Kendelse af 18-02-2025 - indlagt i TaxCons database den 02-04-2025

Journalnr. 24-0023439

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2021

Gaveafgift af pengegave modtaget den 5. oktober 2021

380.820 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Det fremgår af et gældsbrev vedrørende et anfordringslån, som klageren har sendt til Skattestyrelsen, at klagerens forældre har lånt klageren 3.500.000 kr., som blev udbetalt den 1. juni 2021. Lånet er rente- og afdragsfrit, og långiver kan til enhver tid kræve gælden indfriet uden varsel, ligesom låntager til enhver tid kan indfri gælden helt eller delvist uden varsel. Lånet forfalder til fuld indfrielse ved långivers død. Låneaftalen er dateret den 21. maj 2021 og er underskrevet af parterne. Ordet "annulleret" er anført med versaler i bunden af gældsbrevet.

Klageren og klagerens mor har den 25. oktober 2021 sendt en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen. Det fremgår af gaveanmeldelsen, at klagerens mor, [person1], den 5. oktober 2021 har ydet klageren en pengegave på 2.607.500 kr., og at der på baggrund af gavens afgiftsgrundlag på 2.538.800 kr. er beregnet en gaveafgift til Danmark på 380.820 kr. Klagerens mor er anført med adresse i [by1] i Tyskland, og klageren er anført med adresse i [by2] i Danmark. Gaveafgiften er betalt af gavegiver fra kontonr. [...58]. Gaveanmeldelsen er dateret den 25. oktober 2021 og er underskrevet af parterne.

Det fremgår af en generalfuldmagt af 28. oktober 2021, der er affattet på tysk, at klagerens mor har givet klageren og klagerens søster fuldmagt til at repræsentere klagerens mor i alle anliggender over for bl.a. myndigheder. Generalfuldmagten er underskrevet og stemplet af en notar i [by1] den 9. november 2021.

Skattestyrelsen har ved brev af 28. februar 2022 bl.a. godkendt gaveanmeldelsen for pengegaven fra klagerens mor den 5. oktober 2021. Det fremgår, at gaven består af dels eftergivelse af gæld, dels en kontantgave. Det fremgår endvidere af brevet, at gaveafgiften på 380.820 kr. er betalt, og at der vil blive beregnet renter efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, og fremsendt opkrævning herpå, såfremt klageren har anmeldt eller betalt for sent.

Klageren og klagerens mor har den 7. april 2022 sendt en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen vedrørende en pengegave på 5.000.000 kr., som klagerens mor har ydet klageren samme dato.

Skattestyrelsen har ved brev af 31. maj 2022 godkendt gaveanmeldelsen for pengegaven fra klagerens mor den 7. april 2022. Det fremgår, at gaven består af en kontantgave, og at gaveafgiften på 739.575 kr. er betalt.

Klageren og klagerens mor har den 21. juli 2022 sendt en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen vedrørende en pengegave på 4.500.000 kr. Det fremgår af gaveanmeldelsen, at gaven er ydet samme dato.

Det fremgår af et brev af 17. maj 2023 fra Finanzamt [by3] til klagerens tyske repræsentant [virksomhed1] AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, som er affattet på tysk, at gaveafgiften til Tyskland af pengegaven den 5. oktober 2021 på EUR 350.689 er opgjort til EUR 0, idet gavebeløbet ikke overstiger et skattefrit bundbeløb på EUR 400.000 efter § 16 i Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG). Det fremgår af brevet, at der ikke er indgået tidligere gaver i beregningen af gaveafgiften.

Af et andet brev af 17. maj 2023 fra Finanzamt [by3] til klagerens tyske repræsentant [virksomhed1] AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, som er affattet på tysk, fremgår det, at gaveafgiften til Tyskland af pengegaven den 7. april 2022 på EUR 672.340 er opgjort til EUR 101.500. Det fremgår af brevet, at gaven den 5. oktober 2021 på EUR 350.689 og bundbeløbet på EUR 400.000 er indgået i beregningen af gaveafgiften af gaven den 7. april 2022. Gaveafgiften på EUR 101.500 skal betales senest den 22. juni 2023.

Det fremgår af et tredje brev af 17. maj 2023 fra Finanzamt [by3] til klagerens tyske repræsentant [virksomhed1] AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, som er affattet på tysk, at gaveafgiften til Tyskland af en pengegave den 15. juli 2022 på EUR 604.702 er opgjort til EUR 131.763. Det fremgår af brevet, at gaven den 5. oktober 2021 på EUR 350.689, gaven den 7. april 2022 på EUR 672.340 og den beregnede gaveafgift heraf på EUR 101.500 samt bundbeløbet på EUR 400.000 er indgået i beregningen af gaveafgiften af gaven den 15. juli 2022. Gaveafgiften på EUR 131.763 skal betales senest den 22. juni 2023.

Det fremgår af et brev af 3. august 2023 fra Finanzamt [by3] til [virksomhed1] AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, som er affattet på tysk, at Finanzamt med brevet bekræfter, at gaverne fra klagerens mor til klageren den 5. oktober 2021 på EUR 350.689, den 7. april 2022 på EUR 672.340 og den 15. juli 2022 på EUR 604.702 blev registreret og beskattet på skattekontoret i [by3] ved skatteansættelserne af 17. maj 2023. Det fremgår af brevet, at gaveafgifterne blev betalt den 12. juni 2023.

Klageren har den 23. august 2023 anmodet Skattestyrelsen om tilbagebetaling af gaveafgiften vedrørende de afsluttede gaveanmeldelser for indkomstårene 2021 og 2022.

Skattestyrelsen har den 15. november 2023 sendt forslag til afgørelse til klageren som gavemodtager og den 17. november 2023 til klagerens mor som gavegiver.

Skattestyrelsen har den 18. december 2023 truffet den påklagede afgørelse, som blev sendt til klageren og klagerens mor samme dato.

Skattestyrelsen har med udtalelsen til Skatteankestyrelsen den 2. april 2024 sendt kopi af et udateret notat vedrørende fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland i en sag om arveforskud fra Tyskland, hvortil Skattestyrelsen henviser. Følgende fremgår af notatet:

"(...)

Konkret henvendelse

SKAT [by4] har bedt om, at Jura, Skattefaglig afdeling undersøger, hvordan dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland skal forstås i forhold til arveforskud og lempelse i den forbindelse.

I den konkrete situation er der tale om en modtager af arveforskud og senere arving, som er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Giveren af arveforskuddet og den senere arvelader var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland og far til modtageren i Danmark. Arveforskuddet bestod af unoterede aktier i et tysk selskab samt nogle udlejningsejendomme beliggende i Tyskland.

Generelt om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 260 af 25. april 1996, at den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst er den første danske overenskomst, som omfatter såvel indkomstog formueskatter som afgift af boer og gaver. Overenskomst omfatter desuden bistand med oplysninger og med inddrivelse af skatter og afgifter.

Det fremgår også, at Danmark normalt kun indgår bilaterale overenskomster om indkomst- og formueskatter, og overfor enkelte lande en særlig overenskomst om afgift af bo og gave. Det nævnes derudover, at ved at indgå en samlet overenskomst for indkomst/formue og bo/gave opnås en forenkling, idet en række definitioner er fælles for de to områder.

Endelig nævnes det, at overenskomsten følger de to modeller, som Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) anbefaler til dels dobbeltbeskatningsoverenskomster vedrørende indkomst og formue, dels dobbeltbeskatningsoverenskomster vedrørende dødsboer og arv og vedrørende gaver. I den forbindelse nævnes det, at der knytter sig bemærkninger til OECD-modellerne, som er af væsentlig betydning ved anvendelsen af overenskomsterne.

Bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten om dødsboer, arv og gave

De særlige regler om beskatning af dødsboer, arv og gave fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25 - 28. Artikel 25 omhandler retten til at beskatte, artikel 26 er metodebestemmelsen, artikel 27 er en undtagelse fra artikel 4 om skattemæssigt hjemsted, og artikel 28 er en regel om fradrag for gæld. Det er artikel 25 og 26 der er relevant i denne sammenhæng.

Udgangspunktet er, at der kan opkræves afgift i det land, hvor gavegiver eller arvelader var hjemmehørende på det tidspunkt, hvor gaven blev givet eller når det gælder arv, det tidpunkt, hvor dødsfaldet skete. Der gælder dog undtagelser vedr. fast ejendom og erhverv via fast driftssted eller fast sted, der er beliggende i det andet land.

En person der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland er imidlertid skattepligtig af sin globale indkomst i Danmark dvs. al indkomst uanset hvorfra den kommer jf. i øvrigt kildeskattelovens § 1.

Det fremgår således også af artikel 26, stk. 2, nr. 2, at Danmark kan beskatte en person der er hjemmehørende i Danmark og begunstiget i relation til gave eller arv, men at Danmark med forbehold af bestemmelserne i dansk skattelovgivning herom skal give lempelse for den udenlandske skat i dansk skat, når det gælder formue som ikke kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 25, stk. 1 og 2.

Aktiver i form af fast ejendom beliggende i Danmark, og aktiver som udgør en del af et fast driftssted eller fast sted i Danmark, og som udgør en del af en gave eller et dødsbo efter en person, der er hjemmehørende i Tyskland, kan beskattes i Danmark jf. artikel 25, stk.1 og 2. Det betyder, at Danmark ikke skal give lempelse i tilfælde af, at Tyskland i denne situation beskatter disse aktiver. Derimod skal Tyskland give lempelse for dansk skat ifølge artikel 26, stk. 1, nr. 1.

Al anden formue f.eks. kontanter, smykker og møbler som udgør en del af en gave eller et dødsbo efter en person, der er hjemmehørende i Tyskland kan uanset hvor formuen befinder sig, kun beskattes i den stat, hvor giveren eller arveladeren er hjemmehørende dvs. i Tyskland i denne sag jf. artikel 25, stk. 3.

Når Danmark beskatter en person, som er hjemmehørende i Danmark af aktiver omfattet af artikel 25, stk. 3 som led i globalindkomstbeskatningen, så skal Danmark derefter give lempelse jf. artikel 26, stk. 2, nr. 2.

Arveforskud fra Tyskland i form af kontanter

Et arveforskud i form af kontanter er omfattet af reglen i artikel 25, stk. 3. I Danmark pålægges arveforskuddet ifølge boafgiftslovens § 23, stk. 3 afgift som gave, idet der er tale arveforskud fra far til datter.

Som det fremgår af den konkrete sag, inddrager Tyskland først arveforskuddet i forbindelse med den samlede opgørelse af afgiften på arven.

Der kan således efter omstændighederne gå lang tid mellem betaling af gaveafgift i Danmark og arveafgiftsbetaling i Tyskland for så vidt angår arveforskuddet. Under forudsætning af at der er tale om sammenlignelig beskatning af samme person af samme indkomst i flere lande dvs. juridisk dobbeltbeskatning bør denne dobbeltbeskatning om muligt søges løst ved hjælp dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.F.8.1.1 nævnes det ikke, at beskatningen skal ske i samme periode, sådan som det fremgår af kommentarerne vedr. OECD modellen vedr. beskatning af indkomst og formue i indledningen.

Det er dog hensigtsmæssigt, at løse en dobbeltbeskatningssituation selvom der er en tidsmæssig forskydning i beskatningen. Jo længere tidsforskydningen er, jo større vanskeligheder er der imidlertid også i forhold til at sammenligne beskatningen i de to lande.

I den konkrete sag er der en forskydning på ca. et år.

Arveforskud fra Tyskland i form af fast ejendom og unoterede aktier i Tyskland

I den konkrete sag er der givet et arveforskud i form af udlejningsejendomme og unoterede aktier, men både gavegiveren/arveladeren og aktiverne befinder sig i samme stat. Artikel 25, stk. 1 og 2 vedrører imidlertid den situation, hvor gavegiveren/arveladeren er bosat og skattemæssigt hjemmehørende i den ene stat, og aktiverne befinder sig i den andet stat. Dermed løser artikel 25, stk. 1 og 2 ikke den foreliggende situation.

Spørgsmålet er så om opsamlingsreglen i artikel 25, stk. 3 kan finde anvendelse, idet det ikke i denne regel har betydning, hvor formuen befinder sig.

Artikel 25, stk.1 om fast ejendom svarer til OECD modellen vedr. arv og gave artikel 5, stk.1.

Artikel 25, stk. 2 om fast driftssted og fast sted svarer til OECD modellen vedr. arv og gave artikel 6, stk.1 og artikel 25, stk. 3 er udarbejdet på grundlag af OECD modellen vedr. arv og gave artikel 7.

Artikel 7 lyder:

"Property, wherever situated, which forms part of the estate of, or of a gift made by, a person domiciled in a Contracting State, and not dealt with in Articles 5 and 6, shall be taxable only in that State."

Artikel 25, stk.3 lyder:

"Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26."

I bemærkningerne i lovforslag nr. 260 af 25. april 1996 til bestemmelsen i artikel 25 fremgår det, at "af alle andre aktiver kan der kun opkræves bo- eller gaveafgift i det land, hvor afdøde - eller gavegiver - var hjemmehørende". Artikel 25, stk. 3 er således tiltænkt at være en generel opsamlingsbestemmelse i relation til arv og gave på samme måde som OECD modellens artikel 7.

Det fremgår af kommentarerne til OECD modellens artikel 5 (punkt 1), at beskatningsretten til fast ejendom som i alle andre situationer er givet til det land, hvor ejendommen er beliggende. Dernæst fremgår det, at denne artikel derimod ikke omfatter fast ejendom beliggende i den stat, hvor gavegiveren eller arveladeren er hjemmehørende eller fast ejendom beliggende i en tredje stat. Artikel 7 skal i stedet anvendes vedr. disse ejendomme. Dette fremgår også af kommentarerne til artikel 7 (punkt 4).

Det fremgår således:

" Article 7 gives to the State of the deceased's or donor's domicile the sole taxation right in respect of the transfer of any kind of property which is not dealt with in Articles 5 and 6. That right extends not only to property of a class not mentioned in those Articles but also to any immovable property situat-ed in the state of domicile or in a third state, and to any movable property which is not attributable to a permanent establishment or fixed base which is situated in the other Contracting State."

I den konkrete situation må det således konkluderes, at opsamlingsbestemmelsen i artikel 25, stk. 3 omfatter arv og gave i form af fast ejendom og unoterede aktier i en situation, hvor gavegiveren/arveladeren og aktiverne befinder sig i samme stat.

Dermed kan disse aktiver efter bestemmelsen kun beskattes i Tyskland i den konkrete situation jf. artikel 25, stk. 3. Det betyder, at når Danmark beskatter en person, som er hjemmehørende i Danmark af disse aktiver som led i globalindkomstbeskatningen, så skal Danmark derefter give lempelse jf. artikel 26, stk. 2, nr. 2.

