Kendelse af 08-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2025

Journalnr. 24-0012834

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2022
Forhøjelse af overskud af virksomhed	3.095.570 kr.	0 kr.	Stadfæstes.
Maskeret udbytte	3.929.156 kr.	0 kr.	3.763.531 kr.

Faktiske oplysninger

Maskeret udbytte

[person1], herefter klageren var i indkomståret 2022 via holdingselskabet [virksomhed1] ApS eneanpartshaver i [virksomhed2] CVR nr. [...1], ligesom han var direktør i selskabet.

[virksomhed2] ApS blev ifølge oplysninger fra Virksomhedsregisteret stiftet den 24. februar 2021. Selskabets eneanpartshaver var [virksomhed1] ApS, CVR- nr. [...2]. Selskabets regnskabsperiode løb fra 1. juli til 30. juni. Selskabet er registreret under branchekoden 431200, forberedende byggepladsarbejder.

Selskabet blev stiftet af klageren.

Skattestyrelsen har for indkomståret 2022 nægtet [virksomhed2] fradrag for udgifter til varekøb med 3.095.570 kr. eksklusive moms.

Udgifterne vedrører fakturaer udskrevet af [virksomhed3] ApS, CVR nr. [...3], [virksomhed4] ApS, CVR nr. [...4] og enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5], CVR nr. [...5]. Skattestyrelsen har anses beløbet inklusive moms for maskeret udbytte til klageren. Dette beløb har Skattestyrelsen opgjort til 3.929.156 kr.

[virksomhed2] ApS har i kalenderåret 2022 fratrukket en faktura fra [virksomhed3] ApS, hvor udgiften inklusive moms udgør 606.750 kr. Købsmomsen heraf udgør 121.250 kr.

Skattestyrelsen har konstateret, at [virksomhed3] ApS ikke har haft de tekniske, menneskelig og økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af fakturaen udstedt til klager.

I forhold til [virksomhed4] ApS har Skattestyrelsen forgæves anmodet om samarbejdsaftale samt underliggende dokumenter. Det fremgår af [virksomhed4] ApS´ bankkontoudskrifter, at indbetalingerne fra [virksomhed2] ApS der er indgået på bankkontoen, samme dag blev overført til [virksomhed6] ApS. Direktøren for [virksomhed6] har i skifteretten oplyst, at der ikke har været anden drift i selskabet end udstedelse af fakturaer.

Selskabet har i kalenderåret 2022 fratrukket i alt 1.907.100 kr. inklusive moms. Følgende beløb vedrørende fakturaer udstedt af [virksomhed4] ApS:

Dato Beløb inklusive Moms

08-04-2022 857.550,00 kr.

08-04-2022 -68.700,00 kr.

28-04-2022 473.850,00 kr.

02-06-2022 336.000,00 kr.

11-08-2022 25.800,00 kr.

24-08-2022 39.150,00 kr.

13-09-2022 4.350,00 kr.

20-10-2022 239.100,00 kr.

I alt 1.907.100,00 kr.

Af fakturaerne fremgår det, at der er tale om leje af arbejdskraft. For eksempel 22-02-2022, "18 Arbejdsmand", 135 timer, svarende til 7,5 time pr. mand, 240 kr. i timen. Der er flere fakturaer, hvoraf der ikke fremgår, hvilket arbejde der er udført, og hvem der har udført arbejdet. Selskabet har haft lønninger i 2022 på i alt 1.122.789 kr., hvoraf 525.112 kr. vedrører selskabets direktør, [person2]. Selskabet har haft 9 ansatte i 2022.

[virksomhed5]

[virksomhed5] er en enkeltmandsvirksomhed, som er ejet af klageren. Virksomheden beskæftiger sig med anlæg af ledningsnet til transport af væsker.

[virksomhed2] ApS har fratrukket følgende beløb vedrørende fakturaer udstedt af [virksomhed5]:

Dato	Beløb inklusive moms
08-03-2022	399.937,50 kr.
15-03-2022	849.743,75 kr.
30-06-2022	165.625,00 kr.
I alt	1.415.306,25 kr.

Af fakturaerne fremgår det, at der er tale om leje af arbejdskraft. For eksempel "Mandetimer", 1.721 timer, 395 pr. time. Det fremgår ikke, hvem der har udført arbejdet, hvornår det er udført, eller hvad der er udført.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale mellem klageren og [virksomhed5] eller anden underliggende dokumentation.

Virksomheden har haft op til 4 ansatte i 2022, hvor 3 af disse er ejers familie. Det svarer til godt et årsværk ifølge indberetning til Virksomhedsregisteret. Der er indberettet løn på i alt 529.283 kr., hvoraf 417.666 kr. vedrører [person3], resten vedrører ejers familie.

Ud fra de to fakturaer der er fremlagt, kan det konstateres, at der er overført 399.937,50 kr. den 8. marts 2022 til [virksomhed5], samme dag overføres der 447.000 kr. fra [virksomhed5] til [virksomhed4] ApS. Den 10. marts 2022 overføres der henholdsvis 286.987,50 kr., 50.062,50 kr., 81.168,75 kr. og 57.881,25 kr. fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed7], som er en fakturafabrik, der udstedet fiktive fakturaer jævnfør afgørelse der er truffet af Skattestyrelsen.

Der er ligeledes overført 849.743,75 kr. til [virksomhed5] den 15. marts 2022, hvoraf der samme dato overføres 387.375 kr. til [virksomhed8] og igen 375.000 kr. til [virksomhed7].

Det samlede beløb udgør i kalenderåret 2022 3.929.156,50 kr.

Overskud af virksomhed i enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5]

Klageren har ifølge registreringer i Virksomhedsregisteret ejet og drevet virksomheden [virksomhed5].

Virksomheden er registret under branchekode 422100, anlæg af ledningsnet til væsker. Virksomheden er opstartet i 1999.

Skattestyrelsen har anmodet virksomhedsejeren om at fremlægge virksomhedens regnskabsmateriale. Regnskabsmaterialet modtog Skattestyrelsen den 6. august 2023.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrollen af virksomhedens underleverandører [virksomhed4] ApS, CVR. nr. [...4], enkeltmandsvirksomheden [virksomhed8], CVR nr. [...6], [virksomhed7] ApS, CVR nr. [...7] og [virksomhed9] ApS CVR nr. [...8] fundet anledning til at se nærmere på virksomhedens indkomstopgørelse og angivne momstilsvar. Skattestyrelsen har konstateret, at der ikke er fremlagt timesedler og samarbejdsaftaler mellem virksomhedsejeren og underleverandører.

Skattestyrelsen har med udgangspunkt i gennemgangen af regnskabsgrundlaget nægtet fradrag for udgifter til underleverandører med 3.095.570 kr.

Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for udgifter som følger:

Underleverandør	Beløb ekskl. moms
[virksomhed4] ApS	1.503.660 kr.
[virksomhed8]	1.072.655 kr.
[virksomhed7]	300.000 kr.
[virksomhed9] ApS	219.255 kr.
Total	3.095.570 kr.

[virksomhed4] ApS , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], er stiftet den 28. august 2014. Følgende personer har ejet andele i selskabet:

Navn	Ejerandel	Periode
[person4]	20 %	22.09.2022 indtil konkurs
[person2]	60 %	22.09.2022 indtil konkurs
[person5]	20 %	06.07.2022 indtil konkurs
[person1]	40 %	06.04.2020 indtil- 22.09.2022
[person6]	20 %	06.07.2020 indtil 22.09.2022
[person2]	20 %	06.04.2020 indtil 21.09.2022

Der er afsagt konkursdekret den 12. april 2024.

[person2] har fra den 25. juni 2021 og frem til konkursen været administrerende direktør i selskabet.

[virksomhed4] har været registreret under branchekoden 382200, behandling og bortskaffelse af farligt affald. Det fremgår videre af registreringer i Virksomhedsregisteret, at selskabets formål er nedrivning, behandling og bortskaffelse af farligt affald, samt efter ledelsens skøn, anden aktivitet i forbindelse hermed.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] ApS i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
Januar 2022	5	3
Februar 2022	4	4
Marts 2022	4	4
April 2022	5	4
Maj	5	3
Juni	3	1,65
Juli	3	2
August	4	1
September	5	3
Oktober	5	3
November	4	1,75
december	4	1,86

Selskabet har oplyst, at der i 2022 har været lønudgifter med 1.122.789 kr., hvor et beløb på 525.112 kr. vedrører selskabets direktør, [person2].

Der er blevet fremlagt følgende 12 fakturaer fra [virksomhed4] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Tekst	Beløb ekskl. moms	Moms
24.01.2022	[virksomhed4] 540+541	259.920,00 kr.	64.980,00 kr.
01.02.2022	[virksomhed4] 543, 544 545	238.320,00 kr.	59.580,00 kr.
08.03.2022	[virksomhed4] 570, 571	357.600,00 kr.	89.400,00 kr.
08.04.2022	[virksomhed4]	54.960,00 kr.	13.740,00 kr.
02.06.2022	[virksomhed4]	11.960,12 kr.	2.990,03 kr.
27.06.2022	[virksomhed4]	249.400,00 kr.	62.350,00 kr.
23.08.2022	[virksomhed4]	25.200,00 kr.	6.300,00 kr.
14.09.2022	[virksomhed4]	5.400,00 kr.	1.350,00 kr.
26.09.2022	[virksomhed4]	18.000,00 kr.	4.500,00 kr.
19.10.2022	[virksomhed4]	120.840,00 kr.	30.210,00 kr.
01.11.2022	[virksomhed4]	12.600,00 kr.	3.150,00 kr.
11.11.2022	[virksomhed4]	149.460,00 kr.	37.365,00 kr.
I alt		1.503.660,12 kr.	375.915,03 kr.

Af fakturaerne fremgår det, at der er tale om leje af arbejdskraft. For eksempel den 17. oktober 2022, "2 arbejdsmænd, 456 timer, 265 kr. i timen". Der er også anført leveringsadresser. Der er flere fakturaer, hvoraf der ikke fremgår, hvilket arbejder der er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Faktura 543, 544 og 545 er udstedt med samme fakturadato, den 27.01.2022 og faktura 561 og 562 er ligeledes udstedt med samme fakturadato, den 14. februar 2022.

Virksomheden har ikke fremlagt timesedler eller samarbejdsaftale. Der er alene modtaget købsfakturaer. Det fremgår ikke af disse, hvilket arbejder der er udført, eller hvem der har udført arbejdet.

I de fleste tilfælde fremgår det heller ikke, i hvilken periode arbejdet er udført.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at [virksomhed4] har fratrukket fiktive fakturaer.

Det fremgår af [virksomhed4]' bankudskrifter bl.a., at når klageren har betalt en faktura, så bliver pengene ført videre samme dag eller nogle dage senere til selskaberne [virksomhed10] ApS og [virksomhed11]. Størstedelen af indbetalingerne til [virksomhed10] ApS overføres til udlandet. Størstedelen af fakturaerne vedrørende [virksomhed11], er overført til andre konti end selskabets. Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at [virksomhed10] ApS og [virksomhed11] ikke har haft de tekniske- og menneskelige ressourcer til at kunne levere det anførte på fakturaerne.

