|
|
Kendelse af 26-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 01-05-2025
Journalnr. 24-0048844
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2020 Udlodning fra norsk selskab skal i det hele kvalificeres som udbytte efter dansk ret | Nej | Ja | Ja |
Indkomståret 2021 Udlodning fra norsk selskab skal i det hele kvalificeres som udbytte efter dansk ret | Nej | Ja | Ja |
Faktiske oplysninger
Klageren ejede i indkomståret 2020 en andel på 0,27 % af selskabet [virksomhed1] AS (herefter benævnt selskabet). I 2021 havde klageren en ejerandel på 0,28 %. Selskabet er hjemmehørende i Norge.
Klageren har fremlagt PowerPoints slides fra et ledermøde angående udbetaling af udbytte fra selskabet i 2020 og 2021. Det fremgår af oplægget, at selskabets hovedaktionær, [virksomhed2] AS ([person1]), der ejer 96,13 % af selskabet, har tilbudt at frasige sig udbytte. Det fremgår samtidig, at dette muliggør, at selskabet kan udbetale udbytte i stedet for bonus. Af oplægget fremgår desuden følgende opgørelser over foreslået skævdeling af udbytte fra selskabets regnskabsår 2019 og 2020:
"SKJEVDELING AV UDBYTTE 2019, UTBETALT 2020
Aksjonær | Antall aksjer | Andel | Eierandel | Foreslått utbytte |
[virksomhed2] AS ([person1]) | 1 696 159 | 80,77 % | 96,13 % | - |
[person2] | 500 | 0,02 % | 0,03 % | - |
[virksomhed3] AS ([person3]) | 5 495 | 0,26 % | 0,31 % | 250 000 |
[person4] | 21 000 | 1,00 % | 1,19 % | 250 000 |
[person5] | 4 771 | 0,23 % | 0,27 % | 250 000 |
[person6] | 4 771 | 0,23 % | 0,27 % | 250 000 |
[person7] | 4 346 | 0,21 % | 0,25 % | 250 000 |
[person8] | 4 346 | 0,21 % | 0,25 % | 250 000 |
[person9] | 4 346 | 0,21 % | 0,25 % | 250 000 |
[person10] | 4 346 | 0,21 % | 0,25 % | 250 000 |
[person11] | 7 215 | 0,34 % | 0,41 % | 250 000 |
[person12] | 7 215 | 0,34 % | 0,41 % | 250 000 |
[virksomhed1] AS: Egen beholdning | 335 490 | 15,98 % | " |
"FORESLÅET UDBYTTE
2020 blev det vedtaget at satse på dobbelt udbetaling af 2019, altså 500.000. Baseret på krisen sidste år indstilles det, at der udbetaltes 400.000 NOK. Dvs. ca. 22 % af driftsoverskud før skat.
Aksjonærer | Foreslått utbytte NOK |
[person1] | |
[person2] | |
[person7] | 400 000 |
[person5] | 400 000 |
[person11] | 400 000 |
[person6] | 400 000 |
[person10] | 400 000 |
[person9] | 400 000 |
[person12] | 400 000 |
SUM | 2 800 000 |
"
Klageren har fremlagt et referat fra skandinavisk leder- og resultatpartnermøde, som blev afholdt den 10. februar 2020. Af referatet fremgår:
"Frem mot partnermøtet 2. mars, vil det også bli undersøkt og utviklet et forslag til skjevdeling av utbytte, unngå bonus, hvis skattemessig gunstig. Forutsetter enstemmig vedtak på generalforsamling. Regnestykket ville i såfall blitt MNOK 2,5 delt på 10 partnere som tilsvarer 0,250 i utbytte pr. minoritetsaksjonær. Hvis [person1] avstår."
På generalforsamlingerne den 8. juni 2020 og 19. april 2021 blev det besluttet, at udbyttet skulle fordeles ligeligt blandt henholdsvis ti aktionærer, som hver fik 250.000 NOK i 2020, og syv aktionærer, som hver fik 400.000 NOK i 2021.
I selskabets årsrapport for 2019 fremgår det, at der blev truffet beslutning om at udbetale 2,5 mio. NOK i udbytte i 2020. For indkomståret 2020 besluttede generalforsamlingen i 2021, at der skulle udbetales 2,8 mio. NOK i udbytte.
Skattestyrelsen har modtaget følgende oplysninger om udbytte fra skattemyndighederne i Norge:
Indkomstår | Land | Selskab | Konto.nr. | Valuta | Beløb |
2020 | Norge | [virksomhed1] AS | [...03] | NOK | 249.046 |
2021 | Norge | [virksomhed1] AS | [...03] | NOK | 399.750 |
Selskabet har til de norske skattemyndigheder afregnet 15 % udbytteskat. I 2020 er der indeholdt 37.500 NOK, og i 2021 er der indeholdt 60.000 NOK.
Det fremgår af udskrift fra [finans1] i Norge, at selskabet den 19. august 2020 har overført 212.500 NOK til klagerens private bankkonto i [finans2] med posteringsteksten "UTBYTTE 2019". Desuden har selskabet den 29. april 2021 overført 340.000 NOK til klagerens private bankkonto i [finans3] med posteringsteksten "UTBYTTE 2020".
