|
|
Kendelse af 20-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 16-04-2025
Journalnr. 24-0015906
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Retlig kvalifikation af konsulenthonorar, herunder rette indkomstmodtager | Lønmodtager | Selvstændig erhvervsvirksomhed | Lønmodtager |
Fradrag for yderligere lønudgift | 37.500 kr. | 0 kr. | 37.500 kr. |
Faktiske oplysninger
[finans1] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 16. april 2015 af [person1] og [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]. Ved stiftelsen består direktionen af [person1] og [person2]. Den 26. januar 2023 udtræder [person2] af direktionen, hvorefter [person1] udgør direktionen. Selskabet er registreret under branchekoden 731110 "reklamebureauer", og har til formål at rådgive indenfor markedsføringsaktiviteter. Selskabet er beliggende på [adresse1], [by1], der er et kontorfællesskab.
Selskabets legale ejere er [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS med ejerandele på 50-66,66 % hver, og reelle ejere er [person1] og [person2] med 50 % ejerandele og stemmerettigheder hver.
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i indkomståret 2022 været registreret med 1 ansat i januar, herunder 0,95 årsværk, og med 3 ansatte i februar-december, herunder 2-4 årsværk.
Selskabet har regnskabsår fra den 1. juli til og med den 30. juni.
Selskabet har til Skattestyrelsen oplyst, at selskabet yder gratis og uforpligtende service til tredjemand, der gør søgning efter en ny bank hurtigere og nemmere herfor. Selskabet modtager provision og vederlag i de tilfælde, hvor selskabet henviser til samarbejdspartnere, hvorfor selskabet ikke er uafhængigt. Selskabet er godkendt som Boligkreditformidler af Finanstilsynet.
Endvidere er det af selskabet til Skattestyrelsen oplyst, at ansvarsområder såsom økonomi og regnskabsstyring, samt bogføring og fakturering ikke var [person1]s førend han blev enedirektør den 26. januar 2023, hvor [person2] udtrådte af direktionen.
Skattestyrelsen har i forbindelse med en fysisk arbejdsgiverkontrol den 12. maj 2023 hos selskabet fundet anledning til at se nærmere på selskabets regnskabsmateriale for indkomstårene 2021, 2022 og 2023, herunder selskabets grundlag for indberetninger til eIndkomst, samt udvalgte kontospecifikationer og bilag.
Af referatet fra Skattestyrelsens kontrol af 12. maj 2023 fremgår blandt andet følgende (uddrag):
"Skattestyrelsen har også bemærket, at [person1] ikke har fået løn for december 2021 og januar 2022, og at der samtidig (primo 2022) er overført honorar på 150.000 kr. ex moms til [virksomhed2].
[person1] oplyste, at honoraret er for projektet omkring Finanstilsynet. Der var tale om ekstra arbejde ud over [person1]s almindelige arbejde.
Den manglende løn i nævnte periode er selvvalgt efter dialog i ejerkredsen hvor de var blevet enige om, at det var konsulentarbejde. Der forligger ikke en skriftlig aftale om forholdet. [person1] kunne ikke svarer på hvorfor de har gjort sådant. [person1] spurgte om det har nogen betydning. Vi orienterede om begrebet "rette indkomstmodtager" i relation til beskatning.
Det blev aftalt, at selskabet fremsender kopi af bilag for konsulenthonorar, herunder bilag 1834 af 1/4-2022 [virksomhed2] 187.500 kr. inkl. moms, samt øvrige bilag som kan have betydning som dokumentation for, og bedømmelse af, forholdet, samt en redegørelse for den specielle aftale."
Som dokumentation har selskabet fremlagt kontoudtog for april 2022 og januar 2023, direktørkontrakt, dialog med revisor, to fakturaer vedrørende konsulenthonorar i indkomståret 2022, fakturanr. 20138244 fra [virksomhed3] vedrørende aconto honorar, lønsedler for [person1] for oktober-november 2021, februar-marts 2022 og oktober-december 2022, samt regnskabsmateriale for den angivne periode, herunder saldobalance og kontokort for den angivne periode. Derudover har Skattestyrelsen indhentet R75 for indkomstårene 2021 og 2022 og årsopgørelse for 2021 og 2022.
Selskabet har bogført udgifter til bilag 1834 på konto 1310 "serveromkostninger" for i alt 150.000 kr. eksklusive moms. Bilag 1834 er fakturanr. 04 udstedt af [virksomhed2] ApS til selskabet. Der er på fakturaen ikke påført CVR-nr. eller andre oplysninger på udstederen af fakturaen. Fakturaen er dateret den 1. april 2022, og vedrører "konsulentydelse" i perioden "Q4/Q1" for i alt 187.500 kr. inklusive moms. Det er på fakturaen anført, at referencen er "[person2]". Selskabet har taget fradrag for købsmoms for udgiften til bilag 1834.
På konto 3648 "konsulentarbejde" har selskabet bogført udgifter til bilag 2087 for i alt 50.000 kr. eksklusive moms. Bilag 2087 er fakturanr. 05 udstedt af [virksomhed2] ApS til selskabet. Der på fakturaen ikke påført CVR-nr. eller andre oplysninger på udstederen af fakturaen. Fakturaen er dateret den 31. december 2022, og vedrører "konsulentydelse" i perioden "Q4" for i alt 62.500 kr. inklusive moms. Det er på fakturaen anført, at referencen er "[person2]". Selskabet har taget fradrag for købsmoms for udgiften til bilag 2087.
[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], blev stiftet den 3. oktober 2016 af [person1], der også er direktør og eneejer. [virksomhed2] ApS er registreret under branchekoden 642020 "ikke finansielle holdingselskaber" og bibranchekoden 702200 "virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse". [virksomhed2] ApS har til formål at "eje kapitalandele i andre selskab samt anden passiv investering", og er beliggende på C/O [virksomhed4] ApS, [adresse1], [by1], der er et kontorfælleskab.
Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale eller lignende dokumentation for samhandlen mellem selskabet og [virksomhed2] ApS.
Af de fremlagte lønsedler fra selskabet udstedt til [person1] personligt ses det, at selskabet har udbetalt løn til [person1] i perioden oktober-november 2021, februar-marts 2022 og oktober-december 2022. Der er ikke fremlagte lønsedler for udbetalt løn i december 2021, januar 2022 og februar 2022.
På fakturanr. 20138244 fra [virksomhed3] fremgår det, at selskabet har fået leveret ydelser i form af "aconto honorar for bistand I forhold til afklaring af selskabets nuværende forretningsmodel i forhold til Finanstilsynet" for i alt 31.250 kr. inklusive moms. Arbejdet har blandt andet omfattet møder, gennemgang af selskabets hjemmeside og forretningsbetingelser i relation til selskabets forretningsmodel, samt dokumentudarbejdelse i forbindelse med kontakt til Finanstilsynet.
Der er mellem selskabet og [person1] udarbejdet en direktørkontrakt. Kontrakten er underskrevet af [person2] og [person1] den 26. januar 2023 via Mit ID. Af kontrakten fremgår, at [person1] har været direktør i selskabet siden den 16. april 2025, at direktøren har ansvar for selskabet, og varetager den daglige ledelse af selskabet i overensstemmelse med lovgivning. Den daglige ledelse omfatter blandt andet følgende, jf. kontraktens punkt 3.2 og 3.3:
"...
Den daglige ledelse omfatter alle sædvanlige forretningsmæssige og organisatoriske dispositioner i forbindelse med Selskabets drift og således ikke dispositioner, der efter Selskabets forhold er af usædvanlig art eller af stor betydning. Sådanne dispositioner må Direktøren kun foretage med forudgående skriftligt samtykke fra generalforsamlingen. Parterne er enige om, at alle dispositioner, der har økonomiske konsekvenser for mere end kr. 300.000 skal forelægges generalforsamlingen. Undtaget herfra er dog dispositioner, der er taget højde for i et af generalforsamlingen godkendt budget.
Direktøren er forpligtet til loyalt at følge generalforsamlingens retningslinjer og anvisninger.
..."
Endvidere fremgår det af kontrakten, at direktørarbejdet udføres på selskabets adresse, og arbejdstiden er uden højeste tjenestetid. Direktørens løn udgør 1.320.000 kr., der udbetales med 1/12 månedsvis bagud den sidste hverdag i måneden, og er inklusive pension, der størrelsesmæssigt reguleres efter direktørens ønske. Direktøren får løn i sygdomsperioder, og er ikke omfattet af funktionær- eller ferieloven, men har ret til 6 ugers ferie. Endeligt fremgår det, at direktøren og selskabet har 6 måneders opsigelsesvarsel, såfremt der ikke er tale om væsentlig misligholdelse af direktørens forpligtelser, at direktøren har tavshedspligt, og at de immaterielle rettigheder af direktørens handlinger, udviklinger med videre tilhører selskabet.
Selskabet har til Skattestyrelsen den 25. juni 2023 oplyst følgende om konsulenthonorarerne:
"Konsulenthonoraret dækker over udført arbejde over en længere periode og som ligger udenfor daværende stilling og rolle i selskabet.
Det er således tilfældigt, at honoraret er faktureret i en måned, hvor jeg ikke modtager løn, og der er således ikke direkte sammenhæng med timingen af faktureringen, som er tilfældig.
Konsulenthonoraret dækker over betydeligt ekstra arbejde udenfor daværende stilling og rolle, og har blandt andet omfattet:
| - | Undersøge udvidelse og forretningsmuligheder i en godkendelse hos Finanstilsynet |
| - | Undersøgelse muligheder for godkendelse hos Finanstilsynet |
| - | Møder med advokat og eksterne rådgivere om proces, krav m.v. |
| - | Udforme ansøgning, forretningsgange m.v. |
Det er med udgangspunkt i indholdet og karakteren af det udførte arbejde, samt omfanget og tiden der er anvendt vurderet, at der er tale om arbejde udført udenfor det normale ansættelsesforhold hvorfor, at der er tale om konsulentassistance."
Skattestyrelsen har anset den ene direktør i selskabet, [person1], for at være rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne, idet honoraret anses for at være vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.
Skattestyrelsen godkender skattemæssigt fradrag i indkomståret 2022 for yderligere lønudgifter på 37.500 kr. svarende til momsen af fakturanr. 4 udstedt den 1. april 2022 af [virksomhed2] ApS.
Skattestyrelsen oplyser selskabet om, at selskabet skal indarbejde det yderligere fradrag for lønudgifter på 12.500 kr. på selvangivelsen for indkomståret 2023 svarende til momsen af fakturanr. 5 udstedt den 31. december 2022 af [virksomhed2] ApS.
Skattestyrelsen pålægger selskabet at indberette A-indkomst på 250.000 kr. til eIndkomst.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af den 15. december 2023 anset selskabets ene direktør [person1] som rette indkomstmodtager for konsulenthonorarer på i alt 250.000 kr. vedrørende fakturanr. 4 af 1. april 2022 og fakturanr. 5 af 31. december 2022, idet arbejderne ses at være en del af tjenesteforholdet mellem [person1] og selskabet.
Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende (uddrag):
"...
8. Konsulenthonorar
...
8.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Vurderingen af, hvem der skal anses for rette indkomstmodtager af de omhandlede honorarer, skal foretages ud fra en samlet bedømmelse af de foreliggende oplysninger, hvorved der henses til karakteren og omfanget af direktørens arbejdsopgaver.
Konsulentvirksomhed, eller selvstændig erhvervsvirksomhed, er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.
Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Der henvises til Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til Personskatteloven og den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1.