[virksomhed8] , CVR-nr. [...6], er en enkeltmandsvirksomhed, som er ejet af [person7].

Virksomheden er registreret under branchekode 477840, kunsthandel og gallerivirksomhed. Virksomheden er registreret under bibanchekode 960900, andre personlige serviceydelser i.a.n., og 412000 Opførelse af bygninger. Bibranchekoderne er registreret henholdsvis den 1. januar 2020 og den 25. november 2021.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale mellem klageren og [virksomhed8], ligesom der ikke er fremlagt timesedler eller anden underliggende dokumentation.

Der er fremlagt følgende 10 fakturaer fra [virksomhed8] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Tekst	Beløb ekskl. moms	Moms
31.01.2022	[virksomhed8]	65.985,00 kr.	16.496,25 kr.
02.03.2022	[virksomhed8]	81.355,00 kr.	20.338,75 kr.
15.03.2022	[virksomhed8]	309.900,00 kr.	77.475,00 kr.
04.05.2022	[virksomhed8]	115.275,00 kr.	28.818,75 kr.
20.06.2022	[virksomhed8]	92.750,00 kr.	23.187,50 kr.
06.07.2022	[virksomhed8]	64.130,00 kr.	16.032,26 kr.
05.08.2022	[virksomhed8]	53.265,00 kr.	13.316,25 kr.
02.09.2022	[virksomhed8]	48.495,00 kr.	12.123,75 kr.
08.09.2022	[virksomhed8]	107.325,00 kr.	26.831,25 kr.
26.09.2022	[virksomhed8]	134.175,00 kr.	33.543,75 kr.
I alt		1.072.655,00 kr.	268.163,75 kr.

Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der er tale om indleje af folk/mandskabstimer. F.eks. den 13. marts 2022, "indlejning af folk/mandskabstimer, [adresse1], 1.033 timer, 300 kr. i timen". Ifølge momsangivelserne for [virksomhed8], har de angivet en salgsmoms på i alt 199.781 kr. for 2022. Der er angivet 197.006 kr. for 1. halvår af 2022 og 2.775 kr. for andet halvår af 2022. Ifølge ovenstående fakturaer, er der en samlet salgsmoms på 268.163,75 kr., fordelt med 166,316,25 kr. for 1. halvår af 2022 og 101.847,50 kr. for andet halvår af 2022. [virksomhed8] har ikke angivet, at de har haft ansatte i 2022. Der er i alt udfaktureret 3.810 timer ifølge fakturaerne.

[virksomhed7] ApS - [...7]

[virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed7], er startet den 28. april 2021. Der er afsagt konkursdekret over selskabet i Sø- og Handelsretten den 19. december 2022. [person8]' [person9] har ejet samtlige anparter i selskabet som legal ejer siden den 1. november 2011 og som reel ejer siden den 7. maj 2021. [virksomhed7] er registret under branchekode 821100 Kombinerede administrationsserviceydelser og under bibranchekode 532000, andre post- og kurertjenester.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale mellem virksomheden og [virksomhed7], ligesom der ikke er fremlagt timesedler eller anden underliggende dokumentation.

Der er fremlagt én faktura fra [virksomhed7] udstedt den 15. marts 2022 på 300.000 kr. eksklusive moms. Momsen heraf udgør 75.000 kr.

Skattestyrelsen har truffet afgørelsen om, at [virksomhed7] driver virksomhed med udstedelse af fiktive fakturaer, hvor fakturaerne er udstedt til brug for andre virksomheders uretmæssige moms- og skattefradrag. Selskabet har også været anvendt til at sløre sorte lønninger ved udstedelse af momspålagte fakturaer til kundernes momsfradrag, samt til at videresende penge til udlandet, hvorfra pengene formodes at være hævet og anvendt til sorte lønninger.

[virksomhed9] ApS - [...8]

[virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed9], er startet den 11. april 2012. [virksomhed12] ApS og [virksomhed13] ApS har ejet samtlige anparter i [virksomhed9] siden den 15. november 2021. [person4] har indirekte ejet 50 % af anparterne ligeledes siden den 15. november 2021. [person5] har siden den 11. april 2012 og frem til den 21. juni 2021 indirekte ejet 33,33 % af anparterne i [virksomhed9]. Det er videre registreret i Virksomhedsregisteret, at han fra den 15. november 2021 indirekte har ejet 50 % af anparterne i [virksomhed9]. [virksomhed9] er registret under branchekode 821100, kombinerede administrationsserviceydelser. Selskabets formål er registreret som drift af ejendomsservice samt efter direktionens opfattelse dermed beslægtet virksomhed.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale mellem virksomheden og [virksomhed9], ligesom der ikke er fremlagt timesedler eller anden underliggende dokumentation.

Der er fremlagt følgende 2 fakturaer fra [virksomhed9] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Tekst	Beløb ekskl. moms	Moms
23.08.2022	[virksomhed9] ApS	100.800,00 kr.	25.200,00 kr.
19.10.2022	[virksomhed9]	118.455,00 kr.	29.613,75 kr.
I alt		219.255,00 kr.	54.813,75 kr.

Af fakturaen fremgår det, at der er tale om "Mandetimer kælder blok 15, 360 timer, til en timepris på 280 kr". Derudover er der påført leveringsadresse. I august 2022 har [virksomhed9] indberettet en A-indkomst på i alt 33.111 kr. vedrørende 2 ansatte og i oktober 2022 har [virksomhed9] indberettet en A-indkomst på i alt 96.223 kr. vedrørende 7 ansatte.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet aktieindkomsten med maskeret udbytte med 3.929.156 kr. samt overskud af virksomhed med 3.095.570 kr. for indkomståret 2022. Forhøjelsen vedrørende aktieindkomsten skyldes, at Skattestyrelsen har anset betalingen af fiktive fakturaer i selskaber ejet 100 % af klageren for udloddet til klageren. Forhøjelsen af overskud af virksomhed med 3.095.570 kr. skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for udgifter i henhold til fakturaer, idet Skattestyrelsen har anset fakturaerne for fiktive.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"...

1. Ændring af skat og købsmoms for 2022

...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi ændrer din moms med i alt 773.893 kr. for 2022 i overensstemmelse med det tidligere frem sendte forslag. Vi anser, at du driver selvstændigøkonomisk virksomhed og derfor er en afgifts pligtig person i henhold til momslovens§ 3, stk. 1 og at du har haft momspligtige leverancer ifølge momslovens § 4, stk. 1. Vi opkræver momsen efter opkrævningslovens § 5, stk. 1. Herud over forhøjer vi din skattepligtige indkomst med i alt 3.095.570kr. for indkomståret 2022 efter statsskattelovens § 6, litra a i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag.

Vi har gennemgået jeres bogføring af underleverandører for 2022. Vi har i den forbindelse konstateret, at der er bogført og fratrukket momsbelagte udgifter til [virksomhed4]ApS, [virksomhed8], [virksomhed7] og [virksomhed9].

Vi har bedt om, at se købsfakturaer, timesedler og samarbejdsaftaler mellem dig og dine underleverandører. Vi har ikke modtaget timesedler og samarbejdsaftaler, vi har udelukkende modtaget dine købsfakturaer. Ud fra købsfakturaerne fremgår det ikke, hvilket arbejde der er udført og typisk heller ikke, hvilken periode arbejdet er udført i, der ses heller ikke hvem der har udført det pågældende arbejde.

Vi finder det ikke dokumenteret at [virksomhed9] ApS har leveret mandskab til jer. Der ses desuden heller ingen sammenhæng mellem selskabets omsætning og antal ansatte ud fra den fakturerede timepris.

Vi finder det besynderligt, at du har samhandel med [virksomhed8], hvis branchekode er kunsthandel og gallerivirksomhed, dog med bibrancherne Andre personlige serviceydelser i.a.n og opførelse af bygninger. Branchekoderne er meget langt fra hinanden og [virksomhed8] har ingen ansatte, hvorfor det undrer os, hvordan de kan fakturere mandskabsleje. Det ses desuden heller ikke at fakturaerne kan rummes i deres angivne moms.

Vi har konstateret, at du har samhandel med [virksomhed7] ApS, som Skattestyrelsen mener er en virksomhed, som alene har udstedt fakturaer til brug for andre virksomheders uretmæssige moms- og skattefradrag. Derudover har vi konstateret, at du i et væsentligt omfang entrerer med [virksomhed4] ApS, hvor der er personsammenfald i ledelsen og ejerskab, hvorfor det er vores vurdering, at der må påhvile en skærpet bevisbyrde for, at det fakturerede er leveret.

Det er vores opfattelse, at du ikke har kunne dokumentere, at der er sket en reel leje af mandskab, da du ikke har kunne underbygge fakturaernes realitet med timesedler og samarbejdskontrakter. Derudover er flere af fakturaerne også mangelfulde.

Af de fremlagte købsfakturaer fra [virksomhed4] ApS fremgår det, at der er tale om stor mandskabsudlejning. Vi har konstateret, at jeres betalinger til [virksomhed4] ApS bliver ført videre til blandt andet virksomhederne [virksomhed10] ApS og [virksomhed11], enten samme dag eller nogle dage senere. Herefter bliver størstedelen af pengene i [virksomhed10] ApS ført videre til udlandet og størstedelen af betalingerne til [virksomhed11] bliver ikke betalt til virksomhedens egen konto. Der er desuden truffet afgørelse i [virksomhed4] om, at selskabet har fratrukket fiktive fakturaer, hvoraf fakturaerne fra [virksomhed10] ApS og [virksomhed11] er fiktive. Selskabet har haft 9 ansatte i 2022, hvorfor det ikke står på mål med, at de kan leje arbejdskraft ud med 18 mand. På flere af de fremlagte købsfakturaer ses der ikke, hvilket arbejde der er udført og hvem der har udført arbejdet.

Såfremt at der kan rejses tvivl om en fakturas realitet, påhviler det køberen af ydelserne en skær pet bevisbyrde for, at ydelserne er købt, betalt og leveret, som anført på fakturaerne. På baggrund af vores gennemgang af de anvendte underleverandører og fakturaer under afsnit 1.1., er det Skattestyrelsens vurdering, at der kan rejses berettiget tvivl om de anvendte underleverandørers tekniske-, menneskelige- og økonomiske ressourcer til, at levere de fakturerede og bogførte ydelser.

(...)

Vi har ikke kunne kontrollere udgifternes realitet og du har ikke løftet den skærpede bevisbyrde herfor, som fremgår af SKM2009.325.ØLR. Vi godkender derfor ikke skattemæssigt fradrag for ovenstående anvendte underleverandører i perioden 1. januar 2022 - 31. december 2022 på i alt 3.095.570 kr. efter statsskattelovens§ 6, litra a jævnfør nedenstående:

Forhøjelse af virksomhedens skattepligtig indkomst 2022

Overskud af virksomhed oplyst til Skattestyrelsen 1.990.976 kr.