Af Skattestyrelsens opgørelser over klagerens udbytte, betalt udbytteskat og anden personlig indkomst fremgår:
Dato | Samlet udbytte | Ejerandel | Udbytte NOK svarende til ejerandel | Udbetalt NOK | Kurs DKK | Udbytte DKK svarende til ejerandel | Betalt skat NOK 15 % | Betalt skat DKK |
08-06-2020 | 2.500.000 | 0,27 % | 6.750,00 | 250.000 | 0,7127 | 4.811 | 1.013 | 722 |
19-04-2021 | 2.800.000 | 0,28 % | 7.840,00 | 400.000 | 0,7456 | 5.846 | 1.176 | 877 |
Dato | Udbetalt NOK | Udbytte NOK | Andel uden udbytte NOK | Kurs DKK | Andel uden udbytte DKK | Betalt skat af andel uden udbytte NOK | Betalt skat DKK | Nettoandel DKK Personlig Indkomst |
08-06-2020 | 250.000 | 6.750,00 | 243.250 | 0,7127 | 173.364 | 36.488 | 26.005 | 147.360 |
19-04-2021 | 400.000 | 7.840,00 | 392.160 | 0,7456 | 292.394 | 58.824 | 43.859 | 233.570 |
Klageren har ikke oplyst om udbytte af aktier fra udlandet på sine årsopgørelser for indkomstårene 2020 og 2021.
Under sagens behandling ved Skattestyrelsen har klageren oplyst, at udbyttet er skævdelt, hvilket er aftalt ved generalforsamling. Dette er muligt at gøre i Norge i to på hinanden efterfølgende år. Klageren har også oplyst, at skævdelingen er gjort for at tilgodese aktionærerne. Ifølge klageren er det ikke noget, som selskabets aktionærer plejer at gøre.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2020 forhøjet klagerens personlige indkomst med 147.360 kr. Skattestyrelsen har desuden forhøjet klagerens aktieindkomst med 4.811 kr. og givet klageren nedslag for betalt udenlandsk udbytteskat med 722 kr.
For indkomståret 2021 har Skattestyrelsen forhøjet klagerens personlige indkomst med 233.570 kr. Skattestyrelsen har desuden forhøjet klagerens aktieindkomst med 5.846 kr. og givet klageren nedslag for betalt udenlandsk udbytteskat med 877 kr.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
" Sagsfremstilling og begrundelse for forslaget til afgørelse
Indledning
Som fuldt skattepligtig til Danmark er du omfattet af globalindkomstprincippet. Det betyder, at du skal betale skat af alle dine indtægter, hvad enten de stammer her fra landet eller fra udlandet.
Vi kan som udgangspunkt ikke sende et forslag til personer med enkle økonomiske forhold efter den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb (den korte frist). Fristen gælder dog ikke for dig, da du har aktiver eller passiver i udlandet, der har betydning for skatteansættelsen i Danmark.
Du er derfor omfattet af den ordinære frist. Det betyder, at vi kan foreslå ændringer frem til den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb, og vi skal senest 1. august samme år sende en afgørelse til dig.
Du henvises til § 1 og § 2, stk. 1, nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt.
- Indkomst fra Norge
[...]
1.3. Vores begrundelse og bemærkninger
Vi har opgjort anden personlig indkomst til 147.360 DKK for indkomståret 2020 og 233.570 DKK for indkomståret 2021.
Vi har opgjort udbytte fra [virksomhed1] AS til 4.811 DKK for indkomståret 2020 og 5.846 DKK for indkomståret 2021. Du får nedslag for betalt udbytteskat med 722 DKK i indkomståret 2020 og 877 DKK i indkomståret 2021, som svarer til 15 % betalt udbytteskat.
For opgørelse over anden personlig indkomst, udbytte og betalt udbytteskat, se bilag 1.
Til brug for omregningen af beløbene fra NOK til DKK har vi benyttet Nationalbankens valutakurs på den dato, hvor udbyttet er vedtaget på selskabets generalforsamling.
Anden personlig indkomst:
Du er fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor udbytte fra Norge skal behandles efter dansk lovgivning.
Udenlandsk indkomst skal opgøres efter danske regler, det står i den juridiske vejledning afsnit C.F.2.1 Opgørelse af udenlandsk indkomst. I Danmark har kapitalejere ret til en andel i selskabets overskud i forhold til deres ejerandel. Der kan dog i vedtægterne være tildelt visse kapitalandelsklasser en fortrinsstilling således, at fordelingen sker på anden måde, dette kan f.eks. være ved skævdeling af udbytte. Det står i selskabsloven § 1, stk. 2, 2. pkt.
I Norge kan aktionærerne, modsat i Danmark, aftale en afvigelse fra ejerandelen i op til to år, når der udbetales udbytte. Dette står i norsk aktielov § 8-3. I Danmark er det en forudsætning, at afvigelse fra ejerandelen er vedtægtsbestemt.
Skævdelingen i [virksomhed1] AS er ikke vedtægtsbestemt, men aftalt på et møde mellem aktionærerne, hvorfor vi efter dansk lovgivning anser udbyttebeløbet for omstødeligt. Udbytteandelen fra [virksomhed1] AS anses derfor at være det beløb, der svarer til din ejerandel på 0,27 % i 2020 og 0,28 % i 2021.
Den øvrige del af dit modtagne udbytte efter betalt skat (nettoudbytte), anses som overdraget fra selskabets hovedaktionær, som ved skævdelingen afstår fra at modtage sin andel af udbyttet. Vi anser overdragelsen som en gave. Gaver uden for gavekredsen skal medtages i den skattepligtige indkomst, hvad enten de stammer her fra landet eller fra udlandet, det står i statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c. Gaver skal anses som personlig indkomst, det følger af personskatteloven § 3, stk. 1.
