Kendelse af 05-05-2025 - indlagt i TaxCons database den 14-06-2025

Journalnr. 24-0044315

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2018 og 2019 genoptaget klagerens skatteansættelser og forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med udenlandsk lønindkomst på henholdsvis 390.279 kr. og 477.875 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen er opstartet i forbindelse med projekt Money Transfer, hvor Skattestyrelsen har fået oplysninger om, at klageren i indkomstårene 2018 og 2019 har modtaget beløb fra [virksomhed1] på sin danske bankkonto. Skattestyrelsen har herefter anmodet klageren om oplysninger vedrørende de modtagne beløb, da klageren for de pågældende indkomstår ikke har oplyst indkomst fra hverken Danmark eller udlandet.

Klageren har den 11. oktober 2024 oplyst Skattestyrelsen, at han fra 2018-2020 har arbejdet som pilot i Sverige. Hertil har klageren bl.a. fremlagt ansættelseskontrakt af 23. marts 2018 med bilag. Af bilag 1 til ansættelseskontrakten fremgår det, at klageren med start fra den 3. april 2018 skal flyve eller arbejde ombord på fly med primær arbejdsplads i [Sverige], men med vagtperioder, der kan starte og slutte på alternative lokationer.

For så vidt angår klagerens ansvar under ansættelsen fremgår bl.a. følgende af bilag 1:

"It is the Employee 's responsibility to comply with any tax, social security, National Insurance or other charges levied by the authorities or Government of any other country as a result of the Employment."

For indkomstårene 2018 og 2019 har klageren fremlagt lønsedler fra april 2018 til og med december 2019 fra [virksomhed1]. Det fremgår af lønsedlerne fra april til november 2018, at der er tilbageholdt foreløbig indkomstskat ("Preliminary tax") af klagerens løn. Under skattespecifikationen ("Tax specification") på lønsedlerne fremgår fratrukket beløb til social sikring og indkomstskat (henholdsvis "Social security fees" og "Income tax"). Af klagerens lønseddel for december 2018 fremgår det, at den tilbageholdte indkomstskat frem til november 2018 udbetales som løn til klageren ("Retroactive pay, Correction tax (witholded Up to Nov. 18))". Der er ikke tilbageholdt foreløbig indkomstskat på klagerens lønseddel for december 2018 og de efterfølgende lønsedler for hver måned i 2019, hvor der under skattespecifikationen alene er fratrukket beløb til social sikring.

Skattestyrelsen har den 23. november 2024 sendt forslag til afgørelse om bl.a. at forhøje klagerens skattepligtige indkomst med lønindkomsten fra [virksomhed1] for indkomstårene 2018 og 2019.

Klageren har været registreret på en dansk bopælsadresse i den omhandlede periode.

Ifølge sagens oplysninger har klageren under sin ansættelse ved [virksomhed1] pendlet mellem sin bopæl i Danmark og til Sverige, hvor klageren i forbindelse med flere dages sammenhængende arbejde har overnattet på udestationer eller på hotel i Sverige, som klageren selv har afholdt en række udgifter til.

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klageren oplyst, at han fysisk har været på Skatteverket i Sverige for at udfylde formularer i forbindelse med sin ansættelse i Sverige.

Klageren har i forbindelse med klagesagen fremlagt to afgørelser fra Skatteverket i Sverige af 31. oktober 2018 og 26. februar 2024 for henholdsvis indkomståret 2018 og 2019. Af begge afgørelser fra Skatteverket fremgår:

"[...]

BESLUT

Skatteverket beslutar att inbetalning av skatt inte ska göras enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK).

[...]

MOTIVERING

Skatteverket har fått in en ansökan om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK).

Skatteverket bedömer att du är begränsat skattskyldig i Sverige och vi tillämpar därför lagen om SINK.

Din vistelse i Sverige har inte överstigit 183 dagar under en tolvmånadersperiod, ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar samt ersättningen belastar inte ett fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket.

Inkomsten är då undantagen från beskattning enligt 6 § 1 stycket lagen om SINK.

[...]"

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansætter for indkomstårene 2018 og 2019, og har herved forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med udenlandsk lønindkomst på henholdsvis 390.279 kr. og 477.875 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"[...]

1. Udenlandsk lønindkomst

[...]

Du har i indkomstårene 2018 til 2020 modtaget lønudbetalinger fra [virksomhed1] LTD. Din indkomst fra en udenlandsk arbejdsgiver bliver ikke automatisk indberettet til Skattestyrelsen. Du skal oplyse indkomsten hvert år.

Ifølge foreliggende ansættelseskontrakt med [virksomhed1] LTD. er du ansat fra den 3. april 2018, som pilot.

Forholdet anses for omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da du har skattemæssig hjemmehør i Danmark og har udført arbejde i Sverige i indkomstårene 2018-2020. Det betyder at Danmark, som bopælsland, har beskatningsretten til din lønindkomst. Derudover er der ikke indsendt dokumentation på at Sverige skal anses som domicilland.

Overførslerne, der fremgår af Money Transfer oplysningerne i indkomstårene 2018 og 2019, fremgår ligeledes af kontoudskrifterne.