Vi har bemærket, at direktør [person1] ikke har fået løn fra [finans1] ApS for december 2021, januar 2022 og december 2022, og at der ved faktura af 1/4-2022 er overført honorar på 187.500 kr. inkl. moms til [virksomhed2] for arbejde udført i 4. kvartal 2021 og 1. Kvartal 2022, samt ved faktura af 31/12-2022 er der overført honorar på 62.500 kr. inkl. moms til [virksomhed2] for arbejde udført i 4. kvartal 2022.
Direktør [person1] har oplyst, at konsulenthonoraret dækker over betydeligt ekstra arbejde udført over en længere periode og som ligger uden for daværende stilling og rolle i selskabet. Arbejdet har blandt andet omfattet:
| · | Undersøge udvidelse og forretningsmuligheder i en godkendelse hos Finanstilsynet |
| · | Undersøgelse af muligheder for godkendelse hos Finanstilsynet |
| · | Møder med advokat og eksterne rådgivere om proces, krav m.v. |
| · | Udforme ansøgning, forretningsgange m.v. |
[person1] oplyser videre, at det er med udgangspunkt i indholdet og karakteren af det udførte arbejde, samt omfanget og tiden der er anvendt vurderet, at der er tale om arbejde udført uden for det normale ansættelsesforhold, hvorfor der er tale om konsulentassistance.
Det oplyses videre, at det er tilfældigt, at honoraret er faktureret i en måned, hvor direktøren ikke har modtaget løn og at der ikke er direkte sammenhæng med timingen af faktureringen. I påpeger, at der er tale om to separate beslutninger, der skal vurderes hver for sig. Der er ikke tale om, at man har accepteret en lønnedgang for i stedet at foretage fakturering via holdingselskabet.
Det lægges til grund, at det er jeres bestyrelse / generalforsamling, som har pålagt direktøren disse opgaver. Direktøren har ved kontrolbesøget den 12/5-2023 oplyst, at der i forbindelse med disse ekstra opgaver ikke foreligger en skriftlig aftale imellem jer, direktøren eller [virksomhed2] ApS, samt udtalt, at den manglende løn var selvvalgt efter dialog i ejerkredsen hvor de var blevet enige om, at det var konsulentarbejde.
En manglende skriftlig aftale taler for et lønmodtagerforhold, idet der i en sådan aftale ville indgå vilkår for samarbejdet og opgaven f.eks. pris, tidsramme, udgifter, fejl og mangler m.v., som der normalt ses i en aftale imellem selvstændige erhvervsvirksomheder.
Udtalelsen om den manglende løn, samt den manglende skriftlige aftale, indikerer også, efter vores opfattelse, at konsulenthonorar er udbetalt som led i et tjenesteforhold. Uanset om det omtalte ekstra arbejde anses for at ligge uden for direktørens stilling og rolle i selskabet eller som en del heraf, jf. direktørkontrakten, så er han ved udførelsen af opgaverne, som direktør i selskabet, undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelser, ligesom han arbejder efter anvisninger og han har handlet under sædvanligt ansvar som direktør i selskabet. Den henvises til direktørkontrakten punkt 3, som omtaler direktørens ansvar.
Det oplyses nu, at [person1] ikke har foretaget de oplistede opgaver under instruks fra [finans1], da der ikke er ydet løbende tilsyn og kontrol. At der ikke løbende er ydet tilsyn og kontrol udelukker efter vores vurdering ikke, at arbejdet må være udført efter bestyrelsens instrukser.
Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn, jf. den juridiske vejledning afsnit C.A.3.1.2. Honorar.
Det bemærkes endvidere, at:
| · | direktøren er ansat uden højeste tjenestetid, se direktørkontraktens punkt 4.2., hvilket også taler for, at arbejdet var en del af arbejdet som direktør i selskabet. |
| · | det fremgår af direktørkontraktens punkt 5.1, at direktørens årlige løn udgør 1.320.000 kr., svarende til 110.000 kr. pr. måned (fra september 2022), der udbetales med 1/12 månedsvis bagud. Lønnen udgjorde 100.000 kr. pr. måned fra juli 2021 til august 2022. Samlet set, har direktøren givet afkald på en lønindkomst på 310.000 kr. før skat og ca. 155.000 kr. efter skat for december 2021 og januar 2022, samt december 2022. Konsulenthonoraret udgør 200.000 kr. før moms og 250.000 kr. inkl. moms. |
| · | omkostninger i forbindelse med disse opgaver er afholdt af jer, f.eks. udgifter til advokat bistand i forhold til afklaring af jeres nuværende forretningsmodel i forhold til Finanstilsynet, jf. bilag 2085 af 31/12-2022 fra [virksomhed3], samt diverse repræsentationsudgifter i forbindelse med middage med advokat mf. og arbejdet er udført på jeres kontor. Dette taler også for et lønmodtagerforhold, idet en erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at arbejdet udføres for egen regning. |
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder honorar.
Det er herefter vores opfattelse, ud fra en samlet konkret vurdering, at direktør [person1] er rette indkomstmodtager af de omhandlende honorarer og at han personligt er skattepligtig af beløbene jf. statsskattelovens § 4, samt at beløbene er arbejdsmarkedsbidragspligtig A-indkomst, idet honoraret anses at være vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Jeres bemærkninger i og bilag til brev af 23/10-2023, samt fremførte ved mødet den 16/11-2023 har således ikke ændret vores vurderinger, idet der ikke ses at være indgået nye afgørende oplysninger eller dokumentation.
I har indberetningspligt, jf. skatteindberetningslovens § 1, og skal indberette beløbene til eIndkomst, jf. indkomstregisterlovens § 2 og 3, stk. 1.
Faktura nr. 4 af 1/4-2022 | = | 187.500 kr. |
Faktura nr. 5 af 31/12-2022 | = | 62.500 kr. |
I skal som følge heraf foretage lønindberetninger for [person1] jf. ovenstående. Indberetningen foretages ved at indberette indkomsten i felt 13 "A-indkomst, hvoraf der skal betales arbejdsmarkedsbidrag". Indberetningen foretages for den måned fakturaen er udstedt, og med angivelse af den dato fakturaen er betalt i som dispositionsdato.