Ikke godkendte underleverandør udgifter jf. virksomhedens bogføring

se vedlagte bilag 1 3.095.570 kr.

Overskud af virksomhed efter Skattestyrelsens ændring 5.086.546 kr.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. marts 2024 udtalt følgende:

"...

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke i forvejen står i sagsfremstillingen. Vi gør dog opmærksom på, at klager ikke forholder sig til, at de anvendte underleverandører ikke har haft de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne levere de ydelser, som står anført på fakturaerne. Klager har ikke indsendt oplysninger, som kan underbygge ydelserne på de pågældende fakturaer. Vi gør desuden opmærksom på, at klager forud for afgørelsen, ikke ville komme med bemærkninger til vores forslag. Der foreligger derfor ikke oplysninger som kan underbygge de pågældende fakturaer. Som vi skriver i vores afgørelse, er fakturaerne udstedt for at give et uretmæssigt moms- og skattefradrag og der findes derfor ikke er et grundlag for fakturaerne.

..."

Skattestyrelsen er den 28. juni 2024 fremkommet med følgende udtalelse til repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen:

"...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

[virksomhed3] ApS - CVR-nr. [...3]

Vi henviser til vores afgørelse. [virksomhed3] ApS har ikke haft de fornødne tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne levere de ydelser, som fremgår af deres fakturaer.

Der anføres, at der er lejet 2.022,50 mandskabstimer i december 2022 jf. vedlagte bilag 8, og at de mandskabstimer er anvendt til hhv. [virksomhed14] i [adresse1], hvor [virksomhed2] ApS har faktureret 2.640 mandetimer (bilag 9) samt [adresse2]/[adresse3], hvor [virksomhed2] ApS har faktureret 1.128 mandetimer.

Selskabet har faktureret flere timer end de har lejet. Der er således ikke sammenhæng mellem omsætning og omkostninger, da selskabet kun har én ansat, som er selskabets hovedanpartshaver [person1]. [person1] alene vil ikke kunne have arbejdet så mange timer på én måned. Vi kan således ikke udelukke, at den oplyste omsætning reelt er lavere, og at man, for ikke at have en bruttoavance der ligger uden for normalen, har "pustet" omsætningen op evt. ved selv at udstede fiktive fakturaer. Dette er set i flere andre kædesvigssager.

[virksomhed4] ApS - CVR-nr. [...4]

På trods af at der bliver forklaret, at [person1] aldrig har været en del af selskabets ledelse, er det faktum, at han har 40 % i ejerandel i perioden 6. april 2020 til 22. september 2022, hvorfor han under alle omstændigheder må have en eller anden form for kendskab til selskabet og de forhold som gør sig gældende heri.

Overordnet gør det sig gældende, at antal lejede mandskabstimer ikke står på mål med de timer der bliver faktureret ud og klager har ikke dokumenteret, at der er tale om reelle fakturaer, samt forholdt sig til vores synspunkter i afgørelsen.

[virksomhed5] - CVR-nr. [...5]

Vi har ikke tidligere været i besiddelse af bilag 26. Ud fra det fremsendte bilag, er vi enige i, at vores krav vedrørende udbytte skal nedsættes med 165.625 kr., herudover skal vores skattemæssige krav nedsættes med 132.500 kr. og vores momsmæssige krav skal nedsættes med 33.125 kr.

At klager oplyser, at der er tale om en fejl i forhold til udstedelsen af fakturaer til [virksomhed5], som korrekt skulle være udstedt til [virksomhed2] ApS, anser vi som usandsynligt. Klager har ikke tidligere fremført dette synspunkt eller dokumenteret forholdet. Modsat har klager netop fradraget de pågældende fakturaer i [virksomhed5], hvilket er tankevækkende, hvis fakturaerne ikke vedrører virksomheden. Derudover hvorfor har klager ikke rettet henvendelse til leverandøren, særligt henset til fakturaerne størrelse. Uagtet heraf, gør det sig dog stadig gældende, at klager ikke har dokumenteret, at der er tale om reelle fakturaer.

[virksomhed8] - CVR-nr. [...6]

Vi henviser til vores afgørelse. [virksomhed8] har ikke haft de fornødne tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne levere de ydelser, som fremgår af deres fakturaer.

Det er desuden særdeles atypisk, at en kunstvirksomhed (trods dens bibrancher) uden ansatte, udlejer mandetimer til byggebranchen.

Derudover har vi konstateret, at ejer ([person7]) af [virksomhed8] i en periode har været ansat ved [virksomhed14], som [virksomhed2] ApS udfører arbejde for, samt at [person7] har et selskab med [person10], som står som reference på fakturaerne til [virksomhed14]. Derudover refererer mailen på nogle af de modtagne fakturaer til [virksomhed9], hvor [person7] ikke har været ansat og som [virksomhed2] ApS også fratrækker fakturaer fra. Vi stiller os derfor undrende over, at [person7] har arbejdet samme sted, som han som underleverandør udfører arbejde for samt at hans mailadresse på fakturaerne tilhører en virksomhed, som han slet ikke er ansat ved.

[virksomhed7] ApS - CVR-nr. [...7]

Vi henviser til vores afgørelse. [virksomhed7] ApS har ikke haft de fornødne tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne levere de ydelser, som fremgår af deres faktura.

[virksomhed9] ApS - CVR-nr. [...8]

Vi henviser til vores afgørelse. [virksomhed9] ApS har ikke haft de fornødne tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne levere de ydelser, som fremgår af deres fakturaer.

Ad maskeret udbytte

Der henvises til vores afgørelse samt ovenstående punkter. Derudover henviser vi til SKM2024.26.LSR, hvor det fremgår, at hovedaktionær skulle beskattes af maskeret udlodning af selskabets udgifter til underleverandører, da fakturaerne var fiktive og som følge heraf ikke var afholdt i selskabets interesse. Det påhviler hovedaktionær at godtgøre, at udgifterne er afholdt i selskabets interesse. Hovedaktionær havde ikke løftet bevisbyrden herfor, hvorfor Landsskatteretten mener, at de har passeret hovedaktionærs økonomi og var derfor skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning.

Ad overskud af virksomhed

Der henvises til vores afgørelse samt ovenstående punkter.

Generelt

Som virksomhed har man pligt til, at undersøge de underleverandører, som man handler med. På skat.dk er der gode råd til hvordan. https://skat.dk/erhverv/saadan-undgaar-du-leverandoerer-der-svindler-for-skat-og-moms. Herunder blandt andet, at man skal være opmærksom og stille krav, hvis den købte ydelse udliciteres, leverandørens pris ift. konkurrenternes samt tjekke om de er arbejdsgiverregistreret.

Henset til hvor store entreprisesummer selskabet entrerer med, finder vi det usandsynligt, at selskabet såfremt der var tale om ordentlige forhold, ikke kan fremlægge samarbejdsaftaler samt hvem der blandt andet har garantiforpligtigelsen m.v. over for tredjemand. I og med de også entrerer med virksomheder, hvor der ledelsessammenfald, gælder der en skærpet bevisbyrde.

Vi gør opmærksom på, at klager ikke forholder sig til, at de anvendte underleverandører ikke har haft de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne levere de ydelser, som står anført på fakturaerne i og med klager ikke har indsendt oplysninger, som kan underbygge, at ydelserne på de pågældende fakturaer reelt er leveret. Vi gør desuden opmærksom på, at klager forud for afgørelsen, ikke ville komme med bemærkninger til vores forslag, hvilket anses for atypisk såfremt han reelt set havde fået leveret de fakturerede ydelser. Der foreligger ikke oplysninger som kan underbygge de pågældende fakturaer. Som vi skriver i vores afgørelse, er vores opfattelse, at fakturaerne er udstedt for at give et uretmæssigt moms- og skattefradrag og der findes derfor ikke er et grundlag for fakturaerne.

..."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har fremsat påstand om, at forhøjelsen af aktieindkomsten med 3.929.156 kr. skal nedsættes til 0 kr. Det er ligeledes repræsentantens påstand, at forhøjelsen af overskud af virksomhed med 3.095.570 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

Ad Købsmoms

[virksomhed4] ApS - CVR-nr. [...4]

I 2022 har [person1] fratrukket købsmoms for 20 fakturaer fra [virksomhed4] ApS med i alt kr. 375.915,03. De enkelte fakturaer er vedlagt nærværende klage som bilag 2.

Det fremgår af de enkelte fakturaer (bilag 2), at der er tale om mandskabsleje.

Skattestyrelsen har i den forbindelse gjort gældende, at [person1] ikke har kunnet dokumentere, at der er sket en reel leje af mandskab, da [person1] ikke har kunnet underbygge fakturaernes realitet med timesedler og samarbejdskontrakter, hvortil kommer, at flere af fakturaerne efter Skattestyrelsens opfattelse også er mangelfulde.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 81, at

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller behørig dokumentation for indførsel med eventuelle ændringer m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Det følger videre af momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, at

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)	Udstedelsesdato (fakturadato).
2)	Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3)	Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4)	Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5)	Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6)	Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7)	Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8)	Gældende afgiftssats.
9)	Det afgiftsbeløb, der skal betales."

Det gøres overordnet gældende, at alle de fakturaer, som [person1] har modtaget fra [virksomhed4] ApS, grundlæggende opfylder momsbekendtgørelsens § 81, og derfor er disse fradragsberettigede, jf. momslovens § 37, idet det bestrides, at det skulle være afgørende for momsfradrag, at der skulle være indgået en decideret samarbejdsaftale mellem parterne, hvilket i øvrigt ikke er kutyme, og at der skulle være udarbejdet timesedler i forbindelse med mandskabsleje.

Skattestyrelsen har endvidere gjort gældende, at [virksomhed4] ApS i 2022 alene har haft lønninger på i alt kr. 1.122.789, hvoraf kr. 525.112 vedrører selskabets direktør, [person2], og at [virksomhed4] ApS har haft ni ansatte i 2022, hvorfor det ikke står mål med, at de kan leje arbejdskraft ud med 18 mand. Hertil kommer, at Skattestyrelsen har konstateret, at betalingerne til [virksomhed4] ApS blev ført videre til blandt andet virksomhederne [virksomhed10] ApS og [virksomhed11] enten samme dag eller nogle dage senere.

På trods af det forhold, at [person1] ejede 40 % af [virksomhed4] ApS i perioden 6. april 2020 til 22. september 2022 var [person1] ikke en del af ledelsen af [virksomhed4] ApS, hvorfor [person1] ikke havde et nærmere kendskab til [virksomhed4] ApS' interne forhold, herunder lønudgifter, antal ansatte m.v.

[person1] har alene én ansat, og derfor indlejer [person1] mandskab til udførelse af de opgaver, som [person1] påtager sig.

[person1] vil som opfølgning på nærværende klage redegøre nærmere for de enkelte fakturaer, som [person1] har modtaget fra [virksomhed4] ApS, idet [person1] vil redegøre for, hvad de enkelte fakturaer vedrører, herunder hvilket arbejde, der er tale om, samt hvor arbejdet er udført, og i hvilken forbindelse arbejdet er udført.