Af fremsendte kontoudskrifter, fremgår de faktiske nettoudbetalinger for indkomstårene 2018-2020.

Vi kan dog ikke foretage direkte afstemning mellem oplyste nettoløn fra lønsedler og de faktisk modtagne beløb.

Det fremgår af lønsedler at en del af udbetalingerne består af per diems/overnight allowance.

Der er ikke umiddelbart redegjort for, hvordan per diems er gjort op, herunder hvordan den er reguleret for rejser hvor de udbetalte diæter overstiger kostsatens i 2018 og 2019. Betingelserne for, at modtage skattefrie rejsegodtgørelser kan ikke anses for opfyldt. Se hertil ligningslovens § 9 A, jf. § 9, stk. 4, 2. pkt.

De beløb, der er modtaget som per diems anses således for skattepligtig indkomst.

I forbindelse med løn, fremgår det af lønsedlerne, at din arbejdsgiver har tilbageholdt beløb til betaling af skat i indkomståret 2018, samt beløb til betaling af social sikring. Det fremgår dog af din lønseddel for december 2018, at du får udbetalt den tidligere tilbageholdte skat på i alt 111.655 SEK sammen med din løn, hvorfor du ikke anses for at have betalt udenlandsk skat.

Både diæter for alle indkomstårene samt udbetalingen af tilbageholdt skat i 2018 indgår i nettoudbetalingen.

Det fremgår ydermere af dine lønsedler, at du har fået udbetalt expense reimbursment (udgiftsgodtgørelse) som du ikke skal beskattes af.

Det bemærkes, at der er udbetalt løn for marts 2020, hvilket fremgår af kontoudskrifterne, selvom det ikke fremgår af foreliggende lønsedler.

Vi har på ovenstående baggrund beregnet følgende udenlandske bruttoindkomst for årene:

2018 2019 2020

Nettoudbetaling ifølge kontoudskrifter 316.587,95 kr. 413.127,07 kr. 271.168,27 kr.

Tilbageholdte betalinger til social sikring 74.467,77 kr. 71.347,91 kr. 44.918,12 kr.

Expense reimbursment -775,78 kr. -6.599,94 kr. 6.018,30 kr.

Bruttoløn 390.279,95 kr. 477.875,03 kr. 310.068,08 kr.

Selvangivet lønindkomst 0,00 kr. 0,00 kr. 0,00 kr.

Beregnet difference 390.279,95 kr. 477.875,03 kr. 310.068,08 kr.

*Omregnet fra SEK til DKK med [finans1] kurs på overførselsdato.

Som følge af din fulde skattepligt omfattes du af globalindkomstprincippet, se hertil statsskattelovens § 4, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Lønindkomster omfattes af denne skattepligt, se hertil statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Du anses således for skattepligtig af 390.279 kr. i indkomståret 2018, 477.875 kr. i indkomståret 2019 og 310.068 kr. i indkomståret 2020.

Løn er skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Indkomsten er personlig indkomst efter personskattelovens § 3 og er omfattet af arbejdsmarkedsbidrag, se hertil arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

[...]

Ligningsfrister

Ordinær ligningsfrist

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelse suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (fra 2013) og Bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 (fra og med 2018), og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold.

Du er ikke omfattet af den korte ligningsfrist efter Bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 (fra 2018) § 2, stk. 1, nr. 4 da du har haft udenlandske indkomster.

Indkomståret 2020 behandles således efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1

Indkomstårene 2018 til 2019 kan ikke genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Ekstraordinær ligningsfrist

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det er vores opfattelse, at indkomstårene 2018 og 2019 kan genoptages ekstraordinært, da du anses for at have handlet groft uagtsomt, ved ikke at selvangive din samlede udenlandske indkomst. Det henvises både til beløbets størrelse og tilbagebetalingen af den udenlandske skat.

Dette begrundes med at du, eller nogen på dine vegne, har medført, at du har udeholdt din udenlandske lønindkomst vedrørende indkomstårene 2018 og 2019.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

Reaktionsfristen

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at vi, efter vi har modtaget viden om et givent forhold, der begrunder tilsidesættelsen af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, har 6 måneder til at foretage vores varsling.

Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi kan konstatere at betingelserne for ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt.

Vi har modtaget grundlaget for nærværende forslag den 11. oktober 2023, i form af de fremsendte lønsedler samt kontrakt med [virksomhed1].

Reaktionsfristen på 6 måneder anses således for at løbe fra den 11. oktober 2023, hvorfor denne anses for overholdt

3 måneders ansættelsesfrist

Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum.

Vi har sendt forslag til dig den 23. november 2023.

3 måneders fristen er derfor overholdt."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 3. juni 2024 udtalt:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Dog bemærkes følgende:

Skattestyrelsen har forhøjet [person1] (herefter [person1]) med indtægter fra udlandet i indkomstårene 2018, 2019 og 2020.
Indkomsten stammer fra arbejde, udført af [person1], som pilot med base i [Sverige]. Skattestyrelsen har forhøjet [person1] med hele indkomsten. Det drejer sig om en forhøjelse på 390.279 kr. i 2018, 477.875 kr. i 2019 og 310.068 kr. i 2020. I alt 1.178.222 kr.