...
Skat
Udgiften svarende til momsbeløbet anses i stedet for en fradragsberettiget lønudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
År 2022 (1/7-2021 - 30/6-2022):
Godkendt yderligere udgifter til løn | = | -37.500 kr. |
I skal indarbejde det yderligere fradrag på 12.500 kr. på selvangivelsen for året 2023
..."
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at [virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer på i alt 250.000 kr. inklusive moms, som selskabet har betalt ved fakturanr. 4 af 1. april 2022 og fakturanr. 5 af 31. december 2022, idet honorarerne er udtryk for køb af momspligtige ydelser fra [virksomhed2] ApS, der derfor skal anses som rette indkomstmodtager. Som følge heraf skal selskabets indkomst for indkomståret 2022 forhøjes med 37.500 kr., idet der ikke skal godkendes skattemæssigt fradrag for moms af fakturanr. 4.
Til støtte for sin påstand har selskabet den 19. februar 2024 anført følgende (uddrag):
"...
1. PÅSTAND
1.1 Der nedlægges påstand om, at der skal afregnes skat og moms i overensstemmelse med det af klageren selvangivne, idet de konsulenthonorarer, som klageren har betalt ved fakturanr. 4 af 1. April 2022 og fakturanr. 5 af 31. december 2022, er udtryk for køb af momspligtige ydelser fra [virksomhed2] ApS, der derfor anses som rette indkomstmodtager.
2 SAGSFREMSTILLING
2.1 Klageren er et anpartsselskab, der yder gratis og uforpligtende service, der gør søgning efter en ny bank hurtigere og nemmere for kunderne. Klageren blev etableret i august 2016, og har hjulpet mere end 100.000 danske boligejere og købere med at få kontakt fra en bank angående boligkøb, boliglån, realkreditlån og meget mere. Klageren modtager provision eller vederlag, når der henvises til samarbejdspartnere. Klageren er godkendt som boligkreditformidler af Finanstilsynet.
2.2 Der er tale om en mindre virksomhed, som er etableret af to iværksættere med det formål at kunne hjælpe virksomhedens kunder med at finde den rette bank nemt og hurtigt. De ejer hver 50 % af selskabet. Den ene ejer, [person1], blev først den 26. januar 2023 enedirektør i selskabet. Forud for dette var der to direktører, og en klar opdeling af ansvarsområderne fordelt mellem de to. CVR-udskrift er vedlagt som bilag 2
2.3 Siden den 16. april 2015 har [person1] været ansat som direktør i [finans1] med henblik på at varetage den daglige ledelse i selskabet. Den daglige ledelse omfatter alle sædvanlige forretningsmæssige og organisatoriske dispositioner i forbindelse med selskabets drift og således ikke dispositioner, der efter selskabets forhold er af usædvanlig art eller af stor betydning. Direktørkontrakten er vedlagt som bilag 3.
2.4 For sit arbejde som direktør har [person1] i den omhandlede periode modtaget følgende i løn fra klageren:
• | Fra 1. januar 2021 til 30. juni 2021: | 80.000 kr. pr. måned |
• | Fra 1. juli 2021 til 30. november 2021: | 100.000 kr. pr. måned |
• | Fra 1. februar 2022 til 30. november: | 110.000 kr. pr. måned |
• | Fra 1. januar 2023 til 30. marts 2023: | 110.000 kr. pr. måned |
2.5 For december 2021, januar 2022 og december 2022 modtog direktør [person1] efter konkret mundtlig aftale med den øverste ledelse ikke løn fra klageren, idet [person1] ikke udførte opgaver relateret til den daglige ledelse i disse tre måneder.
2.6 I perioden fra den 1. oktober 2021 til den 30. marts 2022 samt i perioden fra den 1. oktober 2022 til den 31. december 2022 udførte [person1] - som selvstændig konsulent via [virksomhed2] ApS - en række større opgaver for klageren. Dette arbejde omfattede bl.a.:
| · | Undersøgelser om mulighederne for udvidelse af selskabet og forretningsmuligheder i forbindelse med en godkendelse hos Finanstilsynet |
| · | Undersøgelser af mulighederne for at opnå godkendelse hos Finanstilsynet |
| · | Afholdelse af møder med advokat og eksterne rådgivere om proces, krav og lignende |
| · | Udformning af ansøgning om godkendelse, etablering af forretningsgange m.v. |
2.7 For dette arbejde betalte klageren henholdsvis 187.500 kr. inkl. moms og 62.500 kr. inkl. moms. Fakturanr. 4 og 5 er vedlagt som bilag 4 og 5.
3 ANBRINGENDER
3.1 Til støtte for påstanden gøres det gældende, at [virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager for de i alt 250.000 kr. inkl. moms, som klageren har betalt i henhold til fakturanr. 4 og 5.
3.2 Arbejdet er udført af [person1], men i kraft af dennes rolle som konsulent tilknyttet [virksomhed2] ApS. Arbejdet er således ikke udført af [person1] i kraft af dennes rolle som direktør for klageren.
3.3 Ved vurderingen af om en indkomstmodtager skal anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende følger det af praksis, at der bl.a. lægges vægt på de kriterier, der følger af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven (herefter 1994-cirkulæret), jf. Højesterets domme offentliggjort som henholdsvis U.1996.1027H og SKM2023.13.HR. Disse kriterier er også indarbejdet i den juridiske vejledning, jf. afsnit C.C.1.2.1.
