Kendelse af 21-02-2025 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2025

Journalnr. 24-0011172

Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F fra den 1. eller 9. oktober 2023.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren får afslag på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F fra ansættelsen den 1. oktober 2023.

Faktiske oplysninger

Klageren flyttede til Danmark den 23. august 2023 og påbegyndte arbejde i [virksomhed1] ApS den 1. oktober 2023.

Af udateret ansættelsesaftale, der ikke er underskrevet, fremgår, at klageren skulle påbegynde arbejde i [virksomhed1] ApS pr. 1. september 2023. Af aftalens "FORORD" fremgår:

"Aftalen træder i kraft og vil blive kontrasigneret af arbejdsgiveren på den betingelse, at alle nødvendige tilladelser, licenser, visa og andre dokumenter er blevet indhentet af arbejdstageren med henblik på at få tilladelse til arbejde og opholde sig i Danmark. Hvis og i det omfang en tilladelse, licens, visum eller andet dokument, der kræves for at medarbejderen kan få tilladelse til at arbejde eller opholde sig i Danmark, opnås på et senere tidspunkt end aftalens ikrafttrædelsesdato, vil aftalen først træde i kraft på dette senere tidspunkt. I tilfælde af at Medarbejderen ikke har givet arbejdsgiveren alle de nødvendige tilladelser, licenser, visa og andre dokumenter på Startdatoen, vil Aftalen ikke længere blive indgået. Medarbejderen er forpligtet til på ethvert tidspunkt i løbet af den i tabellens Punkt 2 anførte periode straks at underrette Arbejdsgiveren om tab af enhver tilladelse, licens, visum eller andet dokument, som er nødvendigt for, at Medarbejderen kan få tilladelse til at arbejde eller opholde sig i Danmark."

Af brev af 11. oktober 2023 fra [virksomhed1] ApS fremgår, at klageren har været ansat siden 1. oktober 2023.

Den 20. juli 2023 fik klageren opholds- og arbejdstilladelse, der er gældende fra den 20. juli 2023 til den 23. september 2025.

Klageren har oplyst, at han den 24. august 2023, som var dagen efter hans ankomst til Danmark, henvendte sig på [...] med henblik på aktivering af sit CPR nr. Her fik han oplyst, at han digitalt skulle indsende en række dokumenter, hvorefter han ville blive inviteret til at bestille en mødetid. Først her ville hans CPR-nr. kunne blive aktiveret. Han forsøgte flere gange at få en fremrykket mødetid henset til sin aftalte ansættelsesstart den 1. september 2023, men det lykkedes ikke. Det medførte, at hans arbejdsgiver udskød opstarten til den 1. oktober 2023, hvilket først blev besluttet efter hans ankomst i Danmark. Det var ikke tilstrækkeligt, at han havde opholds- og arbejdstilladelse, da hans CPR-nr. skulle registreres, før han kunne få en bankkonto, og den skulle han have, før han kunne blive registreret hos arbejdsgiveren.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F fra den 1. eller 9. oktober 2023, da han har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"I perioden 23. august 2023 til ansættelsesstart 9. oktober (alternativ 1. oktober eller 25. september 2023?), har du været bosiddende og fuldt skattepligtig til Danmark.

Da du har været skattepligtig til Danmark efter de almindelige danske skatteregler inden for de seneste 10 år forud for ansættelsesstart ved [virksomhed1] ApS, opfylder du ikke betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er 100 % objektive og der er ingen dispensationsmuligheder. Dette følger af gældende ret, som nævnt i bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 8. februar 2024 fastholdt indstillingen og udtalt følgende:

"Accept af længere perioder grundet udefra kommende omstændigheder:

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at bestemmelsen omkring, at en længere periode end den ene måned kan accepteres, lægger op til force majeure situationer.

Situationer, hvor parterne på grund af en udefra kommende begivenhed påvirkes, uden at have indflydelse herpå.

Ud fra de foreliggende oplysninger i nærværende sag, lyder det til, at der kunne have være planlagt rettidige aftaler, for at få aktiveret CPR-nr.et (vi er ikke vidende om, hvorvidt en sådan aktivering er nødvendig / eller om det er et krav for at kunne starte arbejdet).

Formålet med forskerskatteordningen:

Betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er objektive og der er ingen dispensationsmuligheder. Dette følger af gældende ret, som nævnt i bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008:

...

Skattestyrelsen bedes vurdere anmodninger om forskerbeskatning på et objektivt grundlag, ud fra de gældende skatteansættelser og ikke på grundlag af dispensationer eller øvrige skøn af faktiske omstændigheder."