Derudover gives der i alle tre indkomstår fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag, rejsefradrag og befordringsfradrag. [person1] har ikke oplyst om udenlandsk indkomst på sin danske selvangivelse for indkomstårene 2018, 2019 og 2020.

[person1] anses som fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. og derfor skattepligtig af sin udenlandske lønindkomst i henhold til statsskattelovens § 4, og uanset om indkomsten er selvangivet og beskattet i et andet land. Det følger ydermere af oplysningspligten jf. skattekontrollovens § 2, at man årligt har pligt til at oplyse om sin indkomst, hvilket [person1] ikke har overholdt. Selv hvis [person1] skulle have haft selvangivet i et andet land, ændrer det ikke på denne oplysningspligt.

[person1] er anset for omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da [person1] har skattemæssig hjemmehør i Danmark og har udført arbejde i Sverige i indkomstårene 2018-2020. Det betyder at Danmark, som bopælsland, har beskatningsretten til lønindkomsten. Derudover er der ikke indsendt dokumentation på at Sverige skal anses som domicilland.

[person2] oplyser, at [person1] var af den opfattelse, at han var SINK-beskattet i Sverige. Selvom [person1] havde været omfattet af SINK-beskatning i Sverige er [person1] stadig skattepligtig af indkomsten til Danmark efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Derudover har [person1] ikke fremlagt dokumentation der skulle tyde på, at [person1] var SINK-beskattet.

Klagen vedrører den ekstraordinære genoptagelse for indkomstårene 2018 og 2019 og om [person1] har handlet groft uagtsomt.

Det fremgår af [person1]'s lønsedler, at [person1]'s arbejdsgiver har tilbageholdt beløb til betaling af skat i indkomståret 2018, samt i alle årerne har tilbageholdt beløb til betaling af social sikring. Det fremgår dog af lønsedlen for december 2018, at [person1] får den tidligere tilbageholdt skat på i alt 111.655 SEK udbetalt sammen med sin løn den pågældende måned. På efterfølgende lønsedler fremgår det, at [person1]'s arbejdsgiver ikke tilbageholder beløb til betaling af skat. [person1] anses derfor for ikke at have betalt udenlandsk skat i nogen af indkomstårene 2018 og 2019.

At [person1] var af den opfattelse, at han var SINK-beskattet i Sverige ændrer ikke på, at han som minimum skulle have kontrolleret sine årsopgørelser. Dette ses i Østre Landsrets dom offentliggjort SKM2020.317.ØLR . Sagen angik, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt. Skatteyderen, der selv var ansvarlig for at indberette sine lønforhold, forklarede, at han havde overladt udarbejdelsen af sine selvangivelser til sin revisor, og at han hverken havde kontrolleret selvangivelserne eller årsopgørelserne for indkomstårene 2006-2012. Landsretten tiltrådte, at skatteyderen havde handlet groft uagtsomt ved at undlade at kontrollere sine årsopgørelser både i forhold til lønindtægt og værdi af fri bil og fri telefon. Dette gjaldt, selvom skatteyderen ikke havde til hensigt at skjule noget for de danske skattemyndigheder, og selvom han havde overladt det til en revisor at udarbejde og indsende selvangivelse for alle årene.

Det fremgår af afgørelsen SKM2019.85.BR, vedrørende betydelige beløb som gennem flere år ikke var selvangivet, at: "Der påhviler A en lovbestemt handlepligt til at selvangive al indkomst til skattemyndighederne, jf. herved skattekontrollovens § 1, stk. 1, og § 16, stk. 1.

A har, ved at undlade at selvangive de modtagne skattepligtige beløb, mindst groft uagtsomt bevirket, at skatteansættelsen er sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,"

Det ses også i Vestre Landsrets dom offentliggjort SKM2015.689.VLR at man har pligt til at oplyse om sine indtægter, selv mindre beløb, hvis det vurderes, at man burde være bevidst om, at man er skattepligtig af dem. I dommen henses der til at A har oppebåret skattepligtige renteindtægter på 15.300 kr. i hvert af årene 2002-2005, hvilket han var klar over. Under hensyn til, at der var tale om renteindtægter fra hans svigersøn, der hidrørte fra et lån uden et skriftligt gældsbrev, kunne han ikke forvente, at medarbejderne hos kommunen, der bistod ham med udfyldelse af selvangivelsen for de pågældende år, havde kendskab til indtægten. Vestre Landsret fandt, at A havde handlet hvert fald groft uagtsomt ved at have undladt at oplyse skattemyndighederne om renteindtægterne. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for uanset fristerne i § 26 at foretage ændringer i hans skatteansættelse var derfor opfyldt.

Forholdet vedrørende [person1] anses for omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da [person1] har skattemæssig hjemmehør i Danmark og har udført arbejde i Sverige i indkomstårene 2018-2020. Det betyder at Danmark, som bopælsland, har beskatningsretten til lønindkomsten. Derudover er der ikke indsendt dokumentation på at Sverige skal anses som domicilland.