Det står i den juridiske vejledning afsnit C.B.3.1, at udbytte fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos alle aktionærerne i forhold til deres udbytteret. Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for overdraget videre fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne.
Udbytteandelen fra [virksomhed1] AS anses at være det beløb, der svarer til din ejerandel på 0,27 % i 2020 og 0,28 % i 2021. Den del af dit norske udbytte, som ikke anses som et udbytte efter dansk ret, anses som en gave.
Der er betalt udbytteskat i Norge af det fulde udbyttebeløb, hvorfor vi i udbytteandelen som anses som gavebeløbet fratrækker den betalte norske udbytteskat, således gaven udelukkende består af nettobeløbet.
Den i Norge afregnede udbytteskat anses altså for indeholdt af bruttoudbyttet, der tilfalder den retmæssige indkomstmodtager, altså selskabets hovedaktionær. Det videreførte nettoudbytte, der i Danmark anses for en gave, er ikke pålagt en skat i Norge, og der er dermed ikke tale om en dobbeltbeskatning. Gaven anses for omfattet af artikel 22, stk. 1: Andre indkomster, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelsen tillægger Danmark beskatningsretten, som dit bopælsland.
Se SKM2022.589.ØLR, hvor Landsretten tiltrådte, at en forholdsmæssig andel af pengeoverførsler blev anset som udbytte og den anden forholdsmæssige andel af overførslerne blev anset for en skattepligtig gave fra medanpartshaveren.
På baggrund af ovenstående forhøjes din personlige indkomst med 147.360 DKK for indkomståret 2020 og 233.570 DKK for indkomståret 2021.
Udbytte:
Udbyttebeløbet fra [virksomhed1] AS anses som det beløb, der svarer til din ejerandel på 0,27 % i 2020 og 0,28 % i 2021.
Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, at alle former for udbytter skal medtages i den skattepligtige indkomst, hvad enten de stammer her fra landet eller fra udlandet.
Udbytte af aktier er skattepligtigt efter bestemmelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande artikel 10, kan udbytte, som udloddes af et selskab der er hjemmehørende i Norge også beskattes i Danmark og der er derfor tale om dobbelt-beskatning af udbyttet.
Dobbeltbeskatningen løses ved hjælp af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.
Ifølge overenskomstens artikel 10, stk. 3, kan Norge, der er kildeland, beskatte udbyttet med 15 %.
For at undgå eventuel dobbeltbeskatning får du, ifølge overenskomstens artikel 25, stk. 1, litra a, nedslag for den betalte skat med op til 15 %.
På baggrund af ovenstående forhøjer vi din udenlandske aktieindkomst med 4.811 DKK for indkomståret 2020 og 5.846 DKK for indkomståret 2021. Du får nedslag for betalt udbytteskat med 722 DKK i indkomståret 2020 og 877 DKK i indkomståret 2021, som svarer til 15 % betalt udbytteskat."
Udtalelser fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. juni 2024 udtalt følgende:
"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen."
Skattestyrelsen har den 11. oktober 2024 fremsendt følgende supplerende udtalelse:
"Til brug for behandlingen af klagesagen har vi udarbejdet en supplerende udtalelse, hvori vi forholder os til:
• Skattestyrelsen bedes redegøre for, hvorfor I mener, at Danmark kan afvige fra den norske definition på de i den foreliggende sag stedfundne betalinger fra [virksomhed1] AS til klageren fra udbytte til gave i henhold til artikel 10, stk. 6, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Svar:
Skattestyrelsen bestrider ikke, at der er tale om et udbytte, og derved afviger Danmark ikke fra den norske definition af, at der er tale om et udbytte i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I foreliggende sag er der tale om, at Skattestyrelsen ikke anser klager for rette indkomstmodtager af det udbytte, som ligger ud over klagers ejerandel af selskabet [virksomhed1] AS.
I den foreliggende sag, udlodder det norske selskab [virksomhed1] AS udbytte til sine aktionærer. Den norske hovedanpartshaver har givet afkald på sin andel til fordel for de andre aktionærer.
Udenlandsk indkomst skal opgøres efter danske regler, det står i den juridiske vejledning afsnit C.F.2.1 Opgørelse af udenlandsk indkomst. I Danmark har kapitalejere ret til en andel i selskabets overskud i forhold til deres ejerandel. Der kan dog i vedtægterne være tildelt visse kapitalandelsklasser en fortrinsstilling således, at fordelingen sker på anden måde. Skævdelingen af udbyttet fra [virksomhed1] AS er ikke vedtægtsbestemt, og er derfor ikke udloddet i overensstemmelse med de danske selskabsregler.
Klager modtager udbytte svarende til sin ejerandel på 0,27 % i 2020 og 0,28 % i 2021. Den resterende udbetaling, klager modtager, anses for at have passeret hovedaktionæren (som udbytte), og gives fra hovedaktionæren til klager som gave.
[Billede undladt]
• Hvorvidt Danmark i medfør af overenskomstens artikel 25, stk. 1, sammenholdt med definitionen af udbytte i artikel 10, stk. 6, 2. pkt., er forpligtet til at indrømme fradrag i klagerens danske indkomstskat med et beløb, svarende til den i Norge afregnede 15 % udbytteskat, uagtet at definitionen i Danmark af betalingen er henholdsvis udbytte og gave (indkomstskat)
Svar:
[virksomhed1] AS indeholder udbytteskat i forbindelse med udlodning til aktionærerne. Efter dansk ret er klager retmæssig ejer af det udbytte, som svarer til klagers ejerandel. Klager er derfor berettiget til nedslag i sin danske skat for 15 % betalt udbytteskat for den andel, som vedrører udbytte svarende til klagers ejerandel.
