Kendelse af 17-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 16-04-2025

Journalnr. 23-0114405

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, i forbindelse med klagerens ansættelse hos [virksomhed1] ApS pr. 19. oktober 2020.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 24. september 2020 indgik klageren og [virksomhed1] ApS kontrakt om Assignment Schedule med virkning fra den 19. oktober 2020 til den 31. december 2023. Ifølge kontrakten skulle klageren udføre arbejde i Danmark.

Der er fremlagt en første og anden udgave af Assignment schedule. Den første udgave er dateret den 24. september 2020, imens den anden udgave er dateret den 2. marts 2021.

Af den første udgave af Assignment schedule fremgår det, at [virksomhed2] Ltd er anført som "The Company", klageren som "The Contractor" og [virksomhed3] som "The Client".

Det fremgår af den anden udgave af Assignment schedule, at [virksomhed1] ApS er anført som "The Company", klageren som "The Contractor" og [virksomhed3] som "The Client".

Af den første udgave af Assignment schedule af 24. september 2020 fremgår det under punkt 12, at klageren modtager 6.479 kr. pr. arbejdsdag.

Af den anden udgave af Assignment schedule af 2. marts 2021 fremgår det under punkt 12, at den månedlige løn baserer sig på 11 arbejdsdage, hvilket svarer til 71.269 kr. Yderligere fremgår det:

"If the number of days worked is less than 11 the salary will be corrected with 6479.00 DKK per day less than 11. If the actual number of days worked is above 11 additional days will be paid."

Klagerens repræsentant har den 9. marts 2021 ansøgt om, at klageren registreres på forskerskatteordningen i henhold til reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(...)

1.4.1. Bemærkninger vedrørende dansk arbejdsgiver og arbejde i tjenesteforhold.

Skattestyrelsen er enig i at det ud fra en realitetsbetragtning, kan vurderes at [person1] er i et tjenesteforhold med en dansk arbejdsgiver i overensstemmelse med Den juridiske vejledning herom. Skattestyrelsen vil således ikke kommentere dette punkt videre.

(...)

1.4.3. Skattestyrelsens bemærkninger til kommentarer angående tidligere Assignment Schedule

Skattestyrelsen har i behandlingen af den indsendte anmodning om forskerskatteordningen lagt de indsendte assignment schedules til grund ved vurdering af om betingelserne for anvendelse af ordningen er opfyldt. Skattestyrelsen er ikke enig i at formålet med afbureaukratiseringen har været at muliggøre ændringer i ansættelseskontrakter med tilbagevirkende kraft.

Skattestyrelsen mener i øvrigt ikke at hverken assigment schedule 1 eller 2 garanterer [person1] et tilstrækkeligt vederlag for at anvende forskerskatteordningen i overensstemmelse med lovgivningen.

1.4.4. Kommentarer til de tre bemærkninger til kontrakten ("Særligt om kontrakten") i ansøgningen:

1) Angående Assignment Schedule dateret den 2. marts 2021 og at forholdene i denne har været gældende siden 19. oktober 2020, er det Skattestyrelsens opfattelse, i henhold til bevisbyrden om at betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er opfyldt, at kun de forhold som er identiske med det første Assignment Schedule af 24. september 2020, kan anses som gældende siden første arbejdsdag i Danmark, hvor kun den første udgave af Assignment Schedule forelå.

Den 2. marts 2021 blev afsnit "12. Fee", ændret fra at indeholde dagsraten på 6479 kr., uden et beregnet antal arbejdsdage pr. måned, til at månedslønnen er beregnet ud fra 11 arbejdsdage pr. måned, med enten negativ eller positiv regulering for afvigelse af beregningen. Da arbejdet påbegyndte den 19. oktober 2020, var sidstnævnte ikke gældende ud fra det indsendte.

Det bemærkes at betingelsen om samtidighed mellem ansættelsens påbegyndelse og skattepligtens indtræden ophørte med virkning fra den 1. januar 2019, jf. lov nr. 1432 af 5. december 2018.