3.4 Udgangspunktet er, at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, og som selvstændig erhvervsdrivende anses den, der for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
3.5 Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt
| a) | hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, |
| b) | indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, |
| c) | der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, |
| d) | indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, |
| e) | indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, |
| f) | vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), |
| g) | vederlaget udbetales periodisk, |
| h) | hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, |
| i) | vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, |
| j) | indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. |
3.6 Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt
| a) | indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, |
| b) | hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, |
| c) | indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, |
| d) | indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, |
| e) | indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, |
| f) | vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, |
| g) | indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, |
| h) | indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, |
| i) | indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., |
| j) | indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, |
| k) | indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, |
| l) | indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, |
| m) | indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, |
| n) | indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, |
| o) | ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. |
3.7 Ingen af de ovenfor oplistede kriterier er i sig selv udslagsgivende eller afgørende, ligesom de anførte kriterier ikke har lige stor betydning i alle situationer. I praksis må afgørelsen almindeligvis bero på en samlet, konkret vurdering.
3.8 Med afsæt i ovenstående kriterier gøres det således gældende, at [virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager. I den forbindelse lægges der vægt på følgende:
| · | Klageren har ikke i relation til de konkrete opgaver haft nogen instruktionsbeføjelse over [virksomhed2] ApS, herunder [person1]. Klageren har heller ikke udført nogen form for kontrol eller tilsyn med udførslen af det pågældende konsulentarbejde. |
| · | Der er tale om enkeltstående, konkretiserede opgaver og således ikke en løbende arbejdsydelse. |
| · | [virksomhed2] ApS forpligtelse over for klageren var begrænset til de konkrete ordreforhold. |
| · | For den periode hvor [virksomhed2] ApS udførte konsulentarbejde for klageren, var selskabet ikke begrænset i sin adgang til eventuelt at udføre arbejde for andre ordregivere. |
| · | [virksomhed2] ApS har egenhændigt bestemt arbejdstiden og fastlagt egen plan for udførelsen af konsulentarbejdet. |
| · | Honoraret er fastsat på baggrund af opgavens omfang efter anvendt tid, hvilket er en helt gængs honorarfastsættelsesmetode inden for branchen. |
| · | Honoraret er ikke udbetalt periodisk, men alene efter arbejdets udførelse henholdsvis den 6. april 2022 og den 8. januar 2023. |
| · | [person1] har ved udførelsen af konsulentarbejdet i relation til klageren hverken været omfattet af ferieloven, arbejdsmiljøloven eller lignende lønmodtagerlovgivning. |
| · | [virksomhed2] ApS er momsregistreret, og der er udstedt fakturaer til klageren med tillæg af moms. |
3.9 Til støtte for påstanden gøres det således gældende, at de i punkt 2.6 nævnte konsulentopgaver er udført af [person1] i kraft af sin rolle som konsulent tilknyttet [virksomhed2] ApS, idet [person1] uden om sin rolle som direktør for klageren. Som bevis herfor fremlægges fakturanr. 20138244 fra [virksomhed3] (bilag 6), hvoraf det fremgår, at fakturaen er sendt pr. e-mail til [person1]@[...].dk. [person1] har således i forbindelse med indgåelsen af aftalen med advokatpartnerselskabet ikke benyttet sin direktør-mailadresse ([...].dk), hvilket klart indikerer, at aftalen ikke er indgået af [person1] som direktør for klageren, men som selvstændig konsulent.
3.10 Det forhold, at ovenstående faktura herudover er udstedt til klageren, er ikke udtryk for andet end almindelig kutyme og praktisk hensyntagen. [virksomhed2] ApS kunne i princippet godt indledningsvist have afholdt udgifterne til advokatpartnerselskabet, og så derefter have viderefaktureret udlægget direkte til klageren, men af praktiske årsager blev en sådan løsning fravalgt, da det kun ville skabe mere administration og ikke have nogen materiel betydning.
3.11 Herudover gøres det gældende, at der hverken er noget odiøst eller ejendommeligt i, at en ansat direktør meddeler, at visse typer af arbejdsopgaver ligger uden for det, som direktøren er ansat til, og derfor henstiller til, at virksomheden finder en alternativ måde at få løst sådanne opgaver på. Derfor kan det ikke bebrejdes [person1], at han som direktør for klageren alene agtede at løse opgaver knyttet til den daglige ledelse, som han havde forpligtet sig til. Det forhold, at [person1] havde en dyb indsigt i klagerens virksomhed og samtidig besad de faglige kvalifikationer til at løse de i punkt 2.6 nævnte arbejdsopgaver, betyder således ikke, at han ligeledes var forpligtet til at løfte disse opgaver i kraft af sin rolle som direktør. Det stod ham imidlertid frit for at tilbyde at udføre disse opgaver som selvstændig konsulent, hvilket klageren var indforstået med. Det er vigtigt at bringe i erindring, at klageren igennem hele denne periode havde to direktører tilknyttet. Det bemærkes også, at [virksomhed2] ApS søgte professionel rådgivning i forbindelse med faktureringen for konsulentydelserne, hvilket vidner om, at der var tale om en reel og erhvervsmæssig begrundet beslutning (bilag 7).
3.12 I tillæg hertil gøres det gældende, at det tydeligt fremgår af sagens omstændigheder, at konsulenthonorarerne vedrører enkeltstående og nærmere konkretiserede arbejdsopgaver, og dermed at der ikke var tale om en fast eller forudbestemt indretning, hvor direktør [person1] i stedet for at modtage sin aftalte løn skulle modtage konsulenthonorarer. Der er således tale om honorarer på to forskellige beløb, ligesom der er tale om forskellige udbetalingstidspunkter. Hertil kommer det, at [person1] har modtaget løn fra klageren for varetagelsen af den daglige ledelse i samme periode, som arbejdet som konsulent er udført. Fakturanr. 4 vedrører arbejde udført i 4. kvartal 2021 og 1. kvartal 2022, hvor [person1] har modtaget ordinær direktørløn i oktober 2021, november 2021, februar 2022 og marts 2022. Fakturanr. 5 vedrører arbejde udført i 4. kvartal 2022, hvor [person1] har modtaget ordinær direktørløn i oktober 2022 og november 2022.