[virksomhed7] ApS - CVR-nr. [...7]

I 2022 har [person1] fratrukket købsmoms for én faktura fra [virksomhed7] ApS med kr. 75.000. Fakturaen er vedlagt nærværende klage som bilag 4.

Det fremgår af fakturaen (bilag 4), at der er tale om mandskabsleje.

Skattestyrelsen har i den forbindelse gjort gældende, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [virksomhed7] ApS er en virksomhed, som alene har udstedt fakturaer til brug for andre virksomheders uretmæssige moms- og skattefradrag.

Dette bestrides.

Det gøres overordnet gældende, at fakturaen, som [person1] har modtaget fra [virksomhed7] ApS, grundlæggende opfylder momsbekendtgørelsens § 81, og derfor er denne fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, idet det bestrides, at det skulle være afgørende for momsfradrag, at der skulle være indgået en decideret samarbejdsaftale mellem parterne, hvilket i øvrigt ikke er kutyme, og at der skulle være udarbejdet timesedler i forbindelse med mandskabsleje.

[person1] har ikke haft et nærmere kendskab til [virksomhed7] ApS interne forhold, herunder lønudgifter, antal ansatte m.v., og det gøres i den forbindelse gældende, at [person1] ikke har været forpligtiget til at fortage sådanne nærmere undersøgelser. [person1] må kunne ligge til grund, at når der er tale om en dansk registret virksomhed, der er registreret for moms, så er det uproblematisk for [person1] at indgå en aftale om mandskabsleje med en sådan virksomhed, og [person1] har som medkontrahent ingen forpligtelse til at undersøge [virksomhed7] ApS' interne forhold.

[person1] har alene én ansat, og derfor indlejer [person1] mandskab til udførelse af de opgaver, som [person1] påtager sig.

[person1] vil som opfølgning på nærværende klage redegøre nærmere for fakturaen, som [person1] har modtaget fra [virksomhed7] ApS, idet [person1] vil redegøre for, hvad de enkelte fakturaer vedrører, herunder hvilket arbejde, der er tale om, samt hvor arbejdet er udført, og i hvilken forbindelse arbejdet er udført.

[virksomhed9] ApS - CVR-nr. [...5]

I 2022 har [person1] fratrukket købsmoms for to fakturaer fra [virksomhed9] ApS med i alt kr. 54.813,75. De enkelte fakturaer er vedlagt nærværende klage som bilag 5.

Det fremgår af de enkelte fakturaer (bilag 5), at der er tale om mandskabsleje.

Skattestyrelsen har i den forbindelse gjort gældende, at [person1] ikke har dokumenteret, at [virksomhed9] ApS har leveret mandskab til [person1].

Det gøres overordnet gældende, at alle de fakturaer, som [person1] har modtaget fra [virksomhed9] ApS, grundlæggende opfylder momsbekendtgørelsens § 81, og derfor er denne fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, idet det bestrides, at det skulle være afgørende for momsfradrag, at der skulle være indgået en decideret samarbejdsaftale mellem parterne, hvilket i øvrigt ikke er kutyme, og at der skulle være udarbejdet timesedler i forbindelse med mandskabsleje.

[person1] har ikke haft et nærmere kendskab til [virksomhed9] ApS' interne forhold, herunder lønudgifter, antal ansatte m.v., og det gøres i den forbindelse gældende, at [person1] ikke har været forpligtiget til at fortage sådanne nærmere undersøgelser. [person1] må kunne ligge til grund, at når der er tale om en dansk registret virksomhed, der er registreret for moms, så er det uproblematisk for [person1] at indgå en aftale om mandskabsleje med en sådan virksomhed, og [person1] har som medkontrahent ingen forpligtelse til at undersøge [virksomhed9] ApS' interne forhold.

[person1] har alene én ansat, og derfor indlejer [person1] mandskab til udførelse af de opgaver, som [person1] påtager sig.

[person1] vil som opfølgning på nærværende klage redegøre nærmere for de enkelte fakturaer, som [person1] har modtaget fra [virksomhed9] ApS, idet [person1] vil redegøre for, hvad de enkelte fakturaer vedrører, herunder hvilket arbejde, der er tale om, samt hvor arbejdet er udført, og i hvilken forbindelse arbejdet er udført.

Ad overskud af selvstændig virksomhed

Jeg skal i det hele henvise til mine bemærkninger ovenfor omkring købsmoms.

Henset til, at [person1] har foretaget reel mandskabsleje af ovennævnte anførte virksomheder, er der ikke grundlag for at forhøje [person1]s overskud af selvstændig virksomhed med kr. 3.095.570 svarende til de omhandlede fakturaers samlede udvisende.

Ad udbytte fra [virksomhed1] ApS

Skattestyrelsen har udbyttebeskattet [person1] af i alt kr. 3.929.156 for 2022, da dette beløb anses for udlodning/udbytte fra [virksomhed1] ApS via datterselskabet [virksomhed2] ApS.

Skattestyrelsen har i den forbindelse gjort gældende, at der er bogført udgifter til betaling af fiktive fakturaer, samt at de anvendte underleverandører ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at kunne levere ydelser i det af [virksomhed2] ApS' bogførte og fratrukne omfang.

Dette bestrides, og henset til, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om ovennævnte forhold over for hhv. [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS, henvises der til disse klager, der er vedlagt som hhv. bilag 6 og bilag 7.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 6. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

"...

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse giver anledning til følgende bemærkninger:

[person1] drev enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5], som beskæftiger sig med anlæg af ledningsnet til transport af væsker.

[virksomhed5] havde - udover [person1] og medlemmer af hans familie - alene én ansat, nærmere [person3], CPR-nr. [...].

Når [virksomhed5] påtog sig en opgave, var det således nødvendigt for [virksomhed5] at leje mandskab til udførelsen af sådanne opgaver.

[virksomhed5] har således lejet mandskab af [virksomhed8], [virksomhed7] ApS og [virksomhed9] ApS.

[person1] ejede via [virksomhed1] ApS[virksomhed2], hvor han tillige udgjorde selskabets ledelse, og selskabet havde ikke andre ansatte.

[virksomhed2] havde indgået aftaler med [virksomhed14] omkring renovering af ejendomme, som krævede mange timer ufaglært arbejde, og da [virksomhed2] ikke selv havde nogen ansatte, lejede [virksomhed2] mandskab af [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5].

Der blev imidlertid ikke indgået nogen formel samarbejdsaftale mellem [virksomhed2] og [virksomhed5], da personkredsen var den samme, nærmere [person1], ligesom der ikke blev udarbejdet timesedler, da [person1] ved selvsyn kunne konstatere, at det arbejde, der blev betalt for, blev udført.

Der blev heller ikke indgået nogen formelle samarbejdsaftaler mellem [virksomhed2] og [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS, ligesom der ikke blev indgået nogen formelle samarbejdsaftaler mellem [virksomhed5] og [virksomhed8], [virksomhed7] ApS og [virksomhed9] ApS, da dette ikke er kutyme i byggebranchen, og en sådan samarbejdsaftale alligevel alene ville have omfattet en timepris på det mandskab, som [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] ønskede at leje. Der blev heller udarbejdet timesedler, da [person1] ved selvsyn kunne konstatere, at det arbejde, der blev betalt for, blev udført.

Som tidligere nævnt havde [virksomhed5] kun én ansat, hvorfor [virksomhed5] havde lejet det mandskab, som [virksomhed5] videreudlejede til [virksomhed2], hos [virksomhed8], [virksomhed7] ApS og [virksomhed9] ApS, og som der vil blive redegjort nærmere for nedenfor.

Om fakturaerne for de enkelte samarbejdspartnere bemærkes således følgende:

[virksomhed3] ApS - CVR-nr. [...3]

I 2022 har [virksomhed2] ApS fratrukket købsmoms for én faktura fra [virksomhed3] ApS med kr. 121.350. Fakturaen fremlægges som bilag 8.

Det fremgår af fakturaen (bilag 8), at der er tale om mandskabsleje.

[virksomhed2] ApS har således i december 2022 lejet 2.022,50 mandskabstimer til en timepris på kr. 240 af [virksomhed3] ApS, hvilket i alt udgør kr. 606.750 inkl. moms, hvoraf moms udgør kr. 121.350.

[virksomhed2] ApS har anvendt det lejede mandskab dels til en opgave for [virksomhed14] i [adresse1] og dels til en opgave i [adresse2]/[adresse3].

For så vidt angår opgaven i [adresse1] har [virksomhed2] ApS for december 2022 faktureret [virksomhed14] i alt kr. 1.542.525 inkl. moms, og i denne faktura indgår 2.640 mandetimer a kr. 395. Kopi af [virksomhed2] ApS' fakturanr. 22 af 4. januar 2023 fremlægges som bilag 9.

For så vidt angår opgaven i [adresse2]/[adresse3] har [virksomhed2] ApS for december 2022 faktureret [virksomhed14] i alt kr. 706.030 inkl. moms, og i denne faktura indgår 1.128 mandetimer a kr. 395. Kopi af [virksomhed2] ApS' fakturanr. 23 af 6. januar 2023 fremlægges som bilag 10.

[virksomhed2] ApS har i sagen natur ikke været bekendt med, at [virksomhed3] ApS ikke har angivet nogen moms for 2. halvår 2022, ligesom [virksomhed2] ApS ikke har været bekendt med, at [virksomhed3] ApS kun har haft tre ansatte i 2022.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse over for [virksomhed2] ApS gjort gældende, at [virksomhed3] ApS ikke har haft de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af den faktura, som Skattestyrelsen har modtaget, hvilket er ovennævnte faktura fremlagt som bilag 8.

Som det fremgår af bilag 8, er der alene tale om mandskabsudlejning, hvorfor der ikke er tale om, at det skulle være nødvendigt for [virksomhed3] ApS at besidde nogen former for tekniske eller økonomiske ressourcer for at kunne levere de af bilag 8 omfattede ydelser.

Det gøres således gældende, at [virksomhed3] ApS har haft de menneskelige ressourcer til at levere det i bilag 8 omfattede mandskab, og det forhold, at [virksomhed3] ApS muligvis har benyttet sig at sort arbejdskraft, skal ikke komme [virksomhed2] ApS og [person1] til skade, særligt henset til, at [virksomhed2] ApS har dokumenteret, at det lejede mandskab har været medvirkende til, at [virksomhed2] ApS har kunnet udstede fakturaer for mere end kr. 2,2 mio. til [virksomhed14], uanset at der ikke foreligger en samarbejdsaftale eller timesedler.

[virksomhed4] ApS - CVR-nr. [...4]

[person1] ejede 40 % af [virksomhed4] ApS i perioden 6. april 2020 til 22. september 2022.

[person1] erhvervede ejerandelen i forbindelse med, at selskabet ændrede formål til nedrivning, behandling og bortskaffelse af farligt affald samt, efter ledelsens skøn, anden aktivitet i forbindelse hermed.