Den resterende udbetaling til klager anses for at have passeret hovedaktionæren. Da udbyttet tilkommer hovedaktionæren, er andelen af skatten, som er indeholdt af selskabet, ligeledes sket ved hovedaktionæren. Gaven mellem hovedaktionæren og klager er derfor et nettobeløb, da skatten, efter dansk ret, ikke er betalt af klager."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har for indkomståret 2020 nedlagt påstand om, at klagerens udenlandske udbytte forhøjes med 147.360 kr., og at klagerens personlige indkomst nedsættes med 147.360 kr. For indkomståret 2021 har repræsentanten nedlagt påstand om, at klagerens udenlandske udbytte forhøjes med 233.570 kr., og at klagerens personlige indkomst nedsættes med 233.570 kr.
Til støtte for påstandene er bl.a. anført:
"4. ANBRINGENDER
Det gøres overordnet gældende, at de beløb, som Klager modtog i 2020 og 2021 fra [virksomhed1] AS som udbytte, i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst også efter dansk skatteret skal kvalificeres som udbytte, idet den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts bestemmelser er inkorporeret i dansk ret. Herefter skal beløbene beskattes som aktieindkomst, således at Klager kan opnå lempelse for den i Norge indeholdte kildeskat på 15 pct.
Artikel 10, stk. 6, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har følgende ordlyd:
"Udtrykket "udbytte" betyder i denne artikel indkomst af aktier, [...] som giver ret til andel i fortjeneste, samt anden indkomst fra selskaber, som efter lovgivningen i den stat, hvor det uddelende selskab er hjemmehørende, gives samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier. [...]"
Det afgørende efter bestemmelsen er således, hvordan lovgivningen i Norge forholder sig til, hvordan den udloddede indkomst fra [virksomhed1] AS skal betragtes. Der hersker ikke tvivl om, at den udloddede indkomst efter norsk ret anses som udbytte. For det første er der indeholdt norsk kildeskat af udbyttet med 15 pct., hvilket svarer til den beskatningsprocent, der er tillagt Norge efter artikel 10, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. For det andet er der i norsk selskabslovgivning taget udtrykkelig stilling til, at der kan ske en fordeling af udbytte til aktionærerne, der ikke svarer til deres ejerandel. Uanset at der sker en sådan fordeling, der ikke svarer til aktionærernes ejerandel, så betragtes de udloddede beløb fortsat efter norsk ret som udbytte.
Af bemærkningerne til lovforslag L 18 af 8. oktober 2008 fremgår der følgende af bemærkninger til § 1, hvor den nuværende affattelse af artikel 10, stk. 6, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst blev foreslået implementeret i dansk ret:
"[...]
Overenskomstens artikel 10, stk. 6, definerer, hvad der skal forstås ved udtrykket "udbytte" ved an-vendelsen af denne artikel. Efter den gældende regel skal udtrykket betyde indkomst af aktier, andels-beviser eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, som giver ret til andel i fortjeneste, samt anden indkomst fra selskaber, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i det land, hvor det betalende selskab er hjemmehørende.
Protokollen indsætter en ny sætning, hvorefter "udbytte" også omfatter indtægt fra en ordning, som medfører en ret til del i overskud i det omfang, den i henhold til lovgivningen i det nordiske land, hvorfra den hidrører, er klassificeret som sådan indtægt.
[...]"(vores understregning)
I afsnit C.F.9.2.14.8.2 i Juridisk Vejledning fremgår følgende vedrørende udbyttedefinitionen i artikel 10, stk. 6, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst:
"Definition af udbytte
Udbytte omfatter indtægt fra en ordning, der medfører en ret til del i overskud hvis ordningen efter lovgivningen i det nordiske land, som den stammer fra, er klassificeret som sådan indtægt. Se artikel 10, stk. 6 og protokol af 4. april 2008, artikel II."
Som det fremgår af det ovenstående, er Danmark således afskåret fra at omkvalificere de i den foreliggende sag stedfundne betalinger fra [virksomhed1] AS til Klager fra udbytte til gave. Årsagen hertil er, at de pågældende beløb efter norsk ret helt utvivlsomt er blevet kvalificeret som udbytte. Når de pågældende beløb efter norsk ret er kvalificeret som udbytte, skal Danmark følge denne kvalifikation, hvilket udtrykkeligt fremgår af artikel 10, stk. 6, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
I SKM2005.461.ØLR fandt Østre Landsret, at udtrykket "udbytte" ikke var defineret i dobbeltbeskatnings-overenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Herefter var spørgsmålet, om indtægter fra et selskab hjemmehørende i Danmark kunne anses for udbytte i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Østre Landsret lagde vægt på, om indtægterne efter dansk ret kunne anses for udbytte (hvilket ikke var tilfældet). I den foreliggende sag er forholdet netop et andet, idet den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst definerer begrebet "udbytte", hvorefter indtægterne fra [virksomhed1] AS til Klager ikke skal bedømmes efter, hvordan forholdet ville blive betragtet efter dansk ret.