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F fra den 1. oktober 2023.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Jeg modtog min arbejds- og opholdstilladelse den 20. juli 2023, jf. bilag 2. Efter aftale med min arbejdsgiver, [virksomhed1] ApS, skulle jeg herefter påbegynde mit arbejde i Danmark den 1. september 2023, jf. bilag 3. Jeg rejste derfor ind i Danmark den 23. august 2023 med henblik på flytning, indretning af bolig, diverse praktiske forhold, herunder aktivering af CPR nr., m.v.

Det fremgik alene af de fra Udlændinge- og Integrationsministeriet, Styrelsen for International Rekruttering og Integration, fremsendte papirer, at jeg kunne indrejse i Danmark straks og påbegynde arbejde, jf. bilag 2. Der fremgik ikke yderligere, herunder ikke at jeg kunne forvente ventetid i forbindelse med aktivering af CPR nr. m.v.

Dagen efter min ankomst til Danmark, den 24. august 2023, henvendte jeg mig på [...] med henblik på aktivering af mit CPR nr. Jeg blev her oplyst, at jeg digitalt skulle indsende en række dokumenter, hvorefter jeg ville blive inviteret til at bestille en mødetid. Først her ville mit CPR nr. kunne blive aktiveret. Dette var jeg ikke tidligere blevet oplyst om, jf. bilag 2, og jeg var således ikke bekendt med dette.

Jeg ringede ad flere omgange til [...] for at få en fremrykket mødetid henset til min aftalte ansættelsesstart, hvilket ikke lykkedes.

Dette betød, at min arbejdsgiver, [virksomhed1] ApS, udskød min opstart fra 1. september 2023 til 1. oktober 2023, jf. bilag 4, hvilket først blev besluttet efter min ankomst i Danmark.

At jeg ikke kunne påbegynde mit arbejde i Danmark den 1. september 2023 eller senest én måned efter min ankomst i Danmark, skyldes således alene udefra kommende begivenheder, som var udenfor min kontrol.

Jeg startede derfor mit arbejde i Danmark i tilstrækkelig tidsmæssig sammenhæng med skattepligtens indtræden, og der bør på denne baggrund gøres undtagelse fra det i praksis anvendte udgangspunkt om indtil én måneds ophold inden ansættelsesstart.

Jeg henviser i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis den 10. september 2009, j.nr. 08-01179, og af den 18. marts 2021, j.nr. 20-0005000.

Jeg bemærker afslutningsvist, at formålet med forskerskatteordningen er at tiltrække kvalificeret og højtuddannet arbejdskraft til danske virksomheder samt fastholde denne arbejdskraft. Det er således udlændinge uden kendskab til det danske skattesystem, som ansøger herom, ligesom udlændinge typisk ikke har mulighed for at gøre brug af andre skattemæssige fordele, herunder eksempelvis skattemæssige fradrag. Dette sammenholdt med det forhold, at ordningen siden dens indførelse er blevet ændret ad flere omgange med henblik på at gøre anvendelsen nemmere og mindre bureaukratisk, taler for, at fortolkningen af bestemmelsen ikke skal være unødig restriktiv for udlændinge, der i øvrigt opfylder betingelserne for at blive registreret på forskerskatteordningen, og en anvendelse af bestemmelsen i praksis uden undtagelser for og vurdering af de faktiske forhold er således i strid med bestemmelsens formål."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

I telefonsamtale med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 3. december 2024 har klageren oplyst, at han ikke kendte til forskerskatteordningen, før han kom til Danmark, men hvis han var blevet beskattet efter den, ville han være blevet i Danmark. Han var i gang med at forsøge at lære dansk.

Klageren anførte, at det er urimeligt, at 10 dages overskridelse af en frist på en måned medfører, at han ikke kan anvende en ordning, der kan gælde i 7 år. Han ville bedre kunne forstå det, hvis ordningen kun kunne anvendes f.eks. 1/2 år.

Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse den 1. oktober 2023 i [virksomhed1] ApS opfylder kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år efter de bestemmelser, der er nævnt i § 48 E, stk. 3, nr. 1, og derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Retsgrundlaget

Af § 1, stk. 1, nr. 1, i kildeskatteloven fremgår:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,

Af kildeskatteloven § 48 E, stk. 1, og stk. 3, nr. 1, fremgår:

"§ 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6,"

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 30 2018-19/1, der blev fremsat den 3. oktober 2018, om ændring af bl.a. kildeskatteloven fremgår følgende af bemærkningerne til lovforslagets nr. 2, som var forslag til ændring af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1:

"Den nye ordlyd ændrer ikke på, at det fortsat kan accepteres, at medarbejderen bliver skattepligtig som følge af ophold i Danmark i en kortere periode før ansættelsens begyndelse med henblik på flytning og indretning af bolig, selv om der indtræder fuld skattepligt allerede ved opholdets start. Efter praksis accepteres skattepligt som følge af ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse. Dette gælder også efter den foreslåede ændring, idet det relevante tidspunkt er påbegyndelsen af beskatning af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Hvis dette tidspunkt udsættes på grund af udefra kommende begivenheder, kan en længere periode efter omstændighederne accepteres."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

To retsmedlemmer udtaler:

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Det er ikke et krav, at den fulde skattepligt til Danmark skal indtræde præcis på det tidspunkt, hvor ansættelsesforholdet påbegyndes. Det er således muligt at tage ophold i Danmark i en kortere periode forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse i forbindelse med flytning, indretning af bolig osv. Efter praksis accepteres ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 30/2018-19/1. Hvis dette tidspunkt udsættes på grund af udefrakommende begivenheder, kan en længere periode efter omstændighederne accepteres.