Det er jeres opfattelse, at det indsendte Assignment Schedule ikke er en ansættelsesaftale. Såfremt dette er realiteterne, kan dokumentet ikke anvendes til at vurdere hvorvidt vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten, jf. ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, samt bemærkningerne til lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008, hvorefter: "Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. "

1.5. Skattestyrelsens begrundelse

Det er Skattestyrelsens vurdering at betingelserne for at omfattes af forskerskatteordningen ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen ønsker ikke at tage bekræftende til genmæle i forhold til tvisten omkring hvorvidt [person1] kan anses for at være i et tjenesteforhold med en dansk arbejdsgiver. Skattestyrelsen medgiver at man ud fra en realitetsbetragtning i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, kan komme frem til at de faktuelle omstændigheder taler for at [person1] udfører personligt arbejde i et tjenesteforhold med en dansk arbejdsgiver.

Dog er det forsat Skattestyrelsens vurdering, at vederlagskravet ikke er opfyldt, idet vederlaget i kontrakten ikke udgør et grundbeløb eller en garanti. I stedet er der tale om en dagsrate per arbejdsdage, som er af varierende karakter.

Før vederlagskravet er opfyldt, skal grundlønnen være garanteret i henhold til ansættelseskontrakten. Det fremgår af lovbemærkningerne fra 2008, at udbetalt eller senere udbetalt løn ikke kan berigtige kravet, hvis ikke lønnen stilles som en garanti i kontrakten.

Det er Skattestyrelsens vurdering ud fra ordlyden af Assignment schedule, pkt. 12, at den månedlige løn er baseret på en arbejdsmåned bestående af et variabelt antal arbejdsdage, og at der ikke er aftalt en grundløn til [person1]. Der angives ikke en minimumsløn, et minimum af arbejdsdage eller lignende. Ydermere vil det månedlige vederlag variere i både negativ og positiv retning afhængig af antallet af arbejdsdage.

Det er således Skattestyrelsens fortolkning og opfattelse, at hvis der arbejdes 0 dage i en måned, har [person1] ikke krav på et vederlag for denne måned."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. februar 2024 udtalt, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger i forbindelse med klagesagen, og at styrelsen fastholder afgørelsen af 26. november 2023.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"(...)

Det er vores overbevisning, at [person1] er at anse som lønmodtager baseret på følgende faktum, i medfør af Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1.1.

·	[person1] har udelukkende samme hvervgiver i form af [virksomhed1].
·	Kontrakten tilsiger, at der løbende skal foretages en arbejdsydelse i perioden.
·	[virksomhed1] udbetaler fast en månedsløn til [person1].
·	Kontrakten varer over en længere periode. Kontrakten strækker sig over en periode på over halvandet år.
·	Begge parter har 30 dages opsigelsesvarsel.
·	[virksomhed1] har betalt for en forsikring for [person1], hvilket yderligere taler for at [person1] har mindre risiko, og der derfor er tale om et arbejdsgiverforhold.
·	Såfremt der opstår yderligere omkostninger i forbindelse med arbejdet, betaler [virksomhed1] disse i sidste ende, hvorfor [person1] ikke har de økonomiske risici for projektet.
·	[person1] er ikke momsregistreret, og ydelsen er ikke faktureret med tillæg af moms.

I henhold til ovennævnte afgrænsning af lønmodtagerbegrebet, lægger Skattestyrelsen vægt på at det eksplicit nævnes, at der er tale om et forhold omhandlende selvstændigt erhvervsdrivende.

Kontrakten er dog ikke i sig selv bestemmende for vurderingen, da afgrænsningen foretages ud fra en realitetsbetragtning, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1 i medfør af Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1.1.