Skattestyrelsen henviser yderligere til Højesterets dom offentliggjort SKM2018.481.HR vedrørende beløb fra udlandet som måtte anses for løn og dermed skattepligtig indkomst, hvor Højesteret fandt at skatteyderen havde handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse var således opfyldt.

Desuden henviser [person2] til, at beløbets størrelse ikke automatisk bliver kvalificeret som groft uagtsomt.

Beløbets størrelse har en betydning for vurderingen af forholdets uagtsomhed. Det ses blandt andet i dom af Østre Landsret offentliggjort SKM2016.327.ØLR hvor skatteyderen havde fået overført to beløb på i alt 110.000 USD til sin konto fra udlandet i 2005. Skatteyderen havde ikke alene ved de afgivne forklaringer, som ikke var støttet af objektive kendsgerninger, heller ikke efter bevisførelsen for landsretten godtgjort, at de modtagne beløb ikke tilhørte hende, og beløbene skulle derfor efter statsskattelovens § 4 medregnes til hendes skattepligtige indkomst. Skatteyderen havde således udeholdt indkomst, der var skattepligtig for indkomståret 2005. Landsretten skriver til spørgsmålet om grov uagtsomhed: "Under henvisning til beløbenes størrelse, og at efter betalingsoplysningerne vedrørte fees, må det tilregnes A som i hvert fald groft uagtsomt, at SKATs oprindelige ansættelse blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det tiltrædes derfor, at betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse vedrørende indkomståret 2005 har været opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Det ses også i Byrettens dom offentliggjort i SKM2024.98.BR hvor A ved at have udeholdt skattepligtige indtægter af betydelig beløbsmæssig størrelse fra sine selvangivelser, hvilket blev tilregnet ham som groft uagtsomt, bevirket, at skatteansættelsen for indkomstårene 2012, 2013, 2014 og 2015 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Byretten fandt at Skattemyndighederne havde været berettigede til at foretage ekstraordinær ansættelse af A's indkomst for indkomstårene 2012, 2013, 2014 og 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Der henvises videre til dom af Østre Landsret offentliggjort SKM2015.633.ØLR . Sagen drejede sig om, hvorvidt en række beløb, som i indkomstårene 2005-2008 var tilgået skatteyderens konti, og hvoraf flere var overført fra udlandet, med rette var henregnet til den skattepligtige indkomst. Landsretten henviste til byrettens begrundelser hvor byretten ikke fandt sagsøgers forklaringer for tilstrækkeligt dokumenteret eller godtgjort. Landsretten fandt derfor, at skatteyderen i hvert fald havde handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet de store indsættelser på sin konto, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen ligger vægt på, at [person1] i alle indkomstårene 2018, 2019 og 2020 har modtaget lønindkomster uden at betale skat i hverken Danmark, Sverige eller et tredje land. Her kan tilføjes, at [person1] i 2018 har fået tilbagebetalt den tidligere tilbageholdt svenske skat på i alt 111.655 SEK. Vi har i afgørelsen dateret 21. februar 2024 ved spørgsmålet om grov uagtsomhed henset til både beløbets størrelse samt udbetalingen af den ellers tidligere tilbageholdte skat, hvorved der ikke er betalt nogen skat for indkomstårene 2018 til 2020. Det kan tilføjes, at det positivt fremgår af [person1]' lønsedler, at der ikke tilbageholdes nogen skat, for indkomstårene 2019 og 2020.

Da [person1] ikke har oplyst sin udenlandske indkomst på sin danske selvangivelse, har han bevirket, at skatteansættelsen for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

[person1] anses af Skattestyrelsen for at have ageret minimum groft uagtsomt. Der tages i betragtning at man som fuldt skattepligtig til Danmark årligt skal oplyse om sin indkomst jf. oplysningspligten i skattekontrollovens § 2. [person1] er skattepligtig af den udenlandske indkomst, uanset om den er selvangivet og beskattet i udlandet.

Derudover henvises der til, at der er tale om større beløb, at forholdet gør sig gældende for flere indkomstår, at det fremgår af lønsedlerne i 2019 og 2020 at der ikke tilbageholdes beløb til betaling af skat samt at [person1] i december 2018 har fået udbetalt det beløb som for samme indkomstår var tilbageholdt til betaling af udenlandsk skat og at han derfor ikke har betalt udenlandsk skat i nogen af indkomstårene 2018, 2019 og 2020.

Det kan videre bemærkes, at [person1] desuden ikke har indsendt dokumentation for, at han var SINK-beskattet eller havde ansøgt om at blive det.

Skattestyrelsen mener derfor qua ovenstående, at der er tale om at [person1] har handlet minimum groft uagtsomt og at indkomstårene 2018 og 2019 kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

[...]"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019 med udenlandsk indkomst skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"[...]

Det retlige grundlag

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen - uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 - kan foretage ekstraordinær ansættelse og udsende et varsel om ændring af en skatteansættelse, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Der er tale om en vag, elastisk lovbestemmelse, og der skal foretages en samlet konkret vurdering.

Det følger af praksis, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Fra praksis henvises for det første til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS1992.19.ØL.