[person1] var aldrig en del af selskabets ledelse, og var således ikke bekendt med selskabets nærmere forhold, og der var således ikke sammenfald i ledelse af [virksomhed4] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed5].

Selskabets ledelse bestod i hele [person1]s ejertid først af [person5] og fra den 26. juni 2021 af [person2].

Selskabets nye formål blev imidlertid aldrig realiseret, hvorfor [person1] solgte sin ejerandel pr. 22 september 2022 til [person2].

Kopi af fuldstændig udskrift fra CVR fremlægges som bilag 11.

[person1] fik oplyst, at [person2] havde et stort netværk, og var således i regi af [virksomhed4] ApS i stand til at skaffe mandskab til udførelse af ufaglært arbejde, som [person1]s virksomheder kunne leje.

Henset til, at [virksomhed2] ApS havde en række opgaver, herunder blandt andet de to opgaver for [virksomhed14], som er beskrevet ovenfor, der krævede meget ufaglært arbejdskraft, kontaktede [person1] Thomas Hvidkjær med henblik på leje af arbejdskraft.

På den baggrund lejede [person1] et betydeligt antal mandetimer af [virksomhed4] ApS, for hvilke [virksomhed4] ApS fakturerede [virksomhed2] ApS.

I 2022 har [virksomhed2] ApS således fratrukket købsmoms for disse fakturaer fra [virksomhed4] ApS. Skattestyrelsen har i sin afgørelse over for [virksomhed2] ApS gjort gældende, at flere af ovennævnte fakturaer efter Skattestyrelsens opfattelse er mangelfulde.

Dette bestrides, idet det overordnet gøres gældende, at alle de fakturaer, som [virksomhed2] ApS har modtaget fra [virksomhed4] ApS, grundlæggende opfylder momsbekendtgørelsens § 81, og derfor er disse som udgangspunkt fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

Det fremgår af fakturaerne er der tale om mandskabsleje.

Om de enkelte fakturaer bemærkes følgende:

[virksomhed2] ApS havde - som tidligere nævnt - en større byggeopgave for [virksomhed14] i [adresse1], hvor der skulle anvendes et stort antal arbejdstimer af ufaglært arbejdskraft.

[virksomhed2] ApS udstedte på den baggrund fakturanr. 13 dateret 7. marts 2022 på kr. 2.500.795 for arbejde udført i periode 16. februar 2022 til 4. marts 2022, der fremlægges som bilag 12. I denne faktura fakturerede [virksomhed2] ApS 4.224 mandetimer a 395.

[virksomhed2] ApS udstedte endvidere fakturanr. 14 dateret 7. marts 2022 på kr. 2.541.238,75 for arbejde udført i periode 7. marts 2022 til 23. marts 2022, der fremlægges som bilag 13. I denne faktura fakturerede [virksomhed2] ApS 4.083 mandetimer a 395.

[virksomhed2] ApS udstedte derudover fakturanr. 15 dateret 18. juli 2022 på kr. 1.217.236,25 for arbejde udført i periode 12. april 2022 til 29. april 2022, der fremlægges som bilag 14. I denne faktura fakturerede [virksomhed2] ApS 2.361 mandetimer a 395.

[virksomhed2] ApS udstedte endvidere fakturanr. 16 dateret 27. juli 2022 på kr. 1.601.212,50 for arbejde udført i periode 29. april 2022 til 19. maj 2022, der fremlægges som bilag 15. I denne faktura fakturerede [virksomhed2] ApS 2.783 mandetimer a 395.

[virksomhed2] ApS udstedte endelig fakturanr. 17 dateret 31. juli 2022 på kr. 1.282.019,80 for resterende arbejde udført frem til den 29. maj 2022, der fremlægges som bilag 16. I denne faktura fakturerede [virksomhed2] ApS 1.680 mandetimer a 395.

I alt har [virksomhed2] ApS således faktureret [virksomhed14] med i alt kr. 9.142.502,30 inkl. moms med tillæg af den som bilag 9 fremlagte faktura på 1.542.525 inkl. moms, hvorefter [virksomhed2] ApS i alt har faktureret [virksomhed14] med kr. 10.685.027,30 vedrørende opgaven i [adresse1].

I ovennævnte fakturaer blev der samlet faktureret 17.771 mandetimer.

Henset til, at [virksomhed2] ApS alene havde én ansat udover [person1]s familie lejede [virksomhed2] ApS - som tidligere nævnt - mandskab til udførelse af ovennævnte opgave blandt andet hos [virksomhed4] ApS.

I de perioder, som ovennævnte fakturaer dækker, fakturerede [virksomhed4] ApS således [virksomhed2]ApS med følgende:

[virksomhed4] ApS fakturerede for 16 mandetimer med kr. 4.800, hvoraf moms udgør kr. 960 ved fakturanr. 598 af 5. april 2022. Kopi af faktura fra [virksomhed4] ApS dateret 5. april 2022 fremlægges som bilag 17.

[virksomhed4] ApS fakturerede for 3.182,50 mandetimer med kr. 763.800, hvoraf moms udgør kr. 152.760 ved fakturanr. 599 af 5. april 2022. Kopi af faktura fra [virksomhed4] ApS dateret 5. april 2022 fremlægges som bilag 18.

[virksomhed4] ApS fakturerede for 141 mandetimer med kr. 42.300, hvoraf moms udgør kr. 8.460 ved fakturanr. 602 af 13. april 2022. Kopi af faktura fra [virksomhed4] ApS dateret 13. april 2022 fremlægges som bilag 19.

[virksomhed4] ApS fakturerede for 1.438,50 mandetimer med kr. 431.550, hvoraf moms udgør kr. 86.310 ved fakturanr. 603 af 13. april 2022. Kopi af faktura fra [virksomhed4] ApS dateret 13. april 2022 fremlægges som bilag 20.

[virksomhed4] ApS fakturerede for 1.120 mandetimer med kr. 336.000, hvoraf moms udgør kr. 67.200 ved fakturanr. 619 af 2. juni 2022. Kopi af faktura fra [virksomhed4] ApS dateret 2. juni 2022 fremlægges som bilag 21.

[virksomhed2] ApS har således betalt [virksomhed4] ApSkr. 1.578.450 for 5.898 mandetimer i forbindelse med leje af mandskab til brug for opgaven i [adresse1].

Som tidligere nævnt havde [virksomhed2] ApS tillige en opgave i [adresse2]/[adresse3] for [virksomhed14].

Denne opgave medførte som tidligere nævnt, at [virksomhed2] ApS fakturerede i alt kr. 706.030 inkl. moms, og i denne faktura indgår 1.128 mandetimer a kr. 395 (bilag 10).

[virksomhed4] ApS fakturerede for 229 mandetimer med kr. 68.700, hvoraf moms udgør kr. 13.740 ved fakturanr. 601 af 5. april 2022. Kopi af faktura fra [virksomhed4] ApS dateret 5. april 2022 fremlægges som bilag 22.

[virksomhed2] ApS har således betalt [virksomhed4] ApSkr. 68.700 i forbindelse med leje af mandskab til brug for opgaven i [adresse2]/[adresse3].

Derudover har [virksomhed2] ApS modtaget to fakturaer fra [virksomhed4] ApS på i alt 259.350, der vedrører mandskabsleje i 864,50 timer, og som er opsamlingsfakturaer vedrørende de to ovennævnte opgaver i [adresse1] og [adresse2]/[adresse3] samt en opgave for [by1] Kommune, der vil blive redegjort for nedenfor.

Fakturanr. 600 af 5. april 2022 fremlægges som bilag 23 og fakturanr. 733 fremlægges som bilag 24.

[virksomhed2] ApS har således samlet betalt fakturaer til [virksomhed4] ApS med kr. 1.906.500, som har medvirket til indtægter for [virksomhed2] ApS på mere end kr. 10 mio., idet en mindre del dog vedrører en opgave for [by1] Kommune.

[virksomhed5] - CVR-nr. [...5]

I 2022 har [virksomhed2] ApS fratrukket købsmoms for to fakturaer fra [virksomhed5], der fremlægges som bilag 25.

[virksomhed2] ApS har således modtaget en faktura stor kr. 399.937,50 vedrørende udlejning af 810 mandetimer a kr. 395.

[virksomhed2] ApS har endvidere modtaget en faktura stor kr. 849.743,75 vedrørende udlejning af 1.721 mandetimer a kr. 395.

Det bemærkes for god ordens skyld, at der ikke er - som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - 1.600 fakturanumre mellem de to fakturaer, idet der er tale om fakturanr. 36 i 2022 og fakturanr. 52 i 2022, således der alene er 16 fakturanumre mellem de to fakturaer.

Den tredje betaling, kr. 165.625, som i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremstår som en betaling fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed5] er imidlertid en faktura fra [virksomhed15] A/S til [virksomhed2], som således intet har med forholdet mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed5] at gøre. Kopi af faktura af 23. maj 2022 fra [virksomhed15] A/S fremlægges som bilag 26.

Det gøres på den baggrund gældende, at der ikke er grundlag for at betragte ovennævnte faktura (bilag 26) som maskeret udbytte, hvorfor Skattestyrelsens krav for følge heraf skal nedsættes med kr. 165.625.

Det anerkendes, at fakturaerne udstedt af [virksomhed5] til [virksomhed2] ApS til en vis grad er mangelfulde, idet der ikke fremgår, hvornår mandskabsudlejningen har fundet sted.

Dette skyldes imidlertid, at der reelt er tale om interne fakturaer mellem [person1]s personlig drevne virksomhed, [virksomhed5], og hans 100 % ejede selskab, [virksomhed2] ApS.

Fakturaerne dækker i det store og hele over mandskab, som [virksomhed5] har lejet hos hhv. [virksomhed8], [virksomhed7] ApS og [virksomhed9] ApS, og videreudlejet til [virksomhed2] ApS til brug for ovennævnte/nedennævnte opgaver for [virksomhed14] og [by1] Kommune.

Baggrunden for, at der er sket videreudlejning, er, at [virksomhed5] glemte at informere de respektive underleverandører, at mandskabslejen reelt blev foretaget af [virksomhed2] ApS, og at underleverandørerne derfor skulle fakturere direkte til [virksomhed2] ApS, og som følge af denne forglemmelse skete mandskabslejen igennem [virksomhed5], der derfor viderefakturerede de modtagne fakturaer fra underleverandørerne til [virksomhed2] ApS.

Om fakturaerne fra de enkelte underleverandører bemærkes følgende:

[virksomhed8] - CVR-nr. [...6]

[virksomhed8] har leveret mandskab til udførelsen af de to opgaver for [virksomhed14] i hhv. [adresse1] og [adresse2]/[adresse3].

Herudover har [virksomhed8] leveret mandskab til udførelsen af en opgave for [by1] Kommune vedrørende fremtidssikring af [...] og omgivelserne.

[virksomhed5] gav et tilbud på opgaven for [by1] Kommune på kr. 1.236.281,20 inkl. moms, der fremlægges som bilag 27.

