne.”

Som det fremgår ovenfor, er Landsskatteretten af den holdning, at Skattestyrelsen kan fastsætte de betingelser, som fremgår af SKM2015.733.SKAT.

I har videre anført i jeres brev af 14. marts 2024, at det ikke er [virksomhed1], der skal bevise, at momsen ikke fuldt ud er båret af en anden end [virksomhed1], men derimod skattemyndighederne, der skal godtgøre, at afgiften er båret fuldt ud af en anden end [virksomhed1], og at tilbagebetaling til [virksomhed1] derfor vil medføre en ugrundet berigelse.

Skattestyrelsen forstår jeres bemærkninger sådan, at Skattemyndighederne efter jeres opfattelse skal godtgøre, at [virksomhed1] vil opnå en ugrundet berigelse, såfremt Skattestyrelsen tilbagebetaler momsen til selskabet, idet [virksomhed1] mener at være forpligtet til at viderebetale beløbet til PFA.

Skattestyrelsen bemærker, at den omstændighed, at [virksomhed1] vil viderebetale et eventuelt tilbagebetalt beløb til sin aftager – uden at være retligt forpligtet hertil – ikke er et bevismæssigt spørgsmål, men derimod et retligt spørgsmål, og det påhviler derfor ikke Skattestyrelsen at godtgøre, at [virksomhed1] ikke har ret til tilbagebetaling af moms, der er overvæltet.

I har videre anført, at der ikke må opstilles bevis- og formodningsregler, der tilsigter at pålægge den afgiftspligtige byrden ved at bevise, at en uretmæssigt opkrævet moms ikke er blevet overvæltet på andre.

Skattestyrelsen har ved sin vurdering af overvæltningen ikke anvendt formodnings- eller bevisregler, der pålægger [virksomhed1] bevisbyrden for, at momsen ikke er blevet overvæltet på aftagerne. Skattestyrelsen har derimod ud fra de faktiske omstændigheder i sagen fortaget en konkret vurdering af, om [virksomhed1] må anses for at have overvæltet momsen på aftagerne.

I jeres brev af 14. marts 2024 henviser I til sag C-342/87, Genius Holding, præmis 18, sag C-48/20, P (Tankkarten) og sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, præmis 60. Disse sager omhandler berigtigelse af uretmæssigt faktureret moms og ikke tilbagesøgning af moms, der er opkrævet i strid med EU-retten, som er tilfældet i denne sag.

Det øvrige af jer anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Se i øvrigt SKM2023.614.LSR Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms – Momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde.

Resumé:

”Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet berigelse af selskabet, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst at ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse.”

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen anført, at der ikke er oplysninger i klagen, som ikke fremgår af sagsfremstillingen.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 9. september 2014 skal imødekommes.

Selskabet har til støtte herfor anført følgende:

”...

Til støtte herfor gøres det gældende, at Leverandøren har opkrævet og indbetalt moms af leverancer til Pensionsinstituttet, selvom leverancerne rettelig var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Opkrævningen af moms hos Pensionsinstituttet og indbetalingen af momsbeløbet til Skattestyrelsen skete i overensstemmelse med Skattestyrelsens dagældende praksis, som blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12, ATP PensionService.

Leverandøren er blevet mødt med krav om tilbagebetaling af momsen til Pensionsinstituttet, og Leverandøren vil til Pensionsinstituttet viderebetale det nettobeløb, som Leverandøren modtager fra Skattestyrelsen.

Det var en forudsætning for Leverandørens fakturering og opkrævning af moms fra Pensionsinstituttet, og det var en forudsætning for Pensionsinstituttets betaling heraf, at ydelserne var momspligtige i henhold til lovgivningen. Myndighedernes praksis, som afviste momsfritagelse for disse ydelser, viste sig imidlertid at være urigtig, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService, og Pensionsinstituttet har derfor anmodet Leverandøren om at få den fakturerede moms tilbagebetalt. Som følge heraf kan Leverandøren kræve momsen tilbagebetalt af Skattestyrelsen med henblik på viderebetaling til Pensionsinstituttet.

Der er således ikke sket en overvæltning på Pensionsinstituttet, ligesom en tilbagebetaling til Leverandøren ikke vil indebære en ugrundet berigelse for Leverandøren.

Herudover fremlægges som bilag 2 et eksempel på en faktura udstedt i sagsperioden af Leverandøren til Pensionsinstituttet, hvoraf fremgår, at de leverede ydelser er blevet faktureret med moms.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 9. september 2014, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om selskabet, med henvisning til de ovenfor nævnte styresignaler, har et krav på tilbagebetaling af den angivne og indbetalte moms, da selskabet ikke vil opnå en ubegrundet berigelse herved, som følge af selskabets hensigt om at tilbageføre eventuelt tilbagebetalt moms fra selskabet til aftageren.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver

selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter

(...)

f) forvaltning af investeringsforeninger”

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”

Videre fremgår følgende af momslovens § 52a, stk. 7:

”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.”

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

”Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.

Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen.”

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1.”

Selskabet har den 9. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S), og SKM2015.734.SKAT.

Selskabet har den 14. marts 2024 oplyst til Skattestyrelsen, at momsbyrden i forbindelse med leveringen af de omhandlede ydelser er båret af aftageren/kunden, og at en eventuelt tilbagebetalt moms derfor vil blive overført fra selskabet til aftageren/kunden med henblik på udligning af momsbyrden.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftageren/kunden ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftageren/kunden.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftageren/kunden.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 9. september 2014.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mos Skattestyrelsen, jf. SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.