Videre henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2010.383.ØLR . Denne sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder - der selv var medlem af et skatteankenævn - havde udvist grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af fri helårsbolig for indkomstårene 1998-2000 samt manglende selvangivelse af kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995-2000. Østre Landsret fandt i modsætning til SKAT, at den pågældende skatteyder ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår.

Landsretten bemærkede i den forbindelse bl.a. følgende:

"Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S' kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunens forvaltnings-direktør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsomhed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, og at der ikke blev ført kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke føre til et andet resultat.

Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genoptage S' skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S' principale påstand til følge i dette omfang."

Fra retspraksis henvises videre til SKM2011.143.BR , hvor byretten udtalte følgende:

"Efter en samlet bedømmelse anses det for godtgjort, at kontoen -- - i [finans2] i indkomståret 2004 ikke blev benyttet privat af S men reelt var driftskredit for M. Det kan herefter ikke anses som værende forsætligt eller groft uagtsomt, at S ikke medtog beløb indsat på konto ---[finans2] i sin indkomstopgørelse for 2004. SKAT fremsendte meddelelse om genoptagelse til S den 16. juni 2008. Da der ikke er grundlag for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at tilsidesætte fristen i for genoptagelse, som udløb den 1. Maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er meddelelse om genoptages givet for sent. S gives derfor medhold i påstanden om, at hendes personlige indkomst skal nedsættes med forhøjelsen på 1.569,787 kr. som følge af, at hun er anset for skattepligtig af indsættelser på konto --- i [finans2]."

Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder var skattepligtig af maskeret udbytte i forbindelse med et selskabs salg af 4 lejligheder under markedsprisen. Det var i den forbindelse skattemyndighedernes opfattelse, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke havde handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

"Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der er herved særligt henset til, at oplysningerne om overdragelse af lejlighederne, herunder det tinglyste skøde af 17. august 2004 ikke kan anses for søgt direkte skjult for myndighederne, at der ud fra sagens dokumenter har været berettiget tvivl om, hvem der var sælger af lejlighederne, at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2004 allerede var udløbet på tidspunktet for SKAT's første henvendelse til selskabet den 3. september 2008, og at aftalerne af 17. august 2004 er fremlagt af klageren/dennes repræsentant i forbindelse med SKAT's afklaring af forholdene omkring priserne på ejendommene.

Landsskatteretten annullerer herved SKAT's afgørelse af 11. november 2009 som ugyldig foretaget."

Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014 (j.nr. 13-0193905). Sagen vedrørte en skatteyder, der i perioden fra 1994 til 2007 arbejdede for en virksomhed i Irland, hvorefter han gik på pension og flyttede til Spanien. De danske skattemyndigheder konstaterede, at han i årene 2004-2007 havde fået overført i alt 2.329.700 kr. fra udlandet til sin danske bankkonto.

SKAT gennemførte en forhøjelse for indkomstårene 2005-2007, idet skattemyndighederne anså skatteyderen for skattepligtig af de omhandlede indsætninger som yderligere lønindtægter fra den irske virksomhed. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at han i de omhandlede år skulle have fradrag for en række omkostninger afholdt på vegne af den irske virksomhed, ligesom skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt.

Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med følgende begrundelse:

"Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4. Det lægges til grund, at der på din konto er blevet indsat 779.850 kr. i 2005, 829.950 kr. i 2006 og 450.000 kr. i 2007. Beløbene er modtaget fra [virksomhed1] Ltd, Irland, hvor du har været ansat i perioden 1994 - 2007. Du har i de pågældende indkomstår selvangivet 208.896 kr., 223.740 kr. og 163.900 kr. som lønindkomst. Efter en konkret vurdering af det foreliggende grundlag, herunder din forklaring for rettens medlemmer, anses du at have sandsynliggjort, at du har afholdt udgifter og udlæg på selskabets vegne. Det skal hertil bemærkes, at SKAT under sagens behandling har anerkendt, at du har afholdt udgifter for selskabet i et vist omfang. Under disse forhold er der således ikke hjemmel til at genoptage dine skatteansættelser for indkomstårene 2005 - 2007 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet du ikke anses for at have handlet mindst groft uagtsomt."

Desuden henvises til Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046). Sagen vedrørte en skatteyder, som i en årrække havde arbejdet som Sales-Engineer for en virksomhed i Østrig. SKAT konstaterede i forbindelse med Projekt Money Transfer, at skatteyderen i indkomstårene 2005-2010 havde fået overført ca. 1 mio. kr. hvert år fra udlandet, hvor han imidlertid kun havde selvangivet lidt under halvdelen hvert år til Danmark. Han havde således undladt at selvangive et beløb på mellem 5-600.000 kr. årligt i indkomstårene 2005-2010. Forhøjelsen for indkomstårene 2005-2007 skete med henvisning til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt.

Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:

"SKAT kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKAT har udsendt 1. varsel for 2005 - 2010 den 18. juli 2011, og varsel er herefter udsendt indenfor den ordinære frist for 2008 - 2010.

Klageren er ikke omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold, idet det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2010, og som er varslet inden den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., er helt tilsvarende det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 og 2009.

Dette følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. For 2005 - 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 - 2007."