Som følge heraf har [virksomhed5] udstedt to fakturaer til [by1] Kommune på i alt kr. 1.423.781,25, der fremlægges som hhv. bilag 28 og bilag 29.

I 2022 har [person1] fratrukket købsmoms for 10 fakturaer fra [virksomhed8], der er fremlagt som bilag 3.

Som det fremgår af de enkelte fakturaer, er mandskabslejen fordelt på de enkelte opgaver som følger:

[adresse1]: 3.713 timer

[adresse2]/[adresse3]: 41 timer

[by1] Kommune: 38 timer

Diverse opgaver: 28 timer

Det gøres gældende, at [virksomhed8] har haft de menneskelige ressourcer til at levere det i bilag 3 omfattede mandskab, og det forhold, at [virksomhed8] muligvis har benyttet sig at sort arbejdskraft, skal ikke komme [virksomhed2] ApS og [person1] til skade, særligt henset til, at [virksomhed2] ApS har dokumenteret, at det lejede mandskab har været medvirkende til, at [virksomhed2] ApS har kunnet udstede fakturaer for mere end kr. 12 mio. til [virksomhed14] og [by1] Kommune, uanset at der ikke foreligger

en samarbejdsaftale eller timesedler.

[virksomhed7] ApS - CVR-nr. [...7]

[virksomhed7] ApS har leveret mandskab til udførelsen af opgaven for [virksomhed14] i [adresse1].

[virksomhed7] ApS har således leveret 1.250 mandetimer, som er faktureret med kr. 375.000, hvoraf kr. 75.000 udgør moms (bilag 4).

Det gøres gældende, at [virksomhed7] ApS har haft de menneskelige ressourcer til at levere det i bilag 4 omfattede mandskab, og det forhold, at [virksomhed7] ApS muligvis har benyttet sig at sort arbejdskraft, skal ikke komme [virksomhed2] ApS og [person1] til skade, særligt henset til, at [virksomhed2] ApS har dokumenteret, at det lejede mandskab har været medvirkende til, at [virksomhed2] ApS har kunnet udstede fakturaer for mere end kr. 10 mio. til [virksomhed14] og [by1] Kommune, uanset at der ikke foreligger en samarbejdsaftale eller timesedler.

[virksomhed9] ApS - CVR-nr. [...5]

[virksomhed9] ApS har leveret mandskab til udførelsen af opgaven for [virksomhed14] i [adresse1].

[virksomhed9] ApS har således leveret 807 mandetimer, som er faktureret over to fakturaer med kr. 248.868,75, hvoraf kr. 49.773,75 udgør moms (bilag 5).

Det gøres overordnet gældende, at fakturaen, som [person1] har modtaget fra [virksomhed9] ApS, grundlæggende opfylder momsbekendtgørelsens § 81, og derfor er denne fradragsberettiget, jf. momslovens § 37.

[person1] har ikke haft et nærmere kendskab til [virksomhed9] ApS interne forhold, herunder lønudgifter, antal ansatte m.v., og det gøres i den forbindelse gældende, at [person1] ikke har været forpligtiget til at fortage sådanne nærmere undersøgelser. [person1] må kunne ligge til grund, at når der er tale om en dansk registret virksomhed, der er registreret for moms, så er det uproblematisk for [person1] at indgå en aftale om mandskabsleje med en sådan virksomhed, og [person1] har som medkontrahent ingen forpligtelse til at undersøge [virksomhed9] ApS' interne forhold.

Det gøres gældende, at [virksomhed9] ApS har haft de menneskelige ressourcer til at levere det i bilag 5 omfattede mandskab, og det forhold, at [virksomhed9] ApS muligvis har benyttet sig at sort arbejdskraft, skal ikke komme [virksomhed2] ApS og [person1] til skade, særligt henset til, at [virksomhed2] ApS har dokumenteret, at det lejede mandskab har været medvirkende til, at [virksomhed2] ApS har kunnet udstede fakturaer for mere end kr. 10 mio. til [virksomhed14], uanset at der ikke foreligger en samarbejdsaftale eller timesedler.

----

Som det fremgår ovenfor, har [virksomhed5] faktureret 2.531 mandetimer til [virksomhed2] ApS.

Som det fremgår ovenfor, har [virksomhed5] samlet lejet 5.877 mandetimer fra [virksomhed8], [virksomhed7] ApS og [virksomhed9] ApS. Og har således i 2022 viderefaktureret en del af disse til [virksomhed2] ApS.

----

Det gøres fortsat gældende, at det ikke er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet overskuddet i 2022 af [person1]s virksomhed med kr. 3.095.570 samt forhøjet [person1]s indkomst i 2022 med maskeret udbytte for kr. 3.929.156.

Ad maskeret udbytte

Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelse begrundet denne med, at Landsskatteretten i sagsnr. 24- 0012488 allerede har truffet afgørelse om, at Skattestyrelsen med rette har anset fakturaer fra [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] for fiktive, og at beløbet er tilgået [person1] som maskeret udbytte.

Dette bestrides allerede af den grund, at undertegnede hverken har modtaget et forslag til afgørelse i sagsnr. [sag1] eller en afgørelse fra Landsskatteretten.

Som det fremgår ovenfor, er det mandskab, som [virksomhed2] ApS har lejet hos [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] anvendt til udførelse af opgaver for [virksomhed14] og [by1] Kommune, hvor der har skullet bruges et stort antal mandetimer til ufaglært arbejde.

De fakturaer, som [virksomhed2] ApS har modtaget, er i det store og hele i overensstemmelse med momsbekendtgørelsens regler herom.

Der er intet personsammenfald mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.

Skattestyrelsen har begrundet nægtelse af fradrag med den begrundelse, at [virksomhed3] ApS ikke har haft de tekniske, menneskelig og økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af fakturaen udstedt til [virksomhed2] ApS, men har ellers ikke begrundet afslaget nærmere.

Der er intet personsammenfald i ledelsen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS, men [person1] ejede 40 % af selskabet i en periode, men havde hverken indsigt eller indflydelse på selskabet daglige drift.

Skattestyrelsen har begrundet nægtelse af fradrag med den begrundelse, at Skattestyrelsen har konstateret, at [virksomhed2] ApS' betalinger til [virksomhed4] ApS er ført videre til [virksomhed6] ApS samme dag. Pengene føres herefter videre til en udenlandsk konto. Hertil kommer, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse i [virksomhed4] ApS om, at selskabet har fratrukket fiktive fakturaer, hvoraf fakturaerne fra [virksomhed6] ApS er fiktive. [virksomhed4] ApS har haft 9 ansatte i 2022, hvorfor det ikke står på mål med, at de kan leje arbejdskraft ud med 18 mand. På flere af de fremlagte købsfakturaer ses der ikke, hvilket arbejde der er udført og hvem der har udført arbejdet. Skattestyrelsen anser derfor fakturaerne fra [virksomhed4] ApS for værende fiktive.

Som det fremgår af bilag 17-24, er der alene tale om mandskabsudlejning.

Det gøres således gældende, at [virksomhed4] ApS har haft de menneskelige ressourcer til at levere det i bilag 17-24 omfattede mandskab, og det forhold, at [virksomhed4] ApS muligvis har benyttet sig at sort arbejdskraft og fakturafabrikker, skal ikke komme [virksomhed2] ApS og [person1] til skade, særligt henset til, at [virksomhed2] ApS har dokumenteret, at det lejede mandskab har været medvirkende til, at [virksomhed2] ApS har kunnet udstede fakturaer for mere end kr. 10 mio. til [virksomhed14], uanset at der ikke foreligger en samarbejdsaftale eller timesedler.

Der er i sagens natur personsammenfald i ledelsen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed5], idet [person1] er direktør i [virksomhed2] ApS og [virksomhed5] er hans personlig ejede virksomhed.

Skattestyrelsen har begrundet nægtelse af fradrag med, at af de fremlagte købsfakturaer fra [virksomhed5], fremgår der ikke, hvem der har udført arbejdet, hvornår det er udført, og hvad der er udført. Skattestyrelsen mener heller ikke, at [virksomhed5] har kunne levere 2.531 timer, som der er faktureret på de modtagne bilag, da de kun har lønninger på i alt kr. 529.283. Skattestyrelsen har ydermere konstateret, at pengene i sidste ende havner ved en fakturafabrik, hvorfor Skattestyrelsen mener, at der er tale om fiktive fakturaer.

Det er korrekt, at [virksomhed5] ikke selv har kunnet levere det anførte antal mandskabstimer.

Som anført ovenfor, har [virksomhed5] lejet mandskab hos en række underleverandører og videreudlejet dette mandskab til [virksomhed2] ApS, hvilket har medført, at [virksomhed2] ApS har kunnet udstede fakturaer for mere end kr. 10 mio.

Det gøres således gældende, at [virksomhed5] har haft de menneskelige ressourcer via mandskabsleje til at levere det i bilag 25 omfattede mandskab, og det forhold, at de anførte underleverandører muligvis har benyttet sig at sort arbejdskraft og fakturafabrikker, skal ikke komme [virksomhed2] ApS og [person1] til skade, særligt henset til, at [virksomhed2] ApS har dokumenteret, at det lejede mandskab har været medvirkende til, at [virksomhed2] ApS har kunnet udstede fakturaer for mere end kr. 10 mio. til [virksomhed14], uanset at der ikke foreligger en samarbejdsaftale eller timesedler.

Ligeledes skal det ikke komme [virksomhed2] ApS og [person1] til skade, at de fakturaer, som [virksomhed5] har udstedt til [virksomhed2] ApS, fremstår noget summariske, idet der er tale om fakturaer, der alene viderefakturaer mandskabsleje fra underleverandørerne, som redegjort for ovenfor.

Samlet set gøres det gældende, at der ikke er tale om fiktive fakturaer, og på trods af det forhold, at [virksomhed2] ApS ikke kan dokumentere udførelsen af arbejdet i form af samarbejdsaftaler eller timesedler, gøres det gældende, at [virksomhed2] ApS ved fremlæggelse af fakturaer til [virksomhed14] og [by1] Kommune, har fremlagt dokumentation, der underbygger fakturaernes realitet, og dokumentere at de omhandlede mandskabstimer rent faktisk er blevet leveret.

Ad overskud i virksomhed

Det gøres overordnet gældende, at de omhandlede fakturaer under normale omstændigheder vil være tilstrækkelig til at dokumentere, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udover fakturaerne har [person1] tillige redegjort for, hvad mandskabslejen hos de enkelte underleverandører er anvendt til.

Mandskabslejen har således medført, at [virksomhed2] har kunnet udstede fakturaer til [virksomhed14] og [by1] kommune på mere end kr. 10 mio.

Det gøres således gældende, at de enkelte underleverandører har haft de menneskelige ressourcer til at levere det omfattede mandskab, og det forhold, at de anførte underleverandører muligvis har benyttet sig at sort arbejdskraft og fakturafabrikker, skal ikke komme [virksomhed2] ApS og [person1] til skade, særligt henset til, at [virksomhed2] ApS har dokumenteret, at det lejede mandskab har været medvirkende til, at [virksomhed2] ApS har kunnet udstede fakturaer for mere end kr. 10 mio. til [virksomhed14] og [by1] Kommune, uanset at der ikke foreligger en samarbejdsaftale eller timesedler.