Disse retsmedlemmer finder, at klageren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen den 1. oktober 2023.

Herved er der lagt vægt på, at klageren flyttede til Danmark den 23. august 2023. Idet han herved fik bopæl i Danmark, blev han samtidig fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Desuden er der lagt vægt på, at det af brev af 11. oktober 2023 fra [virksomhed1] ApS fremgår, at klageren har været ansat siden 1. oktober 2023.

Klageren var således fuldt skattepligtig til Danmark i mere end en måned før ansættelsen den 1. oktober 2023.

Det forhold, at klagerens arbejdsgiver udsatte tidspunktet for klagerens påbegyndelse af arbejde, findes ikke at være en udefrakommende begivenhed, der medfører, at ophold i Danmark i en længere periode end en måned kan accepteres. Herved er henset til, at klageren fik opholds- og arbejdstilladelse den 20. juli 2023 og således havde tilladelse til at arbejde i Danmark fra dette tidspunkt. Det bemærkes desuden, at beskatning efter forskerskatteordningen er til gavn for både medarbejderen og virksomheden.

Klageren kan derfor ikke beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F ved sin ansættelse i [virksomhed1] ApS fra den 1. oktober 2023.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse med denne præcisering af ansættelsesdatoen.

Et retsmedlem, retsformanden, udtaler:

For at kunne vælge forskerskatteordningen er det efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvorefter pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der har bopæl her i landet. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til § 1, stk. 1, nr. 1, først, når personen tager ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018 om ændring af bl.a. kildeskatteloven kan udledes, at det relevante tidspunkt ved bedømmelsen af om 10 års-kravet i § 48 E, stk. 3, er "påbegyndelsen af beskatning af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold".

Den 20. juli 2023 fik klageren opholds- og arbejdstilladelse i Danmark.

Klageren tog godt en måned senere, den 23. august 2023, ophold i Danmark, på hvilket tidspunkt han blev fuldt skattepligtig her til landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Af [virksomhed1] ApS' brev af 11. oktober 2023 fremgår, at klageren blev ansat den 1. oktober 2023. I perioden 23. august 2023 til 1. oktober 2023 var klageren fuldt skattepligtig her til landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Efter ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, opfylder klageren således ikke betingelsen om inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen ikke at have været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018 om ændring af bl.a. kildeskatteloven, at det efter praksis accepteres, at medarbejderen bliver skattepligtig som følge af ophold i Danmark indtil en måned før ansættelsens begyndelse med henblik på flytning og indretning af bolig, selv om der indtræder fuld skattepligt allerede ved opholdets start. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne, at en længere periode end indtil en måned efter omstændighederne kan accepteres, hvis ansættelsens begyndelse udsættes på grund af udefra kommende begivenheder.

Klageren har oplyst, at han den 24. august 2023, dagen efter han tog ophold i Danmark, forsøgte at få aktiveret sit cpr-nr. Dette lykkedes ikke umiddelbart, da klageren ikke kunne få fremrykket et mødetidspunkt med [...], hvilket indebar, at [virksomhed1] ApS udskød påbegyndelsen af ansættelsen fra den 1. september 2023 til den 1. oktober 2023.

Efter en samlet vurdering, herunder forordet i den udaterede og ikke underskrevne ansættelsesaftale, lægges det i overensstemmelse hermed til grund, at [virksomhed1] ApS udskød ansættelsen fra den 1. september 2023 til den 1. oktober 2023 som følge af den udefra kommende begivenhed, at klageren havde problemer med at få sit cpr-nr. aktiveret.

Herefter, og da ansættelsen blev påbegyndt den 1. oktober 2023, det vil sige en måned og syv dage efter at klagerens fulde skattepligt her til landet indtrådte, finder dette retsmedlem, at klageren opfylder 10 års-kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018 om ændring af bl.a. kildeskatteloven.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F ved sin ansættelse i [virksomhed1] ApS med den præcisering, at ansættelsesdatoen var den 1. oktober 2023.

Det bemærkes, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til, om klageren opfylder de øvrige betingelser for at have ret til beskatning efter forskerskatteordningen.