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937). Sagen omhandlede en skatteyder, som for indkomståret 2008 havde undladt at selvangive en fortjeneste ved salg af fiskekvoter på i alt 9.319.018 kr. SKAT gennemførte en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2008 med det omtvistede beløb.

Der var tale om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive det omhandlede beløb.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten, hvor han gjorde gældende, at det beroede på en fejl, at beløbet ikke var blevet selvangivet. Skatteyderen opnåede medhold ved Landsskatteretten, idet Landsskatteretten fandt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

"På baggrund af klagerens forklaring om, at indtægterne fra salg af fiskekvoter var medregnet ved selvangivelsen for indkomståret 2008, er det efter en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke var berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 uanset om det selvangivne resultat måtte være behæftet med fejl. Der er lagt vægt på, at klageren havde selvangivet indtægterne i henhold til klagerens revisors opgørelse og der konkret ikke er grundlag for at antage, at klageren eller nogen på klagerens vegne forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at der blev foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKATs afgørelse anses således ikke for gyldigt foretaget, hvorfor ansættelsen som følge heraf nedsættes til 0 kr."

Endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 15. maj 2018 (j.nr. 16-0378883).

Praksis viser med al tydelighed, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den konkrete sag

Det gøres gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, idet [person1]ikke har handlet groft uagtsomt.

Det følger af ovennævnte praksis, at det er Skattestyrelsen, som skal bevise, at [person1] har handlet mindst groft uagtsomt. Den bevisbyrde er ikke løftet i denne sag. Det fremgår af praksis, at manglende selvangivelse af selv større beløb ikke automatisk bliver kvalificeret som grov uagtsom adfærd.

[person1] var de facto af den opfattelse, at han var SINK-beskattet i Sverige, og

at alt derfor var indberettet korrekt. Han har på ingen måde forsøgt at skjule beløbene for skattemyndighederne.

Det gøres derfor gældende, at [person1] alene handlede simpelt uagtsomt.

[...]"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse oplyst, at de er uenige heri og at de vil komme med bemærkninger på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler gjorde klagerens repræsentant i overensstemmelse med klagen gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt for indkomstårene 2018 og 2019, idet klageren ikke har handlet groft uagtsomt. For de omhandlede indkomstår oplyste klageren, at han arbejdede ved forskellige eksterne operatører for [virksomhed2] med base i Sverige, og at klagerens arbejdsgiveren stod for, at klageren betalte social sikring i Sverige. Klageren fik et svensk personnummer og havde i den forbindelse indtryk af, at han var sat op til SINK-beskatning i Sverige. Hertil oplyste klageren, at han var mødt fysisk op på Skatteverket nogle gange for at udfylde formularer. Klageren oplyste, at han gik ud fra, at skatten var med i de procenter, som blev fratrukket på lønsedlerne. Klageren ville prøve at undersøge, om han havde dokumentation fra Skatteverket. Videre oplyste klageren, at han ikke var i kontakt med de danske skattemyndigheder på noget tidspunkt, da han gik ud fra, at landene klarede det internt. Klagerens repræsentant påpegede, at klagerens løn blev indsat på en dansk konto, og at klageren derfor ikke havde gjort noget for at skjule sin indtægt fra Sverige over for de danske skattemyndigheder. Klagerens repræsentant tilføjede, at klageren selv havde afholdt udgifter til rejse og hotel for at komme på arbejde og for at arbejde i Sverige.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med fremlæggelsen af nyt materiale i sagen oplyst:

"Det er nu lykkes [person1] at få fremsendt oplysninger fra de svenske skattemyndigheder.

Jeg fremsender hermed følgende dokumenter:

-	Afgørelse fra Skatteverket dateret den 31. oktober 2018 vedrørende indkomståret 2018
-	Afgørelse fra Skatteverket dateret den 26. februar 2021 vedrørende indkomståret 2019

Afgørelserne dokumenterer, at [person1] var i god tro i relation til beskatningsforholdene. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af [person1] skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor ikke opfyldt, idet [person1] ikke har handlet groft uagtsomt."

Klagerens repræsentant er den 11. december 2024 kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, som klageren og klagerens repræsentant er uenige i og fastholder ønsket om retsmøde.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"[...]

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Faktiske forhold

Det fremgår af oplysningerne fra Money Transfer Projektet, at klageren i indkomstårene 2018-2019 har modtaget udenlandsk lønindkomst fra [virksomhed1] i udlandet, da klageren har arbejdet som pilot på kontrakt mellem [virksomhed1] dateret 3. april 2018. Klagerens base v/ [virksomhed1] Ltd var [Sverige].

Under henvisning til klagerens skatteoplysninger, har klageren ikke selvangivet nogen anden indkomst end dagpenge i indkomstårene 2018-2019. Skattestyrelsen har bemærket, at klageren hverken i Sverige eller Danmark er blevet beskattet af den udenlandske lønindkomst for indkomstårene, selvom klageren har været af den opfattelse, at han har været SINK beskattet af lønindkomsten i Sverige.

Formalitet

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at Skattestyrelsen opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2018 og 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2.