Den efterfølgende arv

Når det gælder den senere arv, kan Danmark i princippet beskatte denne som led i globalindkomstbeskatningen af den dansk bosatte modtager, og skal give lempelse jf. artikel 26, stk. 2, nr. 2. Danmarks beskatning afhænger imidlertid i praksis af vores interne hjemmel.

Arven er ikke omfattet af den generelle skattepligt jf. statsskattelovens § 5 b. Grundlaget for dansk beskatning skal således findes i boafgiftsloven, idet der er tale om arv fra far til datter.

I en situation hvor den afdøde var hjemmehørende i udlandet (havde hjemting i udlandet ved dødsfaldet), opkræves der kun boafgift af fast ejendom og fast driftssted beliggende i Danmark jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2, medmindre boet eller en del heraf er henvist til behandling her i landet efter lov om skifte af dødsboer. I så fald omfatter afgiftspligten den del af afdødes formue, som er omfattet af skiftet her i landet jf. boafgiftslovens § 9, stk. 3.

Beskatning og lempelse i den konkrete situation

Som nævnt ovenfor er det mest hensigtsmæssigt, at løse en dobbeltbeskatningssituation selvom der er en tidsmæssig forskydning i beskatningen. I den foreliggende situation er forskydningen i øvrigt kun ca. et år.

Af den medfølgende tyske opgørelse fremgår det, at der er givet et arveforskud af en værdi på EUR 417.034, og at der er opgjort en arv derudover af en værdi på EUR 950.500.

Der er opgjort en tysk skat på EUR 1.190 vedr. arveforskuddet, mens der er opgjort en tysk skat på EUR 182.635 vedr. den øvrige arv.

Såfremt den dansk bosatte modtager af arveforskuddet har betalt dansk gaveafgift af EUR 417.034 bør der således gives credit for EUR 1.190 jf. artikel 26, stk. 2, nr. 2, men dog ikke højere credit end den danske gaveafgift jf. artikel 26, stk. 3.

(...)"

Skattestyrelsen har den 30. april 2024 oplyst over for Skatteankestyrelsen, at der med den OECD-model vedrørende arv og gave, der henvises til i notatet, er tale om OECD-modellen "Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts" fra 1983.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har bl.a. truffet afgørelse om, at klageren er gaveafgiftspligtig til Danmark af pengegaven den 5. oktober 2021 på 2.607.500 kr. fra klagerens mor, og at klageren således skal betale dansk gaveafgift på i alt 380.820 kr. af gaven.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(...)

Begrundelse

Den tyske betalte gaveafgift kan fradrages i den danske beregnede gaveafgift af de pågældende aktiver. Se boafgiftslovens § 29, stk. 1.

Reglerne om undgåelse af dobbeltbeskatning i forhold til bl.a. gaveafgift fremgår af Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland.

Det følger af artikel 26, stk. 2, nr. 2, at Danmark skal indrømme fradrag for udenlandsk skat i skat, som er pålignet i her, men der gives dog ikke højere credit end den danske gaveafgift jf. artikel 26, stk. 3.

Da den indbetalte tyske gaveafgift for gaverne givet 7. april og 15. juli 2022 overstiger den til Danmark beregnede gaveafgift, kan de til Danmark indbetalte gaveafgifter af samme aktiver, tilbagebetales.

Gaveafgiften tilbagebetales til indbetaler.

De danske regler opgør gaveafgift pr. kalenderår og giver mulighed for et afgiftsfrit beløb pr. kalenderår.

Da der ikke er indbetalt tysk gaveafgift for gaven givet den 5. oktober 2021, vil der ikke være nogen afgift til fradrag i den danske beregnede gaveafgift. Den danske beregnede og indbetalte gaveafgift for 2021, fastholdes i sin helhed.

(...)

Endelig afgørelse

Angående gaven givet 5. oktober 2021 er der tale om en pengegave omfattet af "anden formue", jf. artikel 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland. Da gavegiver er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland på gavetidspunktet, vil Tyskland som hovedregel have beskatningsretten til pengegaven.

Da gavemodtager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet, har Danmark imidlertid også beskatningshjemmel til pegegaven jf. dobbeltbeskatningsaftalen artikel 25, stk. 3, jf. artikel 26, stk. 2, litra b.

Ifølge artikel 26, stk. 3 gælder kreditmetoden til undgåelse af, at der betales afgift til både Tyskland og Danmark af den samme overførte pengegave. Det betyder, at det er den faktiske betalte afgift i Tyskland som Danmark modregne i den danske beregnede gaveafgift.

Idet der ikke er betalt gaveafgift til Tyskland af gaven givet den 5. oktober 2021, fastholdes den danske beregnede gaveafgift.

Angående Danmarks beskatningshjemmel til pengegave henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. oktober 2017, offentliggjort i SKM2017.592.LSR.

De indbetalte beløb tilbagebetales fra vores bogholderi til indbetaleren - det vil sige til enten gavegiver eller gavemodtager, alt efter hvem der har betalt.

(...)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 2. april 2024 udtalt:

"(...)

Skattestyrelsen fastholder den påklagede afgørelse i sin helhed.

Gaveafgiftspligten af gaver, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet, jf. boafgiftslovens § 25, 1 pkt.

Gaveafgiftsberegningen sker i henhold til bestemmelserne, der fremgår af boafgiftslovens § 22, § 23, stk. 1 og § 26, stk. 1. Det fremgår således af boafgiftslovens § 26, stk. 1, at afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven.

Tyske regler om bundfradrag er således uden betydning i den sammenhæng.

Det er uomtvistet, at klageren har modtaget gave i 2021, og at der ikke er betalt gaveafgift til Tyskland af gave givet i 2021, da gavens størrelse er under den tyske bundgrænse på gavetidspunktet.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland er udgangspunktet, at der kan opkræves afgift i det land, hvor gavegiver eller arvelader var hjemmehørende på det tidspunkt, hvor gaven blev givet eller når det gælder arv, det tidspunkt, hvor dødsfaldet skete. Der gælder dog undtagelser vedr. fast ejendom og erhverv via fast driftssted eller fast sted, der er beliggende i det andet land.

En person, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, er imidlertid skattepligtig af sin globale indkomst i Danmark dvs. af al indkomst, uanset hvorfra den kommer jf. i øvrigt kildeskattelovens § 1.

Det fremgår således af art. 25, stk. 3, at

Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26.

Det fremgår af artikel 26, stk. 2, litra b, at

Såfremt den begunstigede ved arveladers død eller på gavetidspunktet var hjemmehørende i Danmark, kan Danmark beskatte al formue, som er erhvervet af denne person, men skal, med forbehold af bestemmelserne i dansk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til dansk lovgivning, for skat betalt i Forbundsrepublikken Tyskland på formue, som ikke kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2.

Dette betyder, at Danmark har ret til at beskatte en person, der er hjemmehørende i Danmark af aktiver omfattet af artikel 25, stk. 3 som led i globalindkomstbeskatningen, og Danmark skal derefter give lempelse jf. artikel 26, stk. 2, litra b.

Vi vedlægger notat udarbejdet af Jura, hvor bl.a. de relevante regler i dobbeltbeskatningsaftalens omtales.

(...)"

Skattestyrelsen har den 30. maj 2024 sendt en supplerende udtalelse til sagen, hvoraf fremgår:

"(...)

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i afgørelsen.

Skattestyrelsen fastholder den påklagede afgørelse i sin helhed.

Gaveafgiftspligten af gaver, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet, jf. boafgiftslovens § 25, 1 pkt.