Klager bestrider i øvrigt, at det forhold, at skævdelingen af udbyttet i [virksomhed1] AS ikke er bestemt i henhold til selskabets vedtægter, men aftalt mellem selskabets aktionærer, har betydning for den skatteretlige kvalifikation af udbyttet. Efter Klagers opfattelse er det mindre heldigt, at Skattestyrelsen på side 5, 2. afsnit, i afgørelsen af 18. april 2024 anvender det insolvensretlige begreb "omstødeligt". Det, som Skattestyrelsen giver udtryk for, er, at fordi skævdelingen ikke er bestemt i vedtægterne for [virksomhed1] AS, så er Skattestyrelsen ikke forpligtet til at respektere fordelingen af udbyttet, men kan derimod fordele udbyttet i forhold til ejerandel/udbytteret for Klager.
Det er en forkert antagelse, når Skattestyrelsen foretager den slutning, at den del af udbyttet, der er udloddet til Klager og som ikke svarer til Klagers udbytteret, har passeret den/de norske hovedaktionærers formuesfære. Når der i norsk ret er en lovbestemt mulighed for at skævdele udbytte i en periode på to år, må det i det hele sidestilles med en vedtægtsmæssig bestemmelse i et dansk kapitalselskab om skævdeling.
Det er heller ikke korrekt, når Skattestyrelsen anser den/de norske hovedaktionærer som den retmæssige indkomstmodtager af udbyttet. Den/de norske hovedaktionærer har givet afkald på at modtage udbytte, hvilket har hjemmel i norsk selskabslovgivning. Der er således ikke tale om, at Den/de norske hoved-aktionærer har erhvervet ret til udbyttet for herefter at videregive det til Klager (og de øvrige aktionærer, der på tilsvarende vis som klager er blevet stillet anderledes end de ville efter deres ejerandele)
Skattestyrelsens betragtninger er dog uden betydning, idet Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at kvalificere indkomsten efter danske forhold, når der i dobbeltbeskatningsaftalen er taget stilling til definitionen af "udbytte".
Landsskatterettens kendelse i SKM2006.164.LSR må i øvrigt forstås sådan, at hvis der forud for fastsættelsen af udbyttet på et selskabs generalforsamling er givet afkald på en del af udbyttet på en sådan måde, at der ikke opnås ret til udbytte i overensstemmelse med den forholdsmæssige andel af kapitalen, så anerkendes skævdeling også skattemæssigt.
Skattestyrelsens henvisning til SKM2022.589.ØLR er efter Klagers opfattelse mindre rammende, da de faktiske forhold ikke kan sammenlignes med dem, der er gældende i den foreliggende sag."
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 14. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 11. oktober 2024:
"Det fremgår af Skatteankestyrelsens brev af 1. oktober 2024, at Skatteankestyrelsen blev anmodet om at forholde sig til (i) hvorfor Skattestyrelsen mener, at Danmark kan afvige fra den norske definition på de i den foreliggende sag stedfundne betalinger fra [virksomhed1] AS til Klager, således at udbetalingernes kvalifikation fraviges fra udbytte til gave og (ii) hvorvidt Danmark i medfør af overenskomstens artikel 25, stk. 1, sammenholdt med definitionen af udbytte i artikel 10, stk. 6, 2. pkt., er forpligtet til at indrømme fradrag i klagerens danske indkomstskat med et beløb, svarende til den i Norge afregnede 15 % udbytteskat, uagtet at definitionen af betalingen i Danmark af Skattestyrelsen er kvalificeret som henholdsvis udbytte og gave (indkomstskat)
Vedrørende det første punkt synes der ikke er være strid mellem Klager og Skattestyrelsen om, at de fra
[virksomhed1] AS udloddede beløb skal betragtes som udbytte. Skattestyrelsens argumentation er imidlertid den, at Klager ikke var rette indkomstmodtager af det udbytte, som lå ud over Klagers ejerandel af selskabet [virksomhed1] AS, hvorved udbyttet har skiftet karakter fra at være aktieindkomst (udbytte) til at være personlig indkomst (gave).
Dette bestrides fortsat, idet norsk rets behandling af udbyttet, som der netop ikke er tvist om mellem Klager og Skattestyrelsen, skal lægges til grund for den skattemæssige behandling. Det forhold, at en norsk hovedaktionær i en (kortere) periode i henhold til norsk lov har givet afkald på sin andel af udbyttet til fordel for de andre aktionærer, medfører ikke, at udbyttet herved i skattemæssig henseende skal have passeret den en norske hovedaktionærs sfære for derved at blive en gave fra denne til Klager, og som Klager skal beskattes af som personlig indkomst.
Det gøres gældende, at dansk praksis - hvorefter det anerkendes skattemæssigt, hvis vedtægterne tildeler visse kapitalklasser en fortrinsstilling til udbytte, således at udbytte fordeles på en anden måde end i henhold til kapitalen - også skal anerkendes, når der er tale om en lovmæssig skævdeling, som aktionærerne kan vedtage at anvende i en kortere periode. Det forhold, at skævdelingen ikke var vedtægtsbestemt, skal derfor under omstændigheder som i den foreliggende sag ikke tillægges betydning. Det anførte om, at der ikke skulle være "overensstemmelse med de danske selskabsregler", bestrides. Der er tale om en dansk skatteretlig praksis.
Det gøres videre gældende, at det kræver et sikkert hjemmelsgrundlag for at gennemføre en beskatning, som den Skattestyrelsen har gennemført. Et sådant sikkert grundlag foreligger ikke, når der netop efter norsk ret foreligger en lovbestemt mulighed for at foretage skævdeling i en kortere periode, hvis aktionærerne beslutter sig herfor.