Klageren er omfattet af den korte ligningsfrist, hvorfor Skattestyrelsen som udgangspunkt har foretaget ændring af klagerens skatteansættelser uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Undtagelsen hertil er, at Skattestyrelsen inder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. nr. 5, fordi klageren ikke har oplyst sin udenlandske indkomst på sin danske selvangivelse, og har bevirket, at skatteansættelsen for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsen finder, at klageren anses for at have handlet groft uagtsomt. Skattestyrelsen lægger særligt vægt på, at man som fuldt skattepligtig til Danmark årligt skal oplyse om sin indkomst jf. oplysningspligten i skattekontrollovens § 2.

Skattestyrelsen har yderligere bemærket, at der i forhold til både beløbets størrelse samt udbetalingen af den tidligere tilbageholdte skat, at der ikke er betalt nogen skat for indkomstårene 2018 til 2020.

Det fremgår af klagerens lønsedler, at der ikke tilbageholdes nogen skat, for indkomstårene 2019 og 2020. Af de tidligere fremlagte afgørelser fremgår desuden, at klageren er undtaget for SINK-beskatning.

Da Skattestyrelsen har modtaget lønsedler fra klagerens arbejdsplads den 11. oktober 2023, hvilket Skattestyrelsen finder er tidspunktet for, at Skattestyrelsen har tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så har Skattestyrelsen dermed overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 23. november 2023, hvorefter afgørelsen er fremsendt den 21. februar 2024.

Materielt

Skattestyrelsen fastholder, at klageren anses for omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da han er skattemæssig hjemmehørende i Danmark, og har udført arbejde i Sverige i indkomstårene 2018-2020.

Skattestyrelsen er dermed fortsat af den opfattelse, at det er Danmark, som bopælsland, der har beskatningsretten til lønindkomsten. Derudover er der ikke indsendt dokumentation på at Sverige skal anses som domicilland.

Som beskrevet ovenfor under vurderingen af, hvorvidt klageren har handlet groft uagtsomt, så lægger Skattestyrelsen til grund, at klageren i alle indkomstårene 2018, 2019 og 2020 har modtaget lønindkomster uden at betale skat i hverken Danmark eller Sverige. Her kan tilføjes, at klageren i 2018 har fået tilbagebetalt den tidligere tilbageholdte svenske skat på i alt 111.655 SEK.

Da klageren ikke har oplyst sin udenlandske indkomst på sin danske selvangivelse, finder Skattestyrelsen, at klageren ikke har opfyldt sin oplysningspligt, jf. skattekontrollovens § 2.

Skattestyrelsen skal henvise til, at der er tale om større beløb, at forholdet gør sig gældende for flere indkomstår, at det fremgår af lønsedlerne i 2019 og 2020 at der ikke tilbageholdes beløb til betaling af skat, samt at klageren i december 2018 har fået udbetalt det beløb som for samme indkomstår var tilbageholdt til betaling af udenlandsk skat, og at han derfor ikke har betalt udenlandsk skat i nogen af indkomstårene 2018, 2019 og 2020.

Det kan videre bemærkes, at klageren desuden ikke har indsendt dokumentation for, at han var SINK-beskattet eller havde ansøgt om at blive det.

Skattestyrelsen har derfor med rette forhøjet klagerens skatteansættelser med den udenlandske lønindkomst for indkomstårene.

Skattestyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at klageren har handlet groft uagtsomt og at indkomstårene 2018 og 2019 kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"[...]

Min klient og jeg er uenige i udtalelsen. Begæringen om retsmøde ved Landsskatteretten opretholdes."

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at forhøjelserne af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019 skal nedsættes til 0 kr., og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde.

Der blev særligt lagt vægt på, at klageren højest har handlet simpelt uagtsomt, da han på baggrund af afgørelserne fra Skatteverket var af den opfattelse, at han var omfattet af SINK-beskatning, og dermed ikke har haft til hensigt at skjule sin lønindkomst for skattemyndighederne. Herved anførte repræsentanten, at manglende selvangivelse af større beløb ikke er tilstrækkeligt til, at betingelserne for grov uagtsomhed er opfyldt.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes, og anførte i den forbindelse bl.a., at selvom klageren var af den opfattelse, at han var omfattet af SINK beskatning, så er klageren selv ansvarlig for at kontrollere sine årsopgørelser.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 med udenlandsk lønindkomst. Landsskatteretten skal herved tage stilling til, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, herunder om klageren har handlet groft uagtsom ved ikke at oplyse Skattestyrelsen om sin udenlandske lønindkomst.

Retsgrundlaget

Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende om skattepligten til Danmark:

"§ 1: Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1)	personer, der har bopæl her i landet,

[...]"

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, fremgår følgende om skattepligtig indkomst:

"§ 4: Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

[...]

c)

af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

[...]"

Af skattekontrollovens § 2, stk. 1, fremgår følgende om oplysningspligten:

"§ 2: Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejendom, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.

[...]"