Tyske regler om bundfradrag er således uden betydning i den sammenhæng.

Det er korrekt som anført i "Anbringender", at Juras udtalelse om beskatning og lempelse af arveforskud fra Tyskland var affødt af arveforskud bestående af unoterede aktier i et tysk selskab samt nogle udlejningsejendomme beliggende i Tyskland.

Foruden stillingtagen til de konkrete aktiver bestående af unoterede aktier i et tysk selskab og ejendomme beliggende i Tyskland, anførte Jura i deres svar også deres fortolkning af de særlige bestemmelser om dobbeltbeskatningsoverenskomsten om dødsbo, arv og gave, som fremgår af artiklerne 25 - 28.

Juras svar omhandler derfor også beskatning og lempelse af f.eks. ejendomme beliggende i Danmark samt smykker og kontanter, overdraget som gave fra en gavegiver hjemmehørende i Tyskland til en gavemodtager hjemmehørende i Danmark.

Udgangspunktet er, at der kan opkræves afgift i det land, hvor gavegiver eller arvelader var hjemmehørende på det tidspunkt, hvor gaven blev givet eller når det gælder arv, det tidspunkt, hvor dødsfaldet sker. Der gælder dog undtagelser vedr. fast ejendom og erhverv via fast driftssted eller fast sted, der er beliggende i det andet land.

Aktiver i form af fast ejendom beliggende i Danmark , og aktiver som udgør en del af et fast driftssted eller fast sted i Danmark , og som udgør en del af en gave eller et dødsbo efter en person, der er hjemmehørende i Tyskland, kan beskattes i Danmark jf. artikel 25, stk.1 og 2.

Det betyder, at Danmark ikke skal give lempelse i tilfælde af, at Tyskland i denne situation beskatter disse aktiver. Derimod skal Tyskland give lempelse for dansk skat ifølge artikel 26, stk. 1, nr. 1.

Al anden formue f.eks. kontanter, smykker og møbler (herunder unoterede aktier i tysk selskab og ejendomme beliggende i Tyskland), som udgør en del af en gave eller et dødsbo efter en person, der er hjemmehørende i Tyskland kan uanset hvor formuen befinder sig, kun beskattes i den stat, hvor giveren eller arveladeren er hjemmehørende dvs. i Tyskland i denne sag jf. artikel 25, stk. 3.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at gaven den 5. oktober 2021 kan modtages afgiftsfrit i Danmark.

Repræsentanten har fremsat subsidiær påstand om, at det afgiftspligtige beløb af gaven den 5. oktober 2021 skal nedsættes mest muligt.

Til støtte for påstandene er bl.a. anført:

"(...)

3 ANBRINGENDER

3.1 Hjemmelsgrundlaget

Det gøres til støtte for den principale påstand gældende, at Skattestyrelsens henvisning til art. 25, stk. 3, jf. art. 26, st. 2, litra b i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland IKKE hjemler en ret til at indkræve afgift af gaver som forekommet i nærværende situation.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens retsanvendelse på dette punkt er i strid med gældende ret.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (BKI nr. 158 af 06.12.1966), art. 25, stk. 3, har følgende ordlyd:

"3. Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26."

Art. 26, stk. 2, litra b, har følgende ordlyd:

"b) Såfremt den begunstigede ved arveladers død eller på gavetidspunktet var hjemmehørende i Danmark, kan Danmark beskatte al formue, som er erhvervet af denne person, men skal, med forbehold af bestemmelserne i dansk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til dansk lovgivning, for skat betalt i Forbundsrepublikken Tyskland på formue, som ikke kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2."

Der er enighed om, at gaven givet den 5. oktober 2021 er en pengegave omfattet af "anden formue" som nævnt i art. 25, stk. 3. Da gavegiver var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland på gavetidspunktet, vil Tyskland på baggrund af bestemmelsen eksklusivt have beskatningsretten til pengegaven.

Vi er dog ikke enige med Skattestyrelsen i, at Danmark også har beskatningshjemmel til pengegaven under henvisning til art. 26, stk. 2, litra b, da gavemodtageren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet.

Det er vi ikke, idet der af lovbemærkningerne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten (lovforslag nr. L 260 fremsat 25. april 1996) fremgår følgende:

"Almindelige bemærkninger

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland kan altså medføre nedsættelse af den danske beskatning, som skulle gennemføres efter de almindelige skattelove. Det gælder både i tilfælde, hvor en person i Tyskland modtager indkomst fra Danmark, og hvor en person i Danmark modtager indkomst fra Tyskland.

(...)

Den største ændring i den ny overenskomst i forhold til den gamle overenskomst består i, at Danmark i fremtiden som hovedregel skal ophæve dobbeltbeskatning af indkomst fra Tyskland efter den såkaldte creditmetode . Nedsalget i dansk skat for indkomst fra Tyskland bliver altså begrænset til den tyske skat, der er betalt af den tyske indkomst." (mine understregninger)

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget fremgår følgende:

" Kapitel III

Beskatning af dødsboer, arv og gave

Kapitlet er opbygget på den måde, at i artikel 25 er reglerne om retten til at beskatte , dvs. opkræve afgift af boer, arv og gaver, i artikel 26 er metodebestemmelsen . [...]

Udgangspunktet er, at der kan opkræves afgift i det land, hvor afdøde eller gavegiver var hjemmehørende på tidspunktet for dødsfaldet eller ydelsen af gaven (bopælsstaten). Dette land fastlægges efter artikel 4, men der er en undtagelse i artikel 27.

(...)

Artikel 25. Beskatningsregler

Fast ejendom , som er beliggende i det ene land, og som udgør en del af boet efter - eller en gave fra - en person, som var hjemmehørende i det andet land, kan beskattes i det land, hvor ejendommen er beliggende.

Rørlig formue i boet efter - eller gave fra - en person, der var hjemmehørende i det ene land, og som er forretningsaktiver i et fast driftssted i det andet land, eller som er brugt ved udøvelsen af frit erhverv og som hører til et fast sted i det andet land, kan beskattes i det land, hvor det faste driftssted eller det faste sted er beliggende.

Af alle andre aktiver kan der kun opkræves bo- eller gaveafgift i det land, hvor afdøde - eller gavegiver - var hjemmehørende.

Artikel 26. Undgåelse af dobbeltbeskatning

Efter stk. 2, litra b, har Danmark også ret til at beskatte formue , som erhverves af en person, der var hjemmehørende i Danmark på tidspunktet for afdødes død eller ydelsen af gaven. Også her gælder det, at hvis en del af boet eller gaven består af fast ejendom i Tyskland eller formuegoder i et fast driftssted eller et fast sted i Tyskland , skal den danske afgift af hele boet eller gaven nedsættes med de betalte tyske afgifter af de nævnte formuegoder i Tyskland." (mine fremhævninger og understregninger)

Når man således læser forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, er der ingen tvivl om, at 1) art. 25 er en beskatningsregel og art. 26 er en metodebestemmelse, 2) der KUN kan opkræves gaveafgift i gavegivers bopælsland for aktiver omfattet af art. 25 stk. 3, og 3) henvisningen til art. 26, stk. 2, litra b, ikke hjemler en ret til opkrævning af gaveafgift i Danmark for aktiver som nævnt i art. 25, stk. 3, men hjemler alene en ret hertil med creditlempelse, hvis gaven består af fast ejendom eller et fast driftssted som nævnt i art. 25, stk. 1 og 2. Art. 26, stk. 2,. litra b, hjemler således ikke en ret til beskatning af de aktiver, der er omfattet af art. 25, stk. 3.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at Skattestyrelsen tilpligtes at tilbagebetale gaveafgiften for gaven givet den 5. oktober 2021, idet Danmark ikke har ret til at beskatte aktiver som omfattet af art. 25, stk. 3, under henvisning til art. 26, stk. 2, litra b.