Vedrørende det andet punkt kan der i det hele henvises til det anførte ovenfor, idet stridspunktet synes at
være, om den del af udbyttebetalingen, der ikke kan henføres til Klagers ejerandel, skal betragtes som udbytte eller personlig indkomst for Klager.
Den af Skattestyrelsen hævdede retsopfattelse, hvorefter den udbetaling til Klager, der ikke kan henføres til Klagers ejerandel af [virksomhed1] AS, anses for at have passeret hovedaktionærens sfære, hviler på en fejlagtig retsopfattelse. Hovedaktionæren i [virksomhed1] AS erhvervede på intet tidspunkt forud for det tidspunkt, hvor udbytteudlodningerne fandt sted, ret til udbyttet. Klager - og alene Klager - erhvervede ret til udbyttet, da det blev udloddet. Skattestyrelsens retsopfattelse hviler derfor på en misforstået opfattelse af, hvad faktum i den foreliggende sag er.
Udbyttet, der blev udloddet, tilkom ikke på noget tidspunkt hovedaktionæren. Skattestyrelsens retsopfattelse om beskatning af Klager kan alene gennemføres, hvis hovedaktionæren i Norge havde erhvervet ret til beløbet, hvorefter det herefter var videregivet til Klager. Det er imidlertid ikke det, der faktuelt er sket. Den skat, der blev indeholdt i Norge ved udbetalingen af udbyttet, skal derfor betragtes som indeholdt på Klagers vegne. Havde Klager været bosiddende i Norge, ville Klager også være blevet beskattet af udbyttet med mulighed for credit for den allerede indeholdte skat, der blev indeholdt ved udbetalingen af udbyttet fra [virksomhed1] AS."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling, der indstiller en ændring af den påklagede afgørelse.
Sagen drejer sig om, hvorvidt udlodning fra det norske selskab [virksomhed1] AS til klager i indkomstårene 2020 og 2021, der afviger fra klagers ejerandel, helt eller delvist skal anses for udbytte i medfør af ligningslovens § 16 A.
Faktuelle forhold
Klager var i de påklagede indkomstår fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Klager ejede en andel på henholdsvis 0,27 % og 0,28 % af selskabet [virksomhed1] AS, i indkomstårene 2020 og 2021.
I de påklagede perioder fik klager udloddet henholdsvis 250.000 NOK og 400.000 NOK fra det norske selskab. Det er ubestridt, at den pågældende indkomst afviger fra klagers udbytteret i perioderne.
Til støtte for afvigelsen har klager fremlagt dokumentation i form af et referat fra et skandinavisk leder- og resultatpartnermøde for det norske selskab, hvori fremgår en oversigt over uddelt udbytte og ejerandele samt oversigt over registreret betalt ud-bytteskat.
Det fremgår af referatet, at selskabet har undersøgt muligheden for skævdeling af udbytte, da det giver en lempeligere beskatning. Det fremgår endvidere af referatet, at hovedaktionæren har frasagt sig retten til udbytte i 2020 og 2021.
På generalforsamlingerne den 8. juni 2020 og 19. april 2021 blev det besluttet, at udbyttet skulle fordeles ligeligt blandt henholdsvis ti aktionærer, som hver fik 250.000 NOK i 2020, og syv aktionærer, som hver fik 400.000 NOK i 2021.
I selskabets årsrapport for 2019 fremgår det, at der blev truffet beslutning om at udbetale 2,5 mio. NOK i udbytte i 2020. For indkomståret 2020 besluttede generalforsamlingen i 2021, at der skulle udbetales 2,8 mio. NOK i udbytte.
Selskabet har afregnet 15 % udbytteskat til de norske skattemyndigheder.
Klager har ikke oplyst om udbytte af aktier fra udlandet på sine årsopgørelser for indkomstårene 2020 og 2021.
Den påklagede afgørelse
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse henvist til, at det er en forudsætning, at afvigelse fra ejerandelen skal være vedtægtsbestemt. Med henvisning til, at skævdelingen i selskabet ikke er vedtægtsbestemt, men aftalt på et møde mellem selskabets aktionærer, finder Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse, at udbytte-beløbet er omstødeligt.
Skattestyrelsen har som følge heraf omkvalificeret den del af det udbetalte udbytte, der overstiger klagers almindelige udbytteret i henhold til klagers ejerandel, som klager har modtaget som følge af den aftale skævdeling i det norske selskab.
Skattestyrelsen har kvalificeret den øvrige del af det modtagne udbytte således, at det skal anses for at være overdraget fra selskabets hovedaktionær, som ved skævdelingen afstår fra at modtage sin andel af udbyttet, hvorfor overdragelsen skal anses som en gave. Til støtte herfor har Skattestyrelsen henvist til SKM2022.589.ØLR.
Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling, der indstiller den påklagede afgørelse for ændret.
Ifølge artikel 10, stk. 6, 2. pkt. i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal en indtægt - der følger af en ordning, som indebærer en ret til andel i et selskabs overskud, anses for udbytte, hvis den efter lovgivningen i den stat, hvorfra indtægten hidrører, behandles sådan.
Ifølge norsk ret kan aktionærerne aftale en afvigelse fra ejerretten i op til to år ved udlodning af udbytte jf. § 8-3 i den norske lov om aksjeselskaber. Der foreligger ikke oplysninger om, at der er sket en sådan afvigelse fra fordeling efter ejeretten i de forudgående indkomstår.