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten), fremgår følgende af artikel 4, stk. 1, og artikel 15, stk. 1 og 4:

"Art. 4

Skattemæssigt hjemsted

1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium, og omfatter også denne stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder og offentlige institutioner. Udtrykket

a)	omfatter ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue, og
b)	omfatter personsammenslutning og dødsbo alene i det omfang deres indkomst henholdsvis formue beskattes i denne stat på tilsvarende måde som indkomst, som oppebæres, henholdsvis formue, som ejes, af en person, der er hjemmehørende der.

[...]

Art. 15

Personlige tjenesteydelser

1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.

[...]

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på

a)	luftfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende;
b)	fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende, også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskeri-, sælfangst- eller hvalfangstvirksomheden."

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår følgende om den ordinære ansættelsesfrist:

"§ 26: Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

[...]"

Af § 2, stk. 1 og 2, i bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018) (herefter bekendtgørelsen), fremgår:

"§ 2: En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige

1)	ikke modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse,
2)	er omfattet af § 2, stk. 1 eller 3, eller § 2 a, stk. 1, i bekendtgørelsen om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse,
3)	har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven,
4)	har aktiver eller passiver af betydning for skatteansættelsen i udlandet, Færøerne eller Grønland, eller
5)	har valgt at blive beskattet efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A.

Stk. 2.Hvis den skattepligtige er omfattet af nr. 1, 2, 3, 4 eller 5, er ingen del af ansættelsen omfattet af den korte ligningsfrist."

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, fremgår følgende om ekstraordinær ansættelse:

"§ 27: Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

5)	Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

[...]

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Det følger af praksis, at manglende oplysning (tidligere selvangivelse) af skattepligtige indtægter fra udlandet sædvanligvis medfører, at den skattepligtige anses for at have handlet mindst groft uagtsomt. Der kan bl.a. henvises til Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.481.HR og SKM2018.520.HR.

Østre Landsret fandt ved dom af 2. april 2019, offentliggjort som SKM2019.249.ØLR, at en skatteyder ved at have undladt at selvangive sin udenlandske indtægt, i hvert fald ved grov uagtsomhed havde bevirket, at skattemyndighederne havde foretaget skatteansættelserne på et ufuldstændigt grundlag. Retten lagde herved vægt på, at det ikke var dokumenteret, at indkomsten var selvangivet og beskattet i udlandet, hvorfor de omhandlede indkomstår kunne genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Højesteretten fandt i SKM2018.481.HR, at kundskabstidspunkt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har i indkomstårene 2018 og 2019 modtaget udenlandsk lønindkomst, som er oppebåret på baggrund af klagerens ansættelse som pilot ved [virksomhed1] med base i Sverige.

Under sin ansættelse i Sverige har klageren bevaret sin bopæl i Danmark, og har dermed været fuld skattepligtig til landet i de omhandlede indkomstår, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det følger af den fulde skattepligt, at klageren er skattepligtig til Danmark af al indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet, jf. det almindelige globalindkomstprincip i statsskattelovens § 4, litra c.

Da klageren er skattepligtig til Danmark på grundlag af sin bopæl i landet, anses klageren tillige at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4. Danmark har herefter beskatningsretten til klagerens indkomst ved arbejde ombord på luftfartøj, idet denne indkomst kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 4, litra a.

Ud fra sagens oplysninger har klagerens udenlandske lønindkomst hverken været beskattet i Danmark eller Sverige i indkomstårene 2018 og 2019. På denne baggrund er det således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelser med den udenlandske lønindkomst for indkomstårene.

Spørgsmålet er herefter, om Skattestyrelsen har varslet og foretaget klagerens skatteansættelser rettidigt.

Klageren har i de omhandlede indkomstår været omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 4, i bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, da klageren har indkomst fra udlandet. Skattestyrelsens ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene er imidlertid foretaget uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorfor klagerens skatteansættelser alene kan genoptages, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Uanset at klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene, har klageren i strid med skattekontrollovens § 2, stk. 1, undladt at oplyse Skattestyrelsen om sin ikke ubetydelige udenlandske lønindkomst. Landsskatteretten finder, at klageren ved denne undladelse i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget klagerens skatteansættelser på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. § 27, stk. 1, nr. 5. Klageren burde i den sammenhæng have undersøgt de skattemæssige forhold i Danmark nærmere.

Det forhold, at klageren har været i kontakt med de svenske skattemyndigheder, og at klageren har været af den opfattelse, at han har været SINK-beskattet af lønindkomsten i Sverige, ændrer ikke herved. Det fremgår i øvrigt af de fremlagte afgørelser fra Skatteverket i Sverige, at klagerens indkomst er undtaget for SINK-beskatning, ligesom det fremgår af klagerens lønsedler, at tidligere tilbageholdt indkomstskat er blevet tilbagebetalt og at der efterfølgende ikke er medregnet indkomstskat på klagerens lønsedler. Henset til dette har klageren derfor ikke med rimelighed kunne gå ud fra, at lønindkomsten har været beskattet i Sverige.

Da Skattestyrelsen har modtaget klagerens lønsedler fra [virksomhed1] den 11. oktober 2023, anses det at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen har ved fremsendelse af forslag til afgørelse den 23. november 2023 og selve afgørelsen den 21. februar 2024 overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2018 og 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.