Skattestyrelsens anvendelse af art. 26, stk. 2, litra b, er direkte i modstrid med bestemmelsens ordlyd, idet art. 26 KUN skal anvendes i tilfælde, hvor der sker dobbeltbeskatning - altså hvor både Tyskland og Danmark er tildelt en beskatningsret til dispositionen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser - hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Skattestyrelsens henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 13. oktober 2017, offentliggjort i SKM2017.592.LSR, ændrer ikke ved vores opfattelse heraf, da det ikke fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at der er taget nærmere stilling til, hvorledes forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland skal fortolkes.

3.2 Den afgiftsmæssige opgørelse

Skulle Landsskatteretten mod forventning komme frem til, at Skattestyrelsen har hjemmel til at opkræve gaveafgift som gjort i nærværende situation, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at det afgiftspligtige beløb for gaven modtaget den 5. oktober 2021 skal opgøres ud fra en helhedsbetragtning.

Klageren har for gaverne modtaget hhv. den 5. oktober 2021, den 7. april 2022 og den 15. juli 2022 indbetalt en samlet gaveafgift for alle tre pengegaver til Danmark på i alt 1.795.395 kr. For de samme pengegaver har klageren indbetalt en samlet gaveafgift til Tyskland på i alt 233.263 €, svarende til 1.737.809 kr.

Henset til den metode, hvorpå tysk afgift beregnes, bør dette tillægges vægt i forbindelse med beregningen af den danske afgift, da der ellers sker en urimelig dobbeltbeskatning i situationer som denne, hvor gaveafgiften opgøres på baggrund af forskellige fradragsregler i de involverede lande, hvilket næppe har været hensigten med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Da de tyske skattemyndigheder har modtaget en samlet gaveafgift på 1.737.809 kr. for de modtagne pengegaver, bør den afgiftsmæssige opkrævning i Danmark være differencen mellem den tyske afgift, og hvad der kan indkræves i henhold til de danske afgiftsregler, såfremt pengegaverne var skattepligtige til Danmark, nemlig på 1.795.395 kr.

Ud fra en samlet vurdering og på baggrund af sagens omstændigheder bør den danske gaveafgift således opgøres til differencen mellem den tyske gaveafgift og den danske gaveafgift, hvilket vil resultere i en gaveafgift til Danmark på 57.586 kr.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har den 15. maj 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(...)

2 ANBRINGENDER

Det gøres fortsat gældende, at Danmark ikke har beskatningsretten i den situation, som er gældende i nærværende sag. Vi er grundlæggende uenige heri og henviser i det hele til vores klageskrivelse af 14. marts 2024.

For så vidt angår Skattestyrelsens brug af notatet fra Juraenheden til støtte for deres påstand, gøres det gældende, at dette notat ikke kan tillægges vægt ved vurderingen af nærværende sag, da de faktiske oplysninger, der indgår i den juridiske vurdering i notatet, er væsentligt anderledes end de faktiske forhold, der gør sig gældende i nærværende sag. Det resultat, man når frem til i notatet, kan således ikke overføres til nærværende sag. Det i notatet behandlede vedrører aktier i et tysk selskab samt udlejningsejendomme beliggende i Tyskland.

Denne sag drejer sig om en pengegave givet af klagers mor, der på tidspunktet for overdragelsen havde bopæl i Tyskland. Klager havde på det tidspunkt som gavemodtager bopæl i Danmark. I denne situation mener vi fortsat, at art. 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland finder anvendelse, og denne bestemmelse hjemler ikke en ret for Danmark at beskatte pengegaven i nærværende situation.

(...)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen den 22. april 2024 fremsat følgende bemærkninger, som er gengivet i mødereferatet:

"(...)

BR gennemgik indholdet af klagen punktvis og spurgte undervejs ind til, om jeg havde spørgsmål til de enkelte punkter.

BR gennemgik således indledningsvist påstandene, som de er gengivet i klagen. Jeg havde ingen bemærkninger hertil.

BR bemærkede herefter om sagens faktiske omstændigheder, at sagen ikke er særlig "faktafyldt". Adspurgt oplyste jeg, at jeg havde spørgsmål til, om der er betalt afgift til Tyskland for gaven givet den 5. oktober 2021.

BR og SYF oplyste hertil, at gaven af 5. oktober 2021 på EUR 350.689 ikke i sig selv udløste en gaveafgift til Tyskland, men at de efterfølgende to gaver i 2022 udløste gaveafgift til Tyskland, idet disse gaver sammenlagt oversteg den tyske afgiftsfrie bundgrænse på EUR 400.000 over en 10-årig periode for gaver mellem forældre og børn. Gaven den 5. oktober 2021 indgår derfor i grundlaget for beregningen af den gaveafgift, der er betalt til Tyskland for disse gaver. BR og SYF forklarede, at der således herved indirekte er betalt gaveafgift til Tyskland for gaven den 5. oktober 2021.

BR og SYF gennemgik herefter i det væsentligste deres anbringender, som de er gengivet i klagen. De forklarede, at tvistepunktet navnlig drejer sig om fortolkning af artikel 25, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, som har følgende ordlyd:

"Stk. 3. Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26."

Så vidt jeg kunne forstå, mener BR og SYF, at undtagelsen i sidste led i bestemmelsen vedrørende henvisningen til artikel 26, alene omfatter gaver, som består af fast ejendom eller et fast driftssted som nævnt i artikel 25, stk. 1 og 2, og ikke aktiver som nævnt artikel 25, stk. 3. De henviste i den forbindelse til forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som de også har gengivet i klagen. Efter deres opfattelse hjemler artikel 26, stk. 2, litra b, ikke ret til beskatning af de aktiver, der er omfattet af artikel 25, stk. 3.

BR og SYF undrede sig over, hvilken modeloverenskomst vedrørende arv og gave, Skattestyrelsen henviser til i styrelsens notat om arveforskud til Tyskland. BR og SYF vil gerne have information herom, således at de herefter har et bedre grundlag for at komme med supplerende bemærkninger.

Jeg oplyste, at jeg vil bede Skattestyrelsen om at oplyse, hvilken modeloverenskomst styrelsen henviser til i notatet, idet jeg desuden vurderede, at denne information ligeledes er relevant for Skatteankestyrelsen.

Aftalt, at jeg sender Skattestyrelsens evt. udtalelse herom i høring ved repræsentanten, som herefter får mulighed for at komme med bemærkninger hertil inden for 14 dage.

Adspurgt oplyste BR og SYF, at de ikke på nuværende tidspunkt har nogen bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse, jf. dog det ovenfor anførte om modeloverenskomst vedrørende arv og gave, idet de kort gennemgik udtalelsen, og bemærkede, at der ikke var noget nyt i styrelsens udtalelse, og at BR og SYF ikke vil komme med bemærkninger hertil alene for at komme med nogen.

(...)"

Repræsentanten har den 31. maj 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:

"(...)

Vi ser ikke anledning til at fremkomme med yderligere bemærkninger og imødeser derfor Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

(...)"

Repræsentanten har den 19. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(...)