3.13 Udbetalingerne af konsulenthonorarerne har således været udtryk for naturlige og erhvervsmæssigt begrundede dispositioner, der på ingen måde bærer præg af skatteunddragelse eller andre lignende hensyn. Dette tydeliggøres af ovenstående samt af honorarernes relative størrelse i forhold til [person1] direktørløn, økonomi og lønudbetalinger i øvrigt.
..."
Selskabets yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har den 22. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen den 9. oktober 2024:
"På baggrund af vores møde opstod følgende to spørgsmål:
1 Har fakturanr. 20138244 fra [virksomhed3] relation til konsulentydelserne på fakturanr. 4 og 5 fra [virksomhed2] ApS?
2 Har [person1] søgt rådgivning hos sin revisor hos [virksomhed5], om at kunne fakturere fra sit holdingselskab generelt, eller om den specifikke fakturering mellem selskabet og [virksomhed2] ApS? Og hvem har afholdt udgifterne til denne rådgivning?
Vi har nu haft mulighed for at drøfte ovenstående spørgsmål med vores klient, og vi kan derfor fremsende følgende besvarelser:
1 Ja, rådgivningen fra [virksomhed3] havde direkte relation til disse konsulentydelser, idet rådgivningen fra advokatpartnerselskabet netop angik forhold vedrørende processen med at få godkendt hos Finanstilsynet.
2 [person1] har oplyst, at han på vegne af sit holdingselskab ringede til sin revisor specifikt med det formål at høre, om han kunne fakturere sine konsulentydelser fra holdingselskabet, hvortil revisoren oplyste, at det kunne han godt. Hensigten med den mail, der er fremlagt som bilag 7, er netop at understøtte dette. [person1] oplyser, at han naturligvis ikke har haft en detaljeret snak med sin revisor om de enkelte konkrete opgaver, ligesom han ikke har sendt de egentlige, enkelte fakturaer til "godkendelse" hos revisor. Dette skyldes naturligvis, at [person1] ikke forudså, at dette ville blive en udfordring, idet han netop allerede havde fået tilstrækkeligt svar fra sin revisor angående muligheden for at fakturere sådanne konsulentydelser. Hertil bemærkes det, at heller ikke revisor har stillet opfølgende eller supplerende spørgsmål, der skulle foranledige [person1] til at tro, at det ikke var muligt at fakturere sådanne konsulentydelser. [virksomhed2] ApS har afholdt udgifterne til denne rådgivning fra revisoren."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 8. november 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"...
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 15. december 2023.
Sagen omhandler, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har anset [person1] og ikke [virksomhed2] ApS, for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer på i alt 250.000 kr. inklusive moms.
Endvidere omhandler sagen, hvorvidt Skattestyrelsen som følge heraf med rette har givet klager skattemæssigt fradrag for yderligere lønudgifter på i alt 37.500 kr. i indkomståret 2022, svarende til momsbeløbet af faktura nr. 4 af 1. april 2022.
Faktiske forhold
...
Ifølge deres hjemmeside er [finans1] en gratis og uforpligtende service, der ønsker at gøre søgningen efter en ny bank hurtigere og nemmere for kunderne. [finans1] modtager provision eller vederlag, når de henviser til deres samarbejdspartnere, og derfor er [finans1] ikke uafhængig. [finans1] er godkendt som Boligkreditformidler af Finanstilsynet.
Skattestyrelsen har i forbindelse med en arbejdsgiverkontrol gennemgået klagers regnskabsmateriale for perioden fra 1. januar 2021 til 31. marts 2023. Resultatet heraf blev, at klager skal betale 50.000 kr. mere i moms, klagers skattepligtige indkomst er blevet nedsat med i alt -55.681 kr., og klager pålægges at indberettes yderligere løn m.v. til eIndkomst med i alt 375.440 kr.
Klagesagen vedrører udelukkende punkt 8 i den påklagede afgørelse, som vedrører konsulenthonorarer.
[virksomhed2] ApS har i indkomståret 2022 faktureret klager for konsulentydelser på i alt 250.000 kr. inkl. moms fordelt på to fakturaer, henholdsvis faktura nr. 4 af 1. april 2022 og faktura nr. 5 af 31. december 2022.
Klager har betalt fakturaerne og har bogført udgifterne på henholdsvis konto 1310Serveromkostninger og konto 3648 Konsulentarbejde. Klager har fratrukket købs-momsen.
Klager har oplyst, at [person1] som selvstændig konsulent via [virksomhed2] ApS har udført en række opgaver for klager i perioden 1. oktober 2021 til 30. marts 2022 samt perioden 1. oktober 2022 til 31. december 2022. Det er oplyst, at ydelserne vedrørte et projekt omkring Finanstilsynet. [person1] har oplyst, at opgaverne lå ud over hans almindelige arbejde som direktør.
[person1] har ikke fået løn fra klager i december 2021 og januar 2022.
Ved kontrolbesøget den 12. maj 2023 blev det oplyst, at den manglende løn var selvvalgt efter dialog i ejerkredsen hvor de var blevet enige om, at [person1]s honorarer vedrørte konsulentarbejde, samt at der ikke forelå en skriftlig aftale om forholdet. Det er senere blevet oplyst, at det er tilfældigt, at honoraret er faktureret i en måned, hvor direktøren ikke har modtaget løn og at der ikke er direkte sammenhæng med timingen af faktureringen.
...
Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen fastholder, at direktør [person1] er rette indkomst-modtager af de omhandlende honorarer, og at arbejdet blev udført som led i hans lønmodtagerforhold med klager.
Vi lægger blandt andet vægt på, at klager ikke har fremlagt en skriftlig aftale om konsulentforholdet, samt at [person1] ikke har fået løn i den periode, hvor han fik udbetalt honorarer. Det bemærkes endvidere, at [person1] har givet afkald på en lønindkomst på 310.000 kr. før skat og ca. 155.000 kr. efter skat. Konsulenthonorarer udgør 200.000 kr. før moms og 250.000 kr. inkl. moms.