Skattestyrelsen finder desuden, at det bør tillægges vægt at "[virksomhed1] ApS besidder ikke retten til at instruere arbejdet". Dette behøver ikke i sig selv medføre, at der ikke er tale om et tjenesteforhold, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit. C.C.1.2.1, hvor specifikt højtuddannede personer nævnes som et tilfælde, hvor den manglende instruktionsbeføjelse ikke har betydning.

Endeligt lægger Skattestyrelsen vægt på at sædvanlige goder såsom pension, løn under ferie mm. ikke er med. Følgende fremgår imidlertid af kontrakten: "as the rate is all inklusive, there is no provision for unpaid leave". Det faktum, at [person1] bliver godtgjort med et større beløb på forhånd fremfor at få et mindre beløb og de nævnte goder, bør ikke tillægges signifikant vægt, da dette udelukkende bør ses som et spørgsmål om de omfattede goder under et ansættelsesforløb, der kan variere afhængigt af kontrakten.

Bemærkninger vedrørende vederlagskravet

(...)

Det fremgår altså eksplicit af ovenstående citat, at det tilfælde der ønskes undgået, er en situation hvor en ekstraordinær bonus ved udgangen af året kan medføre en omkvalificering af indkomsten til at anses som indkomst omfattet af KSL § 48 E.

Det fremgår imidlertid videre af lovforslaget "... Det vil herefter også være muligt at have en vederlagsfri måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår."

Formålet med reglen er således at undgå at en bonus eller lignende vil omkvalificere indkomsten, mens man ønsker at enkelte perioder med mindre eller ingen vederlag, ikke skal medføre en omkvalificering til almindelig lønindkomst blot fordi man ikke tjener nok til at opfylde betingelsen den ene måned, men generelt set har en høj nok indkomst til at opfylde betingelsen i KSL §48 E stk. 3.

(...)

Det må således forstås, at medarbejderen blot skal være sikret en gennemsnitlig løn svarende til vederlagskravet. Dette er opfyldt, da der efter kontrakten er tale om en gennemsnitlig løn på DKK 71.269. Det faktum at der kan være måneder, hvor [person1] grundet en mindre mængde arbejde ikke opfylder betingelsen i en periode, når han gennemsnitligt tjener nok til at opfylde betingelsen, er netop den situation der ønskes undgået med ændringen af lovforslaget.

Det følger af kontraktens pkt. 12, at [person1] har en sikret månedsløn på DKK 71.269, forudsat at han arbejder mindst 11 dage månedligt.

Det er korrekt, at [person1], såfremt han arbejder mindre end 11 dage månedligt, ikke vil modtage samme beløb på DKK 71.269. Det må dog hertil bemærkes at dette ikke adskiller sig fra et hvilket som helst andet tilfælde med arbejdere der i en periode ikke arbejder.

Det fremgår netop af ovenstående citat, at de tidligere regler hvorefter det ikke var muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode ikke var hensigtsmæssige. [person1] er netop sikret en løn højere end vederlagskravet i KSL § 48 E stk. 3, nr. 3, med den betingelse, at han vil få et mindre beløb, såfremt han ikke arbejder i en periode netop grundet f.eks. ferie. Der er således efter vores mening ikke grundlag for at foretage en anden behandling af [person1] end den i lovforslaget nævnte, da [person1]s situation må anses for være lig den i lovforslaget nævnte situation.

(...)

Det må desuden understreges, at den forventede indtjening er sat lavt sammenlignet med den reelle indtægt, hvorfor det baseret på den faktiske indtægt må konstateres at der er sikret en gennemsnitlig løn, der lever op til betingelsen i KSL § 48 E stk. 3.

Bemærkninger til Skattestyrelsens kommentarer angående tidligere Assignment Schedule

(...)

Som det også anføres ovenfor, har det siden afbureaukratiseringen i 2008 i højere grad været de faktiske omstændigheder, der har skullet tages hensyn til i afgørelsen af hvorvidt en forskerskatteordning har skulle afgøres.