BEMÆRKNINGER TIL SKATTEANKESTYRELSENS SAGSFREMSTILLING

Skatteankestyrelsen har den 10. juni 2024 fremsendt forslag til afgørelse i sagen med sagsnr. 24-0023439. I forslaget lægger Skatteankestyrelsen til grund, at klageren som gavemodtager og den begunstigede var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet den 5. oktober 2021, og at Danmark derfor tillige har beskatningsretten til pengegaven efter art. 25, stk. 3, jf. art. 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Skatteankestyrelsen anvender i det store hele de samme begrundelser, som Skattestyrelsen anvendte i deres afgørelse af 18. december 2023.

Skatteankestyrelsen angiver endvidere, at det anførte om bl.a. forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, ikke kan føre til et andet resultat, uden en nærmere begrundelse for, hvorfor Skatteankestyrelsen vurderer, at forarbejderne ikke kan føre til et andet resultat.

Skatteankestyrelsen har således valgt ikke at forholde sig til det, der er hele omdrejningspunktet i at få prøvet denne sag ved rekursmyndigheden - nemlig hjemmelsgrundlaget.

Det er vores vurdering, at forarbejderne og bemærkningerne i forbindelse med lovens tilblivelse har stor betydning for, hvorledes denne skal vurderes, idet det fremgår utvetydigt heraf, at der er uoverensstemmelser mellem, hvordan bestemmelserne bør anvendes og hvordan de faktisk bliver anvendt i administrativ praksis.

For som Skatteankestyrelsen selv har refereret til i deres sagsfremstilling, er der flere henvisninger til forarbejderne, der netop understøtter ovennævnte synspunkt.

For det første fremgår det af lovforslagets bemærkninger til art. 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at alle andre aktiver, der hverken er fast ejendom eller rørlig formue som nævnt i stk. 1 og 2, kan kun opkræves bo- og gaveafgift i det land, hvor afdøde - eller gavegiver - var hjemmehørende. Andre aktiver skal forstås som bl.a. kontante gaver, smykker og møbler.

For det andet fremgår det af lovforslagets bemærkninger til art. 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at Danmark også har ret til at beskatte formue, som erhverves af en person, der var hjemmehørende i Danmark på tidspunktet for afdødes død eller ydelsen af gaven. Også her gælder det, at hvis en del af boet eller gaven består af fast ejendom i Tyskland eller formuegoder i et fast driftssted eller et fast sted i Tyskland, skal den danske afgift af hele boet eller gaven nedsættes med de betalte tyske afgifter af de nævnte formuegoder i Tyskland.

Creditlempelsen som nævnt i art. 26, stk. 2, litra b, relaterer sig kun til fast ejendom eller erhverv via fast driftssted tilknyttet Tyskland. Andre aktiver nævnes ikke i denne sammenhæng. Desværre fremgår det ikke yderligere af forarbejderne, hvorfor andre aktiver ikke indgår i ovennævnte creditlempelse. Det er dog vores opfattelse, at det må skyldes, at andre aktiver, som nævnt i art. 25, stk. 3, kun kan beskattes i det land, hvor gavegiver er hjemmehørende, og derfor vil en creditlempelse ikke være aktuel i den sammenhæng.

Det er således vores opfattelse, at Danmarks beskatning af alle andre aktiver med creditlempelse er uhjemlet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Modsætningsvist vil beskatning af alle andre aktiver i Danmark uden creditlempelse føre til dobbeltbeskatning af det samme aktiv, hvilket næppe har været hensigten med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

For det tredje henviser Skattestyrelsen selv i sin udtalelse den 30. maj 2024 til, at udgangspunktet er, at der kan opkræves afgift i det land, hvor gavegiver eller arvelader var hjemmehørende på det tidspunkt, hvor gaven blev givet eller når det gælder arv, det tidspunkt, hvor dødsfaldet sker. Dog gælder der undtagelser vedr. fast ejendom og erhverv via fast driftssted eller fast sted, der er beliggende i det andet land.

Skattestyrelsen henviser således selv til, at undtagelserne kun vedrører fast ejendom eller erhverv ved fast driftssted. Hvorfor Skattestyrelsen på baggrund heraf har ført en praksis med beskatning af andre aktiver som kontante gaver, smykker og møbler under henvisning til ovennævnte bestemmelser, må Skattestyrelsen selv redegøre for.

Der er ingen tvivl om, at Danmark kan beskatte en person, der er hjemmehørende i Danmark og begunstiget i relation til gave eller arv, men at Danmark med forbehold af bestemmelserne i dansk skattelovgivning herom skal give lempelse for den udenlandske skat i dansk skat, når det gælder formue som ikke kan beskattes i Danmark i henhold til art. 25, stk. 1 og 2 vedr. fast ejendom eller erhverv via fast driftssted.

Der er heller ingen tvivl om, at andre aktiver som f.eks. kontante gaver kun kan beskattes i det land, hvor gavegiveren eller arveladeren er hjemmehørende.

Det er vores opfattelse, at der således skal differentieres mellem, hvad der erhverves af den person, der er hjemmehørende i Danmark, idet der er væsentlig forskel i, hvilket land der i så fald har beskatningsretten. Vi mener, at der er stor opbakning i forarbejderne til, at der i en situation som i nærværende sag, ikke kan ske beskatning af den kontante gave i Danmark - heller ikke med creditlempelse.

Vi opfordrer derfor slutteligt Landsskatteretten til at tage konkret stilling til forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, idet det er vores vurdering, at det har væsentlig betydning for sagens udfald.

(...)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 17. juli 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af vores afgørelse, om at klageren skal betale gaveafgift af pengegave modtaget den 5. oktober 2021

Faktiske forhold

Gavegiveren (klagerens mor) var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland på gavetidspunktet den 5. oktober 2021 og gavemodtager var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet den 5. oktober 2021.

Klageren oplyser, at der er betalt skat til Tyskland af gaven, men Skattestyrelsen har fundet, at der ikke er indbetalt tysk gaveafgift for gaven givet den 5. oktober 2021.

Materielt

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at gaven den 5. oktober 2021 kan modtages afgiftsfrit i Danmark.

Skattestyrelsen fastholder, at der er tale om en pengegave omfattet af "anden formue", jf. artikel 25, stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland.

Som udgangspunkt, er det Tyskland der har beskatningsreglen, da klagerens mor er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland på gavetidspunktet, men da klageren selv er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet, har Danmark imidlertid også beskatningshjemmel til pengegaven jf. dobbeltbeskatningsaftalen artikel 25, stk. 3, jf. artikel 26, stk. 2, litra b. Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2017, offentliggjort som SKM2017.592.LSR.

Skattestyrelsen skal henvise til kreditmetoden ift. undgåelse af, at der betales afgift til både Tyskland og Danmark af den samme overførte pengegave, men Skattestyrelsen finder det ikke bevist, at der er indbetalt tysk gaveafgift for gaven givet den 5. oktober 2021, og som følge heraf vil der ikke være nogen afgift til fradrag i den danske beregnede gaveafgift.

I overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsens anførte, finder Skattestyrelsen, at der ikke er sket en opkrævning af skat af gaven, idet gaven på EUR 350.689 er under det tyske skattefrie bundbeløb på EUR 400.000 efter § 16, i Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG).

Den danske beregnede og indbetalte gaveafgift for 2021, fastholdes i sin helhed.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Klagerens repræsentant har den 13. august 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"Vi har ikke bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, men ønsker at fastholde begæringen om et retsmøde ved Landsskatteretten i [by5]."