..."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været sendt i erklæring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har den 23. juli 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"...

Skattestyrelsens vurdering

Maskeret udlodning

Skattestyrelsen har i en sammenholdt sag med sagsnr. [sag1] vedrørende maskeret udlodning fundet, at Skattestyrelsen med rette har anset fakturaer fra [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5] for kalenderåret 2022 for fiktive, og at beløbet er tilgået klageren som maskeret udbytte.

Idet der har været et personsammenfald i ledelse og ejerskab i [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5], påhviler det klageren en skærpet bevisbyrde for, at det fakturerede rent faktisk er leveret.

Skattestyrelsen er enig i Landsskatterettens indstilling i sagen, hvor retten finder, at hævningen af samlet 3.929.156 kr. er foretaget i selskabets ejers interesse og er tilgået denne.

Beløbet er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 A som maskeret ubytte.

Landsskatteretten lægger vægt på, at der ikke er fremlagt timesedler og samarbejdskontrakter, det fremgår ikke af købsfakturaerne hvem der har udført arbejdet, hvornår det er udført, og at betalingerne af fakturaerne er videresendt fra [virksomhed5] til en fakturafabrik.

Endvidere har Landsskatteretten lagt vægt på, at [virksomhed4] ApS har videreført klagerens betalinger til [virksomhed6] ApS samme dag, hvorefter pengene føres videre til en udenlandsk konto. Vedrørende [virksomhed3] ApS har Landsskatteretten lagt vægt på, at [virksomhed3] ApS ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af fakturaen, som er fremlagt for Skattestyrelsen.

Overskud af virksomhed

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, herunder skal udgiftsafholdelsen ligge indenfor de naturlige rammer af virksomheden.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler - i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen, jf. højesteretsdom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Henset til, at klageren ikke har fremlagt timesedler og samarbejdskontrakter, der kan underbygge fakturaernes realitet, eller på anden måde godtgøre, at de om handlede tjenesteydelser rent faktisk er blevet leveret, og henset til, at betalingen af fakturaerne er videresendt fra [virksomhed5] til en fakturafabrik, mener Skattestyrelsen at klager ikke har bevist, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

..."

Repræsentanten har den 2. september 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

[person1] drev enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5].

Derudover ejede [person1] via [virksomhed1] ApS[virksomhed2], hvor han tillige udgjorde selskabets ledelse, og selskabet havde ikke andre ansatte.

Endelige ejede [person1] ligeledes via [virksomhed1] [virksomhed16] ApS sammen med sine to børn, [person11] og [person12]. [person1] udgjorde ledelsen i [virksomhed16] ApS, og selskabet havde ikke andre ansatte.

Ovennævnte virksomheder lejede mandskab af andre virksomheder til brug for udførelse af arbejde for hovedsageligt [virksomhed14] og [by1] Kommune, som jeg i mine tidligere indlæg har redegjort nærmere for.

Ad maskeret udbytte

Skattestyrelsen har for kalenderåret 2022 nægtet [virksomhed2] ApS fradrag for købsmoms med kr. 785.831 svarende til en udgift inkl. moms på kr. 3.929.156, hvoraf kr. 606.750 vedrører [virksomhed3] ApS, kr. 1.907.100 vedrører [virksomhed4] ApS og kr. 1.415.306 vedrører [virksomhed5].

Det bestrides, at fakturaerne for [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] skulle være fiktive, og at kr. 3.929.156 skulle være tilgået [person1] som maskeret udbytte.

Det bemærkes, at [person1] i en periode var ultimativ ejer af 40 % af [virksomhed4] ApS, men han var aldrig en del af ledelsen af dette selskab, idet der alene var tale om et passivt ejerskab. Der var således ikke personsammenfald i ledelsen af [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] og [virksomhed2] ApS.

Som anført i forslag til afgørelse var der ganske rigtigt sammenfald i ledelse og ejerskab af [virksomhed5] og [virksomhed2] ApS, idet [virksomhed5] var [person1]s personlig drevne virksomhed, og han udgjorde ledelsen i [virksomhed2] ApS, som han ejede via sit holdingselskab [virksomhed1] ApS. [person1] medgiver, at de fakturaer, som [virksomhed5] udstedte til [virksomhed2] ApS kunne have været mere udførlige. Dette skyldes dog alene, at der var tale om "interne" fakturaer, hvor [virksomhed5] fakturerede [virksomhed2] ApS for mandskabsleje, som [virksomhed5] havde lejet hos sine samarbejdspartnere, og derefter videreudlejet til [virksomhed2] ApS.

Retspraksis anerkender, at realiteten bag en faktura kan dokumenteres på anden måde end ved timesedler og/eller samarbejdskontrakter, hvorfor det bestrides, at timesedler og samarbejdskontrakter skulle være en slags Columbusæg for at kunne løfte bevisbyrden for, at udlejning af mandskab har fundet sted i overensstemmelse med de enkelte fakturaer, idet denne bevisbyrde således også kan blive løftet på andre måder.

I nærværende sag forligger der som sagt hverken timesedler eller samarbejdskontrakter, men jeg skal i det hele henvise til mit indlæg af 6. juni 2024, hvor der er redegjort nærmere for, hvad det indlejede mandskab er anvendt til, og det gøres i den forbindelse gældende, at denne redegørelse og underliggende dokumentation opfylder selv den skærpede bevisbyrde, som Skattestyrelsen påstår påhviler [person1].

For god ordens skyld understreges det endnu engang, at der ikke - som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - er 1.600 fakturanumre mellem de to fakturaer udstedt af [virksomhed5], idet der er tale om fakturanr. 36 i 2022 og fakturanr. 52 i 2022, således der alene er 16 fakturanumre mellem de to fakturaer.

De fakturaer, som [virksomhed2] ApS har modtaget fra [virksomhed4] ApS, lever fuldt ud op til momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9, idet følgende bemærkes:

For så vidt angår fakturanr. 598 af 5. april 2022 fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS stor kr. 4.800 (bilag 17), gøres det gældende, at denne faktura er så udspecificeret, at den tillige de facto udgør en timeseddel, hvorfor [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har løftet bevisbyrden for, at mandskabet omfattet af denne faktura er lejet, betalt og leveret, som anført på fakturaen, idet denne faktura fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9.

For så vidt angår fakturanr. 599 af 5. april 2022 fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS stor kr. 763.800 (bilag 18), gøres det gældende, at denne faktura er så udspecificeret, at den tillige de facto udgør en timeseddel, hvorfor [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har løftet bevisbyrden for, at mandskabet omfattet af denne faktura er lejet, betalt og leveret, som anført på fakturaen, idet denne faktura fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9.

For så vidt angår fakturanr. 600 af 5. april 2022 fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS stor kr. 20.250 (bilag 23), gøres det gældende, at denne faktura er så udspecificeret, at den tillige de facto udgør en timeseddel, hvorfor [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har løftet bevisbyrden for, at mandskabet omfattet af denne faktura er lejet, betalt og leveret, som anført på fakturaen, idet denne faktura fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9. For så vidt angår fakturanr. 601 af 5. april 2022 fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS stor kr. 68.700 (bilag 22), gøres det gældende, at denne faktura er så udspecificeret, at den tillige de facto udgør en timeseddel, hvorfor [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har løftet bevisbyrden for, at mandskabet omfattet af denne faktura er lejet, betalt og leveret, som anført på fakturaen, idet denne faktura fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9.

For så vidt angår fakturanr. 602 af 13. april 2022 fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS stor kr. 42.300 (bilag 19), gøres det gældende, at denne faktura er så udspecificeret, at den tillige de facto udgør en timeseddel, hvorfor [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har løftet bevisbyrden for, at mandskabet omfattet af denne faktura er lejet, betalt og leveret, som anført på fakturaen, idet denne faktura fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9.

For så vidt angår fakturanr. 603 af 13. april 2022 fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS stor kr. 431.550 (bilag 20), gøres det gældende, at denne faktura er så udspecificeret, at den tillige de facto udgør en timeseddel, hvorfor [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har løftet bevisbyrden for, at mandskabet omfattet af denne faktura er lejet, betalt og leveret, som anført på fakturaen, idet denne faktura fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9.

For så vidt angår fakturanr. 619 af 2. juni 2022 fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS stor kr. 336.000 (bilag 21), gøres det gældende, at denne faktura er så udspecificeret, at den tillige de facto udgør en timeseddel, hvorfor [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har løftet bevisbyrden for, at mandskabet omfattet af denne faktura er lejet, betalt og leveret, som anført på fakturaen, idet denne faktura fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9.

For så vidt angår fakturanr. 733 af 20. oktober 2022 fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS stor kr. 239.100 (bilag 24), gøres det gældende, at denne faktura er så udspecificeret, at den tillige de facto udgør en timeseddel, hvorfor [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har løftet bevisbyrden for, at mandskabet omfattet af denne faktura er lejet, betalt og leveret, som anført på fakturaen, idet denne faktura fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1-9.

Det gøres videre gældende, at henset til, at [person1]s ejerskab på 40 % af [virksomhed4] ApS alene var et passivt ejerskab, og at han således ingen indflydelse havde på hverken ledelsen eller driften af selskabet, skal dette ejerskab ikke tillægges betydning ved afgørelsen af nærværende sag, ligesom det ikke skal komme [person1] til skade, at [virksomhed4] ApS efter Skattestyrelsens opfattelse har anvendt fiktive fakturaer, idet han ikke var vidende herom, ligesom [person1] ingen viden har haft om, til hvad [virksomhed4] ApS har anvendt de beløb, som [virksomhed2] ApS/ [virksomhed5] har indbetalt til [virksomhed4] ApS.

Samlet set gøres det gældende, at for så vidt angår fakturaerne fra [virksomhed4] ApS, har [virksomhed2]/ [person1] løftet selv den skærpede bevisbyrde for, at mandskabet er lejet, betalt og leveret, som anført i fakturaerne, hvorfor der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s udbytte med samlet 1.906.500 på baggrund af disse fakturaer (bilag 17-24). For så vidt angår fakturaen fra [virksomhed3] ApS henvises i det hele til mit indlæg af 6. juni 2024.

Ad overskud af virksomhed i enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5] Regninger fra underleverandører

[virksomhed4] ApS

Jeg skal i det hele henvise til mit indlæg af 6. juni 2024, idet jeg for god ordens skyld skal understrege, at der ikke er personsammenfald i ledelsen, jf. ovenfor.

[virksomhed8]

Jeg skal i det hele henvise til mit indlæg af 6. juni 2024.

[virksomhed7] ApS

Jeg skal i det hele henvise til mit indlæg af 6. juni 2024.

[virksomhed9] ApS

Jeg skal i det hele henvise til mit indlæg af 6. juni 2024.

..."

Efter at repræsentanten har fremsendt bemærkninger til sagsfremstillingen og til Skattestyrelsens erklæring, har sagen været sendt i fornyet erklæring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har den 6. november 2024 i mail oplyst, at de ikke har yderligere bemærkninger til sagen.