Det er ikke vores opfattelse, at [person1]s opgaver lå uden for hans opgaver som direktør.
Vi har herudover lagt vægt på, at [person1] ikke har haft egen økonomisk risiko forbundet med arbejdet, idet det er oplyst, at klager har afholdt repræsentationsudgifter og udgifter til advokatydelser og i forbindelse med projektet. Arbejdet er desuden udført på klagers kontor.
Ud over ovenstående henvises til vores begrundelser som anført i den påklagede afgørelse, der fastholdes i sin helhed.
Det er således fortsat Skattestyrelsens vurdering, at vi med rette har anset [person1] og ikke [virksomhed2] ApS, for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer på i alt 250.000 kr. inklusive moms.
Som konsekvens heraf har klager således ret til et skattemæssigt fradrag for yderligere lønudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er således også med rette, at Skattestyrelsen har nedsat klagers indkomst med i alt 37.500 kr. i indkomståret 2022, svarende til momsbeløbet af faktura nr. 4 af 1. april 2022.
..."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har den 25. november 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"...
1 BEMÆRKNINGER
Indledningsvist bemærkes det, at vi er uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser. Der henvises i det store hele til det i klagen anførte.
Indstillingen giver dog anledning til nedenstående supplerende kommentarer.
I indstillingen anfører Skatteankestyrelsen følgende:
"Der er ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at selskabet ikke har kunne redegøre eller dokumentere for, hvorfor [person1] i perioden for udstedelsen af fakturanr. 4 og 5 ikke har modtaget løn fra selskabet [nr. 1], hvad der specifikt er aftalt mellem [person1] og selskabets bestyrelse, samt hvorfor der ikke er udarbejdet en samarbejdsaftale i forbindelse med anvendelse af ekstern konsulent [nr. 2]. Endvidere, at der i direktørkontrakten mellem selskabet og [person1] fremgår, at direktørens arbejdsopgaver består af blandt andet alle sædvanlige forretningsmæssige og organisatoriske dispositioner i forbindelse med selskabets drift [nr. 3]" [vores nummerering]
1.1 Ad nr. 1
Det er ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen anfører, at [person1] i perioden for udstedelsen af fakturanr. 4 og 5 ikke har modtaget løn fra selskabet.
Fakturanr. 4 angår perioden fra den 1. oktober 2021 til den 31. marts 2022. Her har [person1] samtidig modtaget løn fra [finans1] ApS for perioden 1. oktober 2021 til 30. november 2021 samt for perioden 1. februar 2022 til 31. marts 2022. Dette fremgår direkte af de lønsedler og lønindberetninger, som tidligere er sendt ind til Skattestyrelsen.
Fakturanr. 5 angår perioden fra den 1. oktober 2022 til den 31. december 2022. Her har [person1] samtidig modtaget løn fra [finans1] ApS for perioden 1. oktober 2022 til 30. november 2022. Dette fremgår ligeledes direkte af de lønsedler og lønindberetninger, som tidligere er sendt ind til Skattestyrelsen.
Det er derfor ikke korrekt, at [person1] har "givet afkald" på løn for i stedet at modtage konsulenthonorar.
Der er derimod tale om forskellige typer af betaling for forskellige typer af arbejde/ydelser.
1.2 Ad nr. 2
Det er korrekt, at der ikke foreligger en skriftlig samarbejdsaftale, der danner grundlag for det konsulentarbejde, som [virksomhed2] ApS udførte for [finans1] ApS.
Det er der i sagens natur intet bemærkelsesværdigt i, idet aftalen om leveringen af disse konsulentydelser blev indgået mellem [virksomhed2] ApS og [finans1] ApS, hvor [person1] var direktør i begge selskaber.
Hertil kommer det, at den anden direktør i var [person2], som var [person1]s tætte samarbejdspartner.
Der var derfor intet behov for en skriftlig samarbejdsaftale mellem parterne, hvilket den korrekte og behørige levering af de omhandlede konsulentydelser fra [virksomhed2] ApS til tydeligt illustrerer.
Det gentages i øvrigt, at igennem hele den omhandlede periode havde to direktører tilknyttet.
1.3 Ad nr. 3
Som det også fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, var [person1] ansat som direktør med ansvar for den daglige ledelse, der omfattede følgende:
"[...] alle sædvanlige forretningsmæssige og organisatoriske dispositioner i forbindelse med Selskabets drift og således ikke dispositioner, der efter Selskabets forhold er af usædvanlig art eller af stor betydning."
Som direktør havde [person1] således alene ansvaret for den daglige drift, der alene omfatter helt sædvanlige dispositioner. Det være sig f.eks. håndtering af kundehenvendelser, personaleledelse, salg af ydelser fra eksisterende portefølje, dagligdags administration og lignende.
Det er helt åbenbart, at opgaver som:
| · | Undersøgelser af udvidelsesmuligheder og forretningsmuligheder ved en godkendelse hos Finanstilsynet, |
| · | undersøgelser af muligheder for godkendelse hos Finanstilsynet, |
| · | møder med advokat og eksterne rådgivere om denne proces, krav m.v., og |
| · | udformning af ansøgning, forretningsgange m.v. |
falder uden for begrebet "daglig ledelse".
Der er med andre ord helt utvivlsomt tale om opgaver af strategisk og overordnet karakter, som ikke kan anses som sædvanlige for driften af en virksomhed. Det er derimod dispositioner af såvel usædvanlig art som af stor betydning for selskabet. Det er derfor helt naturligt, at [person1] ikke var forpligtet til at løfte denne type opgaver i forbindelse med sit hverv som ansat direktør.
Opgaverne måtte derfor søges løst på anden vis - hvilket i det konkrete tilfælde blev igennem konsulentydelser fra [virksomhed2] ApS.