Da fordelingen af udlodningen fra det norske selskab i indkomstårene 2020 og 2021 blev vedtaget på generalforsamlingerne den 8. juni 2020 og 19. juni 2021 på baggrund af en forudgående aftale mellem aktionærerne, og selskabet er hjemmehørende i Norge, er udbyttefordelingen for 2020 og 2021 således lovligt vedtaget med hjemmel i intern norsk ret.
Skattestyrelsen finder herefter, at udlodningen fra det norske selskab til klager i den påklagede periode, skal kvalificeres som udbytte i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da beløbene i Norge anses som udbytte efter intern norsk ret. De udloddede beløb skal herved beskattes som aktieindkomst efter ligningslovens § 16 A, uanset at de overstiger klagers forholdsmæssige ejerandel af selskabet.
Skattestyrelsen finder ikke, at henvisningen til SKM2022.589.ØLR kan føre til et andet resultat, da sagen ikke vedrører kvalificering af udbytte i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og ses derved ikke for sammenlignelig med nærværende sag."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"
- Skatteankestyrelsens indstilling
1.1 Kvalifikationen
Jeg kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at de pågældende udlodninger, der fandt sted fra [virksomhed1] AS til Klager i 2020 og 2021, skal kvalificeres som udbytte, herunder at de pågældende udlodninger skal beskattes som aktieindkomst, jf. ligningslovens § 16 A, uanset at de oversteg Klagers forholdsmæssige ejerandel af [virksomhed1] AS.
Der er tale om, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling har fulgt den argumentation, som Klager har anført i sin klage over Skattestyrelsens afgørelse af 18. april 2024.
1.2 Spørgsmålet om nedslag for betalt udenlandsk udbytteskat
Skatteankestyrelsens indstilling om, at Klager er berettiget til credit-lempelse i den danske skat for den i Norge indeholdte udbytteskat med 15 pct., kan ligeledes tiltrædes, idet der er tale om en naturlig refleksvirkning af kvalifikationen, jf. punkt 1.1.
- Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har i sin udtalelse tiltrådt Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Klager er - i sagens natur - enig i, at denne udtalelse, jf. det anførte i klagen og i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om indholdet af artikel 10 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
- Retsmøde
Da såvel Klager, Skatteankestyrelsen som Skattestyrelsen er enige i den retlige kvalifikation, ser Klager ikke noget behov for, at der afholdes retsmøde i sagen, hvorfor den tidligere fremsatte begæring om retsmøde frafaldes."
Landsskatterettens afgørelse
Sagen drejer sig om, hvorvidt udlodning fra det norske selskab [virksomhed1] AS til klageren i indkomstårene 2020 og 2021, der afviger fra klagerens ejerandel, helt eller delvist skal anses for udbytte i medfør af ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten skal således tage stilling til, om Skattestyrelsen har foretaget en korrekt skattemæssig kvalificering af det beløb, som er udloddet fra det norske selskab.
Landsskatteretten skal derudover tage stilling til, om Danmark skal lempe den danske beskatning af udlodningen fra Norge, og i så fald med hvilket beløb, i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Beskatning af udenlandsk udbytte
Retsgrundlaget
Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler blandt andet personer, der har bopæl her i landet.
Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, stk. 1, at personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, er skattepligtige af de samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke.
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Følgende fremgår af § 8-3 i den norske lov om aksjeselskaber:
"§ 8-3.Utbetaling av utbytte
(1) Utbyttet tilfaller de aksjeeiere som er aksjeeiere på det tidspunktet beslutningen treffes, om ikke noe annet fremgår av beslutningen.
(2) Retten til utbytte kan ikke skilles fra eierretten for lenger tid enn to år.
(3) Utbetalingsdagen kan ikke settes senere enn seks måneder etter beslutningen."
Følgende fremgår af artikel 10 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (BKI nr. 92 af 25. juni 1997):
"Stk. 1.Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
[...]
Stk. 3. Udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan tillige beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis udbyttets retmæssige ejer er en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den skat, som pålignes, ikke overstige 15 pct. af udbyttets bruttobeløb. Sådant udbytte skal imidlertid være fritaget fra beskatning i den førstnævnte stat i tilfælde, hvor den retmæssige ejer af udbyttet er et selskab (bortset fra personsammenslutninger og dødsboer), som direkte ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det selskab, der udbetaler udbyttet. I tilfælde, hvor et selskab, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, ejer andel i et udbetalende selskab i en anden kontraherende stat gennem en eller flere personsammenslutninger, skal selskabet - ved anvendelsen af dette stykke - anses direkte at eje andel i det udbetalende selskab. Selskabets andel i det udbetalende selskab på grund af dette ejerskab skal anses at modsvare den andel, som selskabet ejer i det udbetalende selskab gennem personsammenslutningen eller personsammenslutningerne.
[...]
Stk. 6. Udtrykket "udbytte" betyder i denne artikel indkomst af aktier, andelsbeviser eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, som giver ret til andel i fortjeneste, samt anden indkomst fra selskaber, som efter lovgivningen i den stat, hvor det uddelende selskab er hjemmehørende, gives samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier. Som udbytte anses også indtægt fra en ordning, som medfører en ret til del i overskud i det omfang, den i henhold til lovgivningen i den kontraherende stat, hvorfra den hidrører, udgør sådan indtægt."