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt sin principale påstand om, at gaven af 5. oktober 2021 kan modtages afgiftsfrit i Danmark, samt sin subsidiære påstand om, at klagerens afgiftspligtige beløb af gaven af 5. oktober 2021 skal nedsættes mest muligt. Til støtte for den principale påstand anførte repræsentanten, at det af artikel 25, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland fremgår, at der kun kan beskattes i gavegivers stat, dvs. Tyskland, medmindre andet er reguleret i artikel 26, hvilket ikke er tilfældet i denne sag. Til støtte for den subsidiære påstand blev det anført, at det ikke af ordlyden af artikel 26, stk. 2, fremgår, at lempelse alene kan ske ved en afgift fra samme indkomstår. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2017, offentliggjort som SKM2017.592.LSR, og fastholdt, at klageren er hjemmehørende i Danmark, hvorfor Danmark ligeledes har beskatningsret.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår i første række, om og i hvilket omfang klageren skal betale gaveafgift til Danmark af en pengegave på 2.607.500 kr., som han modtog den 5. oktober 2021.

I givet fald angår sagen dernæst, i hvilket omfang Danmark skal indrømme fradrag for betalt gaveafgift til Tyskland i den danske gaveafgift af gaven modtaget den 5. oktober 2021.

Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig til Danmark, uanset om det hidrører her fra landet eller udlandet. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

I henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, betragtes gaver som skattepligtig indkomst. Gaver er således skattepligtige for modtageren, medmindre de falder ind under afsnit ll i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven), jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b.

Af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a, fremgår:

"En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,"

Følgende fremgår af boafgiftslovens § 23, stk. 1, 1. pkt.:

"Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb."

Af boafgiftslovens § 25, 1. pkt., fremgår:

"Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet."

Boafgiftslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

"I gaveafgiften kan fratrækkes gaveafgift, der er betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne, af dér beliggende eller beroende aktiver. Fradraget kan dog højst udgøre et beløb svarende til den danske gaveafgift af de pågældende aktiver."

Følgende fremgår af boafgiftslovens § 30, stk. 1, 2. pkt.:

"Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen."

Af artikel 4, stk. 1, litra b, i bekendtgørelse nr. 158 af 12. juni 1996 af dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår:

"Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat"

(...)

b) for så vidt angår skatter i boer, af arv eller af gave, en person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der med hensyn til et bo eller en gave på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, hvis bo eller hvis gave er skattepligtig i denne stat udelukkende på grund af formuegoder, som befinder sig der."

Artikel 25 i bekendtgørelse nr. 158 af 12. juni 1996 af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland har følgende ordlyd:

" Beskatningsregler

Stk. 1. Fast ejendom, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Et foretagendes rørlige formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som udgør erhvervsformuen i et fast driftssted beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 3. Al anden formue, som udgør en del af dødsboet efter, eller en del af en gave ydet af, en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den befinder sig, kun beskattes i denne stat, med mindre andet er bestemt i artikel 26."

Af artikel 26, stk. 2, litra b, og stk. 3, i bekendtgørelse nr. 158 af 12. juni 1996 af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland fremgår:

" Undgåelse af dobbeltbeskatning

(...)

Stk. 2. For så vidt angår Danmark, skal dobbeltbeskatning undgås efter følgende regler:

(...)

b) Såfremt den begunstigede ved arveladers død eller på gavetidspunktet var hjemmehørende i Danmark, kan Danmark beskatte al formue, som er erhvervet af denne person, men skal, med forbehold af bestemmelserne i dansk lovgivning om fradrag for udenlandsk skat, indrømme fradrag i skat, som er pålignet i henhold til dansk lovgivning, for skat betalt i Forbundsrepublikken Tyskland på formue, som ikke kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 25, stykke 1 og 2.

Stk. 3. Fradraget efter stykke 1 og 2 skal dog ikke kunne overstige den del af den tyske, henholdsvis danske skat, som er beregnet før fradraget, som kan henføres til den formue, for hvilken der er indrømmet fradrag."

Den nye dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland blev gennemført i dansk ret ved lov nr. 492 af 12. juni 1996 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland. Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 260 af 25. april 1996 fremgår bl.a.:

"(...)

(...)

Overenskomsten følger stort set OECD's modeller til dobbeltbeskatningsoverenskomster. For de vigtige bestemmelser om indkomst og formue har overenskomsten derfor den samme opbygning som andre nyere overenskomster.

(...)

Den største ændring i den ny overenskomst i forhold til den gamle overenskomst består i, at Danmark i fremtiden som hovedregel skal ophæve dobbeltbeskatning af indkomst fra Tyskland efter den såkaldte creditmetode. Nedsalget i dansk skat for indkomst fra Tyskland bliver altså begrænset til den tyske skat, der er betalt af den tyske indkomst.

(...)"

Af lovforslagets bemærkninger til indholdet af den ny dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår bl.a.:

"(...)

Den ny overenskomst følger de to modeller, som Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) anbefaler til dels dobbeltbeskatningsoverenskomster vedrørende indkomst og formue, dels dobbeltbeskatningsoverenskomster vedrørende dødsboer og arv og vedrørende gaver. Til OECD-modellerne er knyttet bemærkninger, som er af væsentlig betydning ved anvendelsen af overenskomsterne.

(...)

Kapitel III Beskatning af dødsboer, arv og gave

Kapitlet er opbygget på den måde, at i artikel 25 er reglerne om retten til at beskatte, dvs. opkræve afgift af boer, arv og gaver, i artikel 26 er metodebestemmelsen (...).

Udgangspunktet er, at der kan opkræves afgift i det land, hvor afdøde eller gavegiver var hjemmehørende på tidspunktet for dødsfaldet eller ydelsen af gaven (bopælsstaten). Dette land fastlægges efter artikel 4, men der er en undtagelse i artikel 27.

(...)

Artikel 25. Beskatningsregler

Fast ejendom, som er beliggende i det ene land, og som udgør en del af boet efter - eller en gave fra - en person, som var hjemmehørende i det andet land, kan beskattes i det land, hvor ejendommen er beliggende.

Rørlig formue i boet efter - eller gave fra - en person, der var hjemmehørende i det ene land, og som er forretningsaktiver i et fast driftssted i det andet land, eller som er brugt ved udøvelsen af frit erhverv og som hører til et fast sted i det andet land, kan beskattes i det land, hvor det faste driftssted eller det faste sted er beliggende.

Af alle andre aktiver kan der kun opkræves bo- eller gaveafgift i det land, hvor afdøde - eller gavegiver - var hjemmehørende.

Artikel 26. Undgåelse af dobbeltbeskatning

Metodebestemmelsen for Tyskland i artikel 26, stk. 1 svarer til metodebestemmelsen for Danmark i stk. 2. Begge lande anvender creditmetoden til lempelse af dobbeltbeskatning

Stk. 2, litra a, bestemmer, at hvis afdøde eller gavegiver var hjemmehørende her i landet, kan Danmark opkræve afgift af hele boet eller gaven. Hvis en del af boet eller gaven består af fast ejendom i Tyskland eller formuegoder i et fast driftssted eller et fast sted i Tyskland, skal den danske afgift af hele boet eller gaven nedsættes med de betalte tyske afgifter af de nævnte formuegoder i Tyskland.

Efter stk. 3 er nedslaget i danske afgifter dog begrænset til den forholdmæssige del af den danske afgift, som kan henføres til de formuegoer, der kan afgiftsbelægges i Tyskland.