I dette tilfælde er det netop den anden kontrakt, der har været den faktisk gældende. Den første kontrakt er således fejlbehæftet, hvilket også ses jf. punkt 1, hvor der i første version er angivet [virksomhed2] Ltd. som arbejdsgiver. Den første kontrakt er at se som en fejl. Dette kan også ses på det faktum, at så snart man blev gjort opmærksom på fejlene ved udformningen af denne kontrakt, har man netop korrigeret denne fejl ved at udforme en ny kontrakt svarende til det faktiske ansættelsesforhold, samt at den berigtigede kontrakt er dateret til det oprindelige tidspunkt for ikrafttræden og at [virksomhed1] ApS har ageret som arbejdsgiver i hele perioden. Det er således åbenbart, at den oprindelige Assignment Schedule skulle og kunne berigtiges.

Det faktum at den første assignment schedule ikke er korrekt udformet, bør ikke have en effekt i vurderingen af hvorvidt betingelserne i KSL §48 E er opfyldt, eftersom dette ikke har været aftalen i praksis, når parterne har efterlevet den anden aftale.

(...)

Den sekundære kontrakt har som nævnt ovenfor været den indgåede aftale, da der blot hermed er foretaget en præcisering grundet en fejl i formuleringerne i den første kontrakt.

Begge parter har været enige om at kontraktens indhold har været det gældende, og der findes således ikke grundlag for at tilsidesætte dette, blot fordi det ikke faktuelt er angivet i en officiel ansættelseskontrakt på tidspunktet for ansættelsens start.

Det fremgår af forarbejderne til den oprindelige bestemmelse, at betingelsen om et minimumsvederlag alene var begrundet i at sikre, at ordningen kun omfattede "arbejdstagerudbuddet med de ønskede kvalifikationer" og samtidig undgå, at ordningen påførte dansk arbejdskraft ubillig konkurrence. Der blev i denne forbindelse ikke oplistet andre formål for indførelsen af vederlagskravet. Det forekommer på den baggrund ukorrekt at foretage en snæver ordlydsfortolkning af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3. Det faktum, at der endnu ikke er nedskrevet en officiel ansættelseskontrakt, ændrer ikke på det faktum, at [person1] har et retskrav på et beløb, der overstiger beløbsgrænsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3. En sådan tolkning vil da også være i overensstemmelse med forarbejderne til den oprindelige bestemmelse i 1992."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren opfylder vederlagskravet, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i forbindelse med klagerens ansættelse hos [virksomhed1] ApS pr. 19. oktober 2020.

Retsgrundlaget

Af § 48 E, stk. 1-3, i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016 med senere ændringer) fremgår:

"§ 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

...

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

...

3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov."

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelsesaftalen.

Vederlagskravet for indkomståret 2020 udgjorde 68.100 kr. pr. måned.

Af den første udgave af Assignment schedule af 24. september 2020 fremgår det under punkt 12, at klageren modtager 6.479 kr. pr. arbejdsdag.

Af den anden udgave af Assignment schedule af 2. marts 2021 fremgår det under punkt 12, at den månedlige løn baserer sig på 11 arbejdsdage, hvilket svarer til 71.269 kr. Det fremgår endvidere, at hvis antallet af arbejdsdage er mindre end 11, korrigeres lønnen med 6.479 kr. pr. dag.

Klageren er ikke garanteret et bestemt antal arbejdsdage pr. måned i ansættelseskontrakten. Retten finder, at klageren ikke er sikret en minimumsgrundløn, og at vederlagskravet derfor ikke var opfyldt ved ansættelsens start.

Det forhold, at klagerens faktiske vederlag opfylder bestemmelsens lønkrav, kan ikke tillægges betydning, da lønnen skal være sikret i henhold til ansættelseskontrakten.

Retten finder allerede af denne grund, at klageren dermed ikke er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet klageren ikke opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Retten har derfor ikke taget stilling til, om de øvrige betingelser for at blive omfattet af forskerskatteordningen er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.