Hertil kommer i øvrigt det forhold, at [person1] netop søgte professionel rådgivning i forbindelse med faktureringen for konsulentydelserne, hvilket vidner om, at der var tale om en reel og erhvervsmæssig begrundet beslutning.
..."
Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt de nedlagte påstande om, at selskabets skattepligtige indkomst og momstilsvar skal fastsættes til det angivne og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede, at de fakturerede ydelser ligger klart ud over rollen som direktør i selskabet, ligesom repræsentanten med henvisning til specielt advokatydelserne fastholdt, at det var holdingselskabet, der havde den økonomiske risiko.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes. Skattestyrelsen fremhævede, at selskabet ikke har modtaget en momspligtig ydelse, hvorfor der ikke kan godkendes momsfradrag, og udgifterne til advokatydelserne var afholdt af selskabet, hvorfor [virksomhed2] ApS ikke har haft den økonomiske risiko, og at den løn, som ikke blev udbetalt i den pågældende periode, beløbsmæssigt minder om de fakturerede beløb, ligesom de fakturerede ydelser ligger inden for [person1]s rolle som direktør for selskabet.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om [person1] som lønmodtager og ikke [virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer på i alt 250.000 kr. inklusive moms.
Retsgrundlaget
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten
Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.
Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.
Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.
I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.
For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt heller ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje, jævnfør Landsskatterettens afgørelse af den 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.3.1.2.
I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. Vurderingen af klagerens arbejdsforhold med hvervgiverne kan ikke alene ske på baggrund af indberetning som henholdsvis A- og B-indkomst, da der skal ske en konkret bedømmelse med udgangspunkt i kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994, hvorunder indberetning som A- eller B-indkomst alene er et delelement.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet blev stiftet den 16. april 2015 af blandt andre selskabets ene direktør, [person1], der via sit ejerskab af [virksomhed2] ApS ejer 50 % af selskabet, og [virksomhed2] ApS i indkomståret 2022 har faktureret selskabet for konsulentydelser på i alt 250.000 kr. inklusive moms fordelt på to fakturaer, hhv. fakturanr. 4 udstedt 1. april 2022 og fakturanr. 5 udstedt 31. december 2022.
Fakturaerne er betalt af selskabet, og er bogført i selskabets regnskab på konto 1310 "serveromkostninger" og 3648 "konsulentarbejde". På fakturaerne er der anført beskrivelsen "konsulentydelser", samt perioderne "Q4/Q1" og "Q4". Der er ikke på fakturaerne påført CVR-nr. eller øvrige oplysninger på udstederen.
Som dokumentation for, at [person1] i perioden for udstedelsen af fakturanr. 4 og 5 er aflønnet særskilt på sædvanligvis for sit arbejde i selskabet som direktør, har selskabet blandt andet fremlagt lønsedler fra selskabet til [person1] fra oktober og november 2021, februar og marts 2022, samt oktober, november og december 2022. Der er ikke fremlagt lønsedler for december 2021 og januar 2022.
Det er af selskabet oplyst, at konsulentydelserne på fakturanr. 4 og 5 vedrører et projekt hos selskabet vedrørende Finanstilsynet, hvortil [person1] gennem sit holdingselskab har udført konsulentarbejder udover hans normale arbejde som direktør i selskabet. Der foreligger ingen samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed2] ApS, og selskabet har heller ikke i øvrigt fremlagt dokumentation for den nærmere art og karakter af konsulentydelserne.
Landsskatteretten finder ud fra det i sagen oplyste, at ydelserne ligger inden for [person1] arbejdsopgaver som direktør i selskabet. Hverken Kasper Kjems Petersen eller [virksomhed2] ApS anses for at have udført arbejdet for egen regning og risiko, og der ses ikke at have foreligget den for selvstændig erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko.
Der er ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at selskabet ikke har kunnet redegøre for eller dokumentere, at [person1] har modtaget særskilt løn fra selskabet i hele den på fakturaerne anførte periode, hvad der specifikt er aftalt mellem [person1] og selskabets bestyrelse, samt hvorfor der ikke er udarbejdet en samarbejdsaftale i forbindelse med anvendelse af ekstern konsulent. Endvidere, at der i direktørkontrakten mellem selskabet og [person1] fremgår, at direktørens arbejdsopgaver består af blandt andet alle sædvanlige forretningsmæssige og organisatoriske dispositioner i forbindelse med selskabets drift, at direktøren er underlagt instrukser fra generalforsamlingen, og at direktøren er ansat uden højeste tjenestetid, samt at direktøren ikke er omfattet af funktionær- eller ferieloven.
Retten har særligt henset til, at hverken [person1] [virksomhed2] ApS på det foreliggende grundlag har haft egen økonomisk risiko forbundet med konsulentarbejderne, idet selskabet blandt andet har afholdt udgifterne til advokat i forbindelse med konsulentydelserne.
Det er på baggrund af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne i personskattecirkulæret derfor rettens vurdering, at [person1] personligt er rette indkomstmodtager for de omhandlede beløb vedrørende konsulentydelser, og at beløbene og ydelserne reelt repræsenterer arbejde, som [person1] har udført som led i hans lønmodtagerbeskæftigelse som direktør i selskabet.
Det forhold, at der er påført en personlig e-mailadresse på en faktura, og at [person1] har søgt rådgivning hos revisor vedrørende holdingselskabets muligheder for fakturering, kan ikke føre til et andet resultat. Retten har herved lagt vægt på, at fakturaen er betalt af selskabet, og at der er rådgivet om, hvordan [person1] har kunne fakturere ud fra sit holdingselskab, men ikke specifikt om fakturering for konsulentydelser fra holdingselskabet til selskabet i den pågældende situation.
Selskabet har som konsekvens af ovenstående ret til fradrag for udgifterne inklusive moms som lønudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor Landsskatteretten er enig i Skattestyrelsens nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst med 37.500 kr. for indkomståret 2022, svarende til moms vedrørende fakturanr. 4.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.