Indlæg under retsmødet

Sagerne handler om Skattestyrelsens nægtelse af fradrag for [virksomhed2] ApS, [virksomhed1] ApS, [virksomhed5], MM Invest og [person1]s udgifter og købsmoms til leje af ufaglært arbejdskraft. Skattestyrelsen har endvidere forhøjet [person1]s aktieindkomst med en maskeret udlodning.

Repræsentanten nedlagde påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser nedsættes til 0 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Om beskatningen af maskerede udlodninger hos [person1] anførte repræsentanten, at forholdet beroede på, om fakturaerne blev anset som fiktive eller ej og anførte ingen særskilte anbringender om dette forhold.

Skatteforvaltningen, der gav møde ved [person13] indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne i [sag2], [sag1], [sag3] og 24-0012834 ændres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstillinger.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har beskattet klageren af maskeret udbytte fra [virksomhed1] ApS for indkomståret 2022 med 3.929.156 kr. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset fakturaer udstedt til den 100 % ejede datterselskab [virksomhed2] ApS for fiktive. Det samlede fakturabeløb anses for tilgået klageren som eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS.

Landsskatteretten skal også tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde med 3.095.570 kr. med den begrundelse, at de fremlagte fakturaer er anset for fiktive.

Retsgrundlaget

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selv om godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR.

Det er hovedanpartshaveren, der som den ultimative eneejer af selskabet må godtgøre, at hævningerne på selskabets konti og overførsler ikke er tilgået ham, samt at udgifter afholdt af selskabet, ikke er tilgået hovedanpartshaveren privat.

Den, der anser sig berettiget til fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der taler imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

Det er klageren, der skal dokumentere, at udgiften er afholdt, og at udgiften har haft den nødvendige driftsmæssige begrundelse. Dokumentationen skal ske i form af konkrete bilag, der dokumenterer, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

Bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang, jf. bogføringslovens § 6, stk. 1, 1. pkt. Den gode bogføringsskik skal sikre, at virksomhedens registreringer er egnede til at tjene som informationsgrundlag for såvel det interne som det eksterne regnskabsvæsen.

Bogføringslovens § 4, stk. 1, fastslår, at der ved transaktionssporet forstås den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling, der skal udarbejdes i henhold til lovgivning. Af stk. 2 følger, at der ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Dette er således et samlet udtryk for de oplysninger, der skal sikre, at det altid er muligt at identificere registreringerne, der skal registreres ved et bilag.

Det fremgår af bogføringslovens § 9, stk. 1, 1.pkt., at enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Bilaget skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb, jf. stk. 1, 3.pkt.

Det følger af bogføringslovens § 5, at et bilag skal forstås som enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, jf. også Landsskatterettens kendelse af 18. juli 2003, offentliggjort som SKM2003.441.LSR. Af lovforslaget til bestemmelsen fremgår, at et dokumenteret bilag er et bilag, som følger med tiden, og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper. Der stilles således krav om, at der foreligger dokumentation for, at udgiftsafholdelsen er sket, og at denne ligger indenfor de naturlige rammer af virksomheden.

Der stilles således ingen direkte mindstekrav til bilagsdokumentationen, men et bilag skal i det konkrete tilfælde være tilstrækkelig dokumentation for, at udgiften er sket som et naturligt led i virksomhedens drift.

Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis 27. september 2018, offentliggjort som SKM2018.539.LSR, hvor klageren ikke alene ved fremsendelse af fakturaerne og betalingsoverførslerne havde dokumenteret eller godtgjort, at underleverandøren har været i stand til at levere ydelser til klageren, henset til at det ikke fremgik af fakturaerne eller andet, hvilken slags ydelse, underleverandøren havde udført, og at arbejdet faktisk var udført.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Maskeret udbytte

Landsskatteretten har i afgørelsen med sagsnr. [sag1] vedrørende maskeret udlodning for selskabets indkomstår 2022 fundet, at Skattestyrelsen med rette har anset fakturaer fra [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5] for kalenderåret 2022 for fiktive, og at beløbet er tilgået klageren som maskeret udbytte.

Landsskatteretten bemærker ved de afviste fakturaer, at der er personsammenfald i ledelse og/eller ejerskab i [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5]. Landsskatteretten finder derfor, at der påhviler klageren en skærpet bevisbyrde for, at det fakturerede rent faktisk er leveret.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren ikke har fremlagt timesedler og samarbejdskontrakter, der kan underbygge fakturaernes realitet og dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlede tjenesteydelser rent faktisk er blevet leveret.

Det fremgår ikke af købsfakturaerne fra [virksomhed5], hvem der har udført arbejdet, hvornår det er udført, og hvad er er udført. Det fremgår af fakturaerne, at [virksomhed5] har faktureret 2.531 timer til klager ifølge de modtagne bilag. Der er alene afholdt lønninger med 529.283 kr. Der er 16 fakturanumre mellem de to fakturaer som er udstedt til klager, hvorfor der også må være udført andet arbejde, hvilket ikke anses for muligt i forhold til de afholdte lønudgifter.

Landsskatteretten lægger også vægt på, at betalingen af fakturaerne er videresendt fra [virksomhed5] til en fakturafabrik.

Landsskatteretten finder, at maskeret udbytte skal nedsættes med 165.625 kr. da klageren nu har fremlagt dokumentation for at et beløb på 165.625 kr. inklusive moms vedrører faktura fra [virksomhed15] A/S.

Det fremgår af de fremlagte købsfakturaer fra [virksomhed4] ApS, at der er tale om mandskabsudlejning. [virksomhed4] ApS har videreført klagerens betalinger til [virksomhed6] ApS samme dag, hvorefter pengene føres videre til en udenlandsk konto. Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at [virksomhed4] ApS har fratrukket fiktive fakturaer, hvoraf fakturaerne fra [virksomhed6] ApS er fiktive. [virksomhed4] ApS har i 2022 haft 9 ansatte, hvor man samtidigt har lejet arbejdskraft ud med 18 personer.

I andet halvår af 2022 har [virksomhed2] ApS betalt en faktura udstedt af [virksomhed3] ApS med 606.750 kr. inklusive moms.

Det fremgår af fakturaen, at der bl.a. er tale om arbejdsudleje af 15 arbejdsmænd den 16. december 2022 i alt 112,5 timer.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed3] ApS eller underliggende dokumentation.

[virksomhed3] ApS har ikke angivet moms for 2. kvartal af 2022. [virksomhed3] ApS har registreret, at de har haft 3 ansatte i 2022.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af [virksomhed3] ApS konkluderet, at [virksomhed3] ApS ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af fakturaen, som er fremlagt for Skattestyrelsen.

Landsskatteretten finder på dette grundlag, at det er med rette, at Skattestyrelsen har fundet, at de udstedte fakturaer er fiktive.

Landsskatteretten finder, at øvrige hævningen af samlet 3.763.531 kr. er foretaget i selskabets ejers interesse og er tilgået denne.

Beløbet er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 A som maskeret udbytte. Der henvises til SKM2022.81.BR. SKM2015.32.VLR og SKM2019.160BR, som alle konkluderer at der er skattepligt hos selskabets hovedaktionær for udokumenterede hævninger på selskabets bankkonto,

Landsskatteretten nedsætter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt med 165.625 kr.

Overskud af virksomhed

Regninger fra underleverandører

Klageren har som dokumentation for udgifter til fremmed arbejde fremlagt fakturaer udstedt af [virksomhed4] ApS, enkeltmandsvirksomheden [virksomhed8], [virksomhed7] APS og [virksomhed9] ApS. De fremlagte fakturaer vedrører ydelser for i alt 3.095.570 kr. eksklusive moms.

Under normale omstændigheder ville denne dokumentation som udgangspunkt være tilstrækkelig til at dokumentere, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at den fremlagte dokumentation ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Klageren har således ikke sammen med de fremlagte fakturaer dokumenteret samhandel med støttebilag i form af samarbejdsaftaler, timesedler eller andet.

Landsskatteretten finder, at der ikke kan lægges vægt på repræsentantens oplysninger om at fakturaerne dækker i det store og hele over mandskab, som [virksomhed5] har lejet hos hhv. [virksomhed8], [virksomhed7] ApS og [virksomhed9] ApS, og videreudlejet til [virksomhed17] ApS. Der er tale om nye oplysninger, som ikke tidligere er fremført. Landsskatteretten bemærker endvidere, at udgifterne er fratrukket i den personlige virksomhed.

I forhold til de enkelte leverandører lægger Landsskatteretten også vægt på:

[virksomhed4] ApS

Da der er personsammenfald i ejerskab i [virksomhed4] ApS og klagerens virksomhed, [virksomhed5], finder Landsskatteretten, at der påhviler klageren en skærpet bevisbyrde for, at det fakturerede rent faktisk er leveret. Der er henset til, at klageren ejer 40 % af anparterne i [virksomhed4] ApS.

Klageren anses for, via sit ejerskab i [virksomhed4] ApS, at have et væsentligt kendskab til selskabet, og de forhold der gør sig gældende i selskabet.

[virksomhed8]

Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der er tale om indleje af folk/mandskabstimer. Der er i alt fratrukket fakturaer fra [virksomhed8] med 1.072.655 kr.

[virksomhed8] har ikke oplyst, at de har ansatte i 2022, hvilket ikke stemmer overens med, at der er udfakturet 3.810 timer i 2022 ifølge fakturaer.

Den udfakturerede moms på 268.163,75 kr. til virksomheden kan ikke indeholdes i [virksomhed8]s´ moms-tilsvar for 2022 på 199.781 kr.

[virksomhed7] ApS

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at [virksomhed7] ApS alene har udstedt fakturaer til brug for andre virksomheders uretmæssige moms- og skattefradrag.

[virksomhed9]

[virksomhed9] har ifølge deres lønredegørelse, alene haft to ansatte i august 2022 som i alt har modtaget 33.111 kr. i løn, hvor der alene til virksomheden er udskrevet en faktura den 22. august 2022 på 360 timer.

På baggrund af den fremlagte dokumentation, anser Landsskatteretten derfor at der er tvivl om fakturaernes realitet. Såfremt der kan rejses tvivl om en fakturas realitet, påhviler det køberen af ydelserne en skærpet bevisbyrde for, at ydelserne er købt, betalt og leveret som anført på fakturaerne.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra underleverandørvirksomhederne dækker over reelle leverancer af timer vedrørende leje af mandskab fra disse underleverandørvirksomheder.

Landsskatteretten finder på dette grundlag fakturaerne udstedt af ovennævnte virksomheder for at være fiktive. Der henvises til SKM2019.332.ØLR, SKM2019.231.HR, SKM2020.150.BR samt Vadan-dommen.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at der ikke er godkendt fradrag udgiften på i alt 3.095.070 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens forhøjelse af overskud af virksomhed 3.095.070 kr. nedsætter maskeret udbytte til klageren med 165.625 kr. til 3.763.531 kr.