Efter stk. 2, litra b, har Danmark også ret til at beskatte formue, som erhverves af en person, der var hjemmehørende i Danmark på tidspunktet for afdødes død eller ydelsen af gaven. Også her gælder det, at hvis en del af boet eller gaven består af fast ejendom i Tyskland eller formuegoder i et fast driftssted eller et fast sted i Tyskland, skal den danske afgift af hele boet eller gaven nedsættes med de betalte tyske afgifter af de nævnte formuegoder i Tyskland.

(...)"

I Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2017, offentliggjort som SKM2017.592.LSR, kunne Landsskatteretten ikke bekræfte, at en påtænkt gave fra en i Tyskland bosiddende mor til dennes søn, der var bosiddende i Danmark, i form af bl.a. et kontant beløb, ville være fritaget for dansk gaveafgift. Landsskatteretten lagde vægt på, at den påtænkte gave ville være omfattet af "anden formue" i artikel 25, stk. 3, i den dansk tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at Danmark - udover, at Tyskland som hovedregel vil have beskatningsretten til den påtænkte pengegave - også har beskatningshjemmel til pengegaven, idet klageren som den begunstigede vil være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på tidspunktet for den påtænkte disposition. Landsskatteretten henviste herved til artikel 25, stk. 3, jf. artikel 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren som gavemodtager havde hjemting i Danmark samt var fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at klagerens mor som gavegiver var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland på gavetidspunktet den 5. oktober 2021.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at der som udgangspunkt skal betales gaveafgift til Danmark af pengegaven den 5. oktober 2021 fra klagerens mor, i det omfang gaven i kalenderåret 2021 oversteg det afgiftsfrie grundbeløb, der for dette år udgjorde 68.700 kr., jf. boafgiftslovens § 25, 1. pkt., jf. § 23, stk. 1, jf. § 22, stk. 1, litra a, men Danmark skal give nedslag i den danske gaveafgift for den gaveafgift, der eventuelt er betalt i Tyskland, dog højst med et beløb svarende til den danske gaveafgift, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 1. Gaveafgiften påhviler klageren som gavemodtager, men gavegiveren hæfter solidarisk med gavemodtageren for betalingen, jf. boafgiftslovens § 30, stk. 1, 2. pkt.

Det kan dog være aftalt i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at det land, der huser giveren eller modtageren, har beskatningsretten til gaven.

Landsskatteretten finder, at gaven den 5. oktober 2021 er en pengegave og dermed ikke et formuegode omfattet af artikel 25, stk. 1 eller 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, jf. lov nr. 492 af 12. juni 1996. Der er herefter tale om "anden formue" efter artikel 25, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Ifølge artikel 25, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland kan formue omfattet af bestemmelsen, som udgør en del af en gave ydet af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, uanset hvor formuen befinder sig, kun beskattes i denne stat, medmindre andet er bestemt i artikel 26.

Det fremgår af artikel 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at Danmark kan beskatte al formue, som er erhvervet af den begunstigede, såfremt denne person på gavetidspunktet var hjemmehørende i Danmark.

Da gavegiveren var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland på gavetidspunktet den 5. oktober 2021, finder Landsskatteretten, at Tyskland som hovedregel har beskatningsretten til pengegaven i henhold til artikel 25, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Efter ordlyden af artikel 25, stk. 3, og artikel 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland samt forarbejderne til bestemmelserne finder Landsskatteretten, at artikel 26 stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland - udover fortrinsvis at være en metodebestemmelse - tillige er en beskatningsregel, jf. herved navnlig henvisningen til artikel 26 i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 3, sidste led.

Landsskatteretten finder endvidere, at henvisningen til artikel 25, stk. 1 og 2, i artikel 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland efter ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen alene er udtryk for, at såfremt gaven består af formue omfattet af artikel 25, stk. 1 og 2, skal den danske afgift af gaven nedsættes med de betalte tyske afgifter af de nævnte formuegoder i Tyskland. Der er herefter ikke holdepunkter for at antage, at det forhold, at formue omfattet af artikel 25, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland ikke er nævnt i artikel 26, stk. 2, litra b, i relation til lempelsesmetoden indebærer, at denne formue kun kan beskattes i det land, hvor gavegiveren er hjemmehørende.

Herefter, og da klageren som gavemodtager og dermed som den begunstigede var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på gavetidspunktet den 5. oktober 2021, finder Landsskatteretten, at Danmark imidlertid har beskatningsretten til pengegaven efter artikel 25, stk. 3, jf. artikel 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2017, offentliggjort som SKM2017.592.LSR.

Henset til ordlyden af artikel 25, stk. 3, og artikel 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland kan det af repræsentanten anførte om bl.a. forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland ikke føre til et andet resultat.

Det fremgår af forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at der kun kan opkræves bo- eller gaveafgift i det land, hvor afdøde - eller gavegiver - var hjemmehørende, men at Danmark efter artikel 26, stk. 2, litra b, også har ret til at beskatte formue, som erhverves af en person, der var hjemmehørende i Danmark på tidspunktet for afdødes død eller ydelsen af gaven.

Landsskatteretten finder herefter, at forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland ikke giver fornødent grundlag for at fortolke bestemmelserne i artikel 25, stk. 3, og 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland i strid med deres ordlyd.

Der er således ikke i forarbejderne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland eller i øvrigt grundlag for at antage, at der i den foreliggende sag ikke kan ske beskatning af pengegaven den 5. oktober 2021 i Danmark.

Henset til den klare ordlyd af artikel 25 og 26 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland kan det ikke føre til et andet resultat, at overskriften til artikel 25 omtaler artiklen som omhandlende "Beskatningsregler", og overskriften til artikel 26 omtaler artiklen som omhandlende "Undgåelse af dobbeltbeskatning".

Landsskatteretten finder derfor, at der skal betales gaveafgift til Danmark af pengegaven den 5. oktober 2021, i det omfang gaven i kalenderåret 2021 overstiger det afgiftsfrie grundbeløb, der for dette år udgjorde 68.700 kr., jf. boafgiftslovens § 25, 1. pkt., jf. § 23, stk. 1, jf. § 22, stk. 1, litra a, og artikel 25, stk. 3, jf. artikel 26, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Gaveafgiften påhviler klageren som gavemodtager, men gavegiveren hæfter solidarisk med gavemodtageren for betalingen, jf. boafgiftslovens § 30, stk. 1, 2. pkt.

Uanset at gaven den 5. oktober 2021 er indgået i beregningen af den tyske skat eller gaveafgift af gaverne den 7. april 2022 og 15. juli 2022, finder Landsskatteretten, at der ikke er betalt skat eller gaveafgift til Tyskland af gaven den 5. oktober 2021.Landsskatteretten finder således, at der ikke er opkrævet tysk skat eller gaveafgift af denne gave, idet gaven på EUR 350.689 er under det tyske skattefrie bundbeløb på EUR 400.000 efter § 16 i Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG). Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er indgået tidligere gaver i beregningen af den tyske skat eller gaveafgift af denne gave. Danmark skal derfor ikke ved gaveafgiftsberegningen give nedslag i den pålignede danske gaveafgift af gaven den 5. oktober 2021, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 1, modsætningsvist.

Det af klagerens repræsentant anførte om samtidighed kan ikke føre til et andet resultat.

Gaveafgiften kan herefter beregnes til 380.820 kr. i indkomståret 2021.

Det af repræsentanten anførte om, at der ved gaveafgiftsberegningen bør tages hensyn til den metode, hvorpå tysk gaveafgift beregnes, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at der ikke ses at være hjemmel til at lade dette hensyn indgå i beregningen af den danske gaveafgift.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.