Artikel 10, stk. 6, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer stort set til OECD-modeloverenskomstens artikel 10, stk. 3. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 10, stk. 3, fremgår:
"Under hensyn til de store forskelle, der består mellem lovgivningen i OECD's medlemslande, er det umuligt at definere "udbytte" fuldt og udtømmende. Følgelig nævner definitionen blot eksempler, som findes i flertallet af medlemslandenes lovgivninger, og som i hvert fald ikke behandles forskelligt i dem. Opremsningen følges op af en generel formel. Under revisionen af 1963-overenskomstudkastet blev der foretaget en grundig undersøgelse for at finde en løsning, som ikke henviser til national lovgivning. Denne undersøgelse førte til den konklusion, at det under hensyn til de stadig bestående forskelle mellem medlemslandene inden for selskabsret og skattelovgivning endnu ikke forekom muligt at udarbejde en definition af begrebet "udbytte", som ville være uafhængig af national lovgivning. Det står de kontraherende stater frit for gennem bilaterale forhandlinger at tage hensyn til deres lovgivnings særpræg og at træffe aftale om at lade andre udbetalinger foretaget af selskaber falde ind under artiklens definition af "udbytte"."
Af bemærkningerne til lovforslag L 18 af 8. oktober 2008 fremgår følgende bemærkninger til § 1, hvor den nuværende affattelse af artikel 10, stk. 6, blev foreslået implementeret i dansk ret:
"Overenskomstens artikel 10, stk. 6, definerer, hvad der skal forstås ved udtrykket "udbytte" ved anvendelsen af denne artikel. Efter den gældende regel skal udtrykket betyde indkomst af aktier, andelsbeviser eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, som giver ret til andel i fortjeneste, samt anden indkomst fra selska-ber, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i det land, hvor det betalende selskab er hjemmehørende.
Protokollen indsætter en ny sætning, hvorefter "udbytte" også omfatter indtægt fra en ordning, som medfører en ret til del i overskud i det omfang, den i henhold til lovgivningen i det nordiske land, hvorfra den hidrører, er klassificeret som sådan indtægt".
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren var i de påklagede indkomstår fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Landsskatteretten lægger til grund, at det norske selskab i indkomstårene 2020 og 2021 har udloddet henholdsvis 250.000 NOK og 400.000 NOK til klageren. Det er ubestridt, at klageren i de pågældende indkomstår har modtaget udlodning fra det norske selskab, der afviger fra hendes udbytteret på 0,27 % i 2020 og 0,28 % i 2021.
Ifølge intern norsk ret kan aktionærerne aftale en afvigelse fra ejerretten i op til to år ved udlodning af udbytte. Da fordelingen af udlodningen fra det norske selskab i indkomstårene 2020 og 2021 blev vedtaget på generalforsamlingerne den 8. juni 2020 og 19. juni 2021 på baggrund af en forudgående aftale mellem aktionærerne, og selskabet er hjemmehørende i Norge, er udbyttefordelingen for 2020 og 2021 således lovligt vedtaget med hjemmel i intern norsk ret.
Ifølge artikel 10, stk. 6, 2. pkt. i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal en indtægt, der følger af en ordning, som indebærer en ret til andel i et selskabs overskud, anses for udbytte, hvis den efter lovgivningen i den stat, hvorfra indtægten hidrører, behandles sådan.
Landsskatteretten finder herefter, at udlodningen fra det norske selskab til klageren i 2020 og 2021 efter dansk skatteret i det hele skal kvalificeres som udbytte i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da beløbene i Norge anses som udbytte efter intern norsk ret. De udloddede beløb beskattes derfor som aktieindkomst efter ligningslovens § 16 A, uanset at de overstiger klagerens forholdsmæssige ejerandel af selskabet.
Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse.
Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af udbytteindkomsten i indkomstårene 2020 og 2021.
Nedslag for betalt udenlandsk udbytteskat
Retsgrundlaget
Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.
Forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 33 indeholder blandt andet følgende afsnit, jf. de specielle bemærkninger i forslag nr. L 20 af 21. oktober 1959 til lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten:
"Bestemmelsen tager sigte på at lempe den dobbeltbeskatning, der opstår, når en i udlandet beskattet indkomst, der oppebæres af her i landet skattepligtige personer eller selskaber, i medfør af de gældende regler også undergives beskatning her i landet. Reglen bevirker således en lempelse af beskatningen af indtægter, der tilfører Danmark fremmed valuta.
I tilfælde, hvor der findes en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Danmark og vedkommende fremmede land, vil bestemmelsen være at anvende, medmindre reglerne i den pågældende overenskomst fører til et for skatteyderen gunstigere resultat. Det er efter bestemmelsen i stk. 2 en forudsætning for lempelse i den danske skat, at skatteyderen har benyttet sig af den ved overenskomsten hjemlede adgang til at søge fritagelse for beskatning i det fremmede land."
Af artikel 25, stk. 1, litra a, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår følgende vedrørende ophævelse af dobbeltbeskatning:
" Stk. 1. Danmark:
a) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra b) eller c), medfører andet, indrømme fradrag i denne persons danske indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat.
Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af den danske indkomstskat, beregnet før sådant fradrag, der svares af den indkomst, som kan beskattes i denne anden stat."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Da udlodningen fra det norske selskab til klageren i indkomstårene 2020 og 2021 i det hele kvalificeres som udbytte i medfør af ligningslovens § 16 A, og der er indeholdt 15 % norsk udbytteskat, skal Danmark i henhold til artikel 25, stk. 1, litra a, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst indrømme credit-lempelse for den betalte norske udbytteskat.
Landsskatteretten finder derfor, at klageren er berettiget til credit-lempelse i den danske skat for den i Norge indeholdte 15 % udbytteskat.
Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